導(dǎo)語(yǔ)：新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)承租人的影響一文來(lái)源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

一、新租賃準(zhǔn)則修訂的背景

(一)租賃資產(chǎn)游離于表外，與基本準(zhǔn)則沖突。無(wú)論是融資租賃還是經(jīng)營(yíng)租賃都符合基本準(zhǔn)則中資產(chǎn)的定義：過(guò)去交易+控制+預(yù)期帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。承租人租金承諾符合基本準(zhǔn)則中負(fù)債的定義：過(guò)去交易+預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益流出+支付租賃款的現(xiàn)實(shí)義務(wù)。對(duì)于融資租賃，表中確認(rèn)租入資產(chǎn)和相關(guān)負(fù)債；對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃，表中不確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，僅在租金支付時(shí)，列入當(dāng)期成本費(fèi)用科目，使租賃資產(chǎn)游離于表外，與基本準(zhǔn)則相沖突。(二)容易人為調(diào)節(jié)，降低報(bào)表可比性。企業(yè)經(jīng)營(yíng)者出于經(jīng)營(yíng)考核壓力或其他經(jīng)營(yíng)目的，往往容易對(duì)租賃進(jìn)行人為調(diào)節(jié)，為了提高資產(chǎn)回報(bào)率、提高EVA指標(biāo)值，降低資產(chǎn)負(fù)債率，提高企業(yè)信用評(píng)級(jí)，規(guī)避投資不足，拓展表外融資渠道等，進(jìn)行資產(chǎn)輕量化安排，將資產(chǎn)售后回租，或直接進(jìn)行租賃經(jīng)營(yíng)等，使會(huì)計(jì)信息不對(duì)稱，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者而言，大大降低了報(bào)表可比性。(三)實(shí)現(xiàn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全面趨同。國(guó)際租賃準(zhǔn)則核心變化就是承租人不用再對(duì)融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃進(jìn)行復(fù)雜的判斷分類，而是統(tǒng)一對(duì)所有租賃(簡(jiǎn)化的短期租賃、低價(jià)值租賃仍按原經(jīng)營(yíng)租賃方式處理)確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，并相應(yīng)確認(rèn)折舊和利息費(fèi)用。為進(jìn)一步規(guī)范租賃業(yè)務(wù)列報(bào)，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，在經(jīng)濟(jì)全球化大背景下，時(shí)刻保持與國(guó)際接軌，財(cái)政部修訂了新租賃準(zhǔn)則。

二、新租賃準(zhǔn)則核心變化內(nèi)容

(一)重新定義租賃，新增租賃的識(shí)別、分拆和合并內(nèi)容。新租賃準(zhǔn)則重新將租賃定義為同時(shí)滿足三個(gè)條件的合同：即一定時(shí)間段內(nèi)，讓渡資產(chǎn)使用權(quán)，獲取相應(yīng)對(duì)價(jià)。如果一項(xiàng)合同中，有明確的可識(shí)別資產(chǎn)，在讓渡資產(chǎn)使用權(quán)期間內(nèi)，使用人能夠主導(dǎo)資產(chǎn)的使用，并能從中獲取所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益，則該合同稱為包含租賃，否則為不包含租賃。當(dāng)一項(xiàng)合同中包含租賃和非租賃同時(shí)并存時(shí)，要進(jìn)行拆分，適用不同會(huì)計(jì)處理；當(dāng)兩份或多份合同基于相同商業(yè)目的，構(gòu)成一攬子交易，或某項(xiàng)合同的對(duì)價(jià)取決于其他合同的履行，多項(xiàng)合同構(gòu)成單獨(dú)租賃的，應(yīng)將兩項(xiàng)或多項(xiàng)合同進(jìn)行合并會(huì)計(jì)處理。(二)承租人會(huì)計(jì)處理由雙重模型變更為單一模型。承租人租入資產(chǎn)，除短期租賃和低價(jià)值租賃外，租賃資產(chǎn)均記入資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)，與舊準(zhǔn)則下的融資租賃會(huì)計(jì)處理類似。即會(huì)計(jì)處理由融資或經(jīng)營(yíng)租賃雙重處理模型，變更為單一的標(biāo)的資產(chǎn)使用權(quán)模型。(三)改進(jìn)了出租人租賃分類原則。新租賃準(zhǔn)則中，出租人對(duì)租賃的分類依然分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃，租賃的分類雖然沒(méi)有變化，但新租賃準(zhǔn)則有關(guān)融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃分類的規(guī)定更原則化，“一項(xiàng)租賃屬于融資租賃還是經(jīng)營(yíng)租賃取決于交易的實(shí)質(zhì)，而不是合同的形式”，在原租賃準(zhǔn)則中融資租賃的五項(xiàng)判斷原則的基礎(chǔ)上，又增加了其他判斷情形，包括撤銷租賃損失承擔(dān)，公允價(jià)值波動(dòng)利得或損失歸屬，低價(jià)續(xù)租等三項(xiàng)與承租人有關(guān)的判斷原則。(四)完善列示和信息披露要求，為報(bào)表使用者提供更多有用信息。承租人信息披露要求及變化：資產(chǎn)負(fù)債表中，使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債單獨(dú)列報(bào)；利潤(rùn)表中，租賃資產(chǎn)折舊與租賃負(fù)債利息分開(kāi)列報(bào)；現(xiàn)金流量表中，償還租賃負(fù)債和利息在籌資活動(dòng)列報(bào)，短期、低值租賃在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)列報(bào)；承租人附注中包括租賃資產(chǎn)折舊、利息費(fèi)用、轉(zhuǎn)租收入、租賃相關(guān)總現(xiàn)金支出、租賃資產(chǎn)增加、售后回租利得和損失等一些定性定量的信息。出租人附注信息披露除了在融資租賃中做了調(diào)整，還增加了經(jīng)營(yíng)租賃有關(guān)的信息披露，使披露信息更加細(xì)化和完善，報(bào)表使用者能夠更全面地獲得所需要的信息。

三、新租賃準(zhǔn)則對(duì)承租人的影響

新租賃準(zhǔn)則核算舉例：假設(shè)承租人與出租人簽訂4年的設(shè)備租賃合同，年租金20萬(wàn)元，已知租賃內(nèi)含利率為8%，年金現(xiàn)值系數(shù)(P/A，8%，4)=3.3121，則相關(guān)報(bào)表影響結(jié)果如表1：承租人對(duì)新舊租賃準(zhǔn)則賬務(wù)處理的變化對(duì)比：(見(jiàn)表2)(一)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響。原租賃準(zhǔn)則將租賃分為經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃，融資租賃需確認(rèn)資產(chǎn)及相關(guān)負(fù)債，而經(jīng)營(yíng)租賃僅將租金列入相關(guān)的成本費(fèi)用，相關(guān)的租賃資產(chǎn)和負(fù)責(zé)無(wú)需在資產(chǎn)負(fù)債表上列報(bào)，也被稱為資產(chǎn)負(fù)債表外租賃。新租賃準(zhǔn)則將能否控制資產(chǎn)使用權(quán)作為會(huì)計(jì)處理的邏輯起點(diǎn)，要求承租人在租賃開(kāi)始日判斷其與出租人簽訂的合同是否屬于租賃合同或包含租賃，如果合同識(shí)別為租賃或包含租賃，均應(yīng)按租賃準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。新租賃準(zhǔn)則對(duì)承租人來(lái)說(shuō)，不再區(qū)分融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃，除短期租賃和低價(jià)值租賃外，所有識(shí)別的租賃合同，均應(yīng)確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)進(jìn)行列示。根據(jù)上述租賃舉例，承租人租賃付款額現(xiàn)值為662420(200000*(P/A，8%，4))萬(wàn)元，期初在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)及租賃負(fù)債各662420萬(wàn)元，以后年度按年限平均法將租賃的使用權(quán)資產(chǎn)在租賃期內(nèi)計(jì)提折舊，按實(shí)際利率法確認(rèn)財(cái)務(wù)費(fèi)用(租賃負(fù)債利息)，并相應(yīng)增加租賃負(fù)債(利息調(diào)整)，每年支付的租金逐步?jīng)_減租賃負(fù)債。資產(chǎn)負(fù)債表兩端的資產(chǎn)和負(fù)債同時(shí)增加，將使資產(chǎn)負(fù)債率等指標(biāo)隨之提高，確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)，也會(huì)使承租人總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率下降，租賃負(fù)債的列示，使公司權(quán)益乘數(shù)指標(biāo)下降。(二)對(duì)利潤(rùn)表的影響。原租賃準(zhǔn)則要求承租人將經(jīng)營(yíng)租賃的租金按照年限平均法或者更為系統(tǒng)合理的方法在租賃期內(nèi)的各個(gè)會(huì)計(jì)期間計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用，費(fèi)用通常不包括利息費(fèi)用。而新租賃準(zhǔn)則要求分別確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)的折舊費(fèi)用與租賃負(fù)債有關(guān)的利息費(fèi)用兩部分，并要求利息費(fèi)用在財(cái)務(wù)費(fèi)用項(xiàng)目列示，這樣經(jīng)營(yíng)租賃承租人的費(fèi)用分?jǐn)偡绞?，將由現(xiàn)行的年限平均法變?yōu)榕c融資租賃一致的“前高后低”模式，即在租賃期的前半段時(shí)間內(nèi)的總費(fèi)用(即資產(chǎn)折舊加上利息)要高于現(xiàn)行準(zhǔn)則下年限平均法確認(rèn)的經(jīng)營(yíng)租賃費(fèi)用。因此，新租賃準(zhǔn)則改變了經(jīng)營(yíng)租賃的性質(zhì)，使其從表外融資變成了表內(nèi)融資，按實(shí)際利率法確認(rèn)融資的成本。根據(jù)核算舉例可以看出，在新租賃準(zhǔn)則中，使用權(quán)資產(chǎn)按年限平均法計(jì)提折舊，每年折舊額基本保持一致，而財(cái)務(wù)費(fèi)用(租賃負(fù)債利息)按照實(shí)際利率法進(jìn)行確認(rèn)，隨著每年租金的支付，租賃負(fù)債逐年減少，相應(yīng)的財(cái)務(wù)費(fèi)用(租賃負(fù)債利息)呈現(xiàn)出“前高后低”，因此承租人損益表中總成本也呈現(xiàn)出“前高后低”的特點(diǎn)，相應(yīng)前期凈利潤(rùn)指標(biāo)會(huì)隨之下降，這樣導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)增加值、凈資產(chǎn)以及每股收益等指標(biāo)也都會(huì)隨之下降。前租賃階段財(cái)務(wù)費(fèi)用增加，也會(huì)使利息保障倍數(shù)指標(biāo)下降。(三)對(duì)現(xiàn)金流量表的影響。新租賃準(zhǔn)則并不會(huì)改變承租人因租賃而流出的現(xiàn)金總量，但會(huì)改變現(xiàn)金流量表中經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與籌資活動(dòng)部分列示的現(xiàn)金流出量。原租賃準(zhǔn)則下，公司支付的租金通常作為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流出，而根據(jù)新租賃準(zhǔn)則的規(guī)定，經(jīng)營(yíng)租賃也由表外融資變成了表內(nèi)融資，所支付的經(jīng)營(yíng)租賃租金，其實(shí)質(zhì)是由租賃負(fù)債本金和利息組成，也即由經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流變成了籌資活動(dòng)現(xiàn)金流，從而導(dǎo)致籌資活動(dòng)現(xiàn)金流出增多，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流出減少，相應(yīng)承租人的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)凈現(xiàn)金流、自由現(xiàn)金流等指標(biāo)會(huì)增加。(四)對(duì)會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理差異的影響。按照原租賃準(zhǔn)則，經(jīng)營(yíng)租賃承租人的租金支出在支付時(shí)按權(quán)責(zé)發(fā)生制直接計(jì)入當(dāng)期損益，并可據(jù)實(shí)在企業(yè)所得稅稅前扣除。根據(jù)企業(yè)所得稅法相關(guān)規(guī)定，經(jīng)營(yíng)租賃的租金支出，在租賃期限內(nèi)均勻扣除，這樣會(huì)計(jì)和稅法的處理完全一致，不存在稅會(huì)處理差異。但新租賃準(zhǔn)則執(zhí)行后，經(jīng)營(yíng)租賃也要在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，分別計(jì)提折舊費(fèi)用和確認(rèn)利息費(fèi)用，在損益表中列示，影響當(dāng)期損益，然而現(xiàn)行稅法是以實(shí)際租金付款額進(jìn)行所得稅前扣除，由此產(chǎn)生了稅會(huì)差異，需要納稅人進(jìn)行納稅調(diào)整。根據(jù)使用權(quán)資產(chǎn)折舊及財(cái)務(wù)費(fèi)用“前高后低”實(shí)際情況，需按前期折舊及財(cái)務(wù)費(fèi)用合計(jì)大于各期租金付款額、及適用所得稅稅率確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，即：遞延所得稅資產(chǎn)=((當(dāng)期使用權(quán)資產(chǎn)折舊+財(cái)務(wù)費(fèi)用)-當(dāng)期租金付款)*所得稅稅率，計(jì)算應(yīng)交所得稅時(shí)，上述兩項(xiàng)之差，直接調(diào)增(減)當(dāng)期應(yīng)納得稅所額。由核算舉例可以看出，企業(yè)每年支付租金20萬(wàn)元，但會(huì)計(jì)根據(jù)準(zhǔn)則列支當(dāng)期損益的金額前兩年是高于20萬(wàn)元，后兩年是低于20萬(wàn)元，就需要進(jìn)行納稅調(diào)整，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅。

四、相關(guān)思考及建議

新租賃準(zhǔn)則將原租賃準(zhǔn)則下經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃會(huì)計(jì)處理方式進(jìn)行統(tǒng)一，即要求承租人對(duì)所有租賃(選擇簡(jiǎn)化處理的短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃除外)確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，并分別確認(rèn)折舊和利息費(fèi)用。這樣處理充分考慮了分期支付租金的貨幣時(shí)間價(jià)值，將后期應(yīng)付租金按實(shí)際利率法進(jìn)行折現(xiàn)計(jì)量，提高了會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量準(zhǔn)確性和報(bào)表信息列報(bào)質(zhì)量，及時(shí)保持與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)全面趨同。而稅法不考慮貨幣時(shí)間價(jià)值，按照實(shí)際支付款項(xiàng)作為計(jì)稅基礎(chǔ)，是按歷史成本原則，體現(xiàn)稅法規(guī)范性。新租賃準(zhǔn)則對(duì)租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行了重新規(guī)范調(diào)整，但稅法并未對(duì)原經(jīng)營(yíng)租賃模式的稅務(wù)處理進(jìn)行同步調(diào)整，這樣新租賃準(zhǔn)則執(zhí)行后，承租人不再將租金支出計(jì)入當(dāng)期損益，但依然按照經(jīng)營(yíng)租賃合同取得租金發(fā)票，在這種情況下，承租人按期支付租金，但會(huì)計(jì)處理并未列支相關(guān)成本費(fèi)用，導(dǎo)致所得稅計(jì)繳時(shí)無(wú)法直接進(jìn)行計(jì)算；同時(shí)，使用權(quán)資產(chǎn)折舊和租賃負(fù)債利息，無(wú)物權(quán)購(gòu)入發(fā)票和利息發(fā)票，又缺少所得稅前扣除證據(jù)，就需要企業(yè)在納稅調(diào)整時(shí)根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況進(jìn)行調(diào)整，并對(duì)相關(guān)資料做好留檔備查，結(jié)合稅會(huì)處理差異，做好所得稅費(fèi)用的調(diào)增及調(diào)減確認(rèn)。建議在修訂新租賃準(zhǔn)則的同時(shí)，針對(duì)新租賃準(zhǔn)則的稅務(wù)處理也及時(shí)進(jìn)行規(guī)范，對(duì)租賃準(zhǔn)則確認(rèn)的折舊費(fèi)用和利息費(fèi)用稅前扣除保持與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則列支的一致，使企業(yè)充分享受到前高后低的抵扣原則，加速企業(yè)成本回收，讓企業(yè)充分享受到稅收的紅利。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部會(huì)計(jì)司有關(guān)負(fù)責(zé)人就新租賃準(zhǔn)則實(shí)施答記者問(wèn)[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2019(01)：4-5.

[2]宰金勇.實(shí)務(wù)視角解析新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)租賃行業(yè)的影響[J].財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2019(11)：105-106.

[3]徐經(jīng)長(zhǎng),劉暢.租賃準(zhǔn)則的修訂及其影響透析[J].財(cái)會(huì)月刊，2019(03)：57-61.

[4]關(guān)于修訂印發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》的通知[EB/OL].2018，12.

[5]財(cái)政部.關(guān)于修訂印發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的通知[EB/OL].2014，7.

[6]國(guó)務(wù)院.《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》[EB/OL].2007，12.

作者:程培培 單位:國(guó)家電投集團(tuán)周口燃?xì)鉄犭娪邢薰?/p>