導語：生產(chǎn)型企業(yè)成本稅前列支失真探析一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

一、部分生產(chǎn)型企業(yè)主營業(yè)務成本列支現(xiàn)狀

1.與企業(yè)主營業(yè)務收入不匹配。通常情況下，企業(yè)要按照會計準則在確認主營業(yè)務收入的同時，確認相對應的主營業(yè)務成本，即其收入與成本存在配比關系。但實踐中，經(jīng)常發(fā)現(xiàn)有些生產(chǎn)型企業(yè)收入和成本之間配比關系模糊。筆者在稅務檢查中曾經(jīng)發(fā)現(xiàn)，有一家企業(yè)連續(xù)兩年的主營業(yè)務成本相差很大（相差數(shù)額約占第一年主營業(yè)務成本的40%），而主營業(yè)務收入相差卻只有區(qū)區(qū)幾千元。該企業(yè)上游生產(chǎn)要素（原材料、勞動力、資本、土地等）市場和下游產(chǎn)品市場供求狀況均未發(fā)生太大變化，企業(yè)內(nèi)部運作也正常穩(wěn)定，于是通過對該企業(yè)兩年主營業(yè)務核算的檢查發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)每年結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務收入的產(chǎn)品數(shù)量和主營業(yè)務成本的數(shù)額不一致，因此才導致了收入、成本之間不配比的現(xiàn)象發(fā)生，扭曲了真實的經(jīng)營成果，導致企業(yè)所得稅納稅申報出現(xiàn)差錯。2.主營業(yè)務成本列支不清晰。如果無法明確反映主營業(yè)務成本的來龍去脈，就談不上主營業(yè)務成本的正確列支，最終結(jié)果往往由于過程的模糊導致結(jié)果出現(xiàn)偏差。在檢查中經(jīng)常發(fā)現(xiàn)，有些生產(chǎn)型企業(yè)利潤表上主營業(yè)務成本大于主營業(yè)務收入，毛利為負數(shù)。偶然出現(xiàn)一次，可能會出于經(jīng)營惡化、要素漲價、市場低迷等因素，但有些企業(yè)屢有發(fā)生，而且企業(yè)也沒有轉(zhuǎn)產(chǎn)或注銷的打算，便引起了我們的關注。經(jīng)檢查發(fā)現(xiàn)，這些企業(yè)有不少雖沒有出現(xiàn)問題，但主營業(yè)務核算混亂，把不該歸集的歸集了，該分攤的沒有分攤，沒有一個清晰正確的成本列支核算過程，才出現(xiàn)了如此讓人費解的結(jié)果。

二、主營業(yè)務成本列支失真原因分析

1.生產(chǎn)成本三要素歸集有錯?！傲稀钡臍w集。原材料通常情況下都是在生產(chǎn)領用時直接歸集入相應的生產(chǎn)成本科目，但也不排除一部分改變用途被企業(yè)用于投資、分配、無償贈送、集體福利或非應稅項目。正由于改變用途的原材料未相應計入“長期投資”、“應付利潤”、“營業(yè)外支出”、“應付福利費”等科目，而全部計入了主營業(yè)務成本。此外，對于采用計劃成本核算原材料的企業(yè)，還存在未正確結(jié)轉(zhuǎn)材料成本差異的問題?！肮ぁ钡臍w集。直接人工成本，一是要能夠明確是直接由于某種產(chǎn)品的生產(chǎn)而發(fā)生；二是必須是生產(chǎn)產(chǎn)品的工人工資而不是其他，如無正確區(qū)分，收人工費用歸集出錯?！百M”的歸集。企業(yè)對于制造費用的歸集往往出現(xiàn)兩種問題：一是歸集范圍不恰當；二是分配計入各產(chǎn)品的方法不合理。2.料工費的分配有錯。對于經(jīng)過多道工序才能完工的產(chǎn)品，在生產(chǎn)流程的某一步驟中未正確分配料工費給在產(chǎn)品和本步驟的“完工產(chǎn)品”。生產(chǎn)成本在在產(chǎn)品和完工產(chǎn)品之間的分配，既影響主營業(yè)務成本，也對下一會計期間成本計算有著重要影響。稅法允許企業(yè)根據(jù)各自生產(chǎn)情況，采取在產(chǎn)品成本按年初數(shù)固定計算法、在產(chǎn)品按原材料計價法、約當產(chǎn)量法、定額比例法、定額成本法等合適的方法將在產(chǎn)品與完工產(chǎn)品的成本進行合理的分配。存貨的計價方法也將直接影響著企業(yè)主營業(yè)務成本。目前稅法上允許生產(chǎn)型企業(yè)采用個別計價法、先進先出法、加權平均法、移動平均法、計劃成本法等方法，納稅人采用計劃成本法確定存貨成本，必須在年終申報時及時結(jié)轉(zhuǎn)成本差異。3.在計算期上的問題。例如，未能正確將不止一期的所屬費用正確跨期攤提。對于并非受益期內(nèi)均勻發(fā)生而是預先一次發(fā)生的待攤費用，或雖將來發(fā)生但已提前受益的預提費用，應當按照權責發(fā)生制原則配比計入制造費用，否則會使成本不正常的畸高或畸低。又如，未能正確劃分收益性支出與資本性支出。收益性支出雖然只決定期間費用而與主營業(yè)務成本無關，但是資本性支出若未來形成生產(chǎn)性資產(chǎn)，攤銷時會影響到成本項目。再如，未能按銷售期間將主營業(yè)務成本恰當列支。部分企業(yè)利潤表上主營業(yè)務收入根據(jù)發(fā)票金額反映，而主營業(yè)務成本列支時卻可能含有下期部分銷售的產(chǎn)品成本，或?qū)⒈酒诓糠殖杀玖腥胂缕冢瑥亩鴮е露愵~偏低或偏高。4.企業(yè)主營業(yè)務成本列支失真還有其他的主觀和非技術原因：（1）出于逃稅企圖的人為利潤操縱。如不正確反映一次和分次投入原材料的在產(chǎn)品和產(chǎn)成品成本，有意壓低庫存產(chǎn)品價格、虛增銷售成本等。這些情況往往出于部分納稅人的惡意行為而發(fā)生，因此多數(shù)都比較隱蔽，查處難度大于其他情況。（2）納稅人對稅收政策不熟悉和會計核算水平不高導致主營業(yè)務成本列支失真。如有部分納稅人并非故意卻出現(xiàn)了主營業(yè)務成本列支上的偏差。究其原因，一是由于納稅人本身對稅收法規(guī)、政策不熟悉；二是由于納稅人的財務會計人員的會計核算水平?jīng)]跟上，尤其是未能很好地掌握成本會計核算方法。

三、解決企業(yè)主營業(yè)務成本列支失真的對策

失真問題的解決應當遵循稅務檢查和稅務管理雙管齊下，納稅企業(yè)認真自查和稅務機關外部監(jiān)督的內(nèi)外并舉的思路，以企業(yè)自查自糾為主，輔以稅務機關查管。1.稅務檢查。稅務機關可以依據(jù)《稅收征管法》所賦予的權力，以稅務檢查的形式督促納稅人正確核算，維護稅收安全，稅法尊嚴。（1）檢查企業(yè)是否采用正確的成本核算方法，重點關注企業(yè)是否按合理的標準進行歸集與分配。（2）檢查企業(yè)是否正確將成本跨期攤提。一是采用分析性復核；二是做截止測試。在稅務檢查中借用分析性復核技術，可以從宏觀上對企業(yè)涉稅賬務處理的總體合理性有所把握。截止測試是通過對當期最后若干筆和下期最早若干筆銷售記錄的檢查，獲得合理的保證：當期銷售產(chǎn)品已全部結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務成本，結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務成本的銷售業(yè)務均系當期實現(xiàn)?？梢詸z查開出發(fā)票的日期，將發(fā)票注明的貨物規(guī)格與出庫單、發(fā)貨單等相核對等。實施截止測試的方式有兩種：一種沿著從出庫單或發(fā)貨單到主營業(yè)務收入賬戶的交易軌跡，稱為順查穿行測試；另一種相反，從主營業(yè)務成本賬戶追查至出庫單、發(fā)貨單，稱為逆查穿行測試。2.稅務管理。相對于稅務檢查，稅務管理監(jiān)督力度相對較小，但涉及面廣，方式溫和，企業(yè)更易于接受。在解決企業(yè)主營業(yè)務成本列支失真問題方面，建議在日常管理中應當重點關注，加強稅收宣傳和稅務輔導力度，避免企業(yè)因未能充分了解政策而出現(xiàn)偏差。在稅收政策宣傳中，提倡企業(yè)對主營業(yè)務成本的列支情況進行自查，這樣一方面可以查錯防弊，另一方面讓企業(yè)通過自查更加深入領會、了解稅收政策，同時也在一定程度上體現(xiàn)了新時期稅收工作的人性化特點和稅務機關為納稅人服務的良好意識，對于改善征納關系、招商引資都有著積極的推動作用。此外，稅務機關還可以要求在每年納稅人申報企業(yè)所得稅時隨申報表附上產(chǎn)品成本計算單及銷售記錄單等，提供主營業(yè)務成本的明細說明，通過這種形式督促生產(chǎn)型企業(yè)編制產(chǎn)品計算單，列出主營業(yè)務成本的來龍去脈，規(guī)范產(chǎn)品成本核算過程，既有利于企業(yè)在編制成本計算資料過程中及時發(fā)現(xiàn)問題、自查自糾，也為日后稅務機關對企業(yè)主營業(yè)務成本列支的稅務檢查提供了詳細依據(jù)。

本文作者：朱雷工作單位：上海市國家稅務局