導語：納稅主體的納稅義務研究論文一文來源于網友上傳，不代表本站觀點，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

一、論題的提出

有關征稅主體與納稅主體的權利與義務的規(guī)定。是各國稅法至為重要的內容，由此使稅法權利與稅法義務具有了稅法學基本范疇的地位。[1]盡管對于稅法主體的權利與義務的關系，以及究竟應強調權利本位還是應強調義務本位等問題，學界尚眾說不一，但稅法義務始終是人們關注的重要問題。

由于諸多方面的原因，我國稅法更加側重于對稅法義務，特別是納稅主體的稅法義務作出規(guī)定。在征稅機關的稅收征管實踐中，也非常強調納稅人的納稅義務的履行。但從法治原則的要求來看，各類主體的稅法義務的履行仍存在著許多問題，無論是在稅法理論還是在稅法實踐方面，都有進行深入研究的必要。

由于權利與義務存在著一定的對應性，因而如同稅法權利的多樣性一樣，稅法義務也并非單一的。不僅征稅主體與納稅主體的稅法義務不同，而且稅收實體法上的義務與稅收程序法上的義務也不同。限于篇幅和基于對問題內在價值的考慮，本文僅選擇與納稅主體的納稅義務（它在納稅主體的實體法義務中最為重要）有關的問題進行探討，而對于納稅主體的程序法義務（如稅務登記、納稅申報等），對于納稅主體以外的義務人一一即在稅法上并不負有直接的納稅義務的相關義務人-所承擔的稅法義務，以及對征稅機關的稅法義務，則基本不予關注，以求使論題的探討相對更為集中。

納稅主體的納稅義務是其諸多義務的核心；稅收征納活動主要是圍繞納稅義務的履行而展開的。納稅義務之所以重要，是因為它關系到相關主體的基本權利，因而具有憲法上的意義。例如，我國憲法就明確規(guī)定“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務”，足見對納稅義務這一基本義務的重視。事實上，許多國家的憲法和法律對納稅義務的規(guī)定都是較為明確的，這足以說明納稅義務對于國家與國民之重要。盡管如此，由于我國稅法理論發(fā)展的非均衡和晚近，有關納稅義務的一些重要問題的探討還相當薄弱，比如，納稅義務有何種性質？它在具備什么條件時才成立？它有哪些種類？其繼承和終止原因有哪些等等。明確這些相互關聯(lián)的問題，如同界定產權一樣，對于從另一個方面確保征納雙方的權利，依法有效地進行稅收征管，乃至促進稅法的基本理論的研究，都是非常重要的。這是本文選擇上述具體問題進行以下探討的重要原因。

二、納稅義務的性質

稅法作為公法的一個典型代表，與民商法等私法存在著明顯的不同。納稅主體的納稅義務因其依據(jù)稅法確定，因而是公法上的一種金錢債務。[2]作為金錢債務，納稅義務與民商法上的金錢債務有一定的共性；但作為公法上的債務或稱“稅收債務”，它又與私法上的債務有很大不同。其差異尤其表現(xiàn)在：第一，納稅義務是法定債務，僅能依法律規(guī)定來確定，而不能像私法債務那樣依當事人之間的合意或意思表示來決定；第二，納稅義務的履行只能依強行法之規(guī)定，一般不能像私法債務那樣依當事。人的主觀意愿進行和解；第三，涉及納稅義務的爭議，須通過行政復議和行政訴訟的途徑來解決，一般不能通過解決民事糾紛的途徑來化解。[3]納稅義務的上述性質，對于在稅收征管實踐中處理相關問題很有意義。特別是有利于增強納稅義務的剛性。事實上，依據(jù)稅法確定的納稅義務，是具有法律效力的，應當對納稅人具有確定力、約束力和執(zhí)行力。強調納稅義務的法律效力，有利于提高稅收執(zhí)法活動的效率，有利于促進納稅義務的履行。

此外。納稅義務的上述性質，還與稅收法律關系的性質有關。對于稅收法律關系的性質，曾經有“權力說”和“債務說”兩種理論。其中，“權力說”是德國行政法學的奠基人奧托？梅耶（OnoMayer）所力倡的，它強調征稅主體與納稅主體之間的權力服從關系，認為納稅主體的納稅義務的存在與否，只有經過征稅主體的“課稅處分”才能確定，從而說明征稅機關行政權力的重要性。與“權力說”不同，“債務說”是德國法學家阿爾伯特？亨澤爾（AlbertHensel）所倡導的，他認為稅收法律關系是國家請求納稅人履行稅收債務的關系，國家與納稅人之間是公法上的債權人與債務人的關系；強凋納稅主體的納稅義務的成立與否，并不是由征稅機關的“課稅處分”來決定，而是應依據(jù)是否滿足稅法規(guī)定的“課稅要素”（或稱“課稅要件”、“稅收要件”）來決定。該理論與德國1919年的《稅法通則》的精神是一致的。[4]

其實。對于稅收法律關系的性質，很難一概而論。若能區(qū)分稅收關系的不同階段和環(huán)節(jié)，也許有助于深化相關認識。事實上，稅法所調整的社會關系并非同質，而是可以分為稅收體制關系和稅收征納關系。在稅收征納關系中，又可進-步分為稅收征納實體關系和稅收征納程序關系。上述的稅收體制關系和稅收征納程序關系，的確具有一定的權力服從性質。因而“權力說”的某些解釋也存在著一定的合理性；但在稅收征納實體關系中，又確實更側重于稅收債務的履行；并且，納稅義務是否成立，并非由行政機關單方決定，而是需要依據(jù)稅法所規(guī)定的“課稅要素”來具體加以確定，從而使“債務說”又更有解釋力。因此，針對稅法所調整的復雜社會關系，確有必要作出具體區(qū)分，以針對具體階段的社會關系，來確定稅收法律關系的性質。[5]

基于上述考慮，可以認為，由于納稅義務是屬于稅收征納實體法律關系的內容，因而用“債務說”來解釋是更為合適的。這也是前面把納稅義務定位為公法上的金錢債務的重要理由。事實上，在日本、韓國等一些國家的立法上，已經把這種納稅義務直接規(guī)定為稅收債務或金錢債務。

明確納稅義務的上述性質，對于稅收征管很重要。它使稅收征管的目標更加明晰，也使國家與納稅人之間的關系更加協(xié)調，從而有利于形成國家與納稅人之間良好的稅收互動關系，有利于改進征納雙方之間的博弈。

三、納稅義務的成立

納稅義務的成立，也有學者稱之為納稅義務的發(fā)生。依據(jù)上述的“債務說”，納稅義務是否成立，或者說國家給納稅人“設負擔的行為”能否成立，應視是否符合稅法規(guī)定的課稅要素而定，而不取決于征稅機關的行政行為。因此，只有在符合法定要件的情況下，納稅人的納稅義務才告成立，征稅機關才能夠向其征稅；而在不符合課稅要素的情況下，征稅機關則不能靠主觀臆斷，或者以人為推定去征稅。這對于解決實踐中大量存在的違法征稅問題很有意義。

由于課稅要素對于確定納稅義務的成立至為重要，因而非常有必要對課稅要素問題進行深入探討。近些年來，國內外學者對于課稅要素已有了很多研究，盡管其認識不盡相同，但大都認為課稅要素就是確定納稅主體的納稅義務能否成立的基本要件，主要包括納稅主體、征稅對象（包括作為其具體化的稅目與稅基）、稅率等，此外，稅收優(yōu)惠措施等稅收特別措施，也會對納稅人的具體納稅義務產生影響。

上述課稅要件表明，要確定納稅義務，首先要確定承擔該義務的主體，即納稅主體；其次，要明確納稅主體承擔義務的范圍，即對于哪些課稅對象、在多大的數(shù)量上要承擔納稅義務，因而需要明確稅目和稅基；再次，要明確承擔納稅義務的程度（這是國家課稅深度的體現(xiàn)），因此需要明確具體適用的稅率。上述幾個力？面，是各類納稅義務的成立都要涉及到的。此外，在存在優(yōu)惠或重課措施的情況下，還會對一般的納稅義務產生具體的增減改變，這對納稅義務的具體確定是非常重要的。

對于課稅要素可以作出多種分類，其中有一種分類是較為重要的，即將課稅要素分為人的要素（納稅主體）、物的要素（征稅客體、稅基、稅率）和關系的要素（主要是征稅客體對納稅主體的歸屬關系）。[6]在強調關系要素的情況下，“課稅對象的歸屬”便成了一個課稅要素。應當說，在稅收征管實踐中，明確“課稅對象的歸屬”確實是一項重要的工作。要正確判斷“課稅對象的歸屬”，就必須嚴格恪守稅收法定原則，特別是當依據(jù)形式課稅原則不足以解決問題時，就應當考慮用實質課稅原則作為補充，以防止納稅人意在減輕或免除其納稅義務的規(guī)避稅法的行為。應當說，基于“實質高于形式”這一基本理念的實質課稅原則（或稱“經濟觀察法”），對于確保納稅義務的有效履行是十分重要的。當然，從保護納稅人的角度出發(fā)，該原則作為稅法適用的重要原則，同樣不能濫用。[7]

關于納稅義務的成立或發(fā)生時間，在各類具體稅收立法中的規(guī)定是不盡相同的。由于我國實行“分稅立法”模式，因而在一些稅收法律、法規(guī)中還對不同情況下“納稅義務發(fā)生的時間”作出了專門規(guī)定。這主要是因為納稅義務的發(fā)生時間對于確定納稅義務的成立，具有重要的法律意義（對此在后面還將談到）。

其實，從理論上說，納稅義務應當在滿足稅法規(guī)定的課稅要件時始告成立。為此，德國《稅法通則》第28條規(guī)定，“基于稅收債務關系的請求權，在該法律對于其給付義務所連結的構成要件實現(xiàn)時，即為成立”。這樣明確規(guī)定，對于研究納稅義務的分類問題，對于在實踐中有效地保障征納雙方的權益，都很重要。

四、納稅義務的分類

納稅義務作為納稅主體最主要的義務，是與征稅機關的稅收征管權相對應的。從一定意義上說，征稅機關的活動，主要是圍繞納稅義務展開的，如征稅機關對納稅義務的具體確定，對納稅義務的履行的監(jiān)督，以及在不履行時采取的對策，等等。在這些活動中，征稅機關所針對的納稅義務實際上是不盡相同的，因而有必要對納稅義務作出進一步的分類。

納稅義務作為納稅主體稅法義務的重要組成部分，可以依據(jù)不同的標準作出多種不同分類。從理論意義和實踐價值上說，以下幾種分類較為重要：

（一）抽象納稅義務和具體納稅義務

通常，因符合稅法規(guī)定的課稅要素而成立的納稅義務，在未經具體的確定程序之前，僅具有抽象的意義，故可稱之為“抽象納稅義務”；只是在經過具體確定應納稅金額、納稅時間和地點的程序之后，納稅義務才真正具體確定，這時的納稅義務，即可稱之為“具體納稅義務”。

對于上述分類，許多學者是持肯定態(tài)度的。例如，日本學者田中二郎認為，抽象的稅收債權（與之相對應的是抽象的納稅義務），在滿足法定課稅要件時成立；至于稅收債權的具體內容（即應納稅額或稱具體納稅義務），則依具體情形，往往需要到征稅機關核定應納稅額時才能確定。此外，德國著名的稅法學者Knlse也認為，納稅義務的成立獨立于核定稅額的“課稅處分”，課稅處分并不能創(chuàng)設稅收債權以及與之相對應的納稅義務，而只是創(chuàng)設了一個形式上的給付義務。[8]轉納稅義務的上述區(qū)分，對于稅收執(zhí)法實踐很有意義。在“抽象納稅義務”發(fā)生時，征稅機關的稅收債權也是“抽象”的，一般需經過合理的期間，在納稅義務具體化以后，才能要求納稅主體具體履行。為此，我國稅法規(guī)定的“納稅義務發(fā)生的時間”，是確立了“抽象納稅義務”的發(fā)生時間，它是一個“時點”：而納稅期限則是對納稅義務在時間上予以具體化的手段，它必須是納稅主體能夠將其納稅義務具體化的亍段合理的“期間”?？梢?，兩者是不同的。不僅如此，通過納稅義務的“發(fā)生時間”和“履行時間”的不同，也可以看到兩類納稅義務的不同，以及兩類“時間”在法律意義上的差別。超過納稅期限不履行納稅義務，一般會構成稅收違法行為。

（二）可分納稅義務和連帶納稅義務

與通常意義上的可分債務和連帶債務的區(qū)分一樣，納稅義務也可作出此類區(qū)分；其中，“可分納稅義務”是指納稅人之間的納稅義務可以相互區(qū)分，因而只需各自獨立履行的納稅義務：“連帶納稅義務”，是指具有連帶關系的兩個或兩個以上的納稅人所共同負擔的同一納稅義務。對于連帶納稅義務人，征稅機關不僅可以要求納稅人整體承擔納稅義務，而且可以要求其中的任何一個納稅人清償稅收債務。在連帶納稅義務人中的任何一人繳納了全部或部分稅款后，其他納稅人的納稅義務也在該范圍內消滅，并同時產生了稅金繳納者對其他連帶納稅義務人的求償權。這與一般的法理是一致的。

在稅收執(zhí)法活動中，由于“可分納稅義務”大量存在，而“連帶納稅義務”則不夠普遍，因而有人從稅法的安定性和可預測性的角度，從避免納稅人負擔不當加重的角度，認為對連帶納稅義務應持否定態(tài)度。但也有人認為，應當看相關的法律（如民法或公司法等）規(guī)定或在事實上是否存在承擔連帶責任的情況，如果存在，就同樣應承認“連帶納稅義務”的合理性。[9]

一般說來，可能存在連帶納稅義務的情況主要有：（1）對于與共有物、共同事業(yè)有關的稅收，共有物的權利人、共同事業(yè)的經營者負有連帶納稅義務。（2）對于因從同一被繼承人處繼承遺產而應繳納的稅款，各位繼承人負有連帶納稅義務；（3）對于因共同制作一項文書而應繳納的印花稅，共同的制作者負有連帶納稅義務，等等。[10]這些情況，有的在我國尚未制度化，有的規(guī)定不夠明確。隨著稅法理論的發(fā)展，這些內容在相關的立法上，亦應及時補進。

（三）原生納稅義務和衍生納稅義務

原生納稅義務，是納稅人依據(jù)稅法規(guī)定直接負有的納稅義務。人們通常理解的也往往是這類納稅義務。衍生納稅義務，也稱第二次納稅義務，是指因納稅義務人滯納稅款，在征稅機關對其采取扣押措施后，仍不能足額繳納應納稅款時，由與納稅義務人有一定關系的主體承擔的代其繳納稅款的義務?？梢?，第二次納稅義務是納稅人的原生義務衍生而來的，它對于確保國家的稅收是有利的。但正由于它不是原生的，因而征稅機關在要求相關主體履行衍生納稅義務時，必須事先通知，并且，一般應在對原生納稅義務人進行“滯納處分”后，才能要求衍生納稅義務人履行納稅義務。此外，衍生納稅義務人在履行第二次納稅義務后，可向原生納稅義務人行使求償權。

從上述兩種納稅義務的關系來看，衍生納稅義務具有從屬性和補充性。原生納稅義務是“主義務”，而衍生納稅義務是“從義務”。當“主義務”因免除等原因而不存在時，衍生納稅義務也隨之消滅，此即從屬性的表現(xiàn)。此外，由于衍生納稅義務是一種替代性義務，因此，只有在對原生納稅義務人實行了扣押等“滯納處分”，且仍不能足額獲取應征稅款的情況下，才能以其不足部分的結算額為限向衍生納稅義務人征稅，此即補充性的體現(xiàn)。

一般說來，可能存在衍生納稅義務的情況主要有：（1）承擔無限責任的股東對其公司的滯納稅金負有二次納稅義務。此外，在對合伙企業(yè)進行經濟性重復征稅的情況下，也可能發(fā)生合伙人對合伙企業(yè)的滯納稅金承擔衍生納稅義務的情況。（2）在法人解散時，若在滯納稅款的情況下分配或轉讓剩余財產，則清算人和剩余財產的接受人對所滯納的稅款負有二次納稅義務，但該義務僅以其接受分配或轉讓財產的份額為限。（3）納稅人將其事業(yè)轉讓給與其有特殊關系的人，并且受讓人在同一場所經營同一或類似事業(yè)時，受讓人以其受讓財產為限，對與該受讓事業(yè)有關的滯納稅金，承擔二次納稅義務，等等。上述情況，有的尚未轉化為制度實踐，因而也需在未來立法時適當考慮。

以上主要探討的是納稅義務的三種重要分類（至于無限納稅義務與有限納稅義務等重要分類，在此暫不探討），這些分類對于完善我國的稅收立法，提高稅收執(zhí)法水平，都是很重要的。事實上，在稅收征管實踐中，人們有時恰恰對上述分類中的某些情況的處理感到棘手，這固然與立法上的缺失有關，但也與稅法理論的供給不足與運用不足有關。

五、納稅義務的繼承與消滅

由于同某些法定義務相比，納稅義務的一個突出特點是可以貨幣化，從而可以量化，因此，納稅義務是可以繼承的。同時，由于納稅義務是一種數(shù)量化、期間化的義務，又是一種同納稅人的客觀情況，以及國家的各類政策密切相關的義務，因而在符合法定的終止義務的條件時，就會產生納稅義務的消滅后果。由于納稅義務的繼承與消滅，直接影響相關主體納稅義務的變動，因而值得深究。納稅義務的繼承，實際上是在法律有明確規(guī)定的情況下，對原來負有納稅義務的納稅主體的稅收債務的繼受和承接。繼承者繼承原納稅主體的納稅義務后，不僅可取得其相應的稅法權利，而且更需承擔其未履行的納稅義務。通常，納稅義務的繼承僅適用于稅法有明文規(guī)定的若干情形，如因法人合并而發(fā)生的納稅義務的繼承，因繼承遺產而發(fā)生的納稅義務的繼承等。除了法律有明確規(guī)定的以外，納稅義務的繼承不能濫用，因為它關系到納稅人的納稅能力和稅負公平的問題。

納稅義務的消滅，與一般私法債務的消滅很類似，但也有自己的特殊之處。通常，納稅義務的消滅原因主要有：（1）納稅義務的履行。即如果納稅主體依法繳納了應納稅款（包括相關的附隨債務），則該項具體的納稅義務也就隨之消滅。這是納稅義務最一般、最通常的消滅原因，也是對征稅機關獲取收入最有利的消滅原因。（2）納稅義務的免除。即如果征稅機關依法免除了納稅主體的某項納稅義務，則該項納稅義務也隨之消滅。由于現(xiàn)代國家征稅，不僅需考慮稅收的收入職能，而且還要考慮收入以外的其他因素，因而基于特定經濟政策和社會政策的需要，在稅收立法和執(zhí)法實踐中，必然要適度地免除一些符合法定條件的納稅主體的義務，以求更好地、更全面地實現(xiàn)稅法的宗旨。（3）與多納的稅款相抵消。由于征納雙方都可能存在過失，從而可能產生稅款的超納或誤納，形成征稅機關的多收稅款（這實際上屬于征稅機關的不當?shù)美鸞11]），因此，納稅主體的某項具體納稅義務可以與其同類的多納稅款相沖抵，從而使該項具體的納稅義務消滅。（4）超過時效期間。稅法上的時效是一種消滅時效，具有經過一定的法定期間就會導致納稅義務消滅的效力。從許多國家的稅法規(guī)定來看，征稅機關經過一定的法定期間不行使稅款征收權，就會導致其稅收債權和納稅人的稅收債務的消滅，這與民法上有關時效規(guī)定的一般精神是一致的。通常，稅款征收時效期間是從法定納稅期限開始起算；在征稅機關發(fā)出納稅通知、督促或繳納催告、采取強制執(zhí)行措施等法定事由存在的情況下，可以導致征稅時效的中斷，從而使時效期間需重新計算。這對于防止征稅機關因“怠于行使征稅權力”而導致稅款損失，避免因“眠于權利之上”而造成“失權”，都是非常重要的。

六、簡短的結論

本文主要探討了納稅主體的納稅義務方面的幾個基本問題：首先重申了納稅義務所具有的“公法上的金錢債務”的性質，強調了課稅要素對于判斷納稅義務是否成立的重要性；其次，本文在肯定具體納稅義務、可分納稅義務、原生納稅義務在稅收執(zhí)法中的基礎價值和普遍意義的同時，還簡要地探討了抽象納稅義務、連帶納稅義務、衍生納稅義務在稅收征管和立法方面的重要意義，以說明這些分類的實踐價值；最后，本文還對納稅義務的繼承和消滅問題略做分析。以對前面有關納稅義務的成立問題作出回應，使納稅義務的探討能夠“有始有終”。

納稅義務本是人們習見習聞的重要問題，但相關的研究卻十分不足。由于納稅義務涉及的領域非常廣闊，因而可以從憲政、征納主體權利保護、從國家與國民的稅收利益的均衡等多個角度進行深入研究，但這是一篇短文力所不及的。此外，與納稅義務有關的許多問題，如納稅義務的實際履行、納稅義務的調整和轉移、納稅義務的效力、不履行納稅義務的法律責任、納稅人的遵從及納稅意識、地下經濟的影響等，限于篇幅，本文都未能涉及和展開。但深人探討上述問題，無論對于稅法研究水準的提升，還是對于“依法治稅”實踐的發(fā)展，都必將產生積極的推動作用。

「注釋」

[1]目前法學界大都認為，權利與義務是法學的基本范疇，甚至是基礎范疇。這對于稅法學基本上也是適用的。但是對于究竟是應強調權利本位（或認為權力本位）還是義務本位，抑或兩者并重，則存在不同觀點。這方面的重要著述有張文顯的《法學基本范疇研究》（中國政法大學出版社1993年版）、童之偉的《再論法理學的更新》（《法學研究》1999年第2期）等等。

[2]德國的《稅法通則》第三條第一項，曾對納稅義務的“金錢債務”性質有明確規(guī)定，強調“稅收是一種金錢給付”。在在國家獲取的各類收入中，貨幣形態(tài)的收入是最為重要的，這也與現(xiàn)代經濟社會的發(fā)展要求相一致，同時，也不至于出現(xiàn)客體的“履行不能”問題，這對于確保國家的稅收利益是非常重要的。

[3]對于納稅義務的上述特征，學者有較多共識。參見（日）金子宏著（《日本稅法原理》，劉多田等譯，中國財政經濟出版社1989年版）第90頁；以及國家稅務總局稅收科學研究所編著《西方稅收理論》（中國財政經濟出版社1997年版）第312頁。

[4]參見前注引金子宏（日）著《日本稅法原理》第18—20頁。

[5]在此筆者姑且稱之為“分階段論”，從區(qū)分不同階段法律關系性質的角度說，有些類似于德國行政法理論中的“兩階段理論”參見（德）平特納著《德國普通行政法》（朱林譯，中國政法大學出版社1999年版）第99頁以下；以及張守文著《稅法原理》（北京大學出版社1999年版）第36—37頁。

[6]從納稅義務的角度說，能夠成為一般的課稅要件的主要包括文中提及的幾個方面。參見前注引國家稅務總局稅收科學研究所編著《西方稅收理論》第304—305頁。

[7]參見拙文《論稅收法定主義》（載《法學研究》1996年第6期）。

[8]上述觀點可參見陳清秀著《稅法總論》（三民書局1997年版）第218—219頁；以及田中二郎著《租稅法》（平成二年第三版）第184頁。

[9]參見前注引陳清秀著《稅法總論》第282頁。

[10]關于連帶納稅人與第二次納稅人，除一些國家的稅法作出明確規(guī)定以外，在稅法研究方面也對其有所關注。參見前注引金子宏著《日本稅法原理》第96-97頁；以及前注引張守文著《稅法原理》第84—85頁。

[11]參見拙文《略論納稅人的退還請求權》（載《法學評論》1997年第6期）。