要:隨著企業(yè)規(guī)?；?jīng)營的日益發(fā)展,企業(yè)間的關(guān)系日漸復(fù)雜,從而增加了審計工作的難度。文章從四個方面論述了關(guān)聯(lián)方及其交易審計的特點,對防范審計風(fēng)險有一定的作用。

關(guān)鍵詞:關(guān)聯(lián)方;關(guān)聯(lián)交易;審計

伴隨知識經(jīng)濟時代的到來,企業(yè)規(guī)?；⒅R化經(jīng)營趨勢日益明顯。企業(yè)通過兼并、重組、控股等資本運營手段,使我國集團公司紛紛出現(xiàn)。因此,企業(yè)間關(guān)系日漸復(fù)雜,關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易大量存在。為了保障投資者利益,促進市場經(jīng)濟健康發(fā)展,提高會計信息質(zhì)量,加強與國際慣例的接軌,財政部于1997年5月22日頒布了《企業(yè)會計準則———關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》。該準則的頒布不僅為廣大會計人員處理相關(guān)業(yè)務(wù)提供了具體指導(dǎo),也為審計職業(yè)界開展關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易審計提供了審計依據(jù)。它對推動我國注冊會計師事業(yè)的發(fā)展,規(guī)范注冊會計師執(zhí)業(yè)行為,保證上市公司真實、公允地反映財務(wù)狀況,使國民經(jīng)濟健康穩(wěn)定發(fā)展起到不可估量的作用。筆者就關(guān)聯(lián)方及其交易審計的特點談點粗淺認識。

一、審計風(fēng)險大

關(guān)聯(lián)方企業(yè)間往往存在著控制與被控制關(guān)系,或者一方能對另一方施加重大影響。存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)進行交易時,雖然可以節(jié)約成本,提高交易效率,但也存在不利的方面,即它與市場經(jīng)濟的公平競爭原則不完全吻合。它在保障大股東權(quán)益的條件下,造成對少數(shù)股東權(quán)益的侵犯。也正是由于相關(guān)聯(lián)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)滲入,其動機很可能不同于正常的營業(yè)關(guān)系,從而加大了審計人員的審計風(fēng)險。這種審計風(fēng)險表現(xiàn)在固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險上。從固有風(fēng)險看,由于我國某些上市公司沒有建立關(guān)聯(lián)方交易的約束機制,而現(xiàn)有的法律、法規(guī)除對關(guān)聯(lián)方及其交易要求披露之外,未作其他規(guī)定,造成關(guān)聯(lián)方及其交易的固有風(fēng)險很大。從控制風(fēng)險看,由于局部利益的驅(qū)使,關(guān)聯(lián)方交易存在相互轉(zhuǎn)移收入和費用的行為,并利用價格調(diào)節(jié)利潤,使資金使用不遵循有償原則等,造成了關(guān)聯(lián)方及其交易的控制風(fēng)險大。從檢查風(fēng)險看,由于某些上市公司利用關(guān)聯(lián)方交易大作文章,使關(guān)聯(lián)方交易量大且復(fù)雜,給注冊會計師設(shè)置了障礙,加大了獲取審計證據(jù)的難度,提高了關(guān)聯(lián)方及其交易審計的檢查風(fēng)險。

二、審計難度大

論文關(guān)鍵詞：關(guān)聯(lián)方；關(guān)聯(lián)方交易：審計

論文提要：本文闡述了關(guān)聯(lián)方交易的概念及類型，在分析有關(guān)關(guān)聯(lián)方交易審計的特點及重點的基礎(chǔ)上，逐步說明如何進行關(guān)聯(lián)方審計。

一、前言

隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)間合并、兼并、聯(lián)營等現(xiàn)象日趨增多，這使得關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易變得越來越廣泛。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間為了達到調(diào)節(jié)利潤、粉飾報表的目的，可能存在相互轉(zhuǎn)移收入和費用，操縱關(guān)聯(lián)方交易價格，內(nèi)部資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，費用承擔(dān)不符合配比原則，相互融通資金費用分擔(dān)不合理等問題。這直接影響到上市公司財務(wù)報表的公允性，可能導(dǎo)致投資者出現(xiàn)決策失誤。注冊會計師在審計關(guān)聯(lián)方交易過程中，不能將關(guān)聯(lián)交易等同于一般交易進行測試，否則極可能落入被審單位設(shè)計的陷阱。因此，如何對關(guān)聯(lián)方交易實施有效的審計監(jiān)督成為注冊會計師急需解決的重要課題。

二、關(guān)聯(lián)方交易概述

關(guān)聯(lián)方交易是指關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)的事項，而不論是否收取價款。關(guān)聯(lián)方交易的主要類型有：

簡介：上市公司及其控股子公司與關(guān)聯(lián)方之間的交易廣泛地存在于上市公司的日常經(jīng)營活動中，其既有積極作用也有負面影響。關(guān)聯(lián)交易將市場交易轉(zhuǎn)變?yōu)楣炯瘓F的內(nèi)部交易，可以節(jié)約交易成本，有利于實現(xiàn)公司集團利潤的最大化，提高其整體的市場競爭能力；但上市公司出于各種動機，利用關(guān)聯(lián)交易進行利潤操縱，使關(guān)聯(lián)交易成為盈余操縱的手段。本文從上市公司關(guān)聯(lián)交易的披露與審計方面存在的問題出發(fā)，提出了治理利用關(guān)聯(lián)交易進行盈余操縱的對策。

一、上市公司關(guān)聯(lián)交易現(xiàn)狀分析

(一)上市公司與其關(guān)聯(lián)企業(yè)變相拆借資金的現(xiàn)象普遍表面上上市公司向集團收取資金占用費，可以增加盈利和解決母公司資金來源問題。但由于母公司資金獲得容易，揮霍浪費，任意拖欠，甚至形成“呆”賬、“死”賬，嚴重影響上市公司的發(fā)展，損害了投資者和債權(quán)人的合法權(quán)益。此外，上市公司與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間還存在大量巨額擔(dān)保行為，不僅形成銀行資金“黑洞”，誘發(fā)金融風(fēng)險，有些上市公司還蓄意掩蓋，誤導(dǎo)投資者，一旦查明事實便會導(dǎo)致股價劇烈波動，甚至引起多米諾骨牌效應(yīng)，產(chǎn)生股災(zāi)。

(二)上市公司通過隨意調(diào)節(jié)費用及偽造交易等手段，為自己或關(guān)聯(lián)方謀取非法利益一些上市公司在購銷業(yè)務(wù)中以非正常的低價從關(guān)聯(lián)方買人原料，然后高價賣出其產(chǎn)品，借以制造高額賬面利潤。在信息披露上則含糊不清，模棱兩可，只披露交易數(shù)量而不披露交易價格和定價方法，也不披露關(guān)聯(lián)交易的次數(shù)及占同類購銷的比例，甚至蓄意不進行披露。在管理費用、營業(yè)費用等相關(guān)費用上，以其利益為需要隨意調(diào)節(jié)利潤、轉(zhuǎn)嫁費用，誤導(dǎo)、欺騙投資者和監(jiān)管部門。

(三)以各種方式進行資產(chǎn)重組，逃避有關(guān)部門監(jiān)管如資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、租賃、抵債、委托或合作投資、托管經(jīng)營、贈予等。由于我國新會計準則把關(guān)聯(lián)交易差價轉(zhuǎn)入資本公積，并且嚴格界定了關(guān)聯(lián)方和非關(guān)聯(lián)方交易的界限，此類活動形式變得更為隱蔽。上市公司利用關(guān)聯(lián)交易操縱企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果進行利潤包裝，不僅在財務(wù)報告中提供虛假信息，而且給廣大投資者造成嚴重損失。因此，企業(yè)必須在會計報表中披露關(guān)聯(lián)方交易信息，以使社會公眾能夠?qū)υ撈髽I(yè)的經(jīng)營業(yè)績作出合理評價。

二、上市公司關(guān)聯(lián)交易的披露

簡介：上市公司及其控股子公司與關(guān)聯(lián)方之間的交易廣泛地存在于上市公司的日常經(jīng)營活動中，其既有積極作用也有負面影響。關(guān)聯(lián)交易將市場交易轉(zhuǎn)變?yōu)楣炯瘓F的內(nèi)部交易，可以節(jié)約交易成本，有利于實現(xiàn)公司集團利潤的最大化，提高其整體的市場競爭能力；但上市公司出于各種動機，利用關(guān)聯(lián)交易進行利潤操縱，使關(guān)聯(lián)交易成為盈余操縱的手段。本文從上市公司關(guān)聯(lián)交易的披露與審計方面存在的問題出發(fā)，提出了治理利用關(guān)聯(lián)交易進行盈余操縱的對策。

一、上市公司關(guān)聯(lián)交易現(xiàn)狀分析

(一)上市公司與其關(guān)聯(lián)企業(yè)變相拆借資金的現(xiàn)象普遍表面上上市公司向集團收取資金占用費，可以增加盈利和解決母公司資金來源問題。但由于母公司資金獲得容易，揮霍浪費，任意拖欠，甚至形成“呆”賬、“死”賬，嚴重影響上市公司的發(fā)展，損害了投資者和債權(quán)人的合法權(quán)益。此外，上市公司與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間還存在大量巨額擔(dān)保行為，不僅形成銀行資金“黑洞”，誘發(fā)金融風(fēng)險，有些上市公司還蓄意掩蓋，誤導(dǎo)投資者，一旦查明事實便會導(dǎo)致股價劇烈波動，甚至引起多米諾骨牌效應(yīng)，產(chǎn)生股災(zāi)。

(二)上市公司通過隨意調(diào)節(jié)費用及偽造交易等手段，為自己或關(guān)聯(lián)方謀取非法利益一些上市公司在購銷業(yè)務(wù)中以非正常的低價從關(guān)聯(lián)方買人原料，然后高價賣出其產(chǎn)品，借以制造高額賬面利潤。在信息披露上則含糊不清，模棱兩可，只披露交易數(shù)量而不披露交易價格和定價方法，也不披露關(guān)聯(lián)交易的次數(shù)及占同類購銷的比例，甚至蓄意不進行披露。在管理費用、營業(yè)費用等相關(guān)費用上，以其利益為需要隨意調(diào)節(jié)利潤、轉(zhuǎn)嫁費用，誤導(dǎo)、欺騙投資者和監(jiān)管部門。

(三)以各種方式進行資產(chǎn)重組，逃避有關(guān)部門監(jiān)管如資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、租賃、抵債、委托或合作投資、托管經(jīng)營、贈予等。由于我國新會計準則把關(guān)聯(lián)交易差價轉(zhuǎn)入資本公積，并且嚴格界定了關(guān)聯(lián)方和非關(guān)聯(lián)方交易的界限，此類活動形式變得更為隱蔽。上市公司利用關(guān)聯(lián)交易操縱企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果進行利潤包裝，不僅在財務(wù)報告中提供虛假信息，而且給廣大投資者造成嚴重損失。因此，企業(yè)必須在會計報表中披露關(guān)聯(lián)方交易信息，以使社會公眾能夠?qū)υ撈髽I(yè)的經(jīng)營業(yè)績作出合理評價。

二、上市公司關(guān)聯(lián)交易的披露

[摘要]關(guān)聯(lián)方交易已滲透到市場交易的每個領(lǐng)域，由于關(guān)聯(lián)方交易的多樣性和復(fù)雜性,以及關(guān)聯(lián)方串謀的方便，有些上市公司利用關(guān)聯(lián)方交易粉飾報表。因此，我們有必要深入了解關(guān)聯(lián)方交易及其審計。本文在對于關(guān)聯(lián)方交易及其審計策略的介紹的基礎(chǔ)上，提出規(guī)范關(guān)聯(lián)方交易的措施。

[關(guān)鍵詞]關(guān)聯(lián)方交易審計防治措施

隨著我國經(jīng)濟改革的深入開發(fā)，市場化程度的不斷提高，各類企業(yè)組建了紛繁復(fù)雜的關(guān)聯(lián)方關(guān)系。誠然，關(guān)聯(lián)方交易有利于企業(yè)健康重組，促進資源有效整合，在提高企業(yè)價值過程中起到了不可磨滅的作用。然而，有些上市公司卻利用關(guān)聯(lián)方交易方式的多樣性和復(fù)雜性，以及關(guān)聯(lián)方之間串謀的方便，進行非公平交易，以粉飾企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。因此，我們有必要深入研究關(guān)聯(lián)方及其交易，以實施有效的審計，避免審計失敗而帶來的審計風(fēng)險。

一、關(guān)聯(lián)方交易的動機和目的

1.操縱利潤。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過轉(zhuǎn)移定價等方式實現(xiàn)利潤的轉(zhuǎn)移，與達到粉飾業(yè)績和降低稅負的意圖。

2.節(jié)約交易費用。關(guān)聯(lián)交易作為一種特定的交易，在關(guān)聯(lián)企業(yè)間進行，方式與過程往往簡單直接，相應(yīng)的交易費用可以明顯節(jié)約，大大低于一般的市場交易費用。

論文關(guān)鍵詞：關(guān)聯(lián)方；關(guān)聯(lián)方交易：審計

論文提要：本文闡述了關(guān)聯(lián)方交易的概念及類型，在分析有關(guān)關(guān)聯(lián)方交易審計的特點及重點的基礎(chǔ)上，逐步說明如何進行關(guān)聯(lián)方審計。

一、前言

隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)間合并、兼并、聯(lián)營等現(xiàn)象日趨增多，這使得關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易變得越來越廣泛。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間為了達到調(diào)節(jié)利潤、粉飾報表的目的，可能存在相互轉(zhuǎn)移收入和費用，操縱關(guān)聯(lián)方交易價格，內(nèi)部資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，費用承擔(dān)不符合配比原則，相互融通資金費用分擔(dān)不合理等問題。這直接影響到上市公司財務(wù)報表的公允性，可能導(dǎo)致投資者出現(xiàn)決策失誤。注冊會計師在審計關(guān)聯(lián)方交易過程中，不能將關(guān)聯(lián)交易等同于一般交易進行測試，否則極可能落入被審單位設(shè)計的陷阱。因此，如何對關(guān)聯(lián)方交易實施有效的審計監(jiān)督成為注冊會計師急需解決的重要課題。

二、關(guān)聯(lián)方交易概述

關(guān)聯(lián)方交易是指關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)的事項，而不論是否收取價款。關(guān)聯(lián)方交易的主要類型有：

一、強化企業(yè)關(guān)聯(lián)方交易審計的必要性

企業(yè)集團為了在市場活動中取得竟爭和戰(zhàn)略優(yōu)勢，以及達到擴大生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)?；蚩刂破渌髽I(yè)的目的，往往會通過一定的途徑取得其他企業(yè)的權(quán)益，組成子公司，或通過資金融通、技術(shù)合作、共同開拓市場、供產(chǎn)銷一體化等渠道進行合作經(jīng)營或合資經(jīng)營。因而形成母子公司間，或受同一母公司控制的多家子公司之間，以及參與合作或合營的各方之間等關(guān)聯(lián)關(guān)系。對關(guān)聯(lián)關(guān)系的界定，會計準則中的關(guān)聯(lián)方關(guān)系強調(diào)的是一方對另一方財務(wù)和經(jīng)營決策權(quán)的控制與重大影響的關(guān)系，它首先突出的是企業(yè)權(quán)力構(gòu)架中的核心——財務(wù)管理權(quán)。[1]在企業(yè)集團關(guān)聯(lián)方交易中，由于一方能夠?qū)灰椎牧硪环降呢攧?wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策實施控制或施加重大影響，因而此種交易往往是建立在非公平合理的基礎(chǔ)上的。

國內(nèi)外理論界普遍認為關(guān)聯(lián)交易的性質(zhì)是一種中性的經(jīng)濟范疇，是一種合法的商業(yè)交易行為，它既不是純粹的市場交易，也不屬于企業(yè)內(nèi)部交易。與一般的市場行為一樣，關(guān)聯(lián)交易受到法律的保護，沒有哪個國家的現(xiàn)行法律規(guī)定不允許進行關(guān)聯(lián)交易。但它又有別于一般市場交易的交易行為，其特殊性在于交易過程缺乏公平-競爭的市場環(huán)境以及交易主體之間存在某種程度的、甚至是相當(dāng)復(fù)雜的關(guān)聯(lián)方關(guān)系。在不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的情況下，交易雙方往往會從各自的利益出發(fā)，一般不會輕易接受不利于自身的交易條款，這種交易是交易雙方在相互了解、自由的、不受各方之間任何關(guān)系影響的基礎(chǔ)上商定條款而形成的交易，是一種公平、公允的交易。而關(guān)聯(lián)交易由于缺乏公平競爭的市場環(huán)境，關(guān)聯(lián)方之間為了達到某種特定目的，可能不按照公平的市場競爭規(guī)則，而是運用手中的控制權(quán)或重大影響力，使交易建立在非公允交易的基礎(chǔ)上。關(guān)聯(lián)交易的客觀性與不可避免性并不代表其具有當(dāng)然的公平性與合法性。相反，此種違反市場交易競爭條件的所謂“交易”是可能滋生不公平交易、欺詐行為和掠奪性行為的。因此關(guān)聯(lián)交易既為各國法律所認可，同時又受到各國法律的嚴格限制。

企業(yè)集團關(guān)聯(lián)方之間往往存在著控制與被控制關(guān)系，或者一方能對另一方施加重大影響。企業(yè)集團關(guān)聯(lián)交易的交易主體之間存在的控制因素，往往使從屬公司在經(jīng)濟上部分或全部喪失了自主性。企業(yè)集團濫用控制權(quán)導(dǎo)致從屬企業(yè)在經(jīng)濟上喪失獨立性與公司法上完整地承認企業(yè)是獨立的法律主體形成嚴重的沖突。企業(yè)集團關(guān)聯(lián)交易主要包括購買或銷售商品、購買或銷售商品以外的其他資產(chǎn)、提供或接受勞務(wù)、、租賃、提供資金、擔(dān)保和抵押、管理方面的合同、研究或開發(fā)項目的轉(zhuǎn)移、許可協(xié)議和關(guān)鍵管理人員報酬等。企業(yè)集團間存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)進行交易時，它與市場經(jīng)濟的公平競爭原則不完全吻合，在保障大股東權(quán)益的同時，造成對少數(shù)股東權(quán)益的侵犯。由于企業(yè)集團相關(guān)聯(lián)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)滲入，其動機很可能不同于正常的營業(yè)關(guān)系，從而加大了審計人員的審計風(fēng)險。因此，在企業(yè)集團財務(wù)會計報表審計中，加強對關(guān)聯(lián)方交易的審計是規(guī)避審計風(fēng)險的重要方面。

二、企業(yè)集團關(guān)聯(lián)方交易審計風(fēng)險分析

審計風(fēng)險有狹義和廣義之分，前者一般是指審計者所承擔(dān)的法律責(zé)任以及遭受損失的可能性；后者是指審計者因?qū)徲嬶L(fēng)險而可能遭受的損失。[2]審計風(fēng)險控制的水平直接關(guān)系到審計質(zhì)量的高低，而審計質(zhì)量的高低又關(guān)系到審計成敗。審計風(fēng)險貫穿于審計過程的始終，有什么樣的審計活動就會有與此相適應(yīng)的審計風(fēng)險。企業(yè)集團關(guān)聯(lián)方交易審計風(fēng)險，是指在對企業(yè)集團的關(guān)聯(lián)交易事項進行審計時，審計人員未能察覺出對財務(wù)報告具有重大影響的關(guān)聯(lián)方及其交易的披露存在重大的錯報漏報，從而導(dǎo)致發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。審計風(fēng)險表現(xiàn)在固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險上。

[摘要]本文通過分析關(guān)聯(lián)交易利弊，梳理國有企業(yè)關(guān)聯(lián)交易存在的風(fēng)險點，提出實用性審計程序與方法，并運用案例進行說明，以助力實現(xiàn)國有企業(yè)在關(guān)聯(lián)交易領(lǐng)域內(nèi)部審計的提質(zhì)增效。

[關(guān)鍵詞]國有企業(yè);關(guān)聯(lián)交易;內(nèi)部審計;風(fēng)險

我國市場經(jīng)濟中關(guān)聯(lián)交易極為普遍，關(guān)聯(lián)方關(guān)系錯綜復(fù)雜，集中于上市公司與其母公司或母公司旗下其他子公司之間。關(guān)聯(lián)交易的目的多為實現(xiàn)利益的不正當(dāng)轉(zhuǎn)移，大多表現(xiàn)為非公允性交易，結(jié)果常常損害中小股東利益，造成國有資產(chǎn)流失，嚴重影響國家經(jīng)濟秩序，降低國有資本保值增值的經(jīng)濟效益。加強對國有企業(yè)關(guān)聯(lián)交易的監(jiān)管和審計，對于保護國有資產(chǎn)安全、提高資本運作效率、維護中國特色社會主義市場經(jīng)濟的穩(wěn)定運行與健康發(fā)展具有重要意義。

一、國有企業(yè)關(guān)聯(lián)交易的風(fēng)險點

集團下屬企業(yè)間交易可降低交易成本，節(jié)約談判時間，減少信息不對稱，增進合同履約可靠性，規(guī)避外部風(fēng)險，一定程度上還可利用關(guān)聯(lián)交易進行資產(chǎn)重組，優(yōu)化集團內(nèi)資源配置。由于國有企業(yè)經(jīng)營績效指標導(dǎo)向，關(guān)聯(lián)交易主要為完成預(yù)算目標、調(diào)節(jié)經(jīng)營指標及粉飾利潤服務(wù)，少數(shù)管理層或高管人員以合法形式掩蓋非法目的，利用關(guān)聯(lián)交易侵占公司利益，占用公司資金，造成企業(yè)重大經(jīng)營風(fēng)險。鑒于關(guān)聯(lián)交易優(yōu)勢及缺點共存的特性，企業(yè)內(nèi)部審計應(yīng)以關(guān)聯(lián)交易風(fēng)險為立足點，在合規(guī)性審查的基礎(chǔ)上，以非公允性關(guān)聯(lián)交易為切入點，開展內(nèi)部審計工作。總結(jié)歷年企業(yè)關(guān)聯(lián)交易內(nèi)部審計經(jīng)驗，得出如下風(fēng)險點。（一）通過虛假交易向關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移利潤。主要表現(xiàn)：關(guān)聯(lián)企業(yè)房屋租賃價格不公允，物業(yè)管理交易價格不公允，車輛租賃交易價格不公允，物資采購價格違規(guī)加價，關(guān)聯(lián)企業(yè)承接主業(yè)工程結(jié)算價格過高，超資質(zhì)承攬主業(yè)工程，超營業(yè)范圍承攬主業(yè)業(yè)務(wù)，虛列工程決算套取主業(yè)資金，承攬主業(yè)業(yè)務(wù)未履行合規(guī)的招標采購程序，承攬主業(yè)工程后違規(guī)對外轉(zhuǎn)分包。（二）關(guān)聯(lián)企業(yè)間資產(chǎn)、收入、費用劃分不清。主要表現(xiàn)：集體企業(yè)無償占用主業(yè)房屋，主業(yè)無償使用集體企業(yè)資產(chǎn)，集體企業(yè)與主業(yè)間房屋產(chǎn)權(quán)不清晰，集體企業(yè)無償使用主業(yè)車輛，主業(yè)承擔(dān)集體企業(yè)借用人員社保費用，主業(yè)人員組織實施集體企業(yè)承攬的工程、收取報酬。（三）關(guān)聯(lián)企業(yè)違規(guī)承接主業(yè)核心業(yè)務(wù)。主要表現(xiàn)：關(guān)聯(lián)企業(yè)違規(guī)承接主業(yè)設(shè)備試驗、維護、檢修業(yè)務(wù)，違規(guī)承攬主業(yè)通信運維業(yè)務(wù)。（四）關(guān)聯(lián)企業(yè)為主業(yè)承擔(dān)人力成本或變相提供福利。主要表現(xiàn)：關(guān)聯(lián)企業(yè)違規(guī)為主業(yè)承擔(dān)食堂費用，違規(guī)為主業(yè)人員發(fā)放節(jié)日慰問品，違規(guī)為主業(yè)人員購買工作服，違規(guī)為主業(yè)人員發(fā)放工資、獎金，違規(guī)為主業(yè)人員購買商業(yè)保險。

二、國有企業(yè)關(guān)聯(lián)交易的審計程序及方法

目前，一些企業(yè)尤其是某些上市公司，利用非貨幣性交易來操縱利潤的問題非常突出，因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)加強對被審計單位非貨幣性交易的審計，以確定企業(yè)是否按照《企業(yè)會計準則非貨幣性交易》的要求對這類交易進行了確認、計量和披露，是否為社會提供了真實、可靠的會計信息。

一、非貨幣性交易審計的目標

非貨幣性交易審計，是指注冊會計師在企業(yè)會計報表的審計中，對被審計單位在其報告期內(nèi)發(fā)生的非貨幣性交易的確認、計量和披露的再次確認和審核。它不是一項單獨的審計，而是會計報表審計的有機組成部分。對非貨幣性交易審計的目的是為了對此類交易其相關(guān)事項獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，對企業(yè)有關(guān)會計處理的合理、合法及真實性作出結(jié)論，并就其對被審計單位會計報表影響程度發(fā)表審計意見。非貨幣性交易審計的目標是確認:己)企業(yè)確認的非貨幣性交易事項是否真實存在;(2)被審計單位所完成的非貨幣性交易是否符合有關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定;(3)被審計單位對發(fā)生的所有非貨幣性交易是否都根據(jù)《非貨幣性交易準則》進行了確認和計量;(4)非貨幣性交易中相關(guān)資產(chǎn)的入帳價值及對企業(yè)損益的影響是否合理、合法;(5)非貨幣性交易及其結(jié)果在會計報表中的披露是否真實、充分。

二、非貨幣性交易審計的程序

(一)對非貨幣性交易重要性的評估。在企業(yè)發(fā)生的所有非貨幣性交易中，注冊會計師應(yīng)運用自己的專業(yè)判斷能力對其重要性進行評估，以便在確定相關(guān)審計程序、時間、范圍和評價審計結(jié)果時運用重要性原則"一般來說，對于普通的以貨易貨，而且交易雙方為非關(guān)聯(lián)方的非貨幣性交易，即使發(fā)生錯報或漏報，其性質(zhì)也不會十分嚴重，并且由于交易金額通常不會十分巨大，可以認為對會計報表的影響是不顯著的。此類非貨幣性交易，注冊會計師可只做一般關(guān)注。但對于關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的非貨幣性交易，以及股權(quán)置換、換出股權(quán)換人其他資產(chǎn)、用資產(chǎn)換人股權(quán)不屬于投資的情況等形式的交易，注冊會計師應(yīng)當(dāng)予以充分關(guān)注，并通過專門的審計程序以確認該交易的性質(zhì)和重要程度。具體來說，注冊會計師可以實施以下程序:

1、向被審計單位管理層詢問，初步了解管理當(dāng)局對于有關(guān)非貨幣性交易的經(jīng)濟實質(zhì)的看法，了解進行非貨幣性交易的目的及相關(guān)資產(chǎn)人帳價值確定的政策。必要時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)取得被審計單位管理當(dāng)局對非貨幣性交易的解釋、聲明。

摘要：在進行風(fēng)險評估的時候，正確地鑒別和分析關(guān)聯(lián)方關(guān)系，找出關(guān)聯(lián)交易中的重大錯報事項，已成為審計實務(wù)中的一個重要環(huán)節(jié)。文章借鑒國內(nèi)外關(guān)聯(lián)交易審計風(fēng)險研究成果，分析了關(guān)聯(lián)交易在審計過程中可能存有的問題及其原因，并為有效地防范和控制關(guān)聯(lián)交易審計核算風(fēng)險提出適當(dāng)?shù)膶Σ呓ㄗh，減小注冊會計師實施審計程序時遇到風(fēng)險的可能性，進一步提升審計質(zhì)量。

關(guān)鍵詞：關(guān)聯(lián)方；關(guān)聯(lián)方交易；審計風(fēng)險

一、研究背景

上市公司隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展迅速增多，上市公司的審計也愈發(fā)重要。同時，隨著市場經(jīng)濟發(fā)展的速度日益加快，企業(yè)間的業(yè)務(wù)往來不斷增加。關(guān)聯(lián)方交易作為一種與眾不同的交易手段，有利也有弊。一方面，關(guān)聯(lián)方相互了解，可以有效地節(jié)省交易過程中的成本，提升企業(yè)運營效率，為公司帶來規(guī)模效益；另一方面，上市公司會受到利己動機的誘導(dǎo)，在與關(guān)聯(lián)方進行關(guān)聯(lián)交易的過程中，做出操縱盈余、美化報表等舞弊行為來謀取自身利益的最大化。在這種環(huán)境下，關(guān)聯(lián)交易越發(fā)復(fù)雜、隱蔽，非公允關(guān)聯(lián)交易審計變得更難。通過研究關(guān)聯(lián)方之間的關(guān)系和關(guān)聯(lián)方交易的審計風(fēng)險，可以優(yōu)化關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易的監(jiān)督約束制度，對上市公司有一定的約束作用，使得上市公司的關(guān)聯(lián)交易和信息披露符合相關(guān)的規(guī)章制度，保障財務(wù)信息質(zhì)量，確保中小股東的切身利益，讓注冊會計師重視關(guān)聯(lián)交易。會計人員關(guān)注與關(guān)聯(lián)交易相關(guān)的審計風(fēng)險，提高審計質(zhì)量，降低審計失敗的可能性，促進上市公司業(yè)績的穩(wěn)定發(fā)展。

二、關(guān)聯(lián)方交易審計過程中的風(fēng)險分析

我國的企業(yè)會計準則認為，只要是關(guān)聯(lián)方彼此出現(xiàn)了資源、服務(wù)或義務(wù)重新分配的情況，而不論款項是否完成了收付，都確認為關(guān)聯(lián)交易。關(guān)聯(lián)方交易審計風(fēng)險就是審計人員對關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的經(jīng)濟行為進行審計時出現(xiàn)的誤判風(fēng)險。（一）審計機構(gòu)方面的原因。1.關(guān)聯(lián)交易審計程序和方法執(zhí)行不當(dāng)。近年來，上市公司的違規(guī)關(guān)聯(lián)交易隨著我國證券市場的發(fā)展不斷增加。雖然《審計準則》強調(diào)各方關(guān)注關(guān)聯(lián)交易審計風(fēng)險，卻并沒有推出針對這類交易在實踐中的審計方法。審計時即使注冊會計師出具的審計意見不正確，只要是按照準則實施了不可或缺的審計程序，他們就不需要承擔(dān)責(zé)任或損失，這就導(dǎo)致注冊會計師在審計過程中只關(guān)注形式。審計業(yè)務(wù)有限的資源和時間導(dǎo)致審計資源的配置不合理，在審計業(yè)務(wù)的配置中，為了節(jié)約成本，審計資源經(jīng)常被更新使用。這些新的審計人員沒有接觸到實踐，在關(guān)聯(lián)交易的審計程序和方法方面沒有太多的經(jīng)驗。他們在程序執(zhí)行中通常是按時進行的，很少主動去挖掘當(dāng)事人之間隱藏的關(guān)系或交易。對于審計方法的運用也是刻板地照做，根本無法取得相關(guān)審計證據(jù)。顯然，關(guān)聯(lián)交易的識別方法很多，但從本質(zhì)上講，關(guān)聯(lián)交易的隱蔽性是很難被發(fā)現(xiàn)的，從而導(dǎo)致審計風(fēng)險。2.外部審計證據(jù)獲取不足。執(zhí)行審計程序時，注冊會計師主要利用審計證據(jù)來判斷公司是否存在不法行為。因為關(guān)聯(lián)交易很復(fù)雜，注冊會計師要有足夠的審計證據(jù)才能識別違規(guī)行為。管理層參與的關(guān)聯(lián)交易很可能用復(fù)雜的交易手段和技術(shù)合作來隱藏，從而表現(xiàn)出不相關(guān)的表象，致使內(nèi)部審計證據(jù)不足。加上上市公司不配合，注冊會計師只有通過上市公司的公司持股情況、股東關(guān)系來確定關(guān)聯(lián)關(guān)系，外部審計證據(jù)可以比公司內(nèi)部提供的審計證據(jù)更真實地體現(xiàn)公司交易情況。關(guān)聯(lián)交易定價是否公平性一直很難判斷，注會師獲取的相關(guān)的內(nèi)部審計證據(jù)，在數(shù)量和質(zhì)量上會有缺陷，也存在數(shù)量不足和質(zhì)量低劣。因此，注冊會計師將采取中立的態(tài)度來解決這些問題。注冊會計師有必要核實內(nèi)部審計證據(jù)的真實性。（二）被審計單位方面的原因。1.關(guān)聯(lián)方交易信息披露審計不充分。上市公司在披露關(guān)聯(lián)交易中經(jīng)常存在未能及時披露或忘記披露關(guān)聯(lián)方交易、故意隱瞞關(guān)聯(lián)信息、否認關(guān)聯(lián)方關(guān)系等問題。注冊會計師經(jīng)常厭倦處理關(guān)聯(lián)交易的審計程序，出現(xiàn)本末倒置的情況。在執(zhí)行審計程序時，注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)被審計企業(yè)進行了關(guān)聯(lián)交易，就不會去驗證披露的關(guān)聯(lián)交易信息是否真實，會主觀上認為上市公司披露的信息不存在問題。而事實上，上市公司經(jīng)常出現(xiàn)關(guān)聯(lián)交易信息披露違規(guī)的情況，而且關(guān)聯(lián)交易中也經(jīng)常出現(xiàn)欺詐行為。注會師沒能注意這種情況，從而大大增加了審計風(fēng)險。2.上市公司治理結(jié)構(gòu)缺陷。上市公司關(guān)于公司治理的結(jié)構(gòu)存在多方面的不足，重點顯示在股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理、人員結(jié)構(gòu)不合理、激勵機制不健全三個方面。由于我國許多的上市公司是由原國有企業(yè)變化來的，所以在股權(quán)結(jié)構(gòu)上相對比較集中，存在一股獨大，大股東絕對控制的局面引起公司治理失去平衡。上市公司需要在股東大會上對重大決策進行表決，高度集權(quán)會引起一方擁有絕對的支配地位。這樣會損害中小股東的利益，出現(xiàn)更多不公平的關(guān)聯(lián)交易。在上市公司中，我們經(jīng)常看到重要的核心職位是大股東或與大股東存有親密關(guān)系的家庭成員持有的，這方便了上市公司管理層進行違規(guī)的關(guān)聯(lián)交易，相互打掩護，串通一氣，由此致使會計師事務(wù)所難以取得真實的審計證據(jù)，增加了關(guān)聯(lián)方交易的審計難度。（三）監(jiān)管機構(gòu)方面的原因。1.關(guān)聯(lián)方違規(guī)交易處罰成本較低。同時，由于違法代價小，人們不重視違法行為。因此，注冊會計師在進行審計時往往未能充分識別關(guān)聯(lián)交易和一般交易。他們的審計程序和方法要么過于簡單，要么過于形式化，這一定程度上增加了整個審計過程中的風(fēng)險。另一方面，我國對關(guān)聯(lián)交易中的定價沒有做出明確的規(guī)定。而關(guān)聯(lián)交易通常采用低買入、高賣出或高買入、低賣出這種不公平的交易。2.監(jiān)管不到位。由于我國關(guān)于關(guān)聯(lián)交易審計的相關(guān)法律法規(guī)還不完善，同時違規(guī)的代價也相對較小。一方面，雖然相關(guān)行業(yè)關(guān)聯(lián)交易審計的描述性法律法規(guī)數(shù)量很多，但由于上市公司涉及的行業(yè)各有不同，其出現(xiàn)的關(guān)聯(lián)方交易舞弊形式也大有不同，實際操作的標準也很少。有關(guān)上市公司關(guān)聯(lián)交易審計的法律沒有規(guī)定注會師在特定行業(yè)的審計過程中所采用的審計程序和方法，也沒有對特定交易的審計實務(wù)進行相應(yīng)的指導(dǎo)。導(dǎo)致我國監(jiān)管時沒有一定的標準，監(jiān)管不到位。