要:隨著企業(yè)規(guī)?；?jīng)營的日益發(fā)展,企業(yè)間的關(guān)系日漸復(fù)雜,從而增加了審計(jì)工作的難度。文章從四個(gè)方面論述了關(guān)聯(lián)方及其交易審計(jì)的特點(diǎn),對防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有一定的作用。

關(guān)鍵詞:關(guān)聯(lián)方;關(guān)聯(lián)交易;審計(jì)

伴隨知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來,企業(yè)規(guī)?；?、知識(shí)化經(jīng)營趨勢日益明顯。企業(yè)通過兼并、重組、控股等資本運(yùn)營手段,使我國集團(tuán)公司紛紛出現(xiàn)。因此,企業(yè)間關(guān)系日漸復(fù)雜,關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易大量存在。為了保障投資者利益,促進(jìn)市場經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展,提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,加強(qiáng)與國際慣例的接軌,財(cái)政部于1997年5月22日頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》。該準(zhǔn)則的頒布不僅為廣大會(huì)計(jì)人員處理相關(guān)業(yè)務(wù)提供了具體指導(dǎo),也為審計(jì)職業(yè)界開展關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易審計(jì)提供了審計(jì)依據(jù)。它對推動(dòng)我國注冊會(huì)計(jì)師事業(yè)的發(fā)展,規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為,保證上市公司真實(shí)、公允地反映財(cái)務(wù)狀況,使國民經(jīng)濟(jì)健康穩(wěn)定發(fā)展起到不可估量的作用。筆者就關(guān)聯(lián)方及其交易審計(jì)的特點(diǎn)談點(diǎn)粗淺認(rèn)識(shí)。

一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大

關(guān)聯(lián)方企業(yè)間往往存在著控制與被控制關(guān)系,或者一方能對另一方施加重大影響。存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)進(jìn)行交易時(shí),雖然可以節(jié)約成本,提高交易效率,但也存在不利的方面,即它與市場經(jīng)濟(jì)的公平競爭原則不完全吻合。它在保障大股東權(quán)益的條件下,造成對少數(shù)股東權(quán)益的侵犯。也正是由于相關(guān)聯(lián)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)滲入,其動(dòng)機(jī)很可能不同于正常的營業(yè)關(guān)系,從而加大了審計(jì)人員的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。這種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)表現(xiàn)在固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)上。從固有風(fēng)險(xiǎn)看,由于我國某些上市公司沒有建立關(guān)聯(lián)方交易的約束機(jī)制,而現(xiàn)有的法律、法規(guī)除對關(guān)聯(lián)方及其交易要求披露之外,未作其他規(guī)定,造成關(guān)聯(lián)方及其交易的固有風(fēng)險(xiǎn)很大。從控制風(fēng)險(xiǎn)看,由于局部利益的驅(qū)使,關(guān)聯(lián)方交易存在相互轉(zhuǎn)移收入和費(fèi)用的行為,并利用價(jià)格調(diào)節(jié)利潤,使資金使用不遵循有償原則等,造成了關(guān)聯(lián)方及其交易的控制風(fēng)險(xiǎn)大。從檢查風(fēng)險(xiǎn)看,由于某些上市公司利用關(guān)聯(lián)方交易大作文章,使關(guān)聯(lián)方交易量大且復(fù)雜,給注冊會(huì)計(jì)師設(shè)置了障礙,加大了獲取審計(jì)證據(jù)的難度,提高了關(guān)聯(lián)方及其交易審計(jì)的檢查風(fēng)險(xiǎn)。

二、審計(jì)難度大

論文關(guān)鍵詞：關(guān)聯(lián)方；關(guān)聯(lián)方交易：審計(jì)

論文提要：本文闡述了關(guān)聯(lián)方交易的概念及類型，在分析有關(guān)關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的特點(diǎn)及重點(diǎn)的基礎(chǔ)上，逐步說明如何進(jìn)行關(guān)聯(lián)方審計(jì)。

一、前言

隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)間合并、兼并、聯(lián)營等現(xiàn)象日趨增多，這使得關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易變得越來越廣泛。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間為了達(dá)到調(diào)節(jié)利潤、粉飾報(bào)表的目的，可能存在相互轉(zhuǎn)移收入和費(fèi)用，操縱關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格，內(nèi)部資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，費(fèi)用承擔(dān)不符合配比原則，相互融通資金費(fèi)用分擔(dān)不合理等問題。這直接影響到上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性，可能導(dǎo)致投資者出現(xiàn)決策失誤。注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)關(guān)聯(lián)方交易過程中，不能將關(guān)聯(lián)交易等同于一般交易進(jìn)行測試，否則極可能落入被審單位設(shè)計(jì)的陷阱。因此，如何對關(guān)聯(lián)方交易實(shí)施有效的審計(jì)監(jiān)督成為注冊會(huì)計(jì)師急需解決的重要課題。

二、關(guān)聯(lián)方交易概述

關(guān)聯(lián)方交易是指關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)的事項(xiàng)，而不論是否收取價(jià)款。關(guān)聯(lián)方交易的主要類型有：

簡介：上市公司及其控股子公司與關(guān)聯(lián)方之間的交易廣泛地存在于上市公司的日常經(jīng)營活動(dòng)中，其既有積極作用也有負(fù)面影響。關(guān)聯(lián)交易將市場交易轉(zhuǎn)變?yōu)楣炯瘓F(tuán)的內(nèi)部交易，可以節(jié)約交易成本，有利于實(shí)現(xiàn)公司集團(tuán)利潤的最大化，提高其整體的市場競爭能力；但上市公司出于各種動(dòng)機(jī)，利用關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行利潤操縱，使關(guān)聯(lián)交易成為盈余操縱的手段。本文從上市公司關(guān)聯(lián)交易的披露與審計(jì)方面存在的問題出發(fā)，提出了治理利用關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行盈余操縱的對策。

一、上市公司關(guān)聯(lián)交易現(xiàn)狀分析

(一)上市公司與其關(guān)聯(lián)企業(yè)變相拆借資金的現(xiàn)象普遍表面上上市公司向集團(tuán)收取資金占用費(fèi)，可以增加盈利和解決母公司資金來源問題。但由于母公司資金獲得容易，揮霍浪費(fèi)，任意拖欠，甚至形成“呆”賬、“死”賬，嚴(yán)重影響上市公司的發(fā)展，損害了投資者和債權(quán)人的合法權(quán)益。此外，上市公司與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間還存在大量巨額擔(dān)保行為，不僅形成銀行資金“黑洞”，誘發(fā)金融風(fēng)險(xiǎn)，有些上市公司還蓄意掩蓋，誤導(dǎo)投資者，一旦查明事實(shí)便會(huì)導(dǎo)致股價(jià)劇烈波動(dòng)，甚至引起多米諾骨牌效應(yīng)，產(chǎn)生股災(zāi)。

(二)上市公司通過隨意調(diào)節(jié)費(fèi)用及偽造交易等手段，為自己或關(guān)聯(lián)方謀取非法利益一些上市公司在購銷業(yè)務(wù)中以非正常的低價(jià)從關(guān)聯(lián)方買人原料，然后高價(jià)賣出其產(chǎn)品，借以制造高額賬面利潤。在信息披露上則含糊不清，模棱兩可，只披露交易數(shù)量而不披露交易價(jià)格和定價(jià)方法，也不披露關(guān)聯(lián)交易的次數(shù)及占同類購銷的比例，甚至蓄意不進(jìn)行披露。在管理費(fèi)用、營業(yè)費(fèi)用等相關(guān)費(fèi)用上，以其利益為需要隨意調(diào)節(jié)利潤、轉(zhuǎn)嫁費(fèi)用，誤導(dǎo)、欺騙投資者和監(jiān)管部門。

(三)以各種方式進(jìn)行資產(chǎn)重組，逃避有關(guān)部門監(jiān)管如資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、租賃、抵債、委托或合作投資、托管經(jīng)營、贈(zèng)予等。由于我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則把關(guān)聯(lián)交易差價(jià)轉(zhuǎn)入資本公積，并且嚴(yán)格界定了關(guān)聯(lián)方和非關(guān)聯(lián)方交易的界限，此類活動(dòng)形式變得更為隱蔽。上市公司利用關(guān)聯(lián)交易操縱企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果進(jìn)行利潤包裝，不僅在財(cái)務(wù)報(bào)告中提供虛假信息，而且給廣大投資者造成嚴(yán)重?fù)p失。因此，企業(yè)必須在會(huì)計(jì)報(bào)表中披露關(guān)聯(lián)方交易信息，以使社會(huì)公眾能夠?qū)υ撈髽I(yè)的經(jīng)營業(yè)績作出合理評價(jià)。

二、上市公司關(guān)聯(lián)交易的披露

簡介：上市公司及其控股子公司與關(guān)聯(lián)方之間的交易廣泛地存在于上市公司的日常經(jīng)營活動(dòng)中，其既有積極作用也有負(fù)面影響。關(guān)聯(lián)交易將市場交易轉(zhuǎn)變?yōu)楣炯瘓F(tuán)的內(nèi)部交易，可以節(jié)約交易成本，有利于實(shí)現(xiàn)公司集團(tuán)利潤的最大化，提高其整體的市場競爭能力；但上市公司出于各種動(dòng)機(jī)，利用關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行利潤操縱，使關(guān)聯(lián)交易成為盈余操縱的手段。本文從上市公司關(guān)聯(lián)交易的披露與審計(jì)方面存在的問題出發(fā)，提出了治理利用關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行盈余操縱的對策。

一、上市公司關(guān)聯(lián)交易現(xiàn)狀分析

(一)上市公司與其關(guān)聯(lián)企業(yè)變相拆借資金的現(xiàn)象普遍表面上上市公司向集團(tuán)收取資金占用費(fèi)，可以增加盈利和解決母公司資金來源問題。但由于母公司資金獲得容易，揮霍浪費(fèi)，任意拖欠，甚至形成“呆”賬、“死”賬，嚴(yán)重影響上市公司的發(fā)展，損害了投資者和債權(quán)人的合法權(quán)益。此外，上市公司與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間還存在大量巨額擔(dān)保行為，不僅形成銀行資金“黑洞”，誘發(fā)金融風(fēng)險(xiǎn)，有些上市公司還蓄意掩蓋，誤導(dǎo)投資者，一旦查明事實(shí)便會(huì)導(dǎo)致股價(jià)劇烈波動(dòng)，甚至引起多米諾骨牌效應(yīng)，產(chǎn)生股災(zāi)。

(二)上市公司通過隨意調(diào)節(jié)費(fèi)用及偽造交易等手段，為自己或關(guān)聯(lián)方謀取非法利益一些上市公司在購銷業(yè)務(wù)中以非正常的低價(jià)從關(guān)聯(lián)方買人原料，然后高價(jià)賣出其產(chǎn)品，借以制造高額賬面利潤。在信息披露上則含糊不清，模棱兩可，只披露交易數(shù)量而不披露交易價(jià)格和定價(jià)方法，也不披露關(guān)聯(lián)交易的次數(shù)及占同類購銷的比例，甚至蓄意不進(jìn)行披露。在管理費(fèi)用、營業(yè)費(fèi)用等相關(guān)費(fèi)用上，以其利益為需要隨意調(diào)節(jié)利潤、轉(zhuǎn)嫁費(fèi)用，誤導(dǎo)、欺騙投資者和監(jiān)管部門。

(三)以各種方式進(jìn)行資產(chǎn)重組，逃避有關(guān)部門監(jiān)管如資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、租賃、抵債、委托或合作投資、托管經(jīng)營、贈(zèng)予等。由于我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則把關(guān)聯(lián)交易差價(jià)轉(zhuǎn)入資本公積，并且嚴(yán)格界定了關(guān)聯(lián)方和非關(guān)聯(lián)方交易的界限，此類活動(dòng)形式變得更為隱蔽。上市公司利用關(guān)聯(lián)交易操縱企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果進(jìn)行利潤包裝，不僅在財(cái)務(wù)報(bào)告中提供虛假信息，而且給廣大投資者造成嚴(yán)重?fù)p失。因此，企業(yè)必須在會(huì)計(jì)報(bào)表中披露關(guān)聯(lián)方交易信息，以使社會(huì)公眾能夠?qū)υ撈髽I(yè)的經(jīng)營業(yè)績作出合理評價(jià)。

二、上市公司關(guān)聯(lián)交易的披露

[摘要]關(guān)聯(lián)方交易已滲透到市場交易的每個(gè)領(lǐng)域，由于關(guān)聯(lián)方交易的多樣性和復(fù)雜性,以及關(guān)聯(lián)方串謀的方便，有些上市公司利用關(guān)聯(lián)方交易粉飾報(bào)表。因此，我們有必要深入了解關(guān)聯(lián)方交易及其審計(jì)。本文在對于關(guān)聯(lián)方交易及其審計(jì)策略的介紹的基礎(chǔ)上，提出規(guī)范關(guān)聯(lián)方交易的措施。

[關(guān)鍵詞]關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)防治措施

隨著我國經(jīng)濟(jì)改革的深入開發(fā)，市場化程度的不斷提高，各類企業(yè)組建了紛繁復(fù)雜的關(guān)聯(lián)方關(guān)系。誠然，關(guān)聯(lián)方交易有利于企業(yè)健康重組，促進(jìn)資源有效整合，在提高企業(yè)價(jià)值過程中起到了不可磨滅的作用。然而，有些上市公司卻利用關(guān)聯(lián)方交易方式的多樣性和復(fù)雜性，以及關(guān)聯(lián)方之間串謀的方便，進(jìn)行非公平交易，以粉飾企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。因此，我們有必要深入研究關(guān)聯(lián)方及其交易，以實(shí)施有效的審計(jì)，避免審計(jì)失敗而帶來的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

一、關(guān)聯(lián)方交易的動(dòng)機(jī)和目的

1.操縱利潤。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過轉(zhuǎn)移定價(jià)等方式實(shí)現(xiàn)利潤的轉(zhuǎn)移，與達(dá)到粉飾業(yè)績和降低稅負(fù)的意圖。

2.節(jié)約交易費(fèi)用。關(guān)聯(lián)交易作為一種特定的交易，在關(guān)聯(lián)企業(yè)間進(jìn)行，方式與過程往往簡單直接，相應(yīng)的交易費(fèi)用可以明顯節(jié)約，大大低于一般的市場交易費(fèi)用。

論文關(guān)鍵詞：關(guān)聯(lián)方；關(guān)聯(lián)方交易：審計(jì)

論文提要：本文闡述了關(guān)聯(lián)方交易的概念及類型，在分析有關(guān)關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的特點(diǎn)及重點(diǎn)的基礎(chǔ)上，逐步說明如何進(jìn)行關(guān)聯(lián)方審計(jì)。

一、前言

隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)間合并、兼并、聯(lián)營等現(xiàn)象日趨增多，這使得關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易變得越來越廣泛。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間為了達(dá)到調(diào)節(jié)利潤、粉飾報(bào)表的目的，可能存在相互轉(zhuǎn)移收入和費(fèi)用，操縱關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格，內(nèi)部資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，費(fèi)用承擔(dān)不符合配比原則，相互融通資金費(fèi)用分擔(dān)不合理等問題。這直接影響到上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性，可能導(dǎo)致投資者出現(xiàn)決策失誤。注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)關(guān)聯(lián)方交易過程中，不能將關(guān)聯(lián)交易等同于一般交易進(jìn)行測試，否則極可能落入被審單位設(shè)計(jì)的陷阱。因此，如何對關(guān)聯(lián)方交易實(shí)施有效的審計(jì)監(jiān)督成為注冊會(huì)計(jì)師急需解決的重要課題。

二、關(guān)聯(lián)方交易概述

關(guān)聯(lián)方交易是指關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)的事項(xiàng)，而不論是否收取價(jià)款。關(guān)聯(lián)方交易的主要類型有：

一、強(qiáng)化企業(yè)關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的必要性

企業(yè)集團(tuán)為了在市場活動(dòng)中取得竟?fàn)幒蛻?zhàn)略優(yōu)勢，以及達(dá)到擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)?；蚩刂破渌髽I(yè)的目的，往往會(huì)通過一定的途徑取得其他企業(yè)的權(quán)益，組成子公司，或通過資金融通、技術(shù)合作、共同開拓市場、供產(chǎn)銷一體化等渠道進(jìn)行合作經(jīng)營或合資經(jīng)營。因而形成母子公司間，或受同一母公司控制的多家子公司之間，以及參與合作或合營的各方之間等關(guān)聯(lián)關(guān)系。對關(guān)聯(lián)關(guān)系的界定，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的關(guān)聯(lián)方關(guān)系強(qiáng)調(diào)的是一方對另一方財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策權(quán)的控制與重大影響的關(guān)系，它首先突出的是企業(yè)權(quán)力構(gòu)架中的核心——財(cái)務(wù)管理權(quán)。[1]在企業(yè)集團(tuán)關(guān)聯(lián)方交易中，由于一方能夠?qū)灰椎牧硪环降呢?cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策實(shí)施控制或施加重大影響，因而此種交易往往是建立在非公平合理的基礎(chǔ)上的。

國內(nèi)外理論界普遍認(rèn)為關(guān)聯(lián)交易的性質(zhì)是一種中性的經(jīng)濟(jì)范疇，是一種合法的商業(yè)交易行為，它既不是純粹的市場交易，也不屬于企業(yè)內(nèi)部交易。與一般的市場行為一樣，關(guān)聯(lián)交易受到法律的保護(hù)，沒有哪個(gè)國家的現(xiàn)行法律規(guī)定不允許進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易。但它又有別于一般市場交易的交易行為，其特殊性在于交易過程缺乏公平-競爭的市場環(huán)境以及交易主體之間存在某種程度的、甚至是相當(dāng)復(fù)雜的關(guān)聯(lián)方關(guān)系。在不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的情況下，交易雙方往往會(huì)從各自的利益出發(fā)，一般不會(huì)輕易接受不利于自身的交易條款，這種交易是交易雙方在相互了解、自由的、不受各方之間任何關(guān)系影響的基礎(chǔ)上商定條款而形成的交易，是一種公平、公允的交易。而關(guān)聯(lián)交易由于缺乏公平競爭的市場環(huán)境，關(guān)聯(lián)方之間為了達(dá)到某種特定目的，可能不按照公平的市場競爭規(guī)則，而是運(yùn)用手中的控制權(quán)或重大影響力，使交易建立在非公允交易的基礎(chǔ)上。關(guān)聯(lián)交易的客觀性與不可避免性并不代表其具有當(dāng)然的公平性與合法性。相反，此種違反市場交易競爭條件的所謂“交易”是可能滋生不公平交易、欺詐行為和掠奪性行為的。因此關(guān)聯(lián)交易既為各國法律所認(rèn)可，同時(shí)又受到各國法律的嚴(yán)格限制。

企業(yè)集團(tuán)關(guān)聯(lián)方之間往往存在著控制與被控制關(guān)系，或者一方能對另一方施加重大影響。企業(yè)集團(tuán)關(guān)聯(lián)交易的交易主體之間存在的控制因素，往往使從屬公司在經(jīng)濟(jì)上部分或全部喪失了自主性。企業(yè)集團(tuán)濫用控制權(quán)導(dǎo)致從屬企業(yè)在經(jīng)濟(jì)上喪失獨(dú)立性與公司法上完整地承認(rèn)企業(yè)是獨(dú)立的法律主體形成嚴(yán)重的沖突。企業(yè)集團(tuán)關(guān)聯(lián)交易主要包括購買或銷售商品、購買或銷售商品以外的其他資產(chǎn)、提供或接受勞務(wù)、、租賃、提供資金、擔(dān)保和抵押、管理方面的合同、研究或開發(fā)項(xiàng)目的轉(zhuǎn)移、許可協(xié)議和關(guān)鍵管理人員報(bào)酬等。企業(yè)集團(tuán)間存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)進(jìn)行交易時(shí)，它與市場經(jīng)濟(jì)的公平競爭原則不完全吻合，在保障大股東權(quán)益的同時(shí)，造成對少數(shù)股東權(quán)益的侵犯。由于企業(yè)集團(tuán)相關(guān)聯(lián)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)滲入，其動(dòng)機(jī)很可能不同于正常的營業(yè)關(guān)系，從而加大了審計(jì)人員的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，在企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中，加強(qiáng)對關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)是規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要方面。

二、企業(yè)集團(tuán)關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有狹義和廣義之分，前者一般是指審計(jì)者所承擔(dān)的法律責(zé)任以及遭受損失的可能性；后者是指審計(jì)者因?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)而可能遭受的損失。[2]審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制的水平直接關(guān)系到審計(jì)質(zhì)量的高低，而審計(jì)質(zhì)量的高低又關(guān)系到審計(jì)成敗。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)貫穿于審計(jì)過程的始終，有什么樣的審計(jì)活動(dòng)就會(huì)有與此相適應(yīng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)集團(tuán)關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，是指在對企業(yè)集團(tuán)的關(guān)聯(lián)交易事項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，審計(jì)人員未能察覺出對財(cái)務(wù)報(bào)告具有重大影響的關(guān)聯(lián)方及其交易的披露存在重大的錯(cuò)報(bào)漏報(bào)，從而導(dǎo)致發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)表現(xiàn)在固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)上。

[摘要]本文通過分析關(guān)聯(lián)交易利弊，梳理國有企業(yè)關(guān)聯(lián)交易存在的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，提出實(shí)用性審計(jì)程序與方法，并運(yùn)用案例進(jìn)行說明，以助力實(shí)現(xiàn)國有企業(yè)在關(guān)聯(lián)交易領(lǐng)域內(nèi)部審計(jì)的提質(zhì)增效。

[關(guān)鍵詞]國有企業(yè);關(guān)聯(lián)交易;內(nèi)部審計(jì);風(fēng)險(xiǎn)

我國市場經(jīng)濟(jì)中關(guān)聯(lián)交易極為普遍，關(guān)聯(lián)方關(guān)系錯(cuò)綜復(fù)雜，集中于上市公司與其母公司或母公司旗下其他子公司之間。關(guān)聯(lián)交易的目的多為實(shí)現(xiàn)利益的不正當(dāng)轉(zhuǎn)移，大多表現(xiàn)為非公允性交易，結(jié)果常常損害中小股東利益，造成國有資產(chǎn)流失，嚴(yán)重影響國家經(jīng)濟(jì)秩序，降低國有資本保值增值的經(jīng)濟(jì)效益。加強(qiáng)對國有企業(yè)關(guān)聯(lián)交易的監(jiān)管和審計(jì)，對于保護(hù)國有資產(chǎn)安全、提高資本運(yùn)作效率、維護(hù)中國特色社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定運(yùn)行與健康發(fā)展具有重要意義。

一、國有企業(yè)關(guān)聯(lián)交易的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)

集團(tuán)下屬企業(yè)間交易可降低交易成本，節(jié)約談判時(shí)間，減少信息不對稱，增進(jìn)合同履約可靠性，規(guī)避外部風(fēng)險(xiǎn)，一定程度上還可利用關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行資產(chǎn)重組，優(yōu)化集團(tuán)內(nèi)資源配置。由于國有企業(yè)經(jīng)營績效指標(biāo)導(dǎo)向，關(guān)聯(lián)交易主要為完成預(yù)算目標(biāo)、調(diào)節(jié)經(jīng)營指標(biāo)及粉飾利潤服務(wù)，少數(shù)管理層或高管人員以合法形式掩蓋非法目的，利用關(guān)聯(lián)交易侵占公司利益，占用公司資金，造成企業(yè)重大經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。鑒于關(guān)聯(lián)交易優(yōu)勢及缺點(diǎn)共存的特性，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)應(yīng)以關(guān)聯(lián)交易風(fēng)險(xiǎn)為立足點(diǎn)，在合規(guī)性審查的基礎(chǔ)上，以非公允性關(guān)聯(lián)交易為切入點(diǎn)，開展內(nèi)部審計(jì)工作?？偨Y(jié)歷年企業(yè)關(guān)聯(lián)交易內(nèi)部審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，得出如下風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。（一）通過虛假交易向關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移利潤。主要表現(xiàn)：關(guān)聯(lián)企業(yè)房屋租賃價(jià)格不公允，物業(yè)管理交易價(jià)格不公允，車輛租賃交易價(jià)格不公允，物資采購價(jià)格違規(guī)加價(jià)，關(guān)聯(lián)企業(yè)承接主業(yè)工程結(jié)算價(jià)格過高，超資質(zhì)承攬主業(yè)工程，超營業(yè)范圍承攬主業(yè)業(yè)務(wù)，虛列工程決算套取主業(yè)資金，承攬主業(yè)業(yè)務(wù)未履行合規(guī)的招標(biāo)采購程序，承攬主業(yè)工程后違規(guī)對外轉(zhuǎn)分包。（二）關(guān)聯(lián)企業(yè)間資產(chǎn)、收入、費(fèi)用劃分不清。主要表現(xiàn)：集體企業(yè)無償占用主業(yè)房屋，主業(yè)無償使用集體企業(yè)資產(chǎn)，集體企業(yè)與主業(yè)間房屋產(chǎn)權(quán)不清晰，集體企業(yè)無償使用主業(yè)車輛，主業(yè)承擔(dān)集體企業(yè)借用人員社保費(fèi)用，主業(yè)人員組織實(shí)施集體企業(yè)承攬的工程、收取報(bào)酬。（三）關(guān)聯(lián)企業(yè)違規(guī)承接主業(yè)核心業(yè)務(wù)。主要表現(xiàn)：關(guān)聯(lián)企業(yè)違規(guī)承接主業(yè)設(shè)備試驗(yàn)、維護(hù)、檢修業(yè)務(wù)，違規(guī)承攬主業(yè)通信運(yùn)維業(yè)務(wù)。（四）關(guān)聯(lián)企業(yè)為主業(yè)承擔(dān)人力成本或變相提供福利。主要表現(xiàn)：關(guān)聯(lián)企業(yè)違規(guī)為主業(yè)承擔(dān)食堂費(fèi)用，違規(guī)為主業(yè)人員發(fā)放節(jié)日慰問品，違規(guī)為主業(yè)人員購買工作服，違規(guī)為主業(yè)人員發(fā)放工資、獎(jiǎng)金，違規(guī)為主業(yè)人員購買商業(yè)保險(xiǎn)。

二、國有企業(yè)關(guān)聯(lián)交易的審計(jì)程序及方法

目前，一些企業(yè)尤其是某些上市公司，利用非貨幣性交易來操縱利潤的問題非常突出，因此，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對被審計(jì)單位非貨幣性交易的審計(jì)，以確定企業(yè)是否按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則非貨幣性交易》的要求對這類交易進(jìn)行了確認(rèn)、計(jì)量和披露，是否為社會(huì)提供了真實(shí)、可靠的會(huì)計(jì)信息。

一、非貨幣性交易審計(jì)的目標(biāo)

非貨幣性交易審計(jì)，是指注冊會(huì)計(jì)師在企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)中，對被審計(jì)單位在其報(bào)告期內(nèi)發(fā)生的非貨幣性交易的確認(rèn)、計(jì)量和披露的再次確認(rèn)和審核。它不是一項(xiàng)單獨(dú)的審計(jì)，而是會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的有機(jī)組成部分。對非貨幣性交易審計(jì)的目的是為了對此類交易其相關(guān)事項(xiàng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，對企業(yè)有關(guān)會(huì)計(jì)處理的合理、合法及真實(shí)性作出結(jié)論，并就其對被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表影響程度發(fā)表審計(jì)意見。非貨幣性交易審計(jì)的目標(biāo)是確認(rèn):己)企業(yè)確認(rèn)的非貨幣性交易事項(xiàng)是否真實(shí)存在;(2)被審計(jì)單位所完成的非貨幣性交易是否符合有關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定;(3)被審計(jì)單位對發(fā)生的所有非貨幣性交易是否都根據(jù)《非貨幣性交易準(zhǔn)則》進(jìn)行了確認(rèn)和計(jì)量;(4)非貨幣性交易中相關(guān)資產(chǎn)的入帳價(jià)值及對企業(yè)損益的影響是否合理、合法;(5)非貨幣性交易及其結(jié)果在會(huì)計(jì)報(bào)表中的披露是否真實(shí)、充分。

二、非貨幣性交易審計(jì)的程序

(一)對非貨幣性交易重要性的評估。在企業(yè)發(fā)生的所有非貨幣性交易中，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)運(yùn)用自己的專業(yè)判斷能力對其重要性進(jìn)行評估，以便在確定相關(guān)審計(jì)程序、時(shí)間、范圍和評價(jià)審計(jì)結(jié)果時(shí)運(yùn)用重要性原則"一般來說，對于普通的以貨易貨，而且交易雙方為非關(guān)聯(lián)方的非貨幣性交易，即使發(fā)生錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，其性質(zhì)也不會(huì)十分嚴(yán)重，并且由于交易金額通常不會(huì)十分巨大，可以認(rèn)為對會(huì)計(jì)報(bào)表的影響是不顯著的。此類非貨幣性交易，注冊會(huì)計(jì)師可只做一般關(guān)注。但對于關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的非貨幣性交易，以及股權(quán)置換、換出股權(quán)換人其他資產(chǎn)、用資產(chǎn)換人股權(quán)不屬于投資的情況等形式的交易，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)予以充分關(guān)注，并通過專門的審計(jì)程序以確認(rèn)該交易的性質(zhì)和重要程度。具體來說，注冊會(huì)計(jì)師可以實(shí)施以下程序:

1、向被審計(jì)單位管理層詢問，初步了解管理當(dāng)局對于有關(guān)非貨幣性交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的看法，了解進(jìn)行非貨幣性交易的目的及相關(guān)資產(chǎn)人帳價(jià)值確定的政策。必要時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)取得被審計(jì)單位管理當(dāng)局對非貨幣性交易的解釋、聲明。

摘要：在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估的時(shí)候，正確地鑒別和分析關(guān)聯(lián)方關(guān)系，找出關(guān)聯(lián)交易中的重大錯(cuò)報(bào)事項(xiàng)，已成為審計(jì)實(shí)務(wù)中的一個(gè)重要環(huán)節(jié)。文章借鑒國內(nèi)外關(guān)聯(lián)交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)研究成果，分析了關(guān)聯(lián)交易在審計(jì)過程中可能存有的問題及其原因，并為有效地防范和控制關(guān)聯(lián)交易審計(jì)核算風(fēng)險(xiǎn)提出適當(dāng)?shù)膶Σ呓ㄗh，減小注冊會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)程序時(shí)遇到風(fēng)險(xiǎn)的可能性，進(jìn)一步提升審計(jì)質(zhì)量。

關(guān)鍵詞：關(guān)聯(lián)方；關(guān)聯(lián)方交易；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

一、研究背景

上市公司隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展迅速增多，上市公司的審計(jì)也愈發(fā)重要。同時(shí)，隨著市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的速度日益加快，企業(yè)間的業(yè)務(wù)往來不斷增加。關(guān)聯(lián)方交易作為一種與眾不同的交易手段，有利也有弊。一方面，關(guān)聯(lián)方相互了解，可以有效地節(jié)省交易過程中的成本，提升企業(yè)運(yùn)營效率，為公司帶來規(guī)模效益；另一方面，上市公司會(huì)受到利己動(dòng)機(jī)的誘導(dǎo)，在與關(guān)聯(lián)方進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易的過程中，做出操縱盈余、美化報(bào)表等舞弊行為來謀取自身利益的最大化。在這種環(huán)境下，關(guān)聯(lián)交易越發(fā)復(fù)雜、隱蔽，非公允關(guān)聯(lián)交易審計(jì)變得更難。通過研究關(guān)聯(lián)方之間的關(guān)系和關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，可以優(yōu)化關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易的監(jiān)督約束制度，對上市公司有一定的約束作用，使得上市公司的關(guān)聯(lián)交易和信息披露符合相關(guān)的規(guī)章制度，保障財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，確保中小股東的切身利益，讓注冊會(huì)計(jì)師重視關(guān)聯(lián)交易。會(huì)計(jì)人員關(guān)注與關(guān)聯(lián)交易相關(guān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)失敗的可能性，促進(jìn)上市公司業(yè)績的穩(wěn)定發(fā)展。

二、關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)過程中的風(fēng)險(xiǎn)分析

我國的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為，只要是關(guān)聯(lián)方彼此出現(xiàn)了資源、服務(wù)或義務(wù)重新分配的情況，而不論款項(xiàng)是否完成了收付，都確認(rèn)為關(guān)聯(lián)交易。關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就是審計(jì)人員對關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行審計(jì)時(shí)出現(xiàn)的誤判風(fēng)險(xiǎn)。（一）審計(jì)機(jī)構(gòu)方面的原因。1.關(guān)聯(lián)交易審計(jì)程序和方法執(zhí)行不當(dāng)。近年來，上市公司的違規(guī)關(guān)聯(lián)交易隨著我國證券市場的發(fā)展不斷增加。雖然《審計(jì)準(zhǔn)則》強(qiáng)調(diào)各方關(guān)注關(guān)聯(lián)交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，卻并沒有推出針對這類交易在實(shí)踐中的審計(jì)方法。審計(jì)時(shí)即使注冊會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)意見不正確，只要是按照準(zhǔn)則實(shí)施了不可或缺的審計(jì)程序，他們就不需要承擔(dān)責(zé)任或損失，這就導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中只關(guān)注形式。審計(jì)業(yè)務(wù)有限的資源和時(shí)間導(dǎo)致審計(jì)資源的配置不合理，在審計(jì)業(yè)務(wù)的配置中，為了節(jié)約成本，審計(jì)資源經(jīng)常被更新使用。這些新的審計(jì)人員沒有接觸到實(shí)踐，在關(guān)聯(lián)交易的審計(jì)程序和方法方面沒有太多的經(jīng)驗(yàn)。他們在程序執(zhí)行中通常是按時(shí)進(jìn)行的，很少主動(dòng)去挖掘當(dāng)事人之間隱藏的關(guān)系或交易。對于審計(jì)方法的運(yùn)用也是刻板地照做，根本無法取得相關(guān)審計(jì)證據(jù)。顯然，關(guān)聯(lián)交易的識(shí)別方法很多，但從本質(zhì)上講，關(guān)聯(lián)交易的隱蔽性是很難被發(fā)現(xiàn)的，從而導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。2.外部審計(jì)證據(jù)獲取不足。執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師主要利用審計(jì)證據(jù)來判斷公司是否存在不法行為。因?yàn)殛P(guān)聯(lián)交易很復(fù)雜，注冊會(huì)計(jì)師要有足夠的審計(jì)證據(jù)才能識(shí)別違規(guī)行為。管理層參與的關(guān)聯(lián)交易很可能用復(fù)雜的交易手段和技術(shù)合作來隱藏，從而表現(xiàn)出不相關(guān)的表象，致使內(nèi)部審計(jì)證據(jù)不足。加上上市公司不配合，注冊會(huì)計(jì)師只有通過上市公司的公司持股情況、股東關(guān)系來確定關(guān)聯(lián)關(guān)系，外部審計(jì)證據(jù)可以比公司內(nèi)部提供的審計(jì)證據(jù)更真實(shí)地體現(xiàn)公司交易情況。關(guān)聯(lián)交易定價(jià)是否公平性一直很難判斷，注會(huì)師獲取的相關(guān)的內(nèi)部審計(jì)證據(jù)，在數(shù)量和質(zhì)量上會(huì)有缺陷，也存在數(shù)量不足和質(zhì)量低劣。因此，注冊會(huì)計(jì)師將采取中立的態(tài)度來解決這些問題。注冊會(huì)計(jì)師有必要核實(shí)內(nèi)部審計(jì)證據(jù)的真實(shí)性。（二）被審計(jì)單位方面的原因。1.關(guān)聯(lián)方交易信息披露審計(jì)不充分。上市公司在披露關(guān)聯(lián)交易中經(jīng)常存在未能及時(shí)披露或忘記披露關(guān)聯(lián)方交易、故意隱瞞關(guān)聯(lián)信息、否認(rèn)關(guān)聯(lián)方關(guān)系等問題。注冊會(huì)計(jì)師經(jīng)常厭倦處理關(guān)聯(lián)交易的審計(jì)程序，出現(xiàn)本末倒置的情況。在執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)企業(yè)進(jìn)行了關(guān)聯(lián)交易，就不會(huì)去驗(yàn)證披露的關(guān)聯(lián)交易信息是否真實(shí)，會(huì)主觀上認(rèn)為上市公司披露的信息不存在問題。而事實(shí)上，上市公司經(jīng)常出現(xiàn)關(guān)聯(lián)交易信息披露違規(guī)的情況，而且關(guān)聯(lián)交易中也經(jīng)常出現(xiàn)欺詐行為。注會(huì)師沒能注意這種情況，從而大大增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。2.上市公司治理結(jié)構(gòu)缺陷。上市公司關(guān)于公司治理的結(jié)構(gòu)存在多方面的不足，重點(diǎn)顯示在股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理、人員結(jié)構(gòu)不合理、激勵(lì)機(jī)制不健全三個(gè)方面。由于我國許多的上市公司是由原國有企業(yè)變化來的，所以在股權(quán)結(jié)構(gòu)上相對比較集中，存在一股獨(dú)大，大股東絕對控制的局面引起公司治理失去平衡。上市公司需要在股東大會(huì)上對重大決策進(jìn)行表決，高度集權(quán)會(huì)引起一方擁有絕對的支配地位。這樣會(huì)損害中小股東的利益，出現(xiàn)更多不公平的關(guān)聯(lián)交易。在上市公司中，我們經(jīng)?？吹街匾暮诵穆毼皇谴蠊蓶|或與大股東存有親密關(guān)系的家庭成員持有的，這方便了上市公司管理層進(jìn)行違規(guī)的關(guān)聯(lián)交易，相互打掩護(hù)，串通一氣，由此致使會(huì)計(jì)師事務(wù)所難以取得真實(shí)的審計(jì)證據(jù)，增加了關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)難度。（三）監(jiān)管機(jī)構(gòu)方面的原因。1.關(guān)聯(lián)方違規(guī)交易處罰成本較低。同時(shí)，由于違法代價(jià)小，人們不重視違法行為。因此，注冊會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)時(shí)往往未能充分識(shí)別關(guān)聯(lián)交易和一般交易。他們的審計(jì)程序和方法要么過于簡單，要么過于形式化，這一定程度上增加了整個(gè)審計(jì)過程中的風(fēng)險(xiǎn)。另一方面，我國對關(guān)聯(lián)交易中的定價(jià)沒有做出明確的規(guī)定。而關(guān)聯(lián)交易通常采用低買入、高賣出或高買入、低賣出這種不公平的交易。2.監(jiān)管不到位。由于我國關(guān)于關(guān)聯(lián)交易審計(jì)的相關(guān)法律法規(guī)還不完善，同時(shí)違規(guī)的代價(jià)也相對較小。一方面，雖然相關(guān)行業(yè)關(guān)聯(lián)交易審計(jì)的描述性法律法規(guī)數(shù)量很多，但由于上市公司涉及的行業(yè)各有不同，其出現(xiàn)的關(guān)聯(lián)方交易舞弊形式也大有不同，實(shí)際操作的標(biāo)準(zhǔn)也很少。有關(guān)上市公司關(guān)聯(lián)交易審計(jì)的法律沒有規(guī)定注會(huì)師在特定行業(yè)的審計(jì)過程中所采用的審計(jì)程序和方法，也沒有對特定交易的審計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行相應(yīng)的指導(dǎo)。導(dǎo)致我國監(jiān)管時(shí)沒有一定的標(biāo)準(zhǔn)，監(jiān)管不到位。