[摘要]我國企業(yè)成本核算采取何種模式，是個具有爭論性的問題。目前采用的制造成本法是20世紀(jì)早期資本主義公司發(fā)展的產(chǎn)物，由于我國經(jīng)濟(jì)環(huán)境復(fù)雜，制造成本法的某些特點(diǎn)比較適合目前為數(shù)不少的中小型企業(yè)，但它的弊端也隨著時代的發(fā)展逐漸凸顯。作業(yè)成本法彌補(bǔ)了前者的許多不足，但它的施行需要高科技含量的技術(shù)和設(shè)施的支持。

[關(guān)鍵詞]制造成本法適用性弊端作業(yè)成本法

當(dāng)今時代，市場競爭日趨激烈，企業(yè)為了獲得和保持持久競爭優(yōu)勢，越來越倚重財務(wù)部門的成本信息，以加強(qiáng)對經(jīng)濟(jì)活動的事前規(guī)劃和日?？刂?。成本核算是企業(yè)獲得成本信息最重要的手段，因此，核算方法的選擇要適應(yīng)企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境。本文就我國目前采用的制造成本法和西方廣泛采用的作業(yè)成本法做一淺析。

一、制造成本法的適用性

我國經(jīng)濟(jì)環(huán)境比較復(fù)雜，制造成本法對直接成本占產(chǎn)品成本絕大比重的中小企業(yè)來講，方法簡便，能滿足其成本信息需要，該法在我國有著一定的適應(yīng)性。

1.該法成本核算方法簡便。直接材料費(fèi)用、直接人工費(fèi)用直接計入產(chǎn)品成本,制造費(fèi)用按車間、部門匯集后再按統(tǒng)一的生產(chǎn)量標(biāo)準(zhǔn)(工時、產(chǎn)量等)分配,成本計算工作簡單。適用于生產(chǎn)力水平不高，管理手段特別是成本信息系統(tǒng)不很健全，成本管理要求不高的企業(yè)，而我國現(xiàn)有許多中小企業(yè)都是這種情況。

[內(nèi)容摘要]本文在對制造成本法的歷史演進(jìn)進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上，從歷史邏輯的角度對目前制造業(yè)所運(yùn)用的制造成本法的理論基礎(chǔ)、實(shí)踐中存在的問題以及未來發(fā)展提出了初步思考，即基于對外財務(wù)會計目的而建立的“兩步”制造成本制度和基于企業(yè)內(nèi)部管理為目的的作業(yè)成本制度。

[關(guān)鍵詞]制造成本制度;公允性;成本項(xiàng)目;成本動因

成本信息是否公允直接關(guān)系到產(chǎn)品的內(nèi)在價值水平的確定是否合理，同樣，產(chǎn)品的生產(chǎn)成本也是界定產(chǎn)品價格是否公允的基本尺度。近幾年來，隨著我國對外開放程度的進(jìn)一步擴(kuò)大，大量的以涉及低價傾銷為特征的反壟斷涉外貿(mào)易訴訟案的出現(xiàn)，對為此提供“鑒證”基礎(chǔ)的成本信息也提出了更高的要求。本文基于目前新的制造環(huán)境，對我們目前所運(yùn)用的制造成本制度從歷史的角度進(jìn)行剖析，并就目前所存在的問題以及今后的發(fā)展進(jìn)行一些初步的思考。

一、制造成本法的歷史演進(jìn)

（一）早期的制造成本法

制造成本法顧名思義是制造業(yè)中所使用的成本制度。在以工業(yè)革命為背景的、以機(jī)器生產(chǎn)及提高產(chǎn)品加工能力和精度為特征的近代制造產(chǎn)業(yè)中，為了解決當(dāng)時企業(yè)內(nèi)部管理上所形成的（與傳統(tǒng)的作坊生產(chǎn)相比較）四個特有的內(nèi)部管理問題（職能部門的業(yè)績考核、工序間產(chǎn)品勞務(wù)間的價值轉(zhuǎn)移尺度、期間利潤的有效計量和經(jīng)濟(jì)資源利用效率的衡量），會計界運(yùn)用了以“職能部門設(shè)置成本項(xiàng)目并按其歸集費(fèi)用”（以解決前面兩個管理問題）和“產(chǎn)品確認(rèn)并分配相關(guān)的產(chǎn)品成本項(xiàng)目”（以解決后兩個管理問題）的兩步費(fèi)用的歸集與分配制度。這也就是解釋為什么今天的制造成本法不是“一步”歸集與分配制度，也不是“三步”甚至是“四步”的費(fèi)用歸集與分配制度的原因所在。

制造成本法也稱為制造成本計算法或吸收成本法，是指以制造成本為產(chǎn)品成本計算范圍的成本計算方法。變動成本法也稱為直接成本法或邊際成本法，是指以變動性生產(chǎn)成本或制造成本為產(chǎn)品成本計算范圍的成本計算方法。兩種成本計算方法的特點(diǎn)和作用各不相同，在實(shí)際工作中應(yīng)如何應(yīng)用呢？

目前國內(nèi)對上述兩種成本計算方法的應(yīng)用，歸納起來大致有兩類：一類是設(shè)兩套賬，變動成本法和制造成本法平行進(jìn)行；一類是將變動成本法和制造成本法結(jié)合起來運(yùn)用。第一種核算方法的要點(diǎn)是對產(chǎn)品和存貨的計價、稅前凈利的計算以及財務(wù)報表的編制等均使用制造成本法，在對內(nèi)強(qiáng)化經(jīng)營管理方面如預(yù)測、決策、計劃和控制等，則采用變動成本法。由于這種方法工作量太大，難以為企業(yè)所接受。對于第二種方法，也有許多不同的觀點(diǎn)。有入主張平時按制造成本法核算，期末根據(jù)制造成本法所提供的成本及其他資料另行計算變動成本；有入主張平時按變動成本法核算，期末根據(jù)變動成本法提供的成本及其他資料來計算制造成本法下的單位產(chǎn)品成本，并以此來完成對外報表的編制；有人主張平時按變動成本法核算，期末通過賬務(wù)處理調(diào)整為制造成本法；有人主張將變動成本法融合于制造成本法中，通過增設(shè)成本項(xiàng)目，經(jīng)過特殊的賬務(wù)處理來達(dá)到結(jié)合運(yùn)用，等等。

筆者認(rèn)為，上述幾種方法各有利弊。第一種做法只能解決表面問題，由于受制造成本法核算的限制，時間保證性差，不能滿足企業(yè)在信息反饋及日常控制等方面的需要；第二種做法雖然簡便易行，但由于賬簿反映的是變動成本，而會計報表需要根據(jù)制造成本法編制，賬簿與報表脫節(jié)；第三種做法是把日常核算建立在變動成本法的基礎(chǔ)上，對在產(chǎn)品和產(chǎn)成品均按變動成本計算，同時增設(shè)“存貨中的固定成本”賬戶，專門用來核算固定制造費(fèi)用。該賬戶的借方反映日常發(fā)生的固定制造費(fèi)用，貸方反映已銷產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的固定制造費(fèi)用，余額反映期末在產(chǎn)品和產(chǎn)成品應(yīng)負(fù)擔(dān)的固定制造費(fèi)用。在該種方法下，期末按變動成本法編制報表，并按一定方法將“存貨中的固定成本”賬戶中應(yīng)由本期已銷售產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的部分轉(zhuǎn)入“銷售成本”賬戶，使之調(diào)整為制造成本。然后按調(diào)整后的數(shù)據(jù)編制制造成本法下的會計報表。第四種做法是在制造成本法的基礎(chǔ)上將變動成本法融合進(jìn)來，在“生產(chǎn)成本”、“產(chǎn)成品”等賬戶下增設(shè)“變動成本”、“固定成本”二級科目。成本計算、報表編制等與第三種做法一致。

在上述四種方法的選擇上，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身實(shí)際情況而定。既可以對這些方法進(jìn)行改進(jìn)，也可以采用其他方法。如二級核算搞得較好的單位，可在車間二級核算時采用變動成本法核算，而廠部一級核算時不采用變動成本法核算，在編制報表時對車間二級核算的資料進(jìn)行合并、匯總及調(diào)整。總之，既要做到切實(shí)可行，又要滿足工作需要。

變動成本法和制造成本法在實(shí)際工作中的應(yīng)用應(yīng)注意兩個問題：

1、關(guān)于成本的劃分。變動成本法和制造成本法結(jié)合運(yùn)用的一個基礎(chǔ)就是成本可按成本習(xí)性劃分為變動成本和固定成本。這種劃分在一定程序上是一種假設(shè)的結(jié)果，并非絕對精確。但是，成本劃分工作的質(zhì)量直接影響到會計核算結(jié)果的質(zhì)量，因此，科學(xué)的、符合客觀規(guī)律的劃分無疑是十分重要的。

大件制造型企業(yè)成本計算方法

（一）制造成本法與變動成本法的結(jié)合

首先，將企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用分為變動成本與固定成本兩部分，將直接材料費(fèi)用、直接人工費(fèi)用作為變動成本。制造費(fèi)用包括很多項(xiàng)目，可采用逐項(xiàng)分析的方法，分別將它們確認(rèn)為固定成本和變動成本，如固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、保險費(fèi)、大修理費(fèi)、租金、車間管理人員工資、福利費(fèi)、辦公費(fèi)、低值易耗品攤銷等作為固定成本，其他費(fèi)用如機(jī)物料消耗、水電費(fèi)、廢品損失等作為變動成本。也可采用其他方法將制造費(fèi)用分解為固定成本和變動成本兩部分。管理費(fèi)用、財務(wù)費(fèi)用、銷售費(fèi)用可不分解為固定部分和變動部分而應(yīng)直接計入當(dāng)期損益。其次，按照確定的成本計算對象可采用品種法、分步法、分批法等分別成本項(xiàng)目歸集生產(chǎn)費(fèi)用，再采用約當(dāng)產(chǎn)量法、定額比例法等將生產(chǎn)費(fèi)用在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，計算完工產(chǎn)品的總成本、單位成本、月末在產(chǎn)品成本。期末，將變動成本法提供的成本資料調(diào)整為按制造成本法提供的成本資料；將日常核算使用變動成本法提供的成本資料調(diào)整為按制造成本法計算的成本。具體的調(diào)整步驟為：第一步：計算固定制造費(fèi)用分配率。固定制造費(fèi)用分配率=（月初在產(chǎn)品分?jǐn)偟墓潭ㄖ圃熨M(fèi)用+當(dāng)月發(fā)生的固定制造費(fèi)用）/（當(dāng)月完工產(chǎn)品數(shù)量中當(dāng)月銷售的部分+當(dāng)月完工產(chǎn)品數(shù)量中當(dāng)月未銷售的部分+月末在產(chǎn)品約當(dāng)產(chǎn)量）。第二步：分別用當(dāng)月實(shí)現(xiàn)的已銷產(chǎn)品數(shù)量、當(dāng)月完工產(chǎn)品數(shù)量中當(dāng)月末銷售的產(chǎn)品數(shù)量、月末在產(chǎn)品約當(dāng)產(chǎn)量乘以固定制造費(fèi)用分配率，將固定制造費(fèi)用分?jǐn)偟疆?dāng)月已銷售的產(chǎn)品、當(dāng)月完工產(chǎn)品數(shù)量中當(dāng)月末銷售部分（形成月末庫存產(chǎn)成品存貨）、月末在產(chǎn)品中去。第三步：將按變動成本法計算的當(dāng)月已銷產(chǎn)品成本、當(dāng)月已銷售的產(chǎn)品分?jǐn)偟墓潭ㄖ圃熨M(fèi)用及以前月份完工在本月實(shí)現(xiàn)銷售的產(chǎn)品分?jǐn)偟墓潭ㄖ圃熨M(fèi)用（按以前月份的資料計算）求和，計算得出按制造成本法計算的當(dāng)月已銷產(chǎn)品成本。第四步：將按變動成本法計算的月末庫存產(chǎn)成品成本、當(dāng)月完工產(chǎn)品數(shù)量中當(dāng)月末銷售部分（形成月末庫存產(chǎn)成品存貨）及以前月份完工本月末銷售產(chǎn)品（形成月末庫存產(chǎn)成品存貨）分?jǐn)偟墓潭ㄖ圃熨M(fèi)用（按以前月份資料計算）求和，計算得出按制造成本法計算的月末庫存產(chǎn)品成品成本。第五步：計算按制造成本法計算的月末在產(chǎn)品成本，即將按變動成本法計算的月末在產(chǎn)品成本與月末在產(chǎn)品分?jǐn)偟墓潭ㄖ圃熨M(fèi)用求和即可。通過以上兩個方面，就可以把制造成本法和變動成本法有機(jī)地結(jié)合起來，使成本核算工作更好地完成其對內(nèi)和對外的職責(zé)，滿足企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理和外部市場經(jīng)濟(jì)的需求。

（二）制造成本法與責(zé)任成本法的結(jié)合

制造成本法是以產(chǎn)品為對象進(jìn)行成本歸集和分配，其原則是誰受益誰承擔(dān)；責(zé)任成本法是以成本責(zé)任中心為對象進(jìn)行成本歸集和分配，其原則是誰負(fù)責(zé)誰承擔(dān)。制造成本法側(cè)重于成本的事后核算，而責(zé)任成本法則側(cè)重于成本責(zé)任中心的成本管理。制造成本法和責(zé)任成本法的結(jié)合應(yīng)用，以制造成本計算為基礎(chǔ)，對產(chǎn)品發(fā)生的生產(chǎn)費(fèi)用按各責(zé)任中心分為可控成本和非可控成本。在將兩種方法結(jié)合使用時，對于制造成本法下的直接費(fèi)用項(xiàng)目，成本計劃應(yīng)以產(chǎn)品成本計劃為基礎(chǔ)歸集后分解到相關(guān)的責(zé)任中心；對于制造成本法下的間接費(fèi)用項(xiàng)目，成本計劃應(yīng)以各責(zé)任中心成本計劃為基礎(chǔ)歸集后分鋸到相關(guān)的產(chǎn)品。而實(shí)際發(fā)生的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用，則同時按產(chǎn)品和責(zé)任中心進(jìn)行核算。

（三）作業(yè)成本法與標(biāo)準(zhǔn)成本法的結(jié)合

編者按：本文主要從制造成本法的歷史演進(jìn)；制造成本法目前的現(xiàn)狀；對制造成本法發(fā)展的一些思考進(jìn)行論述。其中，主要包括：成本信息是否公允直接關(guān)系到產(chǎn)品的內(nèi)在價值水平的確定是否合理、早期的制造成本法、基于企業(yè)的具體生產(chǎn)工藝流程和生產(chǎn)組織特點(diǎn)、按照職能部門與生產(chǎn)制造過程之間的關(guān)系、制造成本法產(chǎn)生以來一直是朝“絕對真實(shí)”（absolutetruth）方向努力的、實(shí)現(xiàn)了成本管理工作從事后反映到事中及時執(zhí)行階段，達(dá)到了成本管理質(zhì)的飛躍、制造成本法仍然從屬于財務(wù)會計的范疇、制造成本法目前的現(xiàn)狀、動因成本觀點(diǎn)應(yīng)比吸收成本觀點(diǎn)要好、將其運(yùn)用在財務(wù)會計中的成本計量時，會導(dǎo)致不同的會計職業(yè)判斷人產(chǎn)生不同的判斷標(biāo)準(zhǔn)等，具體請詳見。

[內(nèi)容摘要]本文在對制造成本法的歷史演進(jìn)進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上，從歷史邏輯的角度對目前制造業(yè)所運(yùn)用的制造成本法的理論基礎(chǔ)、實(shí)踐中存在的問題以及未來發(fā)展提出了初步思考，即基于對外財務(wù)會計目的而建立的“兩步”制造成本制度和基于企業(yè)內(nèi)部管理為目的的作業(yè)成本制度。

[關(guān)鍵詞]制造成本制度;公允性;成本項(xiàng)目;成本動因

成本信息是否公允直接關(guān)系到產(chǎn)品的內(nèi)在價值水平的確定是否合理，同樣，產(chǎn)品的生產(chǎn)成本也是界定產(chǎn)品價格是否公允的基本尺度。近幾年來，隨著我國對外開放程度的進(jìn)一步擴(kuò)大，大量的以涉及低價傾銷為特征的反壟斷涉外貿(mào)易訴訟案的出現(xiàn)，對為此提供“鑒證”基礎(chǔ)的成本信息也提出了更高的要求。本文基于目前新的制造環(huán)境，對我們目前所運(yùn)用的制造成本制度從歷史的角度進(jìn)行剖析，并就目前所存在的問題以及今后的發(fā)展進(jìn)行一些初步的思考。

一、制造成本法的歷史演進(jìn)

（一）早期的制造成本法

[內(nèi)容摘要]本文在對制造成本法的歷史演進(jìn)進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上，從歷史邏輯的角度對目前制造業(yè)所運(yùn)用的制造成本法的理論基礎(chǔ)、實(shí)踐中存在的問題以及未來發(fā)展提出了初步思考，即基于對外財務(wù)會計目的而建立的“兩步”制造成本制度和基于企業(yè)內(nèi)部管理為目的的作業(yè)成本制度。

[關(guān)鍵詞]制造成本制度;公允性;成本項(xiàng)目;成本動因

Abstract:Thepaperfirstanalyzesthehistoricalevolutionofmanufacturingcostsystem,andonthebasisofthisanalysis,itfocusesonthebasictheoryofmanufacturingcostsystem,existingproblemsinpractice,andthefurtherdevelopmentinmanufacturingindustry.Itconcludesthatcomprehensivecostinformationsystemissetupfordifferentpurposes:“twosteps”manufacturingcostsystemforfinancialaccountingandABCforinternalmanagementpurpose.

Keywords:manufacturingcostsystem;fair;costitem;costdrivers

成本信息是否公允直接關(guān)系到產(chǎn)品的內(nèi)在價值水平的確定是否合理，同樣，產(chǎn)品的生產(chǎn)成本也是界定產(chǎn)品價格是否公允的基本尺度。近幾年來，隨著我國對外開放程度的進(jìn)一步擴(kuò)大，大量的以涉及低價傾銷為特征的反壟斷涉外貿(mào)易訴訟案的出現(xiàn)，對為此提供“鑒證”基礎(chǔ)的成本信息也提出了更高的要求。本文基于目前新的制造環(huán)境，對我們目前所運(yùn)用的制造成本制度從歷史的角度進(jìn)行剖析，并就目前所存在的問題以及今后的發(fā)展進(jìn)行一些初步的思考。

一、制造成本法的歷史演進(jìn)

摘要簡述了變動成本法的歷史沿革，指出其意義與作用在于有利于企業(yè)采用科學(xué)的成本分析與控制方法，確定各部門的工作業(yè)績，促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營決策的科學(xué)化。

關(guān)鍵字變動成本法直接材料直接人工變動制造費(fèi)用固定制造費(fèi)用

變動成本法，即變動成本計算法（variablecosting），也稱直接成本法或稱邊際成本法，它是指在將成本劃分為變動成本和固定成本的基礎(chǔ)上，計算產(chǎn)品生產(chǎn)過程中的變動制造成本，包括直接材料、直接人工和變動制造費(fèi)用，將全部固定成本包括固定制造成本在發(fā)生當(dāng)期直接計入當(dāng)期損益的一種成本計算方法。

隨著經(jīng)濟(jì)及科學(xué)技術(shù)的迅猛發(fā)展，市場競爭的日趨激化，決策的重要性日益突出，加之企業(yè)廣泛實(shí)行預(yù)算管理，強(qiáng)烈要求企業(yè)會計部門提供與之相應(yīng)的成本資料，以便加強(qiáng)對經(jīng)濟(jì)活動的事前規(guī)劃與日?？刂啤Ｓ纱?，變動成本法計算得到廣泛重視并應(yīng)用于西方各國的企業(yè)內(nèi)部管理方面，成為管理會計的一項(xiàng)重要內(nèi)容。

1變動成本法的歷史沿革

變動成本法最初稱為“直接成本法”。主要是由于當(dāng)時的產(chǎn)品成本只包括與業(yè)務(wù)量關(guān)系比較明顯的直接材料和直接人工。后來人們逐漸發(fā)現(xiàn)，有些間接的制造費(fèi)用雖然不是直接成本但也隨業(yè)務(wù)量的變動而成正比例變動；而有的直接成本雖然直接計入特定對象，但卻并非變動成本。直接成本與變動成本之間，間接成本與固定成本之間并非兩對完全對等的概念。因此，有人主張將直接成本改稱為變動成本法。但直到現(xiàn)在，仍有一些美國管理會計文獻(xiàn)使用“直接成本法”的術(shù)語。嚴(yán)格地講，這種說法已經(jīng)不確切了。由于變動成本法能夠提供邊際貢獻(xiàn)，所以在英國該法也被成為“邊際成本法”。

摘要簡述了變動成本法的歷史沿革，指出其意義與作用在于有利于企業(yè)采用科學(xué)的成本分析與控制方法，確定各部門的工作業(yè)績，促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營決策的科學(xué)化。

關(guān)鍵字變動成本法直接材料直接人工變動制造費(fèi)用固定制造費(fèi)用

變動成本法，即變動成本計算法（variablecosting），也稱直接成本法或稱邊際成本法，它是指在將成本劃分為變動成本和固定成本的基礎(chǔ)上，計算產(chǎn)品生產(chǎn)過程中的變動制造成本，包括直接材料、直接人工和變動制造費(fèi)用，將全部固定成本包括固定制造成本在發(fā)生當(dāng)期直接計入當(dāng)期損益的一種成本計算方法。

隨著經(jīng)濟(jì)及科學(xué)技術(shù)的迅猛發(fā)展，市場競爭的日趨激化，決策的重要性日益突出，加之企業(yè)廣泛實(shí)行預(yù)算管理，強(qiáng)烈要求企業(yè)會計部門提供與之相應(yīng)的成本資料，以便加強(qiáng)對經(jīng)濟(jì)活動的事前規(guī)劃與日常控制。由此，變動成本法計算得到廣泛重視并應(yīng)用于西方各國的企業(yè)內(nèi)部管理方面，成為管理會計的一項(xiàng)重要內(nèi)容。

1變動成本法的歷史沿革

變動成本法最初稱為“直接成本法”。主要是由于當(dāng)時的產(chǎn)品成本只包括與業(yè)務(wù)量關(guān)系比較明顯的直接材料和直接人工。后來人們逐漸發(fā)現(xiàn)，有些間接的制造費(fèi)用雖然不是直接成本但也隨業(yè)務(wù)量的變動而成正比例變動；而有的直接成本雖然直接計入特定對象，但卻并非變動成本。直接成本與變動成本之間，間接成本與固定成本之間并非兩對完全對等的概念。因此，有人主張將直接成本改稱為變動成本法。但直到現(xiàn)在，仍有一些美國管理會計文獻(xiàn)使用“直接成本法”的術(shù)語。嚴(yán)格地講，這種說法已經(jīng)不確切了。由于變動成本法能夠提供邊際貢獻(xiàn)，所以在英國該法也被成為“邊際成本法”。

一、成本核算方法概述

成本核算是根據(jù)產(chǎn)品成本計算對象，采用相適應(yīng)的成本計算方法，按一定的成本要素，通過一系列的生產(chǎn)費(fèi)用歸集與分配，計算出各種產(chǎn)品的總成本和單位成本的過程。它是一個利用合理科學(xué)的方法對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用支出進(jìn)行歸集并分配的過程，為企業(yè)成本分析、成本控制、成本考核等成本管理工作提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)信息，促使企業(yè)進(jìn)行成本管理改進(jìn)，提升企業(yè)競爭力。(一)制造成本法。制造成本法是一種傳統(tǒng)的成本計算方法，產(chǎn)品成本中的直接成本(直接材料和直接人工)，直接計入到產(chǎn)品成本中，而作為間接成本的制造費(fèi)用需要通過計算分配后計入到各產(chǎn)品成本。制造成本法的優(yōu)點(diǎn)是成本核算過程簡單，方便操作，對間接成本的分配通常采用生產(chǎn)工時、機(jī)器工時、直接工資比例等；缺點(diǎn)是核算的準(zhǔn)確性較差，Cooper&Kaplan認(rèn)為，制造成本法下核算的產(chǎn)品成本會隨著間接費(fèi)用的增加而失真。(二)作業(yè)成本法。作業(yè)成本法是以作業(yè)為中心，通過對作業(yè)及作業(yè)成本動因的分析、計量，最終計算出產(chǎn)品成本的方法，是一種基于傳統(tǒng)成本計算下間接成本分配不真實(shí)而提出來的成本計算和控制方法。作業(yè)成本法的優(yōu)點(diǎn)是相較于制造成本法計算出來的產(chǎn)品成本更準(zhǔn)確真實(shí)；缺點(diǎn)是作業(yè)的區(qū)分、成本動因的辨別和確認(rèn)存在困難，并且實(shí)施作業(yè)成本法對信息化程度要求較高，對生產(chǎn)人員和管理人員的素質(zhì)要求高，因此實(shí)施成本較高。作業(yè)成本法通常有以下適用條件：1.產(chǎn)品種類繁多、個性化差異化較大的企業(yè)。產(chǎn)品差異化程度越大，制造成本法按單一產(chǎn)量分配間接費(fèi)用的方法就越容易造成偏差，對于依據(jù)動因分配的作業(yè)成本法來說，雖然最終生產(chǎn)的產(chǎn)品不同，但是生產(chǎn)過程中有些流程卻類似，可以對這些同質(zhì)作業(yè)進(jìn)行合并，建立作業(yè)中心，依據(jù)作業(yè)中心對產(chǎn)品成本進(jìn)行核算，即簡化手續(xù)，成本信息也不容易失真。2.間接生產(chǎn)費(fèi)用占比較大的行業(yè)。作業(yè)成本法是基于作業(yè)前因后果進(jìn)行分析，能夠有效地對每一項(xiàng)間接費(fèi)用進(jìn)行細(xì)化管理，所計算出的成本更加符合實(shí)際，通常在間接費(fèi)用所占比重較大的行業(yè)，其效益也更明顯。3.對會計信息以及計算機(jī)技術(shù)要求較高。因?yàn)樽鳂I(yè)成本法相較于制造成本法，分配間接費(fèi)用依據(jù)的成本動因是多樣的，成本對象也是多樣的，所以計算過程更為復(fù)雜，需要先進(jìn)的計算機(jī)技術(shù)為收集信息、處理數(shù)據(jù)提供保障。(三)成本核算體系的建立。隨著ERP等信息技術(shù)的發(fā)展，企業(yè)的信息化程度也對成本核算體系的構(gòu)建至關(guān)重要，通過ERP信息系統(tǒng)，將成本核算方法和體系在軟件中得到實(shí)現(xiàn)，將相關(guān)的內(nèi)容進(jìn)行有效集成，ERP信息系統(tǒng)在成本核算中是成本信息采集、分配和分析中心，與企業(yè)的業(yè)務(wù)流程融合，將財務(wù)管理貫穿于整個企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程，通過不斷提升成本信息的可靠性和相關(guān)性，為企業(yè)的各項(xiàng)決策提供依據(jù)。

二、A公司成本核算體系分析

A公司主要生產(chǎn)制造百萬千瓦級新能源發(fā)電設(shè)備，擁有國際先進(jìn)水平的重型廠房，擁有國際一流的重型機(jī)械設(shè)備，投資金額大，固定制造成本高，產(chǎn)品技術(shù)要求高，屬典型的資本密集型和技術(shù)密集型重型裝備制造企業(yè)。(一)產(chǎn)品特點(diǎn)。A公司為單件訂單生產(chǎn)模式，產(chǎn)品體積龐大，生產(chǎn)周期長，產(chǎn)品價值量高，產(chǎn)品主要分為兩類三種：HD-1產(chǎn)品、HD-2產(chǎn)品和CGD產(chǎn)品。HD與CGD兩種類型的產(chǎn)品因在發(fā)電站所處的位置功能不同，工藝要求、加工制造難度、價值量有較大差別。HD產(chǎn)品技術(shù)要求高，質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)高，加工周期長，CGD則更接近于常規(guī)產(chǎn)品，加工周期更短，加工難度、產(chǎn)品技術(shù)要求和質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)均低于HD產(chǎn)品。(二)A公司制造成本構(gòu)成特性及核算方法。1.成本構(gòu)成特性：由于公司前期投資大，廠房折舊、設(shè)備折舊等固定成本占加工制造成本的比例約為50%；人工成本相對固定，占比約為40%；其余動能費(fèi)、車間刀具工具輔料消耗及車間管理費(fèi)用等約占10%。2.成本核算方法：A公司以單件產(chǎn)品作為成本核算對象，對每件產(chǎn)品設(shè)立工號，直接材料按工號領(lǐng)用記入產(chǎn)品成本；直接人工與制造費(fèi)用先統(tǒng)一歸集到車間成本中心，再按產(chǎn)品工時進(jìn)行分配。不核算零部件成本，各部件的成本均按工號記入產(chǎn)品成本，最終的產(chǎn)品成本記錄產(chǎn)品工號下的全部直接材料、以及按產(chǎn)品工時分?jǐn)傆浫氲闹苯尤斯ず椭圃熨M(fèi)用。A公司固定成本較高，按工時分?jǐn)偤蟮钠骄啃r直接人工和制造費(fèi)用約為500元，HD產(chǎn)品-1的毛利率約為25%，HD產(chǎn)品-2的毛利率約為28%，而CGD產(chǎn)品毛利率僅為3%，遠(yuǎn)低于HD產(chǎn)品毛利率。實(shí)際上，由于CGD產(chǎn)品加工難度相對較低，占用的重要加工資源較少，生產(chǎn)效率更高，周期更短。

三、基于ERP信息系統(tǒng)的成本核算體系改進(jìn)

綜上，A公司屬于資本密集型、技術(shù)密集型的企業(yè)，具有固定成本高，間接生產(chǎn)費(fèi)用高的特征，在這種情況下，將加工制造過程所用到的資源、加工難度明顯不同的產(chǎn)品，以單一的產(chǎn)品工時為標(biāo)準(zhǔn)，對直接人工及廠房折舊、設(shè)備折舊等間接生產(chǎn)費(fèi)用進(jìn)行分配，容易造成成本核算數(shù)據(jù)失真，影響成本信息質(zhì)量。以下針對A公司特點(diǎn)，利用ERP信息系統(tǒng)，將制造成本法與作業(yè)成本法相結(jié)合，構(gòu)建適宜的成本核算體系。(一)構(gòu)建多層級的產(chǎn)品成本核算對象利用。ERP信息系統(tǒng)，根據(jù)產(chǎn)品特點(diǎn)，在原有產(chǎn)品工號下，按部件、零件建立多個生產(chǎn)訂單，以生產(chǎn)訂單為成本核算對象，再向上歸集到產(chǎn)品工號。每項(xiàng)產(chǎn)品的成本由若干生產(chǎn)訂單成本構(gòu)成，能分別核算各生產(chǎn)訂單的成本信息，成本對象由最初的產(chǎn)品變化為產(chǎn)品下的零部件。(二)構(gòu)建多層級的成本歸集和分配中心。利用ERP信息系統(tǒng)，設(shè)立直接、間接多層級的成本中心，用以歸集直接人工和各類間接成本費(fèi)用，成本中心以相對獨(dú)立的機(jī)臺、工位、班組、工段設(shè)立。成本中心歸集的成本費(fèi)用在月末分配記入生產(chǎn)訂單。1.設(shè)置成本中心：根據(jù)產(chǎn)品工藝特點(diǎn)、加工設(shè)備能力、班組人員配置等情況，將原有的一個車間成本中心，細(xì)化設(shè)立為35個直接成本中心、4個輔助生產(chǎn)和1個車間管理的間接成本中心。實(shí)施步驟如下：(1)設(shè)置工作中心：根據(jù)產(chǎn)品工藝路線、加工設(shè)備等設(shè)置工作中心，明確各工作中心的加工能力和機(jī)器設(shè)備。工作中心主要用于生產(chǎn)制造活動，明確產(chǎn)品工藝路線，體現(xiàn)各工序所使用的工作中心。(2)設(shè)置成本中心：根據(jù)工作中心設(shè)置一對一、多對一的成本中心，用于成本核算。(3)進(jìn)行設(shè)備定置：全部機(jī)械設(shè)備、動力設(shè)備、儀器儀表等與工作中心、成本中心對應(yīng)，根據(jù)對應(yīng)的成本中心，設(shè)置設(shè)備折舊的歸集去向。(4)進(jìn)行人員定置：定額工時人員按工作中心進(jìn)行定置劃分，完成工資核算系統(tǒng)人員定置調(diào)整，設(shè)置直接人工費(fèi)用的歸集去向。2.成本中心費(fèi)用歸集(1)直接成本中心：包括深孔鉆、熱處理、手工焊等35個成本中心，主要?dú)w集每個成本中心定置設(shè)備的折舊費(fèi)、定置人員的人工成本、直接領(lǐng)用的刀具工具、消耗油料等。(2)輔助生產(chǎn)成本中心：包括維修、起吊、探傷檢查、理化檢驗(yàn)等4個成本中心。主要?dú)w集成本中心定置設(shè)備的折舊費(fèi)、定置人員的人工成本、領(lǐng)用的備品備件、消輔料等。(3)車間管理成本中心：用于歸集車間管理人員工資、廠房折舊、動能費(fèi)以及其他不能歸集到直接成本中心和輔助成本中心的制造費(fèi)用。(三)構(gòu)建多種制造成本分配標(biāo)準(zhǔn)。ERP信息系統(tǒng)成本分配流程先將間接成本中心的費(fèi)用分配到直接成本中心，再由直接成本中心分配到生產(chǎn)訂單，最后生產(chǎn)訂單向上歸集到產(chǎn)品成本。在分配方法上，將作業(yè)成本動因的分配與傳統(tǒng)的產(chǎn)量分配結(jié)合，分析主要制造費(fèi)用的成本動因、分析各成本中心的成本動因，重新確立分配標(biāo)準(zhǔn)。1.車間管理成本中心(1)廠房折舊分配標(biāo)準(zhǔn)：按各直接成本中心定置設(shè)備占地面積進(jìn)行分配。(2)電費(fèi)分配標(biāo)準(zhǔn)：按各直接成本中心定置設(shè)備功率進(jìn)行分配。(3)燃?xì)赓M(fèi)分配標(biāo)準(zhǔn)：在需要使用燃?xì)獾臒崽幚?、自動焊、手工焊等直接成本中心之間，按產(chǎn)品工時進(jìn)行分配。(4)其余制造費(fèi)用按各直接成本中心發(fā)生的產(chǎn)品工時進(jìn)行分配。2.輔助成本中心(1)維修成本中心：按為各直接成本中心提供的維修工時進(jìn)行分配。(2)起吊成本中心：按各直接成本中心發(fā)生的起吊次數(shù)分配。(3)探傷、檢測類成本中心：按各直接成本中心產(chǎn)品工序交檢次數(shù)分配。3.直接成本中心直接成本中心歸集的費(fèi)用加上車間管理成本中心、輔助成本中心分配來的費(fèi)用，按當(dāng)月該直接成本中心發(fā)生的產(chǎn)品工時分配到生產(chǎn)訂單。(四)成本核算體系改進(jìn)前后產(chǎn)品成本對比。

[摘要]本文從產(chǎn)品成本內(nèi)容、產(chǎn)成品和在產(chǎn)品存貨估價、期末利潤計算等方面，對變動成本法與完全成本法進(jìn)行了比較，在此基礎(chǔ)上，對變動成本法在企業(yè)經(jīng)營中的運(yùn)用進(jìn)行分析，并指出變動成本法在產(chǎn)品成本觀念與會計準(zhǔn)則不符、會增加核算工作、提供的資料不適應(yīng)對外財務(wù)報告的要求等局限性。

[關(guān)鍵詞]變動成本法完全成本法制造費(fèi)用

變動成本法，也稱直接成本法或邊際成本法，是指在將成本劃分為變動成本和固定成本基礎(chǔ)上，在計算產(chǎn)品成本時只包括變動成本而不包括固定成本，固定成本作為期間成本在發(fā)生當(dāng)期全部直接轉(zhuǎn)為費(fèi)用，列作利潤表減項(xiàng)的一種成本計算方法。當(dāng)前，變動成本法的應(yīng)用已相當(dāng)普遍，而且在企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理中發(fā)揮了良好作用。

一、變動成本法與完全成本法的比較

在變動成本法產(chǎn)生以前，傳統(tǒng)財務(wù)會計是將企業(yè)成本劃分為制造成本和非制造成本，而不管它們是變動成本還是固定成本。計算產(chǎn)品成本時，將全部制造成本包括直接材料、直接人工和制造費(fèi)用吸收、歸納計入產(chǎn)品成本。為了加以區(qū)別，人們將各種傳統(tǒng)的成本計算方法統(tǒng)稱為完全成本法或吸收成本法。

1.產(chǎn)品成本內(nèi)容的區(qū)別