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摘要：作業(yè)成本法是企業(yè)科學(xué)核算產(chǎn)品成本、加強(qiáng)成本管理的一種重要方法，有助于提高產(chǎn)品成本計(jì)算的準(zhǔn)確性和企業(yè)經(jīng)營管理決策的科學(xué)性。高新技術(shù)企業(yè)中制造費(fèi)用比例較高，采用傳統(tǒng)成本核算方法的產(chǎn)品成本與實(shí)際偏差較大，因此應(yīng)加強(qiáng)作業(yè)成本法在高新技術(shù)企業(yè)中的應(yīng)用，在準(zhǔn)確計(jì)算產(chǎn)品成本的基礎(chǔ)上合理定價(jià)，提高企業(yè)的經(jīng)營效益水平。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法；分配標(biāo)準(zhǔn)；定價(jià)決策；高新技術(shù)企業(yè)

成本管理是企業(yè)管理的一個(gè)重要組成部分，其管理效率客觀上受成本核算結(jié)果準(zhǔn)確性的影響。因此，企業(yè)應(yīng)科學(xué)選擇成本核算方法，正確歸集分配成本費(fèi)用，為企業(yè)經(jīng)營管理決策提供可靠依據(jù)。但是隨著科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，企業(yè)生產(chǎn)制造費(fèi)用的比重越來越高，采用傳統(tǒng)成本核算方法計(jì)算的成本結(jié)果并不能真實(shí)反映成本的實(shí)際情況，因此作業(yè)成本法的應(yīng)用逐步拓展，范圍涵蓋制造企業(yè)、物流業(yè)等各行業(yè)企業(yè)中。由于高新技術(shù)企業(yè)制造費(fèi)用在產(chǎn)品成本中所占的比例較高，而人工成本比例相對較低，產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)的變化使得采用傳統(tǒng)核算方法在高新技術(shù)企業(yè)中存在不適用性，因此高新技術(shù)企業(yè)有必要根據(jù)產(chǎn)品特點(diǎn)加強(qiáng)作業(yè)成本法的應(yīng)用核算。

1作業(yè)成本法應(yīng)用的含義及特點(diǎn)

1．1作業(yè)成本法的含義。作業(yè)成本法是以作業(yè)為基礎(chǔ)，通過成本動(dòng)因分析來分配計(jì)算產(chǎn)品成本，并將成本計(jì)算與成本管理有機(jī)結(jié)合在一起的一種成本計(jì)算方法。其基本原理是作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)。即基于資源耗用的因果關(guān)系進(jìn)行成本分配，先根據(jù)作業(yè)消耗資源的情況，將資源分配給各作業(yè)中心歸集作業(yè)成本；再依照產(chǎn)品成本對象消耗作業(yè)的情況，把作業(yè)成本分配給產(chǎn)品成本對象。1．2作業(yè)成本法的特點(diǎn)。1．2．1分配標(biāo)準(zhǔn)的多樣性。為準(zhǔn)確核算作業(yè)成本法下的產(chǎn)品成本，企業(yè)需要根據(jù)生產(chǎn)特點(diǎn)將整個(gè)生產(chǎn)過程劃分為不同的作業(yè)，按照作業(yè)歸集不同的成本費(fèi)用，再將作業(yè)中心歸集的作業(yè)成本按照多標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配。企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的每個(gè)環(huán)節(jié)、每道工序都可以作為一項(xiàng)作業(yè)歸集成本費(fèi)用，作業(yè)可以貫穿于包括產(chǎn)品設(shè)計(jì)、原料采購、生產(chǎn)加工的整個(gè)鏈條，因此不同作業(yè)的分配標(biāo)準(zhǔn)也會(huì)有所不同。1．2．2作業(yè)層次的遞進(jìn)性。按照作業(yè)與產(chǎn)品成本之間的關(guān)系，作業(yè)可以劃分為不同的層次：一是每個(gè)產(chǎn)品生產(chǎn)必須發(fā)生的作業(yè)，如操作機(jī)器生產(chǎn)產(chǎn)品，可將機(jī)器操作界定為單位作業(yè)，其分配相對簡單；二是某一批產(chǎn)品生產(chǎn)所必需的作業(yè)，如生產(chǎn)一批產(chǎn)品進(jìn)行的設(shè)備調(diào)試準(zhǔn)備，可將調(diào)試工作界定為批別作業(yè)；三是生產(chǎn)某種產(chǎn)品所必須發(fā)生的作業(yè)，如生產(chǎn)線維護(hù)費(fèi)用，可將設(shè)備維護(hù)運(yùn)行界定為產(chǎn)品作業(yè)；四是與企業(yè)整體運(yùn)營有關(guān)的作業(yè)，如廠房折舊等，可將其界定為管理作業(yè)或綜合作業(yè)?？梢?，作業(yè)層次不同，其作業(yè)成本的歸集與分配也有所差異，企業(yè)需要客觀分析作業(yè)特點(diǎn)合理界定作業(yè)中心，從而科學(xué)歸集分配作業(yè)成本。1．2．3作業(yè)成本核算的準(zhǔn)確性。相比較傳統(tǒng)的成本核算方法，作業(yè)成本法是將間接費(fèi)用采用多種費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配，而不是采用單一的分配標(biāo)準(zhǔn)，因此提高了分配標(biāo)準(zhǔn)與產(chǎn)品成本費(fèi)用之間的相關(guān)性，能夠提供更準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本信息，有利于企業(yè)做出科學(xué)的經(jīng)營管理決策。這也是企業(yè)選擇應(yīng)用作業(yè)成本法核算的基本出發(fā)點(diǎn)。但分配標(biāo)準(zhǔn)的多樣性也使得作業(yè)成本法的核算相對復(fù)雜，因此企業(yè)需要在合理劃分作業(yè)中心、歸集作業(yè)成本的基礎(chǔ)上，根據(jù)完整的分配標(biāo)準(zhǔn)數(shù)據(jù)資料分配計(jì)算產(chǎn)品的最終成本，從而為企業(yè)科學(xué)開展經(jīng)營管理決策提供依據(jù)。

2企業(yè)成本核算存在的問題分析

2．1企業(yè)簡介。A企業(yè)是一家主要生產(chǎn)甲、乙、丙三種不同產(chǎn)品的高新技術(shù)企業(yè)，產(chǎn)品制造間接費(fèi)用比重較高，其中甲產(chǎn)品生產(chǎn)工藝較簡單，產(chǎn)量最大；丙產(chǎn)品生產(chǎn)工藝最復(fù)雜，產(chǎn)量最小。企業(yè)設(shè)有一個(gè)生產(chǎn)車間，主要工序包括材料采購、機(jī)器準(zhǔn)備、加工生產(chǎn)、倉儲(chǔ)保管、組合裝配、質(zhì)量檢測、產(chǎn)品運(yùn)輸?shù)纫幌盗猩a(chǎn)經(jīng)營流程。2．2傳統(tǒng)成本核算方法下的成本計(jì)算。A企業(yè)一直采用傳統(tǒng)的成本核算方法計(jì)算成本，按照直接人工工時(shí)分配間接制造費(fèi)用，2019年4月產(chǎn)品生產(chǎn)及費(fèi)用歸集的有關(guān)數(shù)據(jù)資料如表1所示。A企業(yè)以單一的直接人工工時(shí)為標(biāo)準(zhǔn)分配制造費(fèi)用，則傳統(tǒng)成本計(jì)算法下各產(chǎn)品成本計(jì)算結(jié)果如表2所示。2．3產(chǎn)品成本與市場售價(jià)的偏差大。從傳統(tǒng)成本計(jì)算方法的結(jié)果來看，甲產(chǎn)品工藝簡單，生產(chǎn)量大，單位成本最高為210元；乙產(chǎn)品生產(chǎn)工藝稍復(fù)雜，產(chǎn)量居中，單位成本為190元，稍低于甲產(chǎn)品成本；丙產(chǎn)品生產(chǎn)工藝復(fù)雜，產(chǎn)量最低，單位成本僅為120元。從生產(chǎn)工藝復(fù)雜程度來看，丙產(chǎn)品工藝復(fù)雜但成本卻最低，這與客觀上的實(shí)際情況存在一定的偏差。通常情況來看，工藝越復(fù)雜，投入的成本費(fèi)用越大，產(chǎn)品成本應(yīng)該越高，價(jià)格應(yīng)該越高?？梢?，產(chǎn)品計(jì)算成本與實(shí)際成本可能存在較大的差異，不利于做出科學(xué)經(jīng)營管理決策。計(jì)算成本與實(shí)際成本的偏差在企業(yè)產(chǎn)品的價(jià)格制定決策中表現(xiàn)得較為突出。A企業(yè)采用成本加成法確定產(chǎn)品銷售價(jià)格，加成率水平為130％，即甲產(chǎn)品單位售價(jià)273元，乙產(chǎn)品售價(jià)247元，丙產(chǎn)品售價(jià)156元。但從市場銷售情況來看，甲產(chǎn)品單位售價(jià)273元沒有接到訂單，受市場競爭影響企業(yè)一再降低價(jià)格至220元，遠(yuǎn)低于目標(biāo)價(jià)格；而丙產(chǎn)品收到大量客戶訂單，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過企業(yè)生產(chǎn)能力水平，因此公司將價(jià)格調(diào)整至180元，但仍有大量訂單，說明丙產(chǎn)品在市場上的價(jià)格明顯偏低，具有很強(qiáng)的市場競爭優(yōu)勢。企業(yè)產(chǎn)品定價(jià)與市場定價(jià)差距很大，使得企業(yè)重視分析成本核算方法選擇的科學(xué)性。因此，可以借鑒作業(yè)成本法管理進(jìn)行成本核算，比較二者差異并盡可能使成本符合產(chǎn)品實(shí)際。

3作業(yè)成本法在企業(yè)中的應(yīng)用分析

3．1作業(yè)中心的確定。作業(yè)中心的劃分確定是作業(yè)成本法核算的基礎(chǔ)，企業(yè)按照不同作業(yè)與產(chǎn)品生產(chǎn)成本之間的關(guān)系合理劃分作業(yè)，通過作業(yè)中心歸集成本費(fèi)用。按照A企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)經(jīng)營特點(diǎn)，明確劃分了裝配作業(yè)、材料采購、物料準(zhǔn)備、起動(dòng)準(zhǔn)備、質(zhì)量控制、產(chǎn)品包裝、工程處理和綜合管理共8個(gè)作業(yè)中心，并以作業(yè)中心為成本歸集庫，按照資源動(dòng)因歸集作業(yè)成本，具體各作業(yè)中心的成本如表3所示。3．2作業(yè)動(dòng)因的確定與計(jì)算。作業(yè)成本的分配依托的是不同的作業(yè)分配標(biāo)準(zhǔn)，而作業(yè)分配標(biāo)準(zhǔn)的確定與作業(yè)動(dòng)因密切相關(guān)。因此，企業(yè)根據(jù)作業(yè)中心特點(diǎn)提出不同的作業(yè)動(dòng)因，即確定不同的作業(yè)成本分配標(biāo)準(zhǔn)。如裝配作業(yè)以機(jī)器工時(shí)為分配標(biāo)準(zhǔn)，材料采購作業(yè)以訂單數(shù)量為分配標(biāo)準(zhǔn)，物料處理作業(yè)以材料移動(dòng)次數(shù)為分配標(biāo)準(zhǔn)，起動(dòng)準(zhǔn)備作業(yè)以準(zhǔn)備次數(shù)為分配標(biāo)準(zhǔn)，質(zhì)量控制作業(yè)以檢驗(yàn)小時(shí)為分配標(biāo)準(zhǔn)，產(chǎn)品包裝作業(yè)以包裝次數(shù)為分配標(biāo)準(zhǔn)，工程處理作業(yè)以工程處理時(shí)間為分配標(biāo)準(zhǔn)，綜合管理作業(yè)以直接人工工時(shí)為分配標(biāo)準(zhǔn)。為采用作業(yè)成本法準(zhǔn)確計(jì)算產(chǎn)品成本，企業(yè)應(yīng)做好各作業(yè)中心的原始數(shù)據(jù)記錄整理工作，科學(xué)分配作業(yè)成本，為合理的價(jià)格制定做好成本核算基礎(chǔ)工作，具體結(jié)果如表4所示。3．3作業(yè)成本法下的成本計(jì)算。通過歸集的作業(yè)成本與成本分配標(biāo)準(zhǔn)，計(jì)算不同作業(yè)中心的作業(yè)成本分配率水平，并根據(jù)作業(yè)動(dòng)因計(jì)算作業(yè)成本法下的產(chǎn)品成本，具體結(jié)果如表5所示。3．4產(chǎn)品定價(jià)的優(yōu)化決策。相比較傳統(tǒng)成本核算方法，作業(yè)成本法下的產(chǎn)品成本計(jì)算結(jié)果兩者差異巨大。甲產(chǎn)品單位成本由210元下降到158元，降幅為24．76％；乙產(chǎn)品單位成本由190元增加到210元，漲幅為10．53％；丙產(chǎn)品單位成本由120元增加到289元，漲幅為140．83％。按照作業(yè)成本法計(jì)算的產(chǎn)品成本，企業(yè)需要調(diào)整產(chǎn)品定價(jià)，在采用成本加成法的基礎(chǔ)上調(diào)整確定產(chǎn)品的實(shí)際銷售價(jià)格。按照加成率130％的水平計(jì)算，甲產(chǎn)品單位售價(jià)應(yīng)調(diào)整降低為205．4元，價(jià)格下調(diào)幅度為24．76％；乙產(chǎn)品售價(jià)調(diào)整增加為273元，價(jià)格上調(diào)幅度為10．53％；丙產(chǎn)品售價(jià)調(diào)整增加為375．7元，價(jià)格上調(diào)幅度高達(dá)140．83％?？梢?，不同成本核算方法下的成本計(jì)算結(jié)果不同，客觀上影響著企業(yè)做出科學(xué)的經(jīng)營管理決策。因此，應(yīng)根據(jù)企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)特點(diǎn)，選擇科學(xué)的成本計(jì)算方法，提高產(chǎn)品成本計(jì)算的準(zhǔn)確性。

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作者:孫志亮 楊煥玲 單位:青島農(nóng)業(yè)大學(xué)管理學(xué)院