導(dǎo)語：憲法文本中納稅義務(wù)條款研究論文一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

[摘要]憲法中的稅是是一個(gè)綜合性的概念，憲法中的納稅義務(wù)是普通法律中稅的設(shè)定的根據(jù)。國家對(duì)公民征稅的本質(zhì)是對(duì)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的限制，判斷這種限制的合憲性的關(guān)鍵因素是公共利益。公共利益既決定于憲法價(jià)值的認(rèn)定，也需要通過民主立法予以法律化、具體化。因此，要通過提高立法層級(jí)、擴(kuò)大立法參與及完善法規(guī)的備案審查，確保涉稅法律的合憲性。

[關(guān)鍵詞]納稅義務(wù)權(quán)利限制立法參與

我國憲法第五十六條規(guī)定，“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)?！比绾卫斫庠撘?guī)定的涵義，對(duì)于正確認(rèn)識(shí)納稅義務(wù)的本質(zhì)、保障公民作為納稅人的基本權(quán)利以及對(duì)課以公民納稅義務(wù)的合憲性控制，具有重要的理論價(jià)值和實(shí)踐意義。本文試圖通過對(duì)憲法中納稅義務(wù)條款的文本分析，對(duì)我國憲法第五十六條作初步的理解，期望有更多學(xué)者從憲法學(xué)角度深入研究納稅義務(wù)。

一、中國憲法文本中納稅義務(wù)條款的涵義解讀

（一）憲法中的稅是普通法律中的稅的正當(dāng)性的判斷標(biāo)準(zhǔn)

“稅收是國家為實(shí)現(xiàn)其公共職能而憑借其政治權(quán)力，依法強(qiáng)制、無償?shù)厝〉秘?cái)政收入的一種活動(dòng)或手段?！盵1]而從實(shí)在法意義上看，憲法中的稅與普通法律中的稅有著不同的內(nèi)涵。我國臺(tái)灣地區(qū)學(xué)者通過考察德國《租稅通則》中關(guān)于的稅的定義[①]及德國憲法法院相關(guān)判例，特別是針對(duì)學(xué)者中有關(guān)憲法中“稅”的涵義與普通法律中“稅”的涵義關(guān)系的“同一說”和“非同一說”的分析，對(duì)德國基本法中的稅的涵義作了歸納，認(rèn)為憲法中的稅與普通法律中的稅的功能有所不同，其涵義也不一樣。對(duì)于憲法中“稅”的涵義，可以借助普通法律中的稅的定義，通過憲法解釋途徑，在憲法整體秩序中尋求[2].憲法是根本法、價(jià)值法，因此，憲法文本中的稅與普通法律中的稅有所不同。憲法中規(guī)定公民有依照法律納稅的義務(wù)，但是，公民并不因此條款而直接承擔(dān)納稅義務(wù)，還必須通過普通法律加以具體化。從內(nèi)在規(guī)定性來說，憲法中的稅是判斷普通法律中的稅的正當(dāng)性的判斷標(biāo)準(zhǔn)。

稅是實(shí)現(xiàn)國家職能的物質(zhì)載體。根據(jù)社會(huì)契約的論證，起初，人們?yōu)榱吮Ｕ献约旱臋?quán)利不受他人侵犯，互相簽訂契約組成國家，維護(hù)公共秩序，為此，稅成為維持國家運(yùn)轉(zhuǎn)的成本。洛克認(rèn)為，沒有稅收，政府就無法運(yùn)轉(zhuǎn)，而稅收必須由立法機(jī)關(guān)向個(gè)人課稅形成。因此，“他堅(jiān)持認(rèn)為，每一個(gè)享受到公民社會(huì)提供保護(hù)的人，都應(yīng)該支付相應(yīng)的比例維持公民社會(huì)的運(yùn)轉(zhuǎn)?！盵3]到了福利國家，國家承擔(dān)的職能增多，對(duì)于公民社會(huì)權(quán)的保障需要更多地稅收來滿足。同時(shí)，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)固有的配置資源的缺陷也需要更多的調(diào)控手段保持國民經(jīng)濟(jì)的健康運(yùn)行，這樣，稅收開始承擔(dān)起資源配置、收入分配以及宏觀調(diào)控的職能[4].而國家職能的轉(zhuǎn)變、稅收任務(wù)的變遷，以及非財(cái)政目的稅的產(chǎn)生，一般都通過憲法文本予以確認(rèn)和體現(xiàn)，并共同決定著憲法文本中“稅”的內(nèi)涵演變。因此，普通法律中“稅”的正當(dāng)性的論證，只能結(jié)合與憲法的整體精神相一致的憲法上稅的內(nèi)涵，結(jié)合憲法所存在的歷史文化背景中去尋找。

我國現(xiàn)行憲法糾正了1975年憲法和1978年憲法對(duì)稅的誤解，肯定了稅收在國家財(cái)政收入中的重要作用，并在1982年憲法中重新引入了稅條款。要理解憲法文本中的含義，必須結(jié)合與“稅”相關(guān)的其他條文來詮釋。其中，以下條文對(duì)理解稅的目的、功能至為關(guān)鍵：

我國憲法序言中規(guī)定“國家的根本任務(wù)是，根據(jù)有中國特色社會(huì)主義理論，集中力量進(jìn)行社會(huì)主義建設(shè)；”規(guī)定了全國人大的制定和修改包括稅收法律等基本法律的權(quán)力、審查和批準(zhǔn)國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展計(jì)劃和計(jì)劃執(zhí)行情況、預(yù)算和預(yù)算執(zhí)行情況的權(quán)力以及應(yīng)當(dāng)由最高國家權(quán)力機(jī)關(guān)行使的其他職權(quán)，全國人大常委會(huì)、國務(wù)院的國家財(cái)政管理權(quán)以及各級(jí)人大及其常委會(huì)、各級(jí)人民政府相應(yīng)的預(yù)算、財(cái)政管理等的職權(quán)。1993年的憲法修正案第七條規(guī)定，“國家實(shí)行社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)”，“國家加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)立法，完善宏觀調(diào)控”。2004年憲法修正案將國家尊重和保障人權(quán)載入憲法，并在憲法第四十一條增加一款，規(guī)定國家建立健全同經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相適應(yīng)的社會(huì)保障制度。

通過以上條文可以看出，憲法中的稅具有以下幾個(gè)特點(diǎn)：首先，稅收必須符合國家根本任務(wù)的價(jià)值取向。憲法中關(guān)于國家任務(wù)的條文，為憲法處理國家利益與社會(huì)利益、個(gè)人利益以及整體利益與局部利益之間的關(guān)系提供了價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)。其次，公民納稅義務(wù)與國家征稅權(quán)、預(yù)算權(quán)緊密相連，必須從國家機(jī)關(guān)的職權(quán)與行使程序中，理解稅的合法性合理性。再次，憲法中關(guān)于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位的確立，賦予稅收更多調(diào)控經(jīng)濟(jì)的職能，是保持穩(wěn)定的稅收立法和靈活多變的稅收調(diào)控政策之間的平衡基因。最后，人權(quán)條款及社會(huì)保障條款等的引入，使得國家必須為承擔(dān)相應(yīng)的給付義務(wù)而改革稅收，促進(jìn)社會(huì)公平與公民之間的平等。

（二）作為納稅主體的公民的構(gòu)成：公民、法人和外國人

對(duì)我國憲法文本第五十六條中公民的理解，有狹義說與廣義說兩種不同的主張。狹義說中的公民僅指具有中華人民共和國國籍的中國公民，與之相對(duì)應(yīng)，在談到公民有依照法律納稅的義務(wù)時(shí)，其稅種僅指?jìng)€(gè)人所得稅[②].廣義說的公民除了中國公民外，還包括法人和外國人、無國籍人，其稅種包括稅法中開征的各種稅。[5]

我國憲法第三十三條規(guī)定，凡具有中華人民共和國國籍的人，都是中華人民共和國公民。從文義上看，外國人不具有中華人民共和國國籍，顯然不是中國公民。在從憲法文義無法得出包括外國人，可實(shí)踐中我國確實(shí)向外國人開征了相應(yīng)的稅種。對(duì)此矛盾，可以通過體系解釋的方法，得出公民包括外國人的結(jié)論。首先，我國憲法第三十二條規(guī)定，“中華人民共和國保護(hù)中國境內(nèi)的外國人的合法權(quán)利和利益，在中國境內(nèi)的外國人必須遵守中華人民共和國的法律。”這里所說的法，包括稅法在內(nèi)的憲法、法律、行政法規(guī)、規(guī)章等一切規(guī)范性文件。其次，我國憲法規(guī)定了國家尊重和保障人權(quán)的內(nèi)容，而這里所說的人，包括外國人。根據(jù)權(quán)利享有需要支付成本的學(xué)說，“對(duì)個(gè)人權(quán)利的保護(hù)總是以權(quán)力關(guān)系的創(chuàng)造和維持為先決條件，所以對(duì)個(gè)人權(quán)利的保護(hù)從來都不是免費(fèi)的?！盵6]國家保障了外國人的人身權(quán)等自由權(quán)利，則外國人必須承擔(dān)相應(yīng)的義務(wù)。

同樣的，法人是公民的一種擬制形態(tài)，對(duì)法人征稅既是對(duì)公民征稅的延伸，也是法人制度本身的特點(diǎn)所決定。因?yàn)榉ㄈ擞勺匀蝗私M合而成，同時(shí)國家法律賦予法人不同于自然人的其他權(quán)利。而法人和自然人之間的利益關(guān)系，既相互聯(lián)系又相互獨(dú)立。這樣，法人既要為享有的權(quán)利支付成本，國家又出于其組成成員借法人的特殊權(quán)利而偷稅漏稅的考慮而對(duì)法人征稅。

以上只是說明了對(duì)外國人和法人征稅是有憲法依據(jù)的。將憲法第五十六條中的“公民”擴(kuò)大解釋成包含法人和外國人后，法人和外國人的納稅行為就上升到憲法基本義務(wù)的范疇，這樣，對(duì)法人和外國人納稅的行為就不僅僅是普通法律的行為，還必須借助憲法中稅的涵義的理解，實(shí)現(xiàn)對(duì)國家征稅行為的合憲性控制。

（三）“依照法律納稅”是否包含稅收法定主義原則

憲法中“依照法律納稅”是否包含稅收法定主義原則，學(xué)界運(yùn)用文義解釋、目的解釋、體系解釋等相同的法律解釋方法，卻得出了肯定說和否定說兩種結(jié)論。[7]

從原意解釋看，該條只強(qiáng)調(diào)公民對(duì)國家承擔(dān)義務(wù)和責(zé)任，沒有限制國家征稅方式的目的。首先，現(xiàn)行憲法是在1954年憲法的基礎(chǔ)上修改的，1954年憲法中的相應(yīng)條款不包含稅權(quán)法定的原則。因?yàn)?，中國共產(chǎn)黨中央委員會(huì)于1954年3月23日提出的1954年憲法草案中，在第九十三條的“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)”之后，還規(guī)定有“各級(jí)人民政府非依照法律不得征稅”的內(nèi)容，但在憲法正式通過時(shí)刪除了。盡管刪除的原因暫無考證，但將直接得以解釋出稅權(quán)法定的語句刪除，似乎可以從反面解釋出“依照法律納稅”不包含稅權(quán)法定之義。劉少奇同志在1954年9月15日在中華人民共和國第一屆全國人民代表大會(huì)第一次會(huì)議上的報(bào)告中指出，在我們的國家里，人民的權(quán)利和義務(wù)是完全一致的?！皯椃ú莅杆?guī)定的這些義務(wù)都是每一個(gè)公民無例外地必需遵守的。憲法草案的這些規(guī)定，將進(jìn)一步提高人民群眾對(duì)于我們偉大祖國的莊嚴(yán)的責(zé)任感。因?yàn)槲覀兊膰沂侨嗣竦膰?，國家和人民的利益完全一致，人民就自然要把?duì)國家的義務(wù)看作自己應(yīng)盡的天職。任何人如果企圖逃避這些義務(wù)，就不能不受到社會(huì)的指責(zé)?！盵8]因此通過劉少奇同志在憲法通過的會(huì)議上的報(bào)告，也可得出該條只強(qiáng)調(diào)公民對(duì)國家承擔(dān)責(zé)任之意。

但是，從語法結(jié)構(gòu)看，“依照法律納稅”，似乎明顯的包含著法律保留原則，表明公民只有在有法律依據(jù)的情況下，才同意納稅，否則可以不服從。只是，在這里所說的法是指形式法律還是實(shí)質(zhì)法律上，還需要結(jié)合其他法律來理解?！吨腥A人民共和國立法法》第八條規(guī)定，涉及基本經(jīng)濟(jì)制度以及財(cái)政、稅收、海關(guān)、金融和外貿(mào)的基本制度等只能制定法律，第九條規(guī)定，第八條規(guī)定的事項(xiàng)尚未制定法律的，全國人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)有權(quán)作出決定，授權(quán)國務(wù)院可以根據(jù)實(shí)際需要，對(duì)其中的部分事項(xiàng)先制定行政法規(guī)“；《中華人民共和國稅收征收管理法》第三條規(guī)定，”稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國務(wù)院規(guī)定的，依照國務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。“由此，從規(guī)范意義上看，根據(jù)《立法法》和《稅收征管法》，可以得出，我國憲法中該條所指的法，在實(shí)際運(yùn)用中指狹義的法律及經(jīng)全國人大授權(quán)后制定的國務(wù)院行政法規(guī)[③].

（四）憲法中的納稅義務(wù)條款對(duì)應(yīng)的國家義務(wù)

按照耶林內(nèi)克的公民身份理論，公民相對(duì)于國家而言具有四種身份[9]，即被動(dòng)身份、消極身份、積極身份和主動(dòng)身份。其中被動(dòng)身份指?jìng)€(gè)人處于臣服國家的地位，屬于個(gè)人義務(wù)領(lǐng)域。消極身份為公民劃定私人領(lǐng)域，國家不得任意干涉。積極身份使得公民有向國家請(qǐng)求給付的權(quán)利。而主動(dòng)身份表明公民得參與國家意志的形成。即與此四種身份對(duì)應(yīng)的，是“個(gè)人對(duì)于國家有所給付、自由于國家之外、向國家有所請(qǐng)求、為國家有所給付等”[10].可見，公民相對(duì)于國家來說，其權(quán)利義務(wù)是對(duì)等的，基于被動(dòng)身份的納稅義務(wù)等公民對(duì)國家的給付，與基于積極身份的公民向國家請(qǐng)求履行國家義務(wù)相關(guān)聯(lián)。

憲法規(guī)定公民的納稅義務(wù)，具有消極防御與積極形成兩種功能，[11]即公民可以籍此條款防御國家非依法律而任意課稅的功能，以及憲法隨著歷史的發(fā)展，不斷豐富其精神，而賦予憲法中的稅更多的職能后，推動(dòng)普通稅法之變革的功能。（1）由于公民承擔(dān)納稅義務(wù)，其相對(duì)人為國家，根據(jù)霍菲爾德的權(quán)利理論，A對(duì)B承擔(dān)義務(wù)，則意味著B對(duì)A享有請(qǐng)求權(quán)[12]，國家之征稅權(quán)隨之產(chǎn)生。國家對(duì)公民享有給付請(qǐng)求權(quán)，則國家必然為了權(quán)利的行使承擔(dān)相應(yīng)的義務(wù)，首要的義務(wù)即按照法律的規(guī)定征稅。憲法一般都規(guī)定公民依照法律納稅，因此，公民對(duì)于不符合法律程序的征稅，有對(duì)抗不履行的自由。（2）有學(xué)者認(rèn)為，“人民基本義務(wù)之相對(duì)人為國家，對(duì)此憲法上基本義務(wù)，負(fù)有制定規(guī)則、制度保障、侵犯特許、制定法律、解釋規(guī)則等等義務(wù)?！盵13]由于國家通過憲法確認(rèn)了納稅義務(wù)，則國家因此而負(fù)有通過立法，來對(duì)稅的種類、稅率等具體事項(xiàng)加以明確化的義務(wù)。（3）從權(quán)利義務(wù)的立法模式來說，通常對(duì)公民權(quán)利的立法采用重要權(quán)利憲法列舉，剩余權(quán)利人民保留的原則；而對(duì)于公民義務(wù)的立法，則采取完全列舉的方式[④]，公民對(duì)憲法沒有列舉的義務(wù)，有拒絕承擔(dān)的權(quán)利。這樣，憲法列舉了公民的納稅義務(wù)，也就同時(shí)限定了國家權(quán)力的范圍，公民有拒絕承擔(dān)憲法未列舉義務(wù)的權(quán)利。

討論公民納稅義務(wù)條款的效力，還涉及到基本權(quán)利與基本義務(wù)的關(guān)系問題。對(duì)于基本權(quán)利與基本義務(wù)的關(guān)系，德國公法理論有并列論、補(bǔ)充論和對(duì)立論的理解[14].并列論認(rèn)為，基本義務(wù)與基本權(quán)利在憲法中有著相同的地位，補(bǔ)充論則認(rèn)為，憲法作為確認(rèn)政治斗爭(zhēng)成果的形式，以公民承擔(dān)少量義務(wù)為前提。而對(duì)立論則認(rèn)為，公民承擔(dān)義務(wù)，是國家保障公民權(quán)利與自由的基礎(chǔ)。根據(jù)自然法的觀點(diǎn)，基本權(quán)利具有先國家性質(zhì)，憲法是以基本權(quán)利保障為核心價(jià)值的規(guī)范體系。而基本義務(wù)由憲法和法律而產(chǎn)生，公民承擔(dān)義務(wù)，國家作為義務(wù)的對(duì)象，其并不具有目的的性質(zhì)，國家為此必須保障公民權(quán)利自由的實(shí)現(xiàn)?？梢哉f，公民承擔(dān)義務(wù)，是公民享有相應(yīng)基本權(quán)利的前提。

二、公民納稅義務(wù)的本質(zhì)

（一）納稅義務(wù)集中反映了公民與國家之間的關(guān)系

有學(xué)者指出的，“憲法義務(wù)是為保障國家的存在和持續(xù)發(fā)展而規(guī)定在憲法中的公民義務(wù)，這些義務(wù)體現(xiàn)了國家與公民之間的相互依存的關(guān)系，”[15]相應(yīng)的，納稅義務(wù)表現(xiàn)為公民對(duì)國家承擔(dān)的憲法義務(wù)。稅是公民與國家之間關(guān)系的物質(zhì)紐帶。國家與公民之間關(guān)系的變遷，總是通過稅的變化表現(xiàn)出來。在自由國家時(shí)期，國家所保障公民之自由，乃是公民免于國家干預(yù)之私領(lǐng)域，所謂基本權(quán)不外乎為對(duì)抗國家之消極防御權(quán)。[16]而隨著社會(huì)的發(fā)展，社會(huì)福利法與勞工法等二十世紀(jì)新興之法律相繼出現(xiàn)，[17]伴隨而來的是社會(huì)福利法治國的誕生。在由自由主義國家向社會(huì)法治國家變遷過程中，稅種、稅率等也隨之發(fā)生了根本性變化?？梢哉f，社會(huì)法治國的出現(xiàn)，使得國家與公民之間的關(guān)系既表現(xiàn)為縱向的公民對(duì)國家的關(guān)系，也表現(xiàn)為國家之下公民與公民之間的橫向關(guān)系。

從憲法文本的變遷看，在我國，公民與國家之間的關(guān)系也經(jīng)歷了一個(gè)演進(jìn)過程。首先，國民的身份經(jīng)歷了從臣民到公民的轉(zhuǎn)化過程。自1908年的《欽定憲法大綱》到1982年《中華人民共和國憲法》，中國共有13部憲法或憲法性文件。其中，有11部規(guī)定了公民（臣民）的納稅義務(wù)。在《欽定憲法大綱》所附的“臣民權(quán)利義務(wù)”（其細(xì)目當(dāng)于憲法起草時(shí)酌定）中規(guī)定，“臣民按照法律所定，有納稅、當(dāng)兵之義務(wù)。臣民現(xiàn)完之賦稅，非經(jīng)新定法律更改，悉仍照舊輸納”。值得注意的是，《欽定憲法大綱》中規(guī)定的納稅義務(wù)主體是“臣民”，由此可見其封建性的本質(zhì)，稅收最終歸屬于皇室，而非“公民”?！吨腥A民國臨時(shí)約法》（1911）第十三條規(guī)定，“人民依法律有納稅之義務(wù)?！彪S后的《中華民國約法》（1914）第十一條、中華民國憲法（1923）第十九條、《中華民國訓(xùn)政時(shí)期約法》（1941）第二十五條、中華民國憲法（1946）第十九條等，按照資產(chǎn)階級(jí)的憲法思想，在主權(quán)在民思想的指導(dǎo)下，賦予納稅主體人民的地位，當(dāng)然，難以掩蓋其資產(chǎn)階級(jí)憲法的本質(zhì)。而中國共產(chǎn)黨領(lǐng)導(dǎo)制定的中華蘇維埃共和國憲法大綱（1934）第七點(diǎn)、《陜甘寧邊區(qū)施政綱要》第十三條、《中國人民政治協(xié)商會(huì)議共同綱領(lǐng)》第八條規(guī)定、第四十條《中華人民共和國憲法》（1954）第一百零二條以及《中華人民共和國憲法》（1982）第五十六條都規(guī)定了公民的納稅義務(wù)或國家的稅收政策，其共同點(diǎn)都是樹立了取之于民、用之于民的稅收理念。當(dāng)然，我國現(xiàn)行憲法的變遷，也折射出我國公民與國家之間的關(guān)系的變化。如前文所述，國家根本任務(wù)的確立、尊重和保障人權(quán)以及建立和健全社會(huì)保障載入憲法，都改變了公民與國家之間關(guān)系。同時(shí)，“納稅義務(wù)不僅意味著國家和納稅人之間的縱向關(guān)系，而且是政治共同體成員間相互義務(wù)的橫向關(guān)系的產(chǎn)物?！盵18]在縱向關(guān)系上，國家對(duì)人民基本權(quán)利的保障，構(gòu)成憲法上納稅義務(wù)的首要因素。在橫向關(guān)系上，反映了人民作為國家共同體的成員之間的社會(huì)連帶關(guān)系。

同時(shí)，納稅義務(wù)也反映一國之中央與地方的權(quán)力結(jié)構(gòu)關(guān)系。中華民國憲法（1923）第二十三條、第二十五條、一百二十九條對(duì)中央、省及縣之間的稅權(quán)作了劃分。并在第二十七條規(guī)定了中央對(duì)地方之不當(dāng)課稅以法律限制的權(quán)力。第一百零九條規(guī)定，“新課租稅及變更稅率，以法律定之?！薄吨腥A民國訓(xùn)政時(shí)期約法》第六十一條規(guī)定了“中央與地方課稅之劃分以法律定之?！辈⒃诘诹l規(guī)定了中央對(duì)地方之不當(dāng)課稅以法律限制的權(quán)力。中華民國憲法（1946）第一百零七條、第一百零九條、第一百一十條對(duì)中央、省及縣的財(cái)政和稅權(quán)作了具體規(guī)定。我國現(xiàn)行憲法基于單一制的國家結(jié)構(gòu)形式，授予中央專有稅收立法權(quán)。

（二）納稅義務(wù)本質(zhì)的內(nèi)容：對(duì)公民基本權(quán)利的限制

公民對(duì)國家納稅，是指公民將自己的一部分私有財(cái)產(chǎn)讓渡給國家，其本質(zhì)是國家對(duì)公民基本財(cái)產(chǎn)權(quán)的限制。因?yàn)?，第一，公民納稅是以保障公民的私有財(cái)產(chǎn)權(quán)為前提的，而公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的確認(rèn)有賴于公民讓渡一部分財(cái)產(chǎn)，即對(duì)國家給付稅款，國家征稅也是出于公共管理的需要，與基本權(quán)利限制條款相吻合。洛克指出，“同一自然法，以這種方式給我們財(cái)產(chǎn)權(quán)，同時(shí)也對(duì)這種財(cái)產(chǎn)加以限制?！盵19]有學(xué)者直接指出，納稅義務(wù)就是對(duì)公民基本財(cái)產(chǎn)權(quán)之限制。[20]第二，認(rèn)定公民納稅義務(wù)的實(shí)質(zhì)是對(duì)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的限制，有利于解釋憲法條文中無納稅義務(wù)的國家公民之納稅依據(jù)。正如前文所述，世界很多國家沒有公民納稅義務(wù)條款的直接規(guī)定，但大多或者從國會(huì)的征稅立法權(quán)中解釋出，或者從基本權(quán)利限制條款來認(rèn)定。在社會(huì)福利國家，公民財(cái)產(chǎn)權(quán)負(fù)有社會(huì)義務(wù)，即為了公共利益的需要得

以法律限制之義務(wù)，這種義務(wù)中最主要的就是納稅義務(wù)。[21]第三，由于課稅權(quán)之前提是私有財(cái)產(chǎn)權(quán)的存在，如稅法不當(dāng)或過度地課與重稅，則侵犯了公民憲法上的財(cái)產(chǎn)權(quán)，公民可以公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的不當(dāng)限制為由尋求法律救濟(jì)。因此，可以引入對(duì)基本權(quán)利限制之違憲審查基準(zhǔn)，如比例原則等來保障納稅人基本權(quán)利。

但是，納稅義務(wù)作為對(duì)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的限制，與憲法所規(guī)定的對(duì)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)限制的條款的意涵，又有所不同。我國憲法第13條第3項(xiàng)規(guī)定，“國家為了公共利益的需要，可以依照法律規(guī)定對(duì)公民的私有財(cái)產(chǎn)實(shí)行征收或者征用并給與補(bǔ)償?！惫窦{稅作為一種限制，表現(xiàn)在抽象的意義上，其與憲法第13條的不同表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：在限制對(duì)象上，納稅義務(wù)所針對(duì)的是不特定的人，是符合稅法所規(guī)定的納稅主體，而本條所針對(duì)的，是符合公共利益需要的特定的財(cái)產(chǎn)。在限制方式上，納稅所采用的一般是立法機(jī)關(guān)的立法活動(dòng)，本條所采用的一般是行政機(jī)關(guān)的具體行政行為。在限制目的上，納稅一般是出于全局利益或者國家目的的需要，而本條所指的財(cái)產(chǎn)權(quán)限制一般是出于特定地區(qū)的公共利益的需要。在限制的結(jié)果上，納稅是指無對(duì)價(jià)的給付，即沒有直接的補(bǔ)償或利益，而本條所規(guī)定的財(cái)產(chǎn)權(quán)限制必須依照法律的規(guī)定給與補(bǔ)償。

（三）納稅義務(wù)本質(zhì)的表現(xiàn)形態(tài)：國家稅收政策與公民基本權(quán)利之間的平衡

在現(xiàn)代市場(chǎng)國家和社會(huì)國家，稅收既承擔(dān)著籌集資金滿足國家提供必要的公共物品的職能，也起著對(duì)公民社會(huì)權(quán)利的給付及國民經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)工具的作用。而這些稅收政策的制定，必須受到憲法保障公民基本權(quán)利的限制。認(rèn)定納稅義務(wù)的實(shí)質(zhì)是對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)的限制，那么，由于基本權(quán)利的競(jìng)合[22]的存在，對(duì)于基本權(quán)利的核心領(lǐng)域、基本生活保障、人格尊嚴(yán)的最低限度生活資料，有免于征稅的權(quán)利。因此，從憲法學(xué)角度看，對(duì)于作為基本權(quán)利限制之形式的納稅義務(wù)，必須符合基本權(quán)利限制的比例原則、保障公民基本生活權(quán)利以及禁止對(duì)財(cái)產(chǎn)的剝奪即財(cái)產(chǎn)權(quán)本質(zhì)的保留等原則。

在我國憲法中，納稅是對(duì)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的限制，而對(duì)于公民來說，財(cái)產(chǎn)權(quán)與憲法所規(guī)定的人格尊嚴(yán)權(quán)、經(jīng)濟(jì)自由權(quán)及物質(zhì)幫助權(quán)等產(chǎn)生競(jìng)合現(xiàn)象，如果只依照財(cái)產(chǎn)權(quán)之保障范圍來界定納稅依據(jù)，則公民之受益性質(zhì)之經(jīng)濟(jì)自由權(quán)將受到侵害。公民基本權(quán)利作為客觀價(jià)值秩序，為國家權(quán)力的行使設(shè)定了界限。因此，要以經(jīng)濟(jì)自由權(quán)及生存權(quán)的保障范圍，作為課稅行為侵害財(cái)產(chǎn)權(quán)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，即生存權(quán)的最低生活水準(zhǔn)，轉(zhuǎn)換成財(cái)產(chǎn)權(quán)的內(nèi)涵中，對(duì)抗國家征稅權(quán)的侵害。也就是說，作為公民維持人性尊嚴(yán)的必要生活資料，應(yīng)受到憲法之保障生存權(quán)競(jìng)合內(nèi)容，作為國家征稅權(quán)之憲法界限。從這個(gè)意義上說，納稅義務(wù)具有雙重屬性，一方面形成國家財(cái)力，另一方面具有“防止國家權(quán)力侵犯其財(cái)產(chǎn)權(quán)的屬性?！盵23]因此，納稅義務(wù)的本質(zhì)表現(xiàn)為維護(hù)稅收政策和基本權(quán)利之間的平衡。

三、國家行使征稅權(quán)的合憲性控制

由于納稅義務(wù)的本質(zhì)是對(duì)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的限制，而公共利益的認(rèn)定是對(duì)公民權(quán)利限制的前提。按照德沃金的理解，將涉及到公共利益界定的問題定位為政策問題，將涉及到基本權(quán)利保障的問題定位為原則問題[24].由于對(duì)公共利益或國家目的的理解存在不確定性[⑤]，因此，對(duì)于類似的政策問題，要訴諸立法的途徑予以確定，而原則的論證依賴于法院的判決。因此，對(duì)國家向公民征稅的合憲性控制，主要表現(xiàn)為立法的控制。

（一）嚴(yán)格貫徹我國法律對(duì)稅收立法權(quán)的具體規(guī)定，提高稅收法律體系的效力層級(jí)

對(duì)于我國稅收立法，我國《憲法》、《立法法》、《稅收征收管理法》都作了規(guī)定。我國《立法法》第八條、第九條規(guī)定稅收立法只能制定法律，經(jīng)過法律授權(quán)，可以就某些方面制定行政法規(guī)。第十條規(guī)定，“授權(quán)決定應(yīng)當(dāng)明確授權(quán)的目的、范圍。被授權(quán)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照授權(quán)目的和范圍行使該項(xiàng)權(quán)力。被授權(quán)機(jī)關(guān)不得將該項(xiàng)權(quán)力轉(zhuǎn)授給其他機(jī)關(guān)。”第十一條規(guī)定，“立法事項(xiàng)，經(jīng)過實(shí)踐檢驗(yàn)，制定法律的條件成熟時(shí)，由全國人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)及時(shí)制定法律。法律制定后，相應(yīng)立法事項(xiàng)的授權(quán)終止?！蔽覈摹抖愂照鞴芊ā返谌龡l也對(duì)稅收立法權(quán)限作了與立法法相同的規(guī)定。

但是，我國的稅收立法的實(shí)際情況是，多為概括授權(quán)，授權(quán)涵義不明確、陷于空泛；授權(quán)立法超越了《立法法》所規(guī)定的屬于“部分事項(xiàng)”的范圍；稅收立法以國務(wù)院行政法規(guī)的形式廣泛存在[⑥].到目前為止，只有三部稅收法律。授權(quán)有始無終，行政法規(guī)長期存在。而且，國務(wù)院實(shí)行對(duì)財(cái)政部、稅務(wù)總局的再授權(quán)，違反了立法法中第十條所規(guī)定的不得再授權(quán)的規(guī)定，導(dǎo)致規(guī)章形式的稅收占稅收立法的大部分。

對(duì)于稅收立法，由于直接關(guān)系到國家與公民之間的關(guān)系調(diào)整，應(yīng)該嚴(yán)格按照《立法法》的要求，健全稅收立法的程序。如，對(duì)稅種的設(shè)立、納稅主體、納稅客體、課稅標(biāo)準(zhǔn)及稅率幅度等，一定要有形式意義之法律的根據(jù)。授權(quán)立法必須明確，且具有過渡性質(zhì)。由于行政機(jī)關(guān)負(fù)有追求效率和運(yùn)用稅收政策調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的職能，因此一定要處理好稅收優(yōu)惠措施運(yùn)用中的法律的穩(wěn)定性與調(diào)控政策的靈活性的關(guān)系。

（二）擴(kuò)大立法參與，促進(jìn)稅收法律的公平與正義

由于稅收主要通過立法的形式確定，而立法目的的正當(dāng)性及非財(cái)政目的的稅收等的判斷，都涉及到復(fù)雜的利益衡量。因此，擴(kuò)大公民對(duì)立法工作的參與，科學(xué)立法和民主立法，促進(jìn)稅收立法在維護(hù)地區(qū)間、產(chǎn)業(yè)間、城鄉(xiāng)間及階層間的利益的平衡、實(shí)現(xiàn)社會(huì)的公平正義與平等，具有重要的實(shí)踐意義。

稅收在本質(zhì)上是對(duì)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的限制，因此，在稅收立法[⑦]的過程中，可以借鑒限制公民權(quán)利限制的比例原則，來規(guī)范稅收立法，做到公民權(quán)利保障與國家權(quán)力限制之間的平衡。具體來說，稅收總量要量力而行，合理確定用于公共服務(wù)的預(yù)算水平。在出于環(huán)境保護(hù)、發(fā)展高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)及資源性節(jié)約、鼓勵(lì)出口等非財(cái)政目的的稅收加重或減免等方面，要尋求手段與目的的合理關(guān)聯(lián)。而在稅率、稅基方面，則要嚴(yán)格適用必要性原則、妥當(dāng)性原則及狹義比例原則。

推動(dòng)公民參與立法，還有賴于人民代表大會(huì)制度自身的完善。首先是完善人大代表的構(gòu)成，構(gòu)筑多元化的利益格局，形成稅收立法中的利益主體之間的博弈。其次是落實(shí)立法聽證論證會(huì)。由于行政法規(guī)、規(guī)章占我國的稅收立法很大比例，因此要健全立法聽證制度，通過聽證，暢通利益表達(dá)渠道，科學(xué)集中各利益主體的合理需求。我國《立法法》第五十八條規(guī)定，“行政法規(guī)在起草過程中，應(yīng)當(dāng)廣泛聽取有關(guān)機(jī)關(guān)、組織和公民的意見。聽取意見可以采取座談會(huì)、論證會(huì)、聽證會(huì)等多種形式?！弊詈笫峭晟祁A(yù)算決算的表決監(jiān)督機(jī)制，加強(qiáng)人大代表的預(yù)算監(jiān)督職能，將預(yù)算監(jiān)督職能落到實(shí)處。

（三）做好稅收法律的合法性審查

我國圍繞稅收方面的法律、行政性法規(guī)、規(guī)章及規(guī)范性文件的審查，已經(jīng)形成較為完備的審查法律體系。按照這些法律程序的要求實(shí)施涉稅規(guī)范性文件的審查，基本符合保障公民的基本權(quán)利、確保稅收法律的合憲性的要求。

我國《立法法》規(guī)定了完備的規(guī)范備案審查程序。《立法法》第九十條對(duì)提請(qǐng)法規(guī)審查的主體，明確為國務(wù)院、中央軍事委員會(huì)、最高人民法院、最高人民檢察院和各省、自治區(qū)、直轄市的人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)、其他國家機(jī)關(guān)和社會(huì)團(tuán)體、企業(yè)事業(yè)組織以及公民；行政法規(guī)報(bào)全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)備案，部門規(guī)章和地方政府規(guī)章報(bào)國務(wù)院備案、根據(jù)授權(quán)制定的法規(guī)應(yīng)當(dāng)報(bào)授權(quán)決定規(guī)定的機(jī)關(guān)備案等。為了貫徹《立法法》，全國人大常委會(huì)、國務(wù)院、國家稅務(wù)總局又制定了更為具體的操作程序。2000年10月16日，九屆全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第三十四次委員長會(huì)議通過了《行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例、經(jīng)濟(jì)特區(qū)法規(guī)備案審查工作程序》（簡(jiǎn)稱《法規(guī)備案審查工作程序》）。2005年12月16日，十屆全國人大常委會(huì)第四十次委員長會(huì)議對(duì)《法規(guī)備案審查工作程序》進(jìn)行了修訂，規(guī)定，專門委員會(huì)認(rèn)為備案的法規(guī)同憲法或者法律相抵觸的，可以主動(dòng)進(jìn)行審查。2001年12月14日國務(wù)院令第337號(hào)公布，自2002年1月1日起施行的《法規(guī)規(guī)章備案條例》對(duì)地方性法規(guī)和部門及地方政府規(guī)章的備案審查，做了詳細(xì)的規(guī)定。國家稅務(wù)總局于2005年12月16日印發(fā)了《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》（試行），對(duì)省及省以下各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)制定的稅收規(guī)范性文件的起草、審查、和備案審查工作，作了具體的規(guī)定。如此嚴(yán)格的立法備案程序，其目的就是將享有征稅權(quán)的行政主體限制在憲法范圍內(nèi)活動(dòng)，限制其隨意擅設(shè)稅種，確保稅收立法符合憲法規(guī)定。

當(dāng)然，從立法技術(shù)來看，以上規(guī)范性文件都突出地體現(xiàn)了對(duì)納稅相對(duì)人權(quán)利的尊重，為切實(shí)保障公民財(cái)產(chǎn)權(quán)，對(duì)公民的參政權(quán)、知情權(quán)等權(quán)利提供了有效的制度基礎(chǔ)。但是，這些法規(guī)和規(guī)范性文件還存在很多需要完善的環(huán)節(jié)，特別是對(duì)稅收?qǐng)?zhí)行中的異議處理制度與責(zé)任追究機(jī)制還有待進(jìn)一步加以完善。

[①]德國租稅通則第三條第一項(xiàng)第一句對(duì)稅的法律定義是：“公法團(tuán)體，以收入為目的，對(duì)所有該當(dāng)法律給付義務(wù)之構(gòu)成要件者，課征無對(duì)價(jià)之金錢給付?！鞭D(zhuǎn)引自黃俊杰：《憲法稅概念與稅條款》，傳文文化事業(yè)有限公司1997年版，第21頁。

[②]具有代表性的教材有法學(xué)教材編輯部《憲法學(xué)》教材編寫組：《憲法學(xué)》，群眾出版社1983年版；許崇德主編：《中國憲法》，中國人民大學(xué)出版社1989年版；周葉中主編《憲法》，法律出版社高等教育出版社2000年版；劉茂林：《中國憲法導(dǎo)論》，北京大學(xué)出版社2005年版等。

[③]從稅法的實(shí)際制定機(jī)關(guān)看，除少數(shù)由全國人大及常委會(huì)制定法律外，大多數(shù)是通過行政法規(guī)及國務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政部、稅務(wù)總局規(guī)章。因此，也不能用狹義法律和廣義法律或者形式法律和實(shí)質(zhì)法律加以區(qū)分，因?yàn)樵谖覈鴨我恢茋?，稅?quán)只存在于中央國家機(jī)關(guān)，地方?jīng)]有獨(dú)立的稅收立法權(quán)。

[④]也有學(xué)者認(rèn)為，很多國家的憲法沒有規(guī)定公民的義務(wù)條款，對(duì)公民義務(wù)的承擔(dān)，不以憲法是否列舉為限度。否則難以解釋憲法沒有公民義務(wù)條款的國家公民承擔(dān)的納稅、服兵役等義務(wù)的原因。這與國家的立法模式有關(guān)，一般來說，大陸法國家，對(duì)公民權(quán)利和公民義務(wù)，都采取完全列舉的方式，而奉行自然法的國家，憲法并不完全列舉公民權(quán)利和公民義務(wù)。其對(duì)公民義務(wù)的確定，大多通過國家稅收權(quán)力中推導(dǎo)出來。

[⑤]這種公共利益應(yīng)該是客觀的，存在于憲法條文所形成的價(jià)值中，也受占主導(dǎo)地位的政治理論、意識(shí)形態(tài)等的影響。因此，需要通過控制立法的途徑，在程序的意義上使這種憲法價(jià)值法律化，將公共利益具體化。

[⑥]據(jù)統(tǒng)計(jì)，現(xiàn)行的稅法體系看，有效的稅收法律有3部，行政法規(guī)有30多部，行政規(guī)章有50多部。

[⑦]稅收立法既包含稅收總量的確定，也包含新稅種的設(shè)立和稅率的形成。

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