一、論題的提出

有關(guān)征稅主體與納稅主體的權(quán)利與義務(wù)的規(guī)定。是各國(guó)稅法至為重要的內(nèi)容，由此使稅法權(quán)利與稅法義務(wù)具有了稅法學(xué)基本范疇的地位。[1]盡管對(duì)于稅法主體的權(quán)利與義務(wù)的關(guān)系，以及究竟應(yīng)強(qiáng)調(diào)權(quán)利本位還是應(yīng)強(qiáng)調(diào)義務(wù)本位等問(wèn)題，學(xué)界尚眾說(shuō)不一，但稅法義務(wù)始終是人們關(guān)注的重要問(wèn)題。

由于諸多方面的原因，我國(guó)稅法更加側(cè)重于對(duì)稅法義務(wù)，特別是納稅主體的稅法義務(wù)作出規(guī)定。在征稅機(jī)關(guān)的稅收征管實(shí)踐中，也非常強(qiáng)調(diào)納稅人的納稅義務(wù)的履行。但從法治原則的要求來(lái)看，各類(lèi)主體的稅法義務(wù)的履行仍存在著許多問(wèn)題，無(wú)論是在稅法理論還是在稅法實(shí)踐方面，都有進(jìn)行深入研究的必要。

由于權(quán)利與義務(wù)存在著一定的對(duì)應(yīng)性，因而如同稅法權(quán)利的多樣性一樣，稅法義務(wù)也并非單一的。不僅征稅主體與納稅主體的稅法義務(wù)不同，而且稅收實(shí)體法上的義務(wù)與稅收程序法上的義務(wù)也不同。限于篇幅和基于對(duì)問(wèn)題內(nèi)在價(jià)值的考慮，本文僅選擇與納稅主體的納稅義務(wù)（它在納稅主體的實(shí)體法義務(wù)中最為重要）有關(guān)的問(wèn)題進(jìn)行探討，而對(duì)于納稅主體的程序法義務(wù)（如稅務(wù)登記、納稅申報(bào)等），對(duì)于納稅主體以外的義務(wù)人一一即在稅法上并不負(fù)有直接的納稅義務(wù)的相關(guān)義務(wù)人-所承擔(dān)的稅法義務(wù)，以及對(duì)征稅機(jī)關(guān)的稅法義務(wù)，則基本不予關(guān)注，以求使論題的探討相對(duì)更為集中。

納稅主體的納稅義務(wù)是其諸多義務(wù)的核心；稅收征納活動(dòng)主要是圍繞納稅義務(wù)的履行而展開(kāi)的。納稅義務(wù)之所以重要，是因?yàn)樗P(guān)系到相關(guān)主體的基本權(quán)利，因而具有憲法上的意義。例如，我國(guó)憲法就明確規(guī)定“中華人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù)”，足見(jiàn)對(duì)納稅義務(wù)這一基本義務(wù)的重視。事實(shí)上，許多國(guó)家的憲法和法律對(duì)納稅義務(wù)的規(guī)定都是較為明確的，這足以說(shuō)明納稅義務(wù)對(duì)于國(guó)家與國(guó)民之重要。盡管如此，由于我國(guó)稅法理論發(fā)展的非均衡和晚近，有關(guān)納稅義務(wù)的一些重要問(wèn)題的探討還相當(dāng)薄弱，比如，納稅義務(wù)有何種性質(zhì)？它在具備什么條件時(shí)才成立？它有哪些種類(lèi)？其繼承和終止原因有哪些等等。明確這些相互關(guān)聯(lián)的問(wèn)題，如同界定產(chǎn)權(quán)一樣，對(duì)于從另一個(gè)方面確保征納雙方的權(quán)利，依法有效地進(jìn)行稅收征管，乃至促進(jìn)稅法的基本理論的研究，都是非常重要的。這是本文選擇上述具體問(wèn)題進(jìn)行以下探討的重要原因。

二、納稅義務(wù)的性質(zhì)

一、教學(xué)設(shè)計(jì)

（一）、教材分析

《公民有依法納稅的義務(wù)》是初二《思想政治》下冊(cè)，第二課《公民在經(jīng)濟(jì)生活中的權(quán)利和義務(wù)》中的第四框題。公民要依法納稅，是憲法規(guī)定的公民的基本義務(wù)。教材主要介紹了稅收的概念及特征，闡明了稅收的重要性，指出納稅是光榮的，偷稅、欠稅、騙稅的行為是可恥的、是違法行為。同時(shí)還闡述了納稅人與政府之間的權(quán)利義務(wù)是平等的。這點(diǎn)是修訂后新增的。

（二）、教學(xué)理念

依據(jù)《基礎(chǔ)教育課程綱要（試行）》強(qiáng)調(diào)：“教學(xué)是教與學(xué)的交往、互動(dòng)，師生雙方相互交流、相互溝通、相互啟發(fā)、相互補(bǔ)充，在這個(gè)過(guò)程中教師與學(xué)生分享彼此的思考、經(jīng)驗(yàn)和知識(shí)，交流彼此的情感、體驗(yàn)與觀念，豐富教學(xué)內(nèi)容，求得新的發(fā)現(xiàn)，從而達(dá)到共識(shí)、共進(jìn)，實(shí)現(xiàn)教學(xué)相長(zhǎng)和共同發(fā)展”的要求，在《公民有依法納稅的義務(wù)》教學(xué)設(shè)計(jì)中，要貫徹的指導(dǎo)思想是，學(xué)生在學(xué)科領(lǐng)域或現(xiàn)實(shí)生活的情景中，通過(guò)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、調(diào)查研究、動(dòng)手操作、表達(dá)與交流等探究性活動(dòng)。

（三）、教學(xué)策略

[摘要]憲法中的稅是是一個(gè)綜合性的概念，憲法中的納稅義務(wù)是普通法律中稅的設(shè)定的根據(jù)。國(guó)家對(duì)公民征稅的本質(zhì)是對(duì)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的限制，判斷這種限制的合憲性的關(guān)鍵因素是公共利益。公共利益既決定于憲法價(jià)值的認(rèn)定，也需要通過(guò)民主立法予以法律化、具體化。因此，要通過(guò)提高立法層級(jí)、擴(kuò)大立法參與及完善法規(guī)的備案審查，確保涉稅法律的合憲性。

[關(guān)鍵詞]納稅義務(wù)權(quán)利限制立法參與

我國(guó)憲法第五十六條規(guī)定，“中華人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù)。”如何理解該規(guī)定的涵義，對(duì)于正確認(rèn)識(shí)納稅義務(wù)的本質(zhì)、保障公民作為納稅人的基本權(quán)利以及對(duì)課以公民納稅義務(wù)的合憲性控制，具有重要的理論價(jià)值和實(shí)踐意義。本文試圖通過(guò)對(duì)憲法中納稅義務(wù)條款的文本分析，對(duì)我國(guó)憲法第五十六條作初步的理解，期望有更多學(xué)者從憲法學(xué)角度深入研究納稅義務(wù)。

一、中國(guó)憲法文本中納稅義務(wù)條款的涵義解讀

（一）憲法中的稅是普通法律中的稅的正當(dāng)性的判斷標(biāo)準(zhǔn)

“稅收是國(guó)家為實(shí)現(xiàn)其公共職能而憑借其政治權(quán)力，依法強(qiáng)制、無(wú)償?shù)厝〉秘?cái)政收入的一種活動(dòng)或手段。”[1]而從實(shí)在法意義上看，憲法中的稅與普通法律中的稅有著不同的內(nèi)涵。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)學(xué)者通過(guò)考察德國(guó)《租稅通則》中關(guān)于的稅的定義[①]及德國(guó)憲法法院相關(guān)判例，特別是針對(duì)學(xué)者中有關(guān)憲法中“稅”的涵義與普通法律中“稅”的涵義關(guān)系的“同一說(shuō)”和“非同一說(shuō)”的分析，對(duì)德國(guó)基本法中的稅的涵義作了歸納，認(rèn)為憲法中的稅與普通法律中的稅的功能有所不同，其涵義也不一樣。對(duì)于憲法中“稅”的涵義，可以借助普通法律中的稅的定義，通過(guò)憲法解釋途徑，在憲法整體秩序中尋求[2].憲法是根本法、價(jià)值法，因此，憲法文本中的稅與普通法律中的稅有所不同。憲法中規(guī)定公民有依照法律納稅的義務(wù)，但是，公民并不因此條款而直接承擔(dān)納稅義務(wù)，還必須通過(guò)普通法律加以具體化。從內(nèi)在規(guī)定性來(lái)說(shuō)，憲法中的稅是判斷普通法律中的稅的正當(dāng)性的判斷標(biāo)準(zhǔn)。

懷集一中曾曉尤

教學(xué)目標(biāo)：

知識(shí)目標(biāo)：要求學(xué)生識(shí)記納稅人的含義，我國(guó)的主要稅種及其納稅人

理解依法納稅是每個(gè)公民的義務(wù)

運(yùn)用所學(xué)知識(shí)，分析一些主動(dòng)納稅和偷稅的事例，說(shuō)明公民樹(shù)立納稅人意

識(shí)的必要性。

在我國(guó)，公民對(duì)稅收根據(jù)的認(rèn)識(shí)是建立在傳統(tǒng)的“國(guó)家分配論”基礎(chǔ)之上的。“所謂賦稅就是政府不付任何報(bào)酬而向居民取得的東西”，以此為理論依據(jù)的稅收被定義為“國(guó)家以其政治權(quán)力為依托而進(jìn)行的無(wú)償性分配”。在此理論指導(dǎo)下，區(qū)別稅與非稅標(biāo)志的稅收“三性”（強(qiáng)制性、無(wú)償性、固定性）被過(guò)分強(qiáng)調(diào)，成為割裂政府與公民之間權(quán)利義務(wù)平等對(duì)應(yīng)關(guān)系的利器。國(guó)家成為只享有征稅權(quán)力而無(wú)須承擔(dān)任何代價(jià)或回報(bào)的權(quán)力主體，公民成為擔(dān)負(fù)納稅義務(wù)而無(wú)權(quán)索取任何回報(bào)的義務(wù)主體。盡管現(xiàn)實(shí)生活中政府實(shí)際在積極履行其社會(huì)職能，公民也在享受政府提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)，但稅收理論上的誤導(dǎo)，直接影響了納稅人行使權(quán)利的積極意識(shí)和政府課稅中對(duì)納稅人權(quán)利的應(yīng)有尊重。更為有害的是，這直接導(dǎo)致脫離權(quán)利的“應(yīng)盡義務(wù)論”在我國(guó)稅法理論界和實(shí)務(wù)界的盛行。

從立法上看，現(xiàn)行憲法僅僅規(guī)定了“中華人民共和國(guó)公民有依法納稅的義務(wù)”，卻缺乏“納稅人合法權(quán)益受法律保護(hù)”的相應(yīng)條款。這也成為不少理論界同仁將納稅人直接稱(chēng)呼為“納稅義務(wù)人”的依據(jù)。我國(guó)稅法中對(duì)征納雙方的權(quán)利義務(wù)雖有許多規(guī)定，但對(duì)納稅人的權(quán)利以及稅務(wù)機(jī)關(guān)如何為納稅人服務(wù)卻規(guī)定得不夠充分，稅務(wù)機(jī)關(guān)行使職權(quán)在執(zhí)法程序上也不夠完備、規(guī)范，致使一些稅務(wù)人員隨意執(zhí)法、濫用職權(quán)、隨意侵犯納稅人合法權(quán)益的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。有關(guān)納稅人權(quán)利的規(guī)定散見(jiàn)于《稅收征管法》、《行政訴訟法》、《行政復(fù)議法》、《行政處罰法》、《國(guó)家賠償法》等不同的法律法規(guī)中，一般納稅人難以真正把握，自我保護(hù)意識(shí)較弱。再加之我國(guó)的稅收宣傳一向以應(yīng)盡義務(wù)論為主調(diào)，著重宣傳公民應(yīng)如何納稅、納好稅、不納稅應(yīng)承擔(dān)哪些不利后果等，而對(duì)納稅人享有哪些權(quán)利以及如何行使這些權(quán)利卻強(qiáng)調(diào)得不夠。這一方面造成我國(guó)納稅人行使權(quán)利的集體無(wú)意識(shí)狀態(tài)，另一方面也使得稅收?qǐng)?zhí)法部門(mén)因缺少權(quán)利人的監(jiān)督而弱化依法行政，反過(guò)來(lái)則進(jìn)一步加深了納稅人權(quán)利地位的失落。

當(dāng)前，我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下的公共財(cái)政格局已初步建立，與之極不相稱(chēng)的卻是納稅人權(quán)利暗弱和意識(shí)不明的現(xiàn)狀，這極大地阻礙了依法治稅方略的推進(jìn)。在各經(jīng)濟(jì)主體的利益邊界日益明晰、利益驅(qū)動(dòng)機(jī)制日趨強(qiáng)化的今天，只講義務(wù)而不講權(quán)利的義務(wù)論已得不到認(rèn)同。稅收作為“維系一個(gè)民族命運(yùn)的大血脈”（馬克思語(yǔ)），沒(méi)有納稅人真切的認(rèn)同和參與，是難以暢行的。因此，彰顯納稅人權(quán)利、重塑納稅人意識(shí)都應(yīng)成為當(dāng)前依法治稅的一個(gè)重大課題。我們似乎可從以下幾方面著手尋找解決問(wèn)題的方案：

一是更新稅收理論。在對(duì)稅收根據(jù)的認(rèn)識(shí)上，我們不妨吸收西方“利益交換論”的合理內(nèi)容，以“稅收是國(guó)家提供公共產(chǎn)品的成本費(fèi)用，體現(xiàn)了國(guó)家與納稅人權(quán)利與義務(wù)的統(tǒng)一”的觀點(diǎn)更新傳統(tǒng)的稅收理論。承認(rèn)國(guó)家與納稅人之間就是一種利益的“等價(jià)”交換，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的稅收并不是無(wú)償?shù)?，政府是在為市?chǎng)提供公共服務(wù)的前提下才取得稅收的，以培養(yǎng)納稅人的權(quán)利主體意識(shí)。

二是完善納稅人權(quán)利立法。首先在憲法中應(yīng)補(bǔ)充有關(guān)納稅人權(quán)利保護(hù)的原則規(guī)定，使納稅人合法權(quán)益的維護(hù)獲得直接的憲法依據(jù)；其次，加快制定稅收基本法，在基本法中明確保障納稅人的合法權(quán)益是稅法的立法宗旨和法律原則，同時(shí)規(guī)定納稅人所應(yīng)享有的一系列基本權(quán)利。最近修訂的《稅收征管法》，在這方面有了很大改進(jìn)，今后應(yīng)繼續(xù)改進(jìn)和完善。

三是改進(jìn)稅收宣傳。首先要改進(jìn)宣傳內(nèi)容，既要宣傳納稅是公民應(yīng)盡的義務(wù)，也要宣傳納稅人在盡義務(wù)的同時(shí)享有的種種權(quán)利和利益；既要宣傳稅收法律法規(guī)，也要宣傳稅收的本質(zhì)和原理，使納稅人明白稅收不僅是國(guó)家的稅收，更是全體公民自己的稅收，從根本而言，納稅人是在為自己納稅。其次，要改進(jìn)宣傳方式，將新《稅收征管法》等法律法規(guī)中有關(guān)納稅人的權(quán)利匯集成冊(cè)，以手冊(cè)、指南的形式免費(fèi)散發(fā)給納稅人。國(guó)家在適當(dāng)?shù)臅r(shí)候，也應(yīng)制定我國(guó)的《納稅人權(quán)利宣言》，使之?huà)D孺皆知。健全稅法公告制度，完善各種類(lèi)型的咨詢服務(wù)。需要強(qiáng)調(diào)的是，新時(shí)期的稅收宣傳應(yīng)與稅收文化相結(jié)合。社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行必將派生出一種全新的稅收文化氛圍，它和根深蒂固的傳統(tǒng)文化有一個(gè)由碰撞到融合的過(guò)程，稅收必須去直面這種文化交鋒，從中尋找新的文化基點(diǎn)，借助文化傳播的連續(xù)性和持久性，培養(yǎng)納稅人更為牢固也更為健全的稅收權(quán)利意識(shí)和稅收道德意識(shí)。

摘要：納稅人的憲法義務(wù)是納稅人享受納稅權(quán)利后應(yīng)該支付的代價(jià)，作為組成國(guó)家的基本個(gè)體，納稅人的身份是重要的，但對(duì)履行納稅義務(wù)是整體的，不能分割或者選擇履行。憲法上沒(méi)有規(guī)定其他納稅主體的納稅義務(wù)，可以認(rèn)為是憲法規(guī)范的缺失，今后，憲法及憲洪J生規(guī)范可以做出相應(yīng)的完善規(guī)定，而不能認(rèn)為對(duì)其他納稅主體征稅是違憲。除公民外的其他納稅主體實(shí)際上也享受到一個(gè)國(guó)家的憲法確認(rèn)的各種民主權(quán)利，他的各種合法活動(dòng)受法律保護(hù)就是正在享受憲法確認(rèn)的民主權(quán)利。其他社會(huì)組織是非生命存在的個(gè)體，不享有公民個(gè)人應(yīng)該享有的選舉權(quán)。

關(guān)鍵詞：納稅人憲法義務(wù)整體履行

納稅人憲法權(quán)利主要指納稅人民主立法權(quán)、稅賦使用控制權(quán)、法律適用監(jiān)督權(quán)等【”。本文在前人研究的基礎(chǔ)上，把納稅人權(quán)利和義務(wù)結(jié)合起來(lái)考量，論述二者之間的關(guān)系12]。一個(gè)國(guó)家中交納稅賦的除了公民外，還包括在本國(guó)居住、工作的外國(guó)籍人和無(wú)國(guó)籍人，統(tǒng)稱(chēng)為自然人。在一個(gè)國(guó)家中承擔(dān)稅賦的主要是所有自然人和法人(在中國(guó)承擔(dān)稅賦的還包括非法人的單位)，一個(gè)國(guó)家中公民、外國(guó)人、無(wú)國(guó)籍人和自然人四種人的權(quán)利和義務(wù)有區(qū)別和交叉的地方，在論述納稅人憲法權(quán)利或者憲法義務(wù)時(shí)，首先把這四個(gè)概念作一個(gè)簡(jiǎn)單的辨析。從數(shù)量上看，承擔(dān)納稅的主體是國(guó)家的公民，外國(guó)人和無(wú)國(guó)籍人數(shù)量很少，在論述納稅人權(quán)利和義務(wù)的時(shí)候，可以忽略后兩種人，但還是要清楚，公民、外國(guó)人、無(wú)國(guó)籍人和自然人四種人的權(quán)利和義務(wù)是有區(qū)別的，不是完全等同的，這兒只論述納稅人的權(quán)利和義務(wù)并不是說(shuō)他們是完全等同的，只是為論述的方便而暫時(shí)不分別論述他們的憲法權(quán)利和憲法義務(wù)。與權(quán)利對(duì)應(yīng)的是義務(wù)，與公民憲法權(quán)利對(duì)應(yīng)的是公民的憲法義務(wù)。公民的憲法義務(wù)是一個(gè)整體，不可以分割履行。一個(gè)人在行使選舉權(quán)和被選舉權(quán)等權(quán)利時(shí)，其履行的納稅義務(wù)與享有的選舉權(quán)和被選舉權(quán)應(yīng)該有聯(lián)系。對(duì)公民個(gè)人而言，在區(qū)分他是否充分享有被選舉權(quán)一類(lèi)政治權(quán)利時(shí)，區(qū)分的標(biāo)準(zhǔn)是他是否被剝奪政治權(quán)利，沒(méi)有被剝奪政治權(quán)利則享有被選舉權(quán)，沒(méi)有被剝奪政治權(quán)利，還是一個(gè)納稅人，如果是合法的納稅人，則享有完全平等的被選舉權(quán)；如果不是，則實(shí)現(xiàn)被選舉權(quán)的過(guò)程中會(huì)遇到障礙，盡管他享有完全的被選舉權(quán)；如果一個(gè)公民因?yàn)榧{稅不實(shí)，會(huì)受到行政法、乃至刑法的處罰；顯然，不遵守共同體的規(guī)則，在享有某種權(quán)利時(shí)有障礙，有了實(shí)現(xiàn)某種可能的一種資格，享有某種權(quán)利是實(shí)現(xiàn)某種權(quán)利的資格，卻不是實(shí)現(xiàn)這種權(quán)利的充分條件。一個(gè)人享有權(quán)利并不表明他必須完全實(shí)現(xiàn)這種權(quán)利。

公民的劃分是以國(guó)籍為標(biāo)準(zhǔn)的翻。公民對(duì)國(guó)家(共同體)承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)義務(wù)，是納稅人義務(wù)，該義務(wù)歷史上曾經(jīng)以勞動(dòng)形式、實(shí)物形式體現(xiàn)，現(xiàn)在卻主要用貨幣體現(xiàn)，間接承擔(dān)其他義務(wù)。公民個(gè)人或者說(shuō)納稅人對(duì)履行納稅義務(wù)和享有納稅權(quán)利沒(méi)有討價(jià)還價(jià)的余地。例如，一個(gè)目不識(shí)丁的老實(shí)農(nóng)民，可不可以放棄享有出版作品的權(quán)利，同時(shí)，交納的稅比法律規(guī)定的少一點(diǎn)。事實(shí)上，很多人一輩子也不寫(xiě)作，不發(fā)表作品，完全可以(事實(shí)上也已經(jīng))放棄出版作品的憲法確認(rèn)的權(quán)利。他可以少交納稅嗎?筆者認(rèn)為，不可以。權(quán)利可以放棄，義務(wù)必須履行，并且，即使是根據(jù)權(quán)利義務(wù)對(duì)等性原理也不能只選擇享有憲法權(quán)利和協(xié)商履行憲法義務(wù)。對(duì)憲法條款，是公民應(yīng)該履行義務(wù)的基本條款，相當(dāng)于格式條款，公民(納稅人)是全盤(pán)接受和履行的，不得更改和部分認(rèn)可；他應(yīng)該是要么全部認(rèn)可，要么是全部不認(rèn)可，一個(gè)人主動(dòng)放棄一個(gè)國(guó)家的國(guó)籍，可以視為他對(duì)那個(gè)國(guó)家憲法確認(rèn)的全部憲法權(quán)利的放棄。對(duì)所有的法定權(quán)利和法定義務(wù)都一樣，相關(guān)主體都應(yīng)該作出認(rèn)可或不認(rèn)可的決定，不再有協(xié)商余地。因?yàn)?，制定法律的過(guò)程本身就是一個(gè)協(xié)商的過(guò)程，他是相關(guān)主體讓渡出部分基本權(quán)利(立法權(quán))或者理解為委托制定法律的權(quán)利。立法本身是協(xié)商，法律生效后，相關(guān)主體則就只能自覺(jué)守法了。制定憲法和法律的過(guò)程就是公民與國(guó)家對(duì)于各自的權(quán)利和義務(wù)的相互協(xié)商妥協(xié)的過(guò)程，憲法和法律制定出來(lái)后，就應(yīng)該嚴(yán)格遵守，不得任意更改，所以，就沒(méi)有再協(xié)商的余地了。

中國(guó)憲法中只有關(guān)于公民納稅義務(wù)的規(guī)定，而沒(méi)有關(guān)于法人等其他組織納稅義務(wù)的規(guī)定，導(dǎo)致的問(wèn)題是：如果認(rèn)為在憲法上關(guān)于公民納稅義務(wù)的規(guī)定對(duì)應(yīng)的是憲法上確認(rèn)的公民民主權(quán)利，那么憲法上沒(méi)有規(guī)定的納稅主體(外國(guó)人、法人、其他社會(huì)組織)是否有對(duì)應(yīng)的民主權(quán)利，這些事實(shí)上的納稅主體納稅的憲法依據(jù)是什么?他們不享有等同于公民的已經(jīng)有的民主權(quán)利，他們是否可以不納稅?筆者的認(rèn)識(shí)是，憲法上沒(méi)有規(guī)定其他納稅主體的納稅義務(wù)，可以認(rèn)為是憲法規(guī)范的缺失，今后，憲法及憲法性規(guī)范可以做出相應(yīng)的完善規(guī)定，而不能認(rèn)為對(duì)其他納稅主體征稅是違憲。除公民外的其他納稅主體實(shí)際上也享受到一個(gè)國(guó)家的憲法確認(rèn)的各種民主權(quán)利，他的各種合法活動(dòng)受法律保護(hù)就是正在享受憲法確認(rèn)的民主權(quán)利。其他社會(huì)組織是非生命存在的個(gè)體，不享有公民個(gè)人應(yīng)該享有的選舉權(quán)等，但是他享有憲法確認(rèn)其他民主權(quán)利，享有相應(yīng)的“擬制”的民主權(quán)利。

根據(jù)馬克思主義的權(quán)利和義務(wù)觀，權(quán)利和義務(wù)是對(duì)應(yīng)的、對(duì)等的，理論上權(quán)利和義務(wù)是完全對(duì)等的，但實(shí)際生活中，規(guī)則不可能絕對(duì)細(xì)致化，有多享權(quán)利，少履行義務(wù)，或者多履行義務(wù)，少享權(quán)利的情況，至少現(xiàn)在還無(wú)法做到權(quán)利和義務(wù)完全對(duì)等。根據(jù)天賦人權(quán)觀：人的一些作為人的基本權(quán)利是天然的，作為人就應(yīng)該有的，這種天賦的權(quán)利，其對(duì)應(yīng)的義務(wù)是什么呢?還有對(duì)應(yīng)的天賦義務(wù)，例如：對(duì)弱者的救助，是出于道德上的可憐、同情、憐憫，也是由于法律上的義務(wù)；行政救助者是出于法律上的義務(wù)，但是，作為個(gè)人如果要幫助弱者，則應(yīng)該出于道德，法律不能強(qiáng)迫個(gè)人扶助弱者?；\統(tǒng)地講，人的生存權(quán)、生命權(quán)、發(fā)展權(quán)、健康權(quán)等基本人權(quán)是與生俱來(lái)的。如果有人蓄意破壞，由公權(quán)力來(lái)保護(hù)，公權(quán)力又由個(gè)人來(lái)支持；因此，天賦人權(quán)觀無(wú)法解決基本的權(quán)利義務(wù)對(duì)等性問(wèn)題，無(wú)法解釋基本權(quán)利和義務(wù)到底由誰(shuí)來(lái)保護(hù)、支持的問(wèn)題。

稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人之間形成的征納關(guān)系，是我國(guó)當(dāng)前社會(huì)最重要的雙邊關(guān)系之一，也是構(gòu)建和諧社會(huì)的重要內(nèi)容。而能否構(gòu)建和諧的征納關(guān)系，不僅涉及征納雙方，而且涉及到社會(huì)各界，涉及到稅收立法、執(zhí)法、司法等等方面，既取決于納稅人履行義務(wù)的狀況、依法誠(chéng)信納稅的程度，更需要稅務(wù)機(jī)關(guān)積極履行法律義務(wù)、依法行使而不濫用法律權(quán)利。本文就稅務(wù)機(jī)關(guān)在既定的稅收制度下，運(yùn)用權(quán)利與義務(wù)理論,借鑒帕累托改進(jìn)，構(gòu)建和諧征納關(guān)系作些探討。

一、稅收征納雙方權(quán)利與義務(wù)關(guān)系分析

稅收征納關(guān)系是稅收法律關(guān)系主體雙方在稅收征納活動(dòng)中所形成的權(quán)利和義務(wù)關(guān)系，《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（下簡(jiǎn)稱(chēng)《稅收征管法》）設(shè)定了征納雙方的權(quán)利和義務(wù)。

（一）稅收征納雙方的權(quán)利和義務(wù)

《稅收征管法》規(guī)定納稅人的權(quán)利主要有：稅務(wù)知情權(quán)、要求保密權(quán)、申請(qǐng)減免稅權(quán)、申請(qǐng)退稅權(quán)、陳述申辯權(quán)、稅收救濟(jì)權(quán)、控告檢舉權(quán)、請(qǐng)求回避權(quán)、取得完稅憑證權(quán)、拒絕檢查權(quán)、申請(qǐng)延期申報(bào)權(quán)、申請(qǐng)延期繳納稅款權(quán)等；納稅人的義務(wù)主要有：依法辦理稅務(wù)登記、依法設(shè)置賬簿、正確核算并保管賬簿和有關(guān)資料、按規(guī)定開(kāi)具使用取得發(fā)票、按期進(jìn)行納稅申報(bào)、按時(shí)繳納或解繳稅款，自覺(jué)接受稅務(wù)檢查等。稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)利主要有：稅收管理權(quán)、稅款征收權(quán)、稅務(wù)檢查權(quán)、稅務(wù)行政處罰權(quán)等；稅務(wù)機(jī)關(guān)的義務(wù)主要有：依法征稅、依法減免稅、納稅服務(wù)、保守秘密、依法回避、依法進(jìn)行稅務(wù)檢查等。

（二）征納雙方權(quán)利與義務(wù)相互間的影響分析

內(nèi)容提要：目前我國(guó)一般重納稅人義務(wù)，相對(duì)忽視對(duì)納稅人權(quán)利的宣傳、確定和保護(hù)。納稅人不清楚享有的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)是其基本權(quán)利，這影響納稅人自覺(jué)納稅意識(shí)的形成；在征納的具體過(guò)程中，缺乏對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)，一些稅務(wù)人員尚未建立為納稅人提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)的意識(shí)，導(dǎo)致侵犯納稅人權(quán)利的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，造成征納關(guān)系不協(xié)調(diào)。為此，有必要借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)，加強(qiáng)對(duì)納稅人權(quán)利的確定、宣傳、保護(hù)。

什么是納稅人權(quán)利？納稅人有哪些權(quán)利？從廣義上講，納稅人權(quán)利是指納稅人在承擔(dān)納稅義務(wù)的同時(shí)，還共同享受著政府提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)，這是與其納稅義務(wù)相對(duì)應(yīng)的基本權(quán)利；從狹義上講，納稅人權(quán)利是指納稅人在奉行稅法過(guò)程中所享有的權(quán)利，即在征納過(guò)程中稅務(wù)機(jī)關(guān)給具體納稅人的各種權(quán)益。在我國(guó)，隨著稅法宣傳的不斷開(kāi)展，人們的法制觀念有了加強(qiáng)，表現(xiàn)在依法納稅、自覺(jué)納稅的意識(shí)日益深入人心。但是，在納稅人權(quán)利問(wèn)題上還存在著明顯的缺陷，主要表現(xiàn)為：稅法宣傳著力不夠，納稅人對(duì)自己應(yīng)享有的權(quán)利知之甚少；稅收立法、執(zhí)法機(jī)關(guān)在這方面則存在制度不夠健全、認(rèn)識(shí)模糊等問(wèn)題，缺少對(duì)納稅人權(quán)利的應(yīng)有尊重和保護(hù)。為進(jìn)一步提高納稅人依法納稅意識(shí)、協(xié)調(diào)征納關(guān)系、確保稅收工作的順利進(jìn)行，必須對(duì)納稅人權(quán)利予以尊重和保護(hù)，真正做到權(quán)利義務(wù)相統(tǒng)一。在這方面我們應(yīng)充分借鑒和學(xué)習(xí)發(fā)達(dá)國(guó)家和地區(qū)的成功做法。

一、納稅人基本權(quán)利宣傳的比較

我國(guó)在稅法宣傳時(shí)，常常只籠統(tǒng)地講"社會(huì)主義稅收取之于民，用之于民"，但沒(méi)有具體數(shù)據(jù)讓納稅人清楚他在承擔(dān)納稅義務(wù)的同時(shí)，享受著政府提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)，這就是與其納稅義務(wù)相對(duì)應(yīng)的權(quán)利。這種宣傳，很難使納稅人在短期內(nèi)形成自覺(jué)的依法納稅觀。目前，我國(guó)還存在對(duì)納稅人義務(wù)強(qiáng)調(diào)過(guò)多、對(duì)其權(quán)利宣傳過(guò)少的問(wèn)題，著重于稅收強(qiáng)制性、無(wú)償性的宣傳。在這種宣傳下，納稅人即使能依法納稅，也是被動(dòng)的、不自覺(jué)的、迫于稅法威懾的納稅。一旦稅法有漏洞，或者稅收征管不力，即會(huì)造成納稅人的避稅和偷漏稅。總之，由于我國(guó)對(duì)納稅人權(quán)利的全面、具體宣傳不夠，使納稅人沒(méi)有充分認(rèn)識(shí)到權(quán)利和義務(wù)的對(duì)等性，即沒(méi)有理解提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)是政府的義務(wù)，享用這些公共產(chǎn)品和服務(wù)是納稅人的權(quán)利，因此造成很多弊端和不良現(xiàn)象。一方面納稅人自覺(jué)納稅觀尚未普遍形成，依法納稅觀念淡薄，偷逃稅款現(xiàn)象嚴(yán)重；另一方面，政府工作透明度不高，影響公民對(duì)政府行為的信任度和有效監(jiān)督，造成政府部門(mén)工作效率低下，財(cái)政支出浪費(fèi)，使用于公共產(chǎn)品的資源配置不合理等諸多問(wèn)題。

現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家納稅人自覺(jué)奉行稅法的比例都較高，納稅人依法納稅的觀念是其奉行稅法、自覺(jué)納稅的關(guān)鍵。而納稅人自覺(jué)納稅觀不是朝夕可成的，它有賴于日常的各種稅收宣傳和教育。發(fā)達(dá)國(guó)家和地區(qū)非常注意對(duì)納稅人基本權(quán)利的宣傳，稅收宣傳時(shí)以納稅人的基本權(quán)利和政府的義務(wù)為主，通過(guò)政府積極的、堅(jiān)持不懈的宣傳，在公民中已樹(shù)立了"我是納稅人，我有權(quán)享有政府的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，我有權(quán)知曉政府財(cái)政支出的用途"的權(quán)利觀，也形成了"我享有了政府的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，我必須依法納稅，為國(guó)家稅收作貢獻(xiàn)"的義務(wù)觀。

以美國(guó)為例，美國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)每年有一百多種稅收宣傳手冊(cè)免費(fèi)發(fā)放給納稅人，在最主要的幾種手冊(cè)中，都附有美國(guó)前一財(cái)政年度的聯(lián)邦收入和支出的詳細(xì)說(shuō)明。在聯(lián)邦收入部分，列舉出個(gè)人所得稅、公司所得稅、社會(huì)保障稅、消費(fèi)稅、遺產(chǎn)稅、贈(zèng)與稅的具體數(shù)額及其占聯(lián)邦總收入的比重。在聯(lián)邦支出部分，則分類(lèi)詳細(xì)介紹其用途，并列舉出前一財(cái)政年度各項(xiàng)支出的數(shù)額及其占總支出的比重，這些支出共可分六大類(lèi)，即社會(huì)保障、醫(yī)療保險(xiǎn)、退休金支出；國(guó)際外交事務(wù)支出；國(guó)債利息支出；物理、人類(lèi)和公共事業(yè)發(fā)展支出；社會(huì)發(fā)展支出；執(zhí)法和政府行政支出1。每一個(gè)納稅人在獲得納稅申報(bào)表和填寫(xiě)指南的同時(shí)，都可以掌握政府上一年度收支的詳情，將納稅人權(quán)利、義務(wù)的宣傳落實(shí)到具體數(shù)據(jù)上，使納稅人充分意識(shí)到自己從政府享受的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，認(rèn)識(shí)到自己作為納稅人所享有的基本權(quán)利，進(jìn)而增加自己依法履行納稅義務(wù)的意識(shí)。

[內(nèi)容摘要]新修訂的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》在第一章特別增加了第八條，將納稅人權(quán)利寫(xiě)入新《征管法》，這標(biāo)志著國(guó)家對(duì)納稅人權(quán)利的重視。本文分別從納稅人權(quán)利的理論依據(jù)、內(nèi)容，我國(guó)納稅人權(quán)利存在的問(wèn)題，以及完善納稅人權(quán)利的保護(hù)等方面進(jìn)行闡述：從憲法上審視，國(guó)家的一切權(quán)力屬于人民，國(guó)家的權(quán)力來(lái)源于人民的授權(quán)與委托，權(quán)力的行使應(yīng)服從人民的利益與福祉；同時(shí)，納稅人與征稅主體在稅收法律關(guān)系中處于平等地位；強(qiáng)調(diào)從立法、民主監(jiān)督和有效的權(quán)利救濟(jì)方式等方面，對(duì)納稅人權(quán)利進(jìn)行充分保護(hù)。納稅人權(quán)利是納稅人身份的重要體現(xiàn)，反映了依法履行納稅義務(wù)的納稅人應(yīng)當(dāng)?shù)玫椒傻谋Ｗo(hù)與承諾——依法保障納稅人的合法權(quán)益不受侵犯。正確處理好納稅人權(quán)利與義務(wù)的關(guān)系，尊重納稅人權(quán)利，達(dá)到權(quán)利義務(wù)的和諧統(tǒng)一，使納稅人可依法行使的權(quán)利和應(yīng)享受的利益得到保障，無(wú)疑有利于強(qiáng)化納稅人的主人翁意識(shí)和納稅觀念。我國(guó)是社會(huì)主義國(guó)家，社會(huì)主義稅收“取之于民、用之于民”，與人民的生產(chǎn)生活息息相關(guān)，和諧的征納關(guān)系將成為構(gòu)建和諧社會(huì)的重要組成部分。因此，只有科學(xué)界定、充分保護(hù)納稅人的權(quán)利，才能真正維護(hù)稅收法律關(guān)系的平等性，有效實(shí)現(xiàn)國(guó)家稅收制度的功能和目的，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)快速、穩(wěn)定、健康發(fā)展。

[關(guān)鍵詞]納稅人權(quán)利保護(hù)

2001年4月28日，中華人民共和國(guó)第九屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第十二次會(huì)議，修訂通過(guò)了《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》。此次修訂《稅收征收管理法》最顯著的一個(gè)特點(diǎn)就是：增加了有關(guān)納稅人權(quán)利內(nèi)容，從而使得納稅人權(quán)利受到關(guān)注。

新征管法增加的第八條明確寫(xiě)明“納稅人、扣繳義務(wù)人有權(quán)向稅務(wù)機(jī)關(guān)了解國(guó)家稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定以及與納稅程序有關(guān)的情況。納稅人、扣繳義務(wù)人有權(quán)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)為納稅人、扣繳義務(wù)人的情況保密。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法為納稅人、扣繳義務(wù)人的情況保密。納稅人依法享有申請(qǐng)減稅、免稅、退稅的權(quán)利。納稅人、扣繳義務(wù)人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)所作出的決定，享有陳述權(quán)、申辯權(quán)；依法享有申請(qǐng)行政復(fù)議、提起行政訴訟、請(qǐng)求國(guó)家賠償?shù)葯?quán)利。納稅人、扣繳義務(wù)人有權(quán)控告和檢舉稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅務(wù)人員的違法違紀(jì)行為。”

一、納稅人權(quán)利的理論依據(jù)

（一）納稅人權(quán)利的憲法保障

[內(nèi)容摘要]新修訂的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》在第一章特別增加了第八條，將納稅人權(quán)利寫(xiě)入新《征管法》，這標(biāo)志著國(guó)家對(duì)納稅人權(quán)利的重視。本文分別從納稅人權(quán)利的理論依據(jù)、內(nèi)容，我國(guó)納稅人權(quán)利存在的問(wèn)題，以及完善納稅人權(quán)利的保護(hù)等方面進(jìn)行闡述：從憲法上審視，國(guó)家的一切權(quán)力屬于人民，國(guó)家的權(quán)力來(lái)源于人民的授權(quán)與委托，權(quán)力的行使應(yīng)服從人民的利益與福祉；同時(shí)，納稅人與征稅主體在稅收法律關(guān)系中處于平等地位；強(qiáng)調(diào)從立法、民主監(jiān)督和有效的權(quán)利救濟(jì)方式等方面，對(duì)納稅人權(quán)利進(jìn)行充分保護(hù)。納稅人權(quán)利是納稅人身份的重要體現(xiàn)，反映了依法履行納稅義務(wù)的納稅人應(yīng)當(dāng)?shù)玫椒傻谋Ｗo(hù)與承諾——依法保障納稅人的合法權(quán)益不受侵犯。正確處理好納稅人權(quán)利與義務(wù)的關(guān)系，尊重納稅人權(quán)利，達(dá)到權(quán)利義務(wù)的和諧統(tǒng)一，使納稅人可依法行使的權(quán)利和應(yīng)享受的利益得到保障，無(wú)疑有利于強(qiáng)化納稅人的主人翁意識(shí)和納稅觀念。我國(guó)是社會(huì)主義國(guó)家，社會(huì)主義稅收“取之于民、用之于民”，與人民的生產(chǎn)生活息息相關(guān)，和諧的征納關(guān)系將成為構(gòu)建和諧社會(huì)的重要組成部分。因此，只有科學(xué)界定、充分保護(hù)納稅人的權(quán)利，才能真正維護(hù)稅收法律關(guān)系的平等性，有效實(shí)現(xiàn)國(guó)家稅收制度的功能和目的，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)快速、穩(wěn)定、健康發(fā)展。

[關(guān)鍵詞]納稅人權(quán)利保護(hù)

2001年4月28日，中華人民共和國(guó)第九屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第十二次會(huì)議，修訂通過(guò)了《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》。此次修訂《稅收征收管理法》最顯著的一個(gè)特點(diǎn)就是：增加了有關(guān)納稅人權(quán)利內(nèi)容，從而使得納稅人權(quán)利受到關(guān)注。

新征管法增加的第八條明確寫(xiě)明“納稅人、扣繳義務(wù)人有權(quán)向稅務(wù)機(jī)關(guān)了解國(guó)家稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定以及與納稅程序有關(guān)的情況。納稅人、扣繳義務(wù)人有權(quán)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)為納稅人、扣繳義務(wù)人的情況保密。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法為納稅人、扣繳義務(wù)人的情況保密。納稅人依法享有申請(qǐng)減稅、免稅、退稅的權(quán)利。納稅人、扣繳義務(wù)人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)所作出的決定，享有陳述權(quán)、申辯權(quán)；依法享有申請(qǐng)行政復(fù)議、提起行政訴訟、請(qǐng)求國(guó)家賠償?shù)葯?quán)利。納稅人、扣繳義務(wù)人有權(quán)控告和檢舉稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅務(wù)人員的違法違紀(jì)行為?！?/p>

一、納稅人權(quán)利的理論依據(jù)

（一）納稅人權(quán)利的憲法保障