導(dǎo)語：納稅人金融商品買入價(jià)和成本核算方法一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

摘要:針對(duì)一般納稅人金融商品核算現(xiàn)狀，為提高企業(yè)轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅額核算的準(zhǔn)確性，提出金融商品買入價(jià)和成本核算的改進(jìn)方法:設(shè)置備抵賬戶和被調(diào)整賬戶。

關(guān)鍵詞:一般納稅人;金融商品;買入價(jià);成本;核算方法

根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào))的規(guī)定，“金融商品轉(zhuǎn)讓，是指轉(zhuǎn)讓外匯、有價(jià)證券、非貨物期貨和其他金融商品所有權(quán)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。其他金融商品轉(zhuǎn)讓包括基金、信托、理財(cái)產(chǎn)品等各類資產(chǎn)管理產(chǎn)品和各種金融衍生品的轉(zhuǎn)讓。”顯然增值稅法規(guī)中“金融商品”包括外匯、有價(jià)證券、非貨物期貨、基金、信托、理財(cái)產(chǎn)品等，限于篇幅本文所稱金融商品僅指最具代表性的有價(jià)證券(如股票、債券)。金融商品買入價(jià)指取得金融商品的成交價(jià)，包括被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利和已到付息期但尚未支付的債券利息，不包括交易費(fèi)用。企業(yè)購入的有價(jià)證券類金融商品在會(huì)計(jì)上屬于金融資產(chǎn)。按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的規(guī)定，購入金融資產(chǎn)的分類不同，涉及科目不同，其構(gòu)成成本不同。按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第十六條的規(guī)定:“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，將金融資產(chǎn)劃分為以下三類:(1)以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn);(2)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn);(3)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”。第一類金融資產(chǎn)涉及“債權(quán)投資”科目。第二類金融資產(chǎn)涉及“其他債權(quán)投資”和“其他權(quán)益工具投資”科目，第三類金融資產(chǎn)涉及“交易性金融資產(chǎn)”科目。這些科目核算相應(yīng)金融商品的成本，金融商品成本均不含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利和已到付息期但尚未支付的利息，另外“交易性金融資產(chǎn)”科目核算的金融商品的成本不包括購入時(shí)發(fā)生的交易費(fèi)用(列“投資收益”科目)，其他科目核算的金融商品的成本包括購入時(shí)發(fā)生的交易費(fèi)用。稅收上金融商品買入價(jià)和會(huì)計(jì)上金融商品成本不一致，給企業(yè)計(jì)算轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅額帶來極大的不便，為此本文針對(duì)一般納稅人提出金融商品買入價(jià)和成本核算的改進(jìn)方法，目的是準(zhǔn)確計(jì)算金融商品銷售額，進(jìn)而最終準(zhǔn)確核算轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅額。

1核算金融商品買入價(jià)和成本的必要性

1．1核算金融商品買入價(jià)是執(zhí)行稅收法規(guī)的需要

增值稅稅收法規(guī)規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓金融商品，以賣出價(jià)與買入價(jià)之差為銷售額，按銷售額征收增值稅。一般納稅人按公式“金融商品銷售額÷(1+增值稅稅率)×增值稅稅率”計(jì)算轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅額?？梢?，轉(zhuǎn)讓金融商品時(shí)，需要買入價(jià)數(shù)據(jù)來計(jì)算金融商品銷售額，以便進(jìn)一步計(jì)算應(yīng)交增值稅。對(duì)于分離增值稅，會(huì)計(jì)上既可逐筆分離增值稅也可按銷售額的正差負(fù)差相抵，期末集中一次性分離增值稅。

1．2核算金融商品成本是執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的需要

按照《財(cái)政部企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－應(yīng)用指南2006》和《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》(財(cái)會(huì)［2016］22號(hào))的規(guī)定，企業(yè)購入金融商品時(shí)，會(huì)計(jì)上要核算取得成本;轉(zhuǎn)讓金融商品時(shí)，會(huì)計(jì)上要轉(zhuǎn)銷金融商品的取得成本、分離增值稅，具體而言就是要編制轉(zhuǎn)銷金融商品成本(或取得轉(zhuǎn)讓收入)和分離增值稅的分錄。

2現(xiàn)實(shí)會(huì)計(jì)中如何核算金融商品買入價(jià)和成本

現(xiàn)實(shí)會(huì)計(jì)中金融商品買入價(jià)和成本是“兩條線”核算，即一方面按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南要求正常核算金融商品成本及其轉(zhuǎn)銷，另一方面為分離增值稅，單獨(dú)輔助核算金融商品買入價(jià)。下文以較復(fù)雜的其他權(quán)益工具投資為例進(jìn)行說明。

2．1設(shè)置有關(guān)“成本”明細(xì)賬戶

會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求對(duì)取得和轉(zhuǎn)讓金融商品的成本進(jìn)行正常會(huì)計(jì)核算。購入股票指定為其他權(quán)益工具投資，需要設(shè)置“其他權(quán)益工具投資－成本”明細(xì)賬戶，有關(guān)核算要點(diǎn)如下:(1)購入含有已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利的金融商品，股利列“應(yīng)收股利”賬戶，成交價(jià)扣除應(yīng)收股利的差額，與交易費(fèi)用之和，列“其他權(quán)益工具投資－成本”賬戶。(2)轉(zhuǎn)讓金融商品時(shí)，將實(shí)際收到的款項(xiàng)，記入“其他貨幣資金”賬戶，同時(shí)轉(zhuǎn)銷“其他權(quán)益工具投資－成本”“其他權(quán)益工具投資－公允價(jià)值變動(dòng)”“其他綜合收益”賬戶，差額記入“盈余公積－法定盈余公積”和“利潤(rùn)分配－未分配利潤(rùn)”賬戶。

2．2設(shè)置金融商品買入價(jià)備查賬

2．2．1設(shè)置備查賬核算金融商品買入價(jià)的原因在論述備查賬設(shè)置方法前，有必要分析設(shè)置備查賬的原因。設(shè)置備查賬核算金融商品買入價(jià)的原因關(guān)鍵是，轉(zhuǎn)讓金融商品時(shí)計(jì)算金融商品銷售額、分離增值稅所需要的相應(yīng)買入價(jià)不能從賬戶系統(tǒng)設(shè)置通用取數(shù)公式取得。仍以其他權(quán)益工具投資為例，分析如下:(1)購入金融商品時(shí)，按已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“應(yīng)收股利”科目，成交價(jià)扣除應(yīng)收股利金額的差額，與交易費(fèi)用之和，借記“其他權(quán)益工具投資－成本”科目，按實(shí)付款貸記“其他貨幣資金”科目。此時(shí)在賬戶系統(tǒng)中，金融商品買入價(jià)等于“應(yīng)收股利”賬戶余額與扣除交易費(fèi)用的“其他權(quán)益工具投資－成本”賬戶余額之和。(2)后續(xù)收回上述股利借記“其他貨幣資金”科目，貸記“應(yīng)收股利”科目，登賬后應(yīng)收股利賬戶余額為零，此時(shí)在賬戶系統(tǒng)中，金融商品買入價(jià)不是“應(yīng)收股利”賬戶余額與扣除交易費(fèi)用的“其他權(quán)益工具投資－成本”賬戶余額之和，而是購入時(shí)借記“應(yīng)收股利”賬戶的借方發(fā)生額與扣除交易費(fèi)用的“其他權(quán)益工具投資－成本”賬戶余額之和。(3)持有金融商品期間確認(rèn)股利收入，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“投資收益”科目，收回應(yīng)收股利分錄同(2)業(yè)務(wù)，此時(shí)金融商品買入價(jià)不能包括持有期間確認(rèn)的應(yīng)收股利及其收回的金額。(4)不同時(shí)間購入同種金融商品買入價(jià)不同，買入價(jià)還涉及采用加權(quán)平均法或移動(dòng)加權(quán)平均法的計(jì)算問題。上述分析歸納起來，轉(zhuǎn)讓金融商品的相應(yīng)買入價(jià):一是不能取“其他權(quán)益工具投資－成本”賬戶余額(因?yàn)楹灰踪M(fèi)用)與“應(yīng)收股利”賬戶余額之和(因?yàn)槭栈丶礋o余額);二是不能取“其他權(quán)益工具投資－成本”賬戶余額(因?yàn)楹灰踪M(fèi)用)與“應(yīng)收股利”賬戶借方發(fā)生額(因?yàn)閼?yīng)收股利賬戶存在持有期間確認(rèn)的應(yīng)收股利)之和;三是只能取扣除交易費(fèi)用的“其他權(quán)益工具投資－成本”賬戶余額，以及購入時(shí)借記“應(yīng)收股利”賬戶借方發(fā)生額，但對(duì)前者取數(shù)公式無法實(shí)現(xiàn)。產(chǎn)生上述差異的原因是，會(huì)計(jì)和稅務(wù)存在差異。會(huì)計(jì)上需要按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求核算金融商品取得成本(不含應(yīng)收股利)，稅務(wù)上需要核算含應(yīng)收股利的金融商品買入價(jià)，而取得成本與買入價(jià)并不是一個(gè)概念。2．2．2設(shè)置金融商品買入價(jià)備查賬的具體做法會(huì)計(jì)上是通過設(shè)置金融商品買入價(jià)備查賬來解決轉(zhuǎn)讓金融商品、分離增值稅所需要的買入價(jià)問題。以用友財(cái)務(wù)軟件為例，由于沒有從財(cái)務(wù)軟件之外的自建的數(shù)據(jù)庫中提取數(shù)據(jù)的功能，其設(shè)置金融商品買入價(jià)備查賬的具體做法是:在財(cái)務(wù)軟件系統(tǒng)外另設(shè)Excel表格，按交易性金融資產(chǎn)、債權(quán)投資、其他債權(quán)投資、其他權(quán)益工具投資等總賬科目分不同金融商品名稱，登記金融商品買入價(jià)及買入數(shù)量，賣出數(shù)量，用移動(dòng)加權(quán)平均法或加權(quán)平均法計(jì)算賣出數(shù)量的買入價(jià)，在此基礎(chǔ)上將該買入價(jià)填入計(jì)算增值稅的原始憑證，并在原始憑證上通過公式“(賣出價(jià)－買入價(jià))÷(1+增值稅稅率)×增值稅稅率”計(jì)算出轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅額，最后在企業(yè)轉(zhuǎn)讓金融商品，填制分離增值稅的記賬憑證時(shí)，將轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅額輸入記賬憑證。值得注意的是，由于財(cái)務(wù)軟件并沒有備查賬系統(tǒng)，其輔助核算系統(tǒng)不具有備查賬性質(zhì)，輔助核算系統(tǒng)實(shí)質(zhì)是明細(xì)賬，其并不能解決上述問題。

2．3設(shè)置金融商品買入價(jià)備查賬的缺點(diǎn)

設(shè)置金融商品買入價(jià)備查賬雖然解決了分離增值稅記賬憑證的金額取得問題，但存在的缺陷不容忽視。一是備查賬易出錯(cuò)。眾所周知備查賬存在固有缺陷，即備查賬與總賬賬戶、明細(xì)賬戶之間不存在勾稽關(guān)系，賬戶系統(tǒng)無法自行檢驗(yàn)備查賬正確與否，不能實(shí)現(xiàn)賬戶體系內(nèi)的自動(dòng)糾錯(cuò)，從而備查賬容易出錯(cuò)，增加分離增值稅出錯(cuò)的幾率。二是不能實(shí)現(xiàn)自動(dòng)編制記賬憑證。分離增值稅記賬憑證的數(shù)據(jù)不能從戶體系中提取，也不能通過設(shè)置取數(shù)公式自動(dòng)提取、自動(dòng)計(jì)算，而是通過人工計(jì)算、輸入，效率低且容易出錯(cuò)。三是涉稅風(fēng)險(xiǎn)增加。如果分離增值稅出錯(cuò)，不僅影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，還影響稅收法規(guī)的正確執(zhí)行，增加涉稅風(fēng)險(xiǎn)。為克服上述缺點(diǎn)，筆者提出金融商品買入價(jià)和成本核算的改進(jìn)方法:設(shè)置備抵賬戶和被調(diào)整賬戶。

3金融商品買入價(jià)和成本核算的改進(jìn)方法:設(shè)置備抵賬戶和被調(diào)整賬戶

3．1理論依據(jù)

《財(cái)政部企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－應(yīng)用指南2006》規(guī)定“企業(yè)在不違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告規(guī)定的前提下，可以根據(jù)本單位的實(shí)際情況自行增設(shè)、分拆、合并會(huì)計(jì)科目”。這為準(zhǔn)確核算金融商品業(yè)務(wù)提供了制度保障。眾所周知，賬戶按用途和結(jié)構(gòu)的分類中有一類賬戶叫調(diào)整賬戶。調(diào)整賬戶是“由于管理的需要，對(duì)某些會(huì)計(jì)要素內(nèi)容的增減變化和結(jié)余情況，需要用兩個(gè)不同的賬戶來反映:一個(gè)賬戶反映某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的原始數(shù)據(jù)，另一個(gè)賬戶反映對(duì)原始數(shù)據(jù)的調(diào)整數(shù)據(jù)，將原始數(shù)據(jù)與調(diào)整數(shù)據(jù)相加或相減，就可求得調(diào)整后的實(shí)有數(shù)額”。前者稱為被調(diào)整賬戶，后者稱為調(diào)整賬戶。按調(diào)整方式不同，調(diào)整賬戶又分為備抵(調(diào)整)賬戶、附加(調(diào)整)賬戶和備抵附加(調(diào)整)賬戶。備抵賬戶是“用抵減的方式對(duì)被調(diào)整賬戶金額進(jìn)行調(diào)整，以求得被調(diào)整賬戶實(shí)際余額的賬戶”?！胺从吃紨?shù)據(jù)的賬戶稱為被調(diào)整賬戶”。設(shè)置備抵賬戶和被調(diào)整賬戶，能反映或提供更多的會(huì)計(jì)信息。賬戶分類理論可以為我們準(zhǔn)確核算金融商品買入價(jià)和成本帶來啟發(fā)。不妨設(shè)置“買入價(jià)”被調(diào)整明細(xì)賬戶和“成本調(diào)整”備抵賬戶，前者與后者之差即是“成本”實(shí)有數(shù)額。以其他權(quán)益工具投資為例，具體做法如下。

3．2具體做法

在“其他權(quán)益工具投資”總賬賬戶下增設(shè)“其他權(quán)益工具投資－買入價(jià)”被調(diào)整賬戶和“其他權(quán)益工具投資－成本調(diào)整”備抵賬戶，同時(shí)增設(shè)“其他權(quán)益工具投資－交易費(fèi)用”明細(xì)賬戶，取消“其他權(quán)益工具投資－成本”明細(xì)賬戶?！捌渌麢?quán)益工具投資－買入價(jià)”賬戶反映金融商品買入價(jià)的原始數(shù)據(jù)(含應(yīng)收股利)，即購入金融商品的成交價(jià)，采用數(shù)量金額式賬頁;“其他權(quán)益工具投資－成本調(diào)整”賬戶反映對(duì)原始數(shù)據(jù)的調(diào)整數(shù)據(jù)，具體核算購入金融商品時(shí)含有的應(yīng)收股利金額(已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利)，采用數(shù)量金額式或三欄式賬頁(如采用后者，需要數(shù)量數(shù)據(jù)時(shí)可從“其他權(quán)益工具投資－買入價(jià)”明細(xì)賬戶提取)?！捌渌麢?quán)益工具投資－交易費(fèi)用”明細(xì)賬戶核算原計(jì)入“其他權(quán)益工具投資－成本”明細(xì)賬戶、取得金融商品的交易費(fèi)用。這種做法實(shí)質(zhì)是將金融商品買入價(jià)備查賬上升為明細(xì)賬(“其他權(quán)益工具投資－買入價(jià)”明細(xì)賬)，或者說是將備查賬納入具有勾稽關(guān)系的賬戶體系。通過設(shè)置備抵賬戶和被調(diào)整賬戶核算金融商品的買入價(jià)和取得成本。“買入價(jià)”明細(xì)賬戶核算金融商品買入價(jià)，用于轉(zhuǎn)讓金融商品時(shí)計(jì)算金融商品銷售額和分離增值稅，滿足稅務(wù)和會(huì)計(jì)的需要;“買入價(jià)”明細(xì)賬戶與“成本調(diào)整”明細(xì)賬戶和“交易費(fèi)用”明細(xì)賬戶核算金融商品取得成本，滿足正常的會(huì)計(jì)核算需要。為保持會(huì)計(jì)核算的一致性，購入金融商品不管是否含應(yīng)收股利(或應(yīng)收利息)，均用本方法，以便于轉(zhuǎn)讓金融商品和分離增值稅分錄的取數(shù)。具體賬務(wù)處理如下:(1)購入含有已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利的股票，指定為其他權(quán)益工具投資。①按成交價(jià)借記“其他權(quán)益工具投資－買入價(jià)”科目，按支付的交易費(fèi)用借記“其他權(quán)益工具投資－交易費(fèi)用”科目，按實(shí)付款貸記“其他貨幣資金”科目。②同時(shí)確認(rèn)應(yīng)收股利。按已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“其他權(quán)益工具投資－成本調(diào)整”科目。(2)收到股利，借記“其他貨幣資金”科目，貸記“應(yīng)收股利”科目。(3)資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值變動(dòng)。資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值與其賬面價(jià)值比較，視漲跌情形借記或貸記“其他權(quán)益工具投資－公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記或借記“其他綜合收益—其他權(quán)益工具投資公允價(jià)值變動(dòng)”科目。賬面價(jià)值是“其他權(quán)益工具投資－買入價(jià)”賬戶借方余額減去“其他權(quán)益工具投資－成本調(diào)整”賬戶貸方余額，加上“其他權(quán)益工具投資－交易費(fèi)用”賬戶借方余額，再加上(或減去)“其他權(quán)益工具投資－公允價(jià)值變動(dòng)”賬戶借方余額(或貸方余額)的計(jì)算結(jié)果。(4)轉(zhuǎn)讓金融商品。①按實(shí)收款借記“其他貨幣資金”科目;按比例(或按單位應(yīng)收股利)轉(zhuǎn)銷“成本調(diào)整”金額，借記“其他權(quán)益工具投資－成本調(diào)整”科目;按比例轉(zhuǎn)銷“公允價(jià)值變動(dòng)”金額，借記或貸記“其他權(quán)益工具投資－公允價(jià)值變動(dòng)”科目，并貸記或借記“其他綜合收益—其他權(quán)益工具投資公允價(jià)值變動(dòng)”科目;按比例轉(zhuǎn)銷“交易費(fèi)用”，貸記“其他權(quán)益工具投資－交易費(fèi)用”科目;按轉(zhuǎn)讓的金融商品的買入價(jià)(轉(zhuǎn)讓數(shù)量與加權(quán)平均或移動(dòng)加權(quán)平均買入單價(jià)之積)貸記“其他權(quán)益工具投資－買入價(jià)”科目;最后差額借記(或貸記)“盈余公積－法定盈余公積”和“利潤(rùn)分配－未分配利潤(rùn)”科目。②分離增值稅。取上一筆分錄金融商品的買入價(jià)，再用公式“賣出價(jià)－買入價(jià)”計(jì)算金融商品銷售額，接著用公式“(賣出價(jià)－買入價(jià))÷(1+增值稅稅率)×增值稅稅率”計(jì)算轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅，銷售額為正差的，借記“盈余公積－法定盈余公積”和“利潤(rùn)分配－未分配利潤(rùn)”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)－轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目，銷售額為負(fù)差的，編相反的分錄(或紅字分錄)。分離增值稅的記賬憑證完全可以設(shè)置取數(shù)公式，自動(dòng)取數(shù)計(jì)算，自動(dòng)填制。

4結(jié)語

本文以一般納稅人其他權(quán)益工具投資為例，說明設(shè)置備抵賬戶和被調(diào)整賬戶的方法如何核算金融商品買入價(jià)和成本。該方法亦適用于債權(quán)投資、其他債權(quán)投資和長(zhǎng)期股權(quán)投資，不同之處是轉(zhuǎn)讓差額列“投資收益”科目，該方法更適用于簡(jiǎn)易的交易性金融資產(chǎn)。在此不再贅述，本文提出的方法亦適用于小規(guī)模納稅人。設(shè)置備抵賬戶和被調(diào)整賬戶的方法，雖然增加了明細(xì)賬戶的設(shè)置、增加了攤銷或分配的工作量，略顯復(fù)雜，但并不違背會(huì)計(jì)制度，并且優(yōu)點(diǎn)更加突出。首先，取消了金融商品買入價(jià)備查賬，或者說備查賬上升到具有勾稽關(guān)系的賬戶體系(總賬、明細(xì)賬、日記賬賬戶體系)，使賬戶體系更加科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)，有利于賬戶之間相互核對(duì)、減少會(huì)計(jì)差錯(cuò)。其次，利于會(huì)計(jì)信息化。能夠在正規(guī)的賬戶體系中設(shè)計(jì)公式自動(dòng)取數(shù)、自動(dòng)計(jì)算、自動(dòng)填制記賬憑證。再次，買入價(jià)、成本數(shù)據(jù)來源和計(jì)算清晰，同時(shí)滿足稅務(wù)和會(huì)計(jì)要求，減少稅會(huì)差異，方便稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查。最后，本方法在現(xiàn)有財(cái)務(wù)軟件條件下即可輕松實(shí)現(xiàn)，不需要財(cái)務(wù)軟件升級(jí)或增加功能來實(shí)現(xiàn)，節(jié)省費(fèi)用。

參考文獻(xiàn)

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作者：榮樹新 成國(guó)強(qiáng) 林波 單位：湖南工程職業(yè)技術(shù)學(xué)院