內(nèi)容摘要：租賃權(quán)作為一種債權(quán)，上溯至二十世紀(jì)止，其僅具有使用、收益的權(quán)利。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，租賃權(quán)被賦予了新的生機(jī)——其具有了損害賠償請(qǐng)求權(quán)和妨害排除請(qǐng)求權(quán)，這使得租賃權(quán)具有了物權(quán)化的概念。本文作者從租賃權(quán)的歷史演變著手，深入分析了租賃權(quán)作為一種債權(quán)，在經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的驅(qū)動(dòng)下，具有了對(duì)抗第三人的效力。由此所引出了對(duì)租賃權(quán)性質(zhì)的探討、適用及債權(quán)物權(quán)化在實(shí)際生活中的體現(xiàn)，說明租賃權(quán)的債權(quán)性質(zhì)已在悄然發(fā)生著變化。作為債權(quán)與物權(quán)相互關(guān)系的一隅，租賃權(quán)的性質(zhì)轉(zhuǎn)變體現(xiàn)了，在近現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)中，物權(quán)及債權(quán)在整個(gè)經(jīng)濟(jì)社會(huì)中所扮演的角色。本文從租賃權(quán)物權(quán)化的切入點(diǎn)著手，意在探討漸漸浮出水面的債權(quán)物權(quán)化優(yōu)越性問題，詣在說明深層次的法律產(chǎn)生機(jī)理。

關(guān)鍵詞：租賃權(quán)物權(quán)化債權(quán)

《合同法》第二百二十九條規(guī)定：“租賃物在租賃期間發(fā)生所有權(quán)變動(dòng)的，不影響租賃合同的效力?！边@一規(guī)定的立法原則是買賣不破除租賃：而立法宗旨即為租賃權(quán)的物權(quán)化，也即我們通常所說的“債權(quán)的物權(quán)化”。

一、租賃權(quán)的歷史演變

租賃指當(dāng)事人約定一方以物租于他人使用收益，他方支付租金之契約。德國將租賃分為使用租賃和用益租賃，日本將其稱為賃貸借。我國民法將其稱為租賃。租賃作為一種契約，一種債權(quán)債務(wù)關(guān)系，在早期的民法上，承租人只具有向出租人本人主張對(duì)租賃物的使用、收益的權(quán)利。羅馬法對(duì)于租賃契約的效力這樣闡述：“在物的租賃中，承租人只是持有物，換言之，他完全依賴于出租人，僅僅取得針對(duì)出租人的債權(quán)?！奔闯凶馊瞬荒苤苯俞槍?duì)干涉其活動(dòng)的第三人行使訴權(quán)，而只能因出租人違反讓其平安無擾地享用物時(shí)，也同樣如此。承租人不能針對(duì)買受人要求得到保護(hù)(買受人可以得到權(quán)利)，他只能針對(duì)出租人提起有關(guān)的訴訟。出租人通常應(yīng)當(dāng)在買賣契約中要求買受人尊重租賃人對(duì)物的租用，但是，如果買受人違背這一條款，卻只能針對(duì)出租人提起訴訟。這種情況曾經(jīng)被扼要地表述在中世紀(jì)的以下諺語中：“買賣使租賃終斷?！?/p>

承租人只能向出租人本人主張對(duì)租賃物的使用、收益，租賃權(quán)不能對(duì)抗第三人，這種權(quán)利配置反映了重視所有權(quán)，相對(duì)輕視使用、收益權(quán)的觀念。該種觀念的產(chǎn)生是由社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r所決定的。在古代世界，買受人和出賣人通常在經(jīng)濟(jì)上是平等的，但對(duì)于出租人和承租人之間則可能恰恰并不如此。例如在農(nóng)業(yè)承租中這種不平等的表現(xiàn)更加沒明顯：農(nóng)業(yè)承租人通常是小農(nóng)，而出租者通常則是奴隸主或地主，貧富程度的兩極分化及壓迫制度使二者之間不平等的討價(jià)還價(jià)的地位愈加強(qiáng)化。但是法學(xué)家并不是社會(huì)的改革者，他們只知道保守現(xiàn)狀，從而也為維護(hù)自身的利益。由此，相對(duì)輕視使用、收益權(quán)可見一斑?？梢赃@樣說，古代的租賃制度缺乏徹底性。由于所有權(quán)的優(yōu)越性，承租人地位甚為脆弱，約第一次世界大戰(zhàn)時(shí)各國多制定特別法，以補(bǔ)充民法之不足。雖然各國對(duì)特別法的規(guī)定不大相同，但大體上均在強(qiáng)化承租人的地位。主要體現(xiàn)在租賃權(quán)的對(duì)抗力上。租賃物所有權(quán)在租賃期間內(nèi)的轉(zhuǎn)移并不影響承租人的權(quán)利，原租賃合同對(duì)受讓人租賃物的第三人仍然有效，該第三人不得解除租賃合同。租賃權(quán)作為一種債權(quán)，其逐漸向物權(quán)發(fā)展的立法趨勢(shì)，現(xiàn)已為許多國家所采納。

第一條為推進(jìn)土地有償使用制度改革，進(jìn)一步培育和規(guī)范土地市場(chǎng)，適應(yīng)我縣經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，根據(jù)等有關(guān)法律、法規(guī)及政策的規(guī)定，結(jié)合本縣實(shí)際情況，制定本辦法。

第二條國有土地租賃是指國家將國有土地出租給使用者使用，由土地使用者與縣級(jí)以上人民政府土地行政主管部門簽訂一定年期的土地租賃合同，并支付租金的行為。國有土地租賃是國有土地有償使用的一種形式，是出讓方式的補(bǔ)充。

第三條凡本縣范圍內(nèi)未辦理土地出讓手續(xù)以劃撥方式取得土地使用權(quán)的單位和個(gè)人，具有以下情形之一者，應(yīng)當(dāng)繳納土地年租金：

（一）以劃撥土地使用權(quán)或者連同地上建筑物和其他附著物出租進(jìn)行經(jīng)營的；

（二）改變劃撥土地的批準(zhǔn)用途與性質(zhì)，以劃撥土地使用權(quán)或者連同地上建筑物和其他附著物由本單位進(jìn)行經(jīng)營的；

（三）在劃撥土地的地下建筑物內(nèi)進(jìn)行經(jīng)營的；

推行國有土地使用權(quán)租賃制是深化土地使用制度改革的重大舉措，也是現(xiàn)有條件下全面實(shí)施土地有償使用制度的重要步驟。國家有關(guān)法律法規(guī)明確規(guī)定：實(shí)行土地批租制時(shí)，土地使用者可對(duì)土地使用權(quán)進(jìn)行出租、轉(zhuǎn)讓、抵押和贈(zèng)與等。這表明土地使用者擁有的土地使用權(quán)具有物權(quán)的性質(zhì)。而對(duì)由土地租賃制界定的土地使用權(quán)的性質(zhì)及其擁有的處分權(quán)的范圍等問題，學(xué)術(shù)界和實(shí)業(yè)界的認(rèn)識(shí)不一。有人認(rèn)為它屬于物權(quán)；有人則認(rèn)為它屬于債權(quán)；還有人認(rèn)為，這種土地租賃權(quán)雖然屬于債權(quán)但具有“債權(quán)物權(quán)化”的特征，因而擁有部分處分權(quán)。對(duì)此，各地區(qū)的實(shí)際做法也不相同。有的地區(qū)規(guī)定土地租賃制下的土地使用權(quán)與土地批租制下獲得的土地使用權(quán)享有同樣的處分權(quán)，有的地區(qū)則規(guī)定只有土地批租權(quán)擁有相對(duì)自由的處分權(quán)，通過租賃方式獲得的土地使用權(quán)必須要經(jīng)過特殊程序的認(rèn)可后才能進(jìn)行轉(zhuǎn)租、抵押等。

針對(duì)土地租賃權(quán)的性質(zhì)究竟是物權(quán)還是債權(quán)的爭(zhēng)論，目前尚無定論。在與之息息相關(guān)的物權(quán)法沒有頒布之前，筆者在分析物權(quán)和債權(quán)的區(qū)別的基礎(chǔ)上，對(duì)土地租賃權(quán)的權(quán)屬性質(zhì)進(jìn)行探討。

一、物權(quán)與債權(quán)的區(qū)別

物權(quán)和債權(quán)是相互對(duì)應(yīng)的兩種民事權(quán)利。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，人和財(cái)產(chǎn)的結(jié)合表現(xiàn)為物權(quán)。當(dāng)財(cái)產(chǎn)進(jìn)入流通領(lǐng)域之后，在不同主體之間的交換則體現(xiàn)為債權(quán)。主體享有物權(quán)是交換的前提，交換過程中則表現(xiàn)為債權(quán)，交換的結(jié)果往往導(dǎo)致物權(quán)的讓渡和移轉(zhuǎn)。在商品交換中，所有權(quán)的權(quán)能也可以依據(jù)交換原則與所有權(quán)發(fā)生分離。

物權(quán)和債權(quán)反映著社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中最基本的財(cái)產(chǎn)關(guān)系。這二者之間的主要區(qū)別是：

（1）物權(quán)的權(quán)利主體是特定的，而義務(wù)主體是不特定的。作為絕對(duì)權(quán)和對(duì)世權(quán)，物權(quán)的權(quán)利主體是特定的，其他任何人都負(fù)有不得非法干涉和侵害權(quán)利人所享有的物權(quán)的義務(wù)。而債權(quán)只是發(fā)生在債權(quán)人和債務(wù)人之間的關(guān)系，債權(quán)的主體是特定的。債權(quán)人的請(qǐng)求權(quán)只對(duì)特定的債務(wù)人發(fā)生效力，因此，債權(quán)又被稱為對(duì)人權(quán)。所以物權(quán)的設(shè)立、移轉(zhuǎn)必須要公示，而債權(quán)則只是在當(dāng)事人之間發(fā)生效力的權(quán)利，具有不公開性。

甲方（委托方）：

乙方（受托方）：

甲方于年月日將其房屋委托乙方進(jìn)行出租及管理。為進(jìn)一步明確對(duì)甲方所屬產(chǎn)權(quán)房屋及相關(guān)設(shè)施設(shè)備的租賃范圍和日常管理的內(nèi)容，經(jīng)甲乙雙方友好協(xié)商，現(xiàn)明確甲方房屋租賃授權(quán)委托的具體事項(xiàng)如下：

一、委托事項(xiàng)

甲方授權(quán)乙方全權(quán)行使以下房屋的出租和經(jīng)營管理權(quán)力。

二、房屋基本情況

一、新租賃準(zhǔn)則修訂的背景

(一)租賃資產(chǎn)游離于表外，與基本準(zhǔn)則沖突。無論是融資租賃還是經(jīng)營租賃都符合基本準(zhǔn)則中資產(chǎn)的定義：過去交易+控制+預(yù)期帶來經(jīng)濟(jì)利益。承租人租金承諾符合基本準(zhǔn)則中負(fù)債的定義：過去交易+預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益流出+支付租賃款的現(xiàn)實(shí)義務(wù)。對(duì)于融資租賃，表中確認(rèn)租入資產(chǎn)和相關(guān)負(fù)債；對(duì)于經(jīng)營租賃，表中不確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，僅在租金支付時(shí)，列入當(dāng)期成本費(fèi)用科目，使租賃資產(chǎn)游離于表外，與基本準(zhǔn)則相沖突。(二)容易人為調(diào)節(jié)，降低報(bào)表可比性。企業(yè)經(jīng)營者出于經(jīng)營考核壓力或其他經(jīng)營目的，往往容易對(duì)租賃進(jìn)行人為調(diào)節(jié)，為了提高資產(chǎn)回報(bào)率、提高EVA指標(biāo)值，降低資產(chǎn)負(fù)債率，提高企業(yè)信用評(píng)級(jí)，規(guī)避投資不足，拓展表外融資渠道等，進(jìn)行資產(chǎn)輕量化安排，將資產(chǎn)售后回租，或直接進(jìn)行租賃經(jīng)營等，使會(huì)計(jì)信息不對(duì)稱，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者而言，大大降低了報(bào)表可比性。(三)實(shí)現(xiàn)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全面趨同。國際租賃準(zhǔn)則核心變化就是承租人不用再對(duì)融資租賃與經(jīng)營租賃進(jìn)行復(fù)雜的判斷分類，而是統(tǒng)一對(duì)所有租賃(簡(jiǎn)化的短期租賃、低價(jià)值租賃仍按原經(jīng)營租賃方式處理)確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，并相應(yīng)確認(rèn)折舊和利息費(fèi)用。為進(jìn)一步規(guī)范租賃業(yè)務(wù)列報(bào)，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，在經(jīng)濟(jì)全球化大背景下，時(shí)刻保持與國際接軌，財(cái)政部修訂了新租賃準(zhǔn)則。

二、新租賃準(zhǔn)則核心變化內(nèi)容

(一)重新定義租賃，新增租賃的識(shí)別、分拆和合并內(nèi)容。新租賃準(zhǔn)則重新將租賃定義為同時(shí)滿足三個(gè)條件的合同：即一定時(shí)間段內(nèi)，讓渡資產(chǎn)使用權(quán)，獲取相應(yīng)對(duì)價(jià)。如果一項(xiàng)合同中，有明確的可識(shí)別資產(chǎn)，在讓渡資產(chǎn)使用權(quán)期間內(nèi)，使用人能夠主導(dǎo)資產(chǎn)的使用，并能從中獲取所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益，則該合同稱為包含租賃，否則為不包含租賃。當(dāng)一項(xiàng)合同中包含租賃和非租賃同時(shí)并存時(shí)，要進(jìn)行拆分，適用不同會(huì)計(jì)處理；當(dāng)兩份或多份合同基于相同商業(yè)目的，構(gòu)成一攬子交易，或某項(xiàng)合同的對(duì)價(jià)取決于其他合同的履行，多項(xiàng)合同構(gòu)成單獨(dú)租賃的，應(yīng)將兩項(xiàng)或多項(xiàng)合同進(jìn)行合并會(huì)計(jì)處理。(二)承租人會(huì)計(jì)處理由雙重模型變更為單一模型。承租人租入資產(chǎn)，除短期租賃和低價(jià)值租賃外，租賃資產(chǎn)均記入資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)，與舊準(zhǔn)則下的融資租賃會(huì)計(jì)處理類似。即會(huì)計(jì)處理由融資或經(jīng)營租賃雙重處理模型，變更為單一的標(biāo)的資產(chǎn)使用權(quán)模型。(三)改進(jìn)了出租人租賃分類原則。新租賃準(zhǔn)則中，出租人對(duì)租賃的分類依然分為融資租賃和經(jīng)營租賃，租賃的分類雖然沒有變化，但新租賃準(zhǔn)則有關(guān)融資租賃與經(jīng)營租賃分類的規(guī)定更原則化，“一項(xiàng)租賃屬于融資租賃還是經(jīng)營租賃取決于交易的實(shí)質(zhì)，而不是合同的形式”，在原租賃準(zhǔn)則中融資租賃的五項(xiàng)判斷原則的基礎(chǔ)上，又增加了其他判斷情形，包括撤銷租賃損失承擔(dān)，公允價(jià)值波動(dòng)利得或損失歸屬，低價(jià)續(xù)租等三項(xiàng)與承租人有關(guān)的判斷原則。(四)完善列示和信息披露要求，為報(bào)表使用者提供更多有用信息。承租人信息披露要求及變化：資產(chǎn)負(fù)債表中，使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債單獨(dú)列報(bào)；利潤表中，租賃資產(chǎn)折舊與租賃負(fù)債利息分開列報(bào)；現(xiàn)金流量表中，償還租賃負(fù)債和利息在籌資活動(dòng)列報(bào)，短期、低值租賃在經(jīng)營活動(dòng)列報(bào)；承租人附注中包括租賃資產(chǎn)折舊、利息費(fèi)用、轉(zhuǎn)租收入、租賃相關(guān)總現(xiàn)金支出、租賃資產(chǎn)增加、售后回租利得和損失等一些定性定量的信息。出租人附注信息披露除了在融資租賃中做了調(diào)整，還增加了經(jīng)營租賃有關(guān)的信息披露，使披露信息更加細(xì)化和完善，報(bào)表使用者能夠更全面地獲得所需要的信息。

三、新租賃準(zhǔn)則對(duì)承租人的影響

新租賃準(zhǔn)則核算舉例：假設(shè)承租人與出租人簽訂4年的設(shè)備租賃合同，年租金20萬元，已知租賃內(nèi)含利率為8%，年金現(xiàn)值系數(shù)(P/A，8%，4)=3.3121，則相關(guān)報(bào)表影響結(jié)果如表1：承租人對(duì)新舊租賃準(zhǔn)則賬務(wù)處理的變化對(duì)比：(見表2)(一)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響。原租賃準(zhǔn)則將租賃分為經(jīng)營租賃和融資租賃，融資租賃需確認(rèn)資產(chǎn)及相關(guān)負(fù)債，而經(jīng)營租賃僅將租金列入相關(guān)的成本費(fèi)用，相關(guān)的租賃資產(chǎn)和負(fù)責(zé)無需在資產(chǎn)負(fù)債表上列報(bào)，也被稱為資產(chǎn)負(fù)債表外租賃。新租賃準(zhǔn)則將能否控制資產(chǎn)使用權(quán)作為會(huì)計(jì)處理的邏輯起點(diǎn)，要求承租人在租賃開始日判斷其與出租人簽訂的合同是否屬于租賃合同或包含租賃，如果合同識(shí)別為租賃或包含租賃，均應(yīng)按租賃準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。新租賃準(zhǔn)則對(duì)承租人來說，不再區(qū)分融資租賃和經(jīng)營租賃，除短期租賃和低價(jià)值租賃外，所有識(shí)別的租賃合同，均應(yīng)確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)進(jìn)行列示。根據(jù)上述租賃舉例，承租人租賃付款額現(xiàn)值為662420(200000*(P/A，8%，4))萬元，期初在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)及租賃負(fù)債各662420萬元，以后年度按年限平均法將租賃的使用權(quán)資產(chǎn)在租賃期內(nèi)計(jì)提折舊，按實(shí)際利率法確認(rèn)財(cái)務(wù)費(fèi)用(租賃負(fù)債利息)，并相應(yīng)增加租賃負(fù)債(利息調(diào)整)，每年支付的租金逐步?jīng)_減租賃負(fù)債。資產(chǎn)負(fù)債表兩端的資產(chǎn)和負(fù)債同時(shí)增加，將使資產(chǎn)負(fù)債率等指標(biāo)隨之提高，確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)，也會(huì)使承租人總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率下降，租賃負(fù)債的列示，使公司權(quán)益乘數(shù)指標(biāo)下降。(二)對(duì)利潤表的影響。原租賃準(zhǔn)則要求承租人將經(jīng)營租賃的租金按照年限平均法或者更為系統(tǒng)合理的方法在租賃期內(nèi)的各個(gè)會(huì)計(jì)期間計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用，費(fèi)用通常不包括利息費(fèi)用。而新租賃準(zhǔn)則要求分別確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)的折舊費(fèi)用與租賃負(fù)債有關(guān)的利息費(fèi)用兩部分，并要求利息費(fèi)用在財(cái)務(wù)費(fèi)用項(xiàng)目列示，這樣經(jīng)營租賃承租人的費(fèi)用分?jǐn)偡绞?，將由現(xiàn)行的年限平均法變?yōu)榕c融資租賃一致的“前高后低”模式，即在租賃期的前半段時(shí)間內(nèi)的總費(fèi)用(即資產(chǎn)折舊加上利息)要高于現(xiàn)行準(zhǔn)則下年限平均法確認(rèn)的經(jīng)營租賃費(fèi)用。因此，新租賃準(zhǔn)則改變了經(jīng)營租賃的性質(zhì)，使其從表外融資變成了表內(nèi)融資，按實(shí)際利率法確認(rèn)融資的成本。根據(jù)核算舉例可以看出，在新租賃準(zhǔn)則中，使用權(quán)資產(chǎn)按年限平均法計(jì)提折舊，每年折舊額基本保持一致，而財(cái)務(wù)費(fèi)用(租賃負(fù)債利息)按照實(shí)際利率法進(jìn)行確認(rèn)，隨著每年租金的支付，租賃負(fù)債逐年減少，相應(yīng)的財(cái)務(wù)費(fèi)用(租賃負(fù)債利息)呈現(xiàn)出“前高后低”，因此承租人損益表中總成本也呈現(xiàn)出“前高后低”的特點(diǎn)，相應(yīng)前期凈利潤指標(biāo)會(huì)隨之下降，這樣導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)增加值、凈資產(chǎn)以及每股收益等指標(biāo)也都會(huì)隨之下降。前租賃階段財(cái)務(wù)費(fèi)用增加，也會(huì)使利息保障倍數(shù)指標(biāo)下降。(三)對(duì)現(xiàn)金流量表的影響。新租賃準(zhǔn)則并不會(huì)改變承租人因租賃而流出的現(xiàn)金總量，但會(huì)改變現(xiàn)金流量表中經(jīng)營活動(dòng)與籌資活動(dòng)部分列示的現(xiàn)金流出量。原租賃準(zhǔn)則下，公司支付的租金通常作為經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流出，而根據(jù)新租賃準(zhǔn)則的規(guī)定，經(jīng)營租賃也由表外融資變成了表內(nèi)融資，所支付的經(jīng)營租賃租金，其實(shí)質(zhì)是由租賃負(fù)債本金和利息組成，也即由經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流變成了籌資活動(dòng)現(xiàn)金流，從而導(dǎo)致籌資活動(dòng)現(xiàn)金流出增多，經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流出減少，相應(yīng)承租人的經(jīng)營活動(dòng)凈現(xiàn)金流、自由現(xiàn)金流等指標(biāo)會(huì)增加。(四)對(duì)會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理差異的影響。按照原租賃準(zhǔn)則，經(jīng)營租賃承租人的租金支出在支付時(shí)按權(quán)責(zé)發(fā)生制直接計(jì)入當(dāng)期損益，并可據(jù)實(shí)在企業(yè)所得稅稅前扣除。根據(jù)企業(yè)所得稅法相關(guān)規(guī)定，經(jīng)營租賃的租金支出，在租賃期限內(nèi)均勻扣除，這樣會(huì)計(jì)和稅法的處理完全一致，不存在稅會(huì)處理差異。但新租賃準(zhǔn)則執(zhí)行后，經(jīng)營租賃也要在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，分別計(jì)提折舊費(fèi)用和確認(rèn)利息費(fèi)用，在損益表中列示，影響當(dāng)期損益，然而現(xiàn)行稅法是以實(shí)際租金付款額進(jìn)行所得稅前扣除，由此產(chǎn)生了稅會(huì)差異，需要納稅人進(jìn)行納稅調(diào)整。根據(jù)使用權(quán)資產(chǎn)折舊及財(cái)務(wù)費(fèi)用“前高后低”實(shí)際情況，需按前期折舊及財(cái)務(wù)費(fèi)用合計(jì)大于各期租金付款額、及適用所得稅稅率確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，即：遞延所得稅資產(chǎn)=((當(dāng)期使用權(quán)資產(chǎn)折舊+財(cái)務(wù)費(fèi)用)-當(dāng)期租金付款)*所得稅稅率，計(jì)算應(yīng)交所得稅時(shí)，上述兩項(xiàng)之差，直接調(diào)增(減)當(dāng)期應(yīng)納得稅所額。由核算舉例可以看出，企業(yè)每年支付租金20萬元，但會(huì)計(jì)根據(jù)準(zhǔn)則列支當(dāng)期損益的金額前兩年是高于20萬元，后兩年是低于20萬元，就需要進(jìn)行納稅調(diào)整，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅。

各省、自治區(qū)、直轄市及計(jì)劃單列市土地（國土）管理局（廳），解放軍土地管理局，新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團(tuán)土地管理局：

近年來，一些地方土地管理部門深化土地使用制度改革，完善土地有償使用方式，開展了國有土地租賃試點(diǎn)，取得了一定的經(jīng)驗(yàn)。新頒布的《中華人民共和國土地管理法實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱《條例》）已將國有土地租賃規(guī)定為國有土地有償使用的一種方式。為貫徹實(shí)施《條例》，規(guī)范國有土地租賃行為，現(xiàn)將《規(guī)范國有土地租賃若干意見》(以下簡(jiǎn)稱《意見》）印發(fā)給你們，請(qǐng)結(jié)合本地實(shí)際認(rèn)真貫徹執(zhí)行。

規(guī)范國有土地租賃若干意見

一、嚴(yán)格依照《中華人民共和國城市房地產(chǎn)管理法》、《中華人民共和國土地管理法》的有關(guān)規(guī)定，確定國有土地租賃的適用范圍。

國有土地租賃是指國家將國有土地出租給使用者使用，由使用者與縣級(jí)以上人民政府土地行政主管部門簽訂一定年期的土地租賃合同，并支付租金的行為。國有土地租賃是國有土地有償使用的一種形式，是出讓方式的補(bǔ)充。當(dāng)前應(yīng)以完善國有土地出讓為主，穩(wěn)妥地推行國有土地租賃。

對(duì)原有建設(shè)用地，法律規(guī)定可以劃撥使用的仍維持劃撥，不實(shí)行有償使用，也不實(shí)行租賃。對(duì)因發(fā)生土地轉(zhuǎn)讓、場(chǎng)地出租、企業(yè)改制和改變土地用途后依法應(yīng)當(dāng)有償使用的，可以實(shí)行租賃。對(duì)于新增建設(shè)用地，重點(diǎn)仍應(yīng)是推行和完善國有土地出讓，租賃只作為出讓方式的補(bǔ)充。對(duì)于經(jīng)營性房地產(chǎn)開發(fā)用地，無論是利用原有建設(shè)用地，還是利用新增建設(shè)用地，都必須實(shí)行出讓，不實(shí)行租賃。

一、舊租賃準(zhǔn)則下金融企業(yè)存在的主要問題

（一）實(shí)物資產(chǎn)管理松散，租賃支出成本偏高

在原《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱“舊租賃準(zhǔn)則”）下，承租人租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理采用的是“雙重會(huì)計(jì)模型”，劃分為經(jīng)營租賃和融資租賃。金融企業(yè)存在大量包括營業(yè)網(wǎng)點(diǎn)、項(xiàng)目組辦公室、自助柜員機(jī)、辦公設(shè)備等經(jīng)營租賃資產(chǎn)。在舊準(zhǔn)則下，經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)并不需要把有關(guān)的資產(chǎn)與負(fù)債記錄到資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)，常僅以附注的形式披露，在報(bào)表中未能全面反映租賃業(yè)務(wù)的權(quán)利與義務(wù)。在日常管理方面，金融企業(yè)對(duì)營業(yè)網(wǎng)點(diǎn)的經(jīng)營租賃資產(chǎn)一般未納入集團(tuán)統(tǒng)一管理，而以經(jīng)營使用單位作為管理人進(jìn)行分散管理，容易造成管理不到位的情況，影響了租賃資產(chǎn)的使用效率；同時(shí)在租購決策層面，由于經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)未上表處理，僅在附注中披露，因此對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表影響不大，導(dǎo)致決策層對(duì)經(jīng)營租賃決策重視度不夠，容易更多的考慮短期效益，未能慎重的從長遠(yuǎn)出發(fā)考慮“資產(chǎn)應(yīng)購買還是租賃”的問題，有時(shí)甚至?xí)霈F(xiàn)資產(chǎn)租賃費(fèi)用大于購買成本的現(xiàn)象。

（二）表外業(yè)務(wù)大量存在，企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)被低估

原租賃準(zhǔn)則區(qū)分租賃業(yè)務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)是觀察標(biāo)的資產(chǎn)中有無發(fā)生風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬的轉(zhuǎn)移，主要分為兩類：第一類是經(jīng)營租賃，其未發(fā)生風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬的轉(zhuǎn)移；第二類是融資租賃，其發(fā)生了風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬的轉(zhuǎn)移。企業(yè)要把標(biāo)的資產(chǎn)中需要資本化的租賃費(fèi)用記在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)，而將不需要資本化的經(jīng)營租賃資產(chǎn)記在表外，形成表外融資。在營運(yùn)過程中依賴租賃方式獲得重大資產(chǎn)使用權(quán)的金融企業(yè)為了優(yōu)化相關(guān)財(cái)務(wù)比率，根據(jù)利己原則，在會(huì)計(jì)政策選擇上往往會(huì)偏向于將實(shí)質(zhì)為融資租賃的交易，人為設(shè)置為符合特定條件的經(jīng)營租賃交易，以達(dá)到不記錄在表內(nèi)、僅按相關(guān)規(guī)定在財(cái)務(wù)報(bào)告附注中披露未來經(jīng)營租賃付款承諾金額及期限結(jié)構(gòu)的目的，這使得其在表外隱匿了大規(guī)模的隱形資產(chǎn)與負(fù)債，起到了表外融資的作用。因此，經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)已然成為金融企業(yè)表外融資的重要形式。根據(jù)各主要上市金融企業(yè)披露的2018年財(cái)務(wù)報(bào)表附注，經(jīng)營租賃付款承諾（未折現(xiàn)）金額基本上在100億元～200億元之間，通過這些租賃活動(dòng)，金融企業(yè)獲得了使用租賃資產(chǎn)及其收益的權(quán)利，且在租賃期內(nèi)可自由處置這些資產(chǎn)，而無需在報(bào)告中披露，導(dǎo)致低估了企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，增加了企業(yè)盈余管理風(fēng)險(xiǎn)。

（三）業(yè)務(wù)模式選擇空間較大，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)可比性較低

一、軍事租賃的法律特征

軍事租賃具有以下法律特征：一是出租人的廣泛性。出租人是租賃物的所有權(quán)人或合法使用權(quán)人。具體包括政府部門、企事業(yè)單位、集體組織、軍事部門、個(gè)人等以民事主體身份參與契約的一切主體。二是承租人的特定性。在軍事租賃中，承租人僅為軍事部門、軍事單位及其代表它們的單位或個(gè)人。至于什么級(jí)別的軍事部門、軍事單位和個(gè)人才有締約權(quán)，需要法律加以明確。三是客體具有軍事價(jià)值性。軍事租賃的客體必須具備一定的軍事價(jià)值，也即可以為軍隊(duì)建設(shè)和軍事行動(dòng)所用，不具有軍事價(jià)值的物件是不可能成為軍事租賃客體的。四是軍方的優(yōu)先契約性。軍方的優(yōu)先契約性是軍事租賃具有軍事屬性的體現(xiàn)，也是保障緊急狀態(tài)下國防利益的現(xiàn)實(shí)需要。五是等價(jià)有償性。等價(jià)有償是租賃的基本特征，軍事租賃也不例外，軍方在優(yōu)先契約權(quán)下取得的合同利益，也需要付出對(duì)價(jià)。比如在抗洪搶險(xiǎn)中，村民甲擁有的一艘沖鋒舟同時(shí)被連隊(duì)乙和村民丙看中，則乙連隊(duì)只能在同等價(jià)位下優(yōu)先租得該沖鋒舟。

二、建立多樣化軍事任務(wù)中軍事租賃法律制度的現(xiàn)實(shí)意義

我國社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立，各類物品產(chǎn)權(quán)關(guān)系的日益明晰，公開平等交易制度的逐步確立，給軍隊(duì)執(zhí)行多樣化軍事任務(wù)時(shí)的資源籌供帶來巨大影響。發(fā)展軍事租賃是開辟資源配置的新渠道、新思路，即以很低的資金代價(jià)獲得對(duì)一定軍事資源的使用權(quán)，從而有效解決我軍執(zhí)行多樣化軍事任務(wù)時(shí)的資源短缺問題。實(shí)踐呼喚制度，制度保障實(shí)踐，只有對(duì)軍事租賃立法，才能從制度上保障軍事租賃的健康發(fā)展。

（一）軍事租賃立法有利于保障多樣化軍事任務(wù)資源需求

近年來，我國自然災(zāi)害頻發(fā)，軍隊(duì)在南方雪災(zāi)、汶川地震、玉樹地震等大災(zāi)大難中發(fā)揮的應(yīng)急救災(zāi)作用，成為新時(shí)期我軍執(zhí)行多樣化軍事任務(wù)的偉大實(shí)踐。隨著我軍遂行多樣化軍事任務(wù)常態(tài)化、規(guī)范化，受軍內(nèi)外因素的影響，軍事租賃實(shí)踐不斷涌現(xiàn)。從內(nèi)因上看，軍隊(duì)內(nèi)部尋求解決軍費(fèi)短缺與軍事資源需求量大這一矛盾的有效手段，自然促進(jìn)了軍事租賃的發(fā)展。軍隊(duì)執(zhí)行多樣化軍事任務(wù)中對(duì)物資需求的臨時(shí)性、突發(fā)性特點(diǎn)，決定了采用租賃形式將大大提高軍費(fèi)使用效益。從外因上看，我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、民用租賃市場(chǎng)的完善、生產(chǎn)和資本流動(dòng)頻繁等因素，極大刺激了軍事租賃的需求。然而，在缺乏法律制度保障的情況下，軍事租賃的順利發(fā)展客觀上受到阻礙。其原因在于：軍隊(duì)是一個(gè)高度集權(quán)的組織，下級(jí)嚴(yán)格服從上級(jí)意圖，任何另辟蹊徑的做法都有可能不受鼓勵(lì)。在軍事租賃領(lǐng)域，如果沒有明確授權(quán)，軍事人員將不會(huì)輕易嘗試這一資源籌供方式。更為重要的是，軍事單位不是自負(fù)盈虧的經(jīng)營性組織，沒有獨(dú)立的財(cái)務(wù)收支能力，有關(guān)人員主動(dòng)采用租賃方式的可能性很小。

摘要：全面建設(shè)小康社會(huì)是黨中央、國務(wù)院的重要決策，農(nóng)村扶貧工作是各級(jí)黨委政府的重要工作，也是我們金融系統(tǒng)義不容辭的責(zé)任。筆者參加了農(nóng)村定點(diǎn)幫扶工作隊(duì)，在農(nóng)村工作中發(fā)現(xiàn)農(nóng)民有貸款需求而用于貸款的抵押擔(dān)保財(cái)產(chǎn)嚴(yán)重不足，限制了農(nóng)民脫貧致富，形成了一方面農(nóng)民有強(qiáng)烈的貸款需求，而銀行考慮自身信貸安全放不了貸款的矛盾，為了解決這一矛盾，筆者提出了開拓發(fā)展農(nóng)村金融租賃市場(chǎng)，促進(jìn)貧困農(nóng)民盡快脫貧致富的設(shè)想，希望通過農(nóng)村金融服務(wù)創(chuàng)新，打破金融業(yè)扶貧的“瓶頸”。

關(guān)鍵詞：金融租賃；農(nóng)民；脫貧致富

黨中央、國務(wù)院吹響了全面建設(shè)小康社會(huì)的號(hào)角，各級(jí)黨委政府都立下了實(shí)現(xiàn)農(nóng)村貧困人口全面脫貧的軍令狀，作為金融部門支持農(nóng)民脫貧致富有義不容辭的責(zé)任，是開拓農(nóng)村金融市場(chǎng)提高自身經(jīng)營效益的需要。由于農(nóng)民用來做貸款抵押擔(dān)保的財(cái)產(chǎn)不足，使得涉農(nóng)金融機(jī)構(gòu)放款受到限制，這就產(chǎn)生了一方面農(nóng)民需要貸款而另一方面金融機(jī)構(gòu)放不了款的矛盾，嚴(yán)重制約了農(nóng)村金融市場(chǎng)的發(fā)展，也制約了貧困農(nóng)民脫貧致富的步伐，迫切需要開拓農(nóng)村金融市場(chǎng)服務(wù)品種，以適應(yīng)當(dāng)前農(nóng)村發(fā)展現(xiàn)狀的需要。從延邊州金融現(xiàn)狀來看，一個(gè)突出的問題是貸款占存款的比例過低，截止2016年末，全州各項(xiàng)存款余額14,165,353萬元，各項(xiàng)貸款余額7,683,183萬元，貸款只占存款的54.24%，其中：涉農(nóng)貸款余額為5,555,161萬元，僅占存款余額的39.22%。農(nóng)戶貸款余額為396,653萬元，僅占各項(xiàng)貸款余額的5.16%，精準(zhǔn)扶貧貸款余額286,153萬元，僅占各項(xiàng)貸款余額的3.72%。對(duì)農(nóng)村的金融服務(wù)嚴(yán)重滯后，影響到了支農(nóng)金融服務(wù)的開展。由于貸存比例過低，也影響到金融業(yè)自身經(jīng)濟(jì)效益的發(fā)揮，同時(shí)也沒有發(fā)揮好金融支持農(nóng)民脫貧致富的作用，急需要拓寬農(nóng)村金融服務(wù)領(lǐng)域，開拓金融服務(wù)新品種。

一、金融租賃（融資性租賃）具有銀行貸款不可比擬的特性

金融租賃可以很好地解決農(nóng)民需要金融支持而擔(dān)保抵押財(cái)產(chǎn)不足以及貸款手續(xù)繁雜的問題，適合農(nóng)民進(jìn)行農(nóng)機(jī)具設(shè)備的中長期融資。我國《合同法》中《融資租賃合同》規(guī)定：“融資租賃合同是出租人根據(jù)承租人對(duì)出賣人、租賃物的選擇，向出賣人購買租賃物，提供給承租人使用，承租人支付租金的合同”。從合同法角度歸納金融租賃與銀行借款等其他融資工具不同的特點(diǎn)在于：1、融資租賃涉及三方當(dāng)事人：出租人、承租人和供貨商。由承租人委托出租人代為融資，承租人直接與供貨商洽定所需設(shè)備，再由出租人出面購買設(shè)備，然后由供貨商直接將設(shè)備交給承租人即農(nóng)民可以與供貨的廠商商定需要的農(nóng)機(jī)具，委托銀行購買，取得農(nóng)機(jī)具的使用權(quán)。2、要簽定兩個(gè)合同。一個(gè)是出租人與承租人之間的租賃合同，另一個(gè)是出租人與供貨商之間的訂購合同，兩個(gè)合同構(gòu)成一個(gè)租賃交易整體。3、承租人租賃的目的主要是為了進(jìn)行中長期融資，租賃期限與設(shè)備使用年限基本相同。4、租賃物的選擇權(quán)由承租人決定，與租賃物有關(guān)的設(shè)備缺陷、技術(shù)落后等風(fēng)險(xiǎn)也由承租人承擔(dān)，出賣人不能履行購買合同，由承租人進(jìn)行索賠。5、租賃支付具有完全支付性或全額清償。6、租賃物的維護(hù)保養(yǎng)由承租人負(fù)責(zé)。7、租賃合同不可中途解約。但在某些情況下，租賃合同實(shí)質(zhì)上無法繼續(xù)履行，只能終止或解除，承租人要按合同約定付清全部租金。8、租期結(jié)束時(shí)，承租人可以退租、續(xù)租或留購。以上這些金融租賃的特性既為農(nóng)民融資提供了便利，減少了貸款手續(xù)繁雜的弊端，減少了貸款前的前期擔(dān)保抵押評(píng)估費(fèi)用支出，也對(duì)于銀行規(guī)避信貸風(fēng)險(xiǎn)提供了法律保障，是涉農(nóng)金融機(jī)構(gòu)提高資金使用效益的良好途徑，也是符合當(dāng)前農(nóng)村貧困戶實(shí)際支持農(nóng)民脫貧致富的良好選擇。

二、融資性租賃融資與融物相結(jié)合，可以有效地規(guī)避銀行經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)

摘要：改革開放以來我國國民經(jīng)濟(jì)得到了快速的發(fā)展，隨著大規(guī)模保障房的逐步建成和投入使用，我國的租賃型保障房數(shù)量及價(jià)值巨大，租賃型保障房資產(chǎn)的管理和運(yùn)營就顯得尤為重要。本文從國有資產(chǎn)管理的角度對(duì)租賃型保障房進(jìn)行研究，根據(jù)實(shí)際分析了目前資產(chǎn)管理中存在的一些實(shí)際問題，并對(duì)于上述問題提出相關(guān)對(duì)策建議。

關(guān)鍵詞：租賃型保障房；資產(chǎn)管理；國有資產(chǎn)

一、加強(qiáng)租賃型保障房資產(chǎn)管理的重要意義

“十二五”以來，政府把解決城市中低收入家庭住房困難和改善城鎮(zhèn)居民住房條件作為一項(xiàng)重要的民生工程,提出在“十二五”期間全國建設(shè)3600萬套保障性住房，使全國城鎮(zhèn)人口住房保障面達(dá)到20%以上。當(dāng)前我國保障性住房體系主要由購置型保障房和租賃型保障房構(gòu)成。購置型保障房以“買”為主，主要包括經(jīng)濟(jì)適用房、限價(jià)商品房。租賃型保障房以“租”為主，是指政府向城鎮(zhèn)低收入及中低收入住房困難家庭、新就業(yè)無房職工和在城鎮(zhèn)穩(wěn)定就業(yè)的外來務(wù)工人員提供的具有保障性質(zhì)的住房。因此，作為大部分由政府投資建設(shè)管理的租賃型保障房，是國家一項(xiàng)惠民的重大舉措，也是我國國有資產(chǎn)的重要組成部分。租賃型保障房資產(chǎn)指中央、省、市、縣（區(qū)）政府以及企事業(yè)單位通過撥付、劃轉(zhuǎn)、提取等渠道籌集資金和稅費(fèi)減免等政策參與租賃型保障房建設(shè)形成的資產(chǎn)。由政府投資或補(bǔ)助形成的資產(chǎn)確權(quán)在項(xiàng)目建設(shè)管理的同級(jí)保障性住房管理中心，產(chǎn)權(quán)人負(fù)責(zé)租賃型保障房日常的管理工作，依法行使經(jīng)營和管理的權(quán)利并承擔(dān)相應(yīng)的義務(wù)。在現(xiàn)階段，提高人民群眾的養(yǎng)老、醫(yī)療、住房等保障，是實(shí)現(xiàn)國家惠民政策的堅(jiān)強(qiáng)基石。加強(qiáng)租賃型保障房資產(chǎn)管理有助于大力發(fā)展保障事業(yè)，同時(shí)，大力提高租賃型保障房資產(chǎn)管理水平，還可以使這項(xiàng)國有資產(chǎn)在惠民的同時(shí)，實(shí)現(xiàn)保值增值，對(duì)提高國有資產(chǎn)管理總水平起到積極的推動(dòng)作用。另外，由于國家對(duì)保障房建設(shè)投入了大量的資金，管好保障房，提高租金收益，處置好部分保障房產(chǎn)的全部產(chǎn)權(quán)或部分產(chǎn)權(quán)，有助于政府回籠保障房資金，實(shí)現(xiàn)保障房的良性發(fā)展。

二、目前租賃型保障房資產(chǎn)管理存在的問題

近幾年，在政府各級(jí)管理部門的共同努力下，保障房這項(xiàng)惠民舉措已經(jīng)被廣泛運(yùn)用，使廣大住房困難家庭切實(shí)體會(huì)到政府的關(guān)懷。但是在實(shí)踐中，從國有資產(chǎn)管理的角度看，租賃型保障房資產(chǎn)管理也存在著比較明顯的問題，具體表現(xiàn)為：