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篇1

【關(guān)鍵詞】非貨幣性資產(chǎn)交換 公允價(jià)值 相關(guān)稅費(fèi) 當(dāng)期損益

一、相關(guān)準(zhǔn)則

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）。非貨幣性資產(chǎn)涉及兩個(gè)相互聯(lián)系的根本性問(wèn)題：一是換入資產(chǎn)如何計(jì)價(jià)；二是應(yīng)否確認(rèn)交換損益。兩個(gè)根本性問(wèn)題的交接點(diǎn)就是價(jià)值的計(jì)量基礎(chǔ)，（1）換入資產(chǎn)基于公允價(jià)值計(jì)價(jià)，確認(rèn)交換損益 （2）換入資產(chǎn)基于賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，不確認(rèn)交換損益?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，換入或換出的資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠的計(jì)量，采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中， 其確認(rèn)損益的條件是：以賬面價(jià)值入賬的資產(chǎn)，即使交換時(shí)發(fā)生補(bǔ)價(jià)，也不確認(rèn)損益；以公允價(jià)值入賬的資產(chǎn)，且交換發(fā)生補(bǔ)價(jià)的，不論是支付補(bǔ)價(jià)還是收到補(bǔ)價(jià)，均確認(rèn)損益。支付補(bǔ)價(jià)時(shí)，換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加支付的補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益；收到補(bǔ)價(jià)時(shí)，換入資產(chǎn)成本加收到的補(bǔ)價(jià)之和與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

二、非貨幣性資產(chǎn)交換與一般非貨幣性資產(chǎn)銷售的異同

在非貨幣性資產(chǎn)交易和固定資產(chǎn)，無(wú)形資產(chǎn)，長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)所有權(quán)貨幣出售形式的資產(chǎn)計(jì)價(jià)原則基本一致，只是涉及到增值稅是否計(jì)入到換入資產(chǎn)價(jià)值中，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還不是很清晰。

傳統(tǒng)商品銷售收入的確認(rèn)是反映過(guò)去某一交易行為帶給企業(yè)的價(jià)值量，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的計(jì)量原則，非貨幣性資產(chǎn)的銷售也會(huì)隨非日常經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，計(jì)入到營(yíng)業(yè)外收支賬戶，繼而確認(rèn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，準(zhǔn)確地反映企業(yè)的發(fā)展前景和盈利能力，以便為財(cái)務(wù)信息的使用者提供客觀的信息。在非貨幣性資產(chǎn)交換中，在交易雙方不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，交易的內(nèi)容發(fā)和商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷并且存在類似的資產(chǎn)交易市場(chǎng)時(shí)，交易的資產(chǎn)不僅要符合收入的確認(rèn)條件，還要體現(xiàn)換入資產(chǎn)在現(xiàn)在到未來(lái)的某個(gè)時(shí)間段內(nèi)帶給企業(yè)的現(xiàn)金流量。因此為非貨幣性資產(chǎn)交換的公允價(jià)值計(jì)量模式提供了依據(jù)。但是，換出資產(chǎn)賬面價(jià)值與換入資產(chǎn)公允價(jià)值差距大， 則差額影響當(dāng)期損益大，對(duì)當(dāng)期資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、所得稅費(fèi)用、凈利潤(rùn)及凈產(chǎn)均會(huì)產(chǎn)生很大影響。公允價(jià)值計(jì)量模式在非貨幣性資產(chǎn)交換中的應(yīng)用，對(duì)監(jiān)督機(jī)制的要求很高，否則不能發(fā)揮其理論優(yōu)越性，卻可能成為管理當(dāng)局操縱利潤(rùn)的工具，美化的年報(bào)又會(huì)誤導(dǎo)投資者。

三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求下非貨幣性資產(chǎn)交換相關(guān)稅費(fèi)的處理

非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。在以公允價(jià)值計(jì)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交易中，增值稅是否計(jì)入換入資產(chǎn)的入賬金額，有兩種觀點(diǎn)，第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，與換入資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)，應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)的成本；而與換出資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)，如果以換出資產(chǎn)公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)入賬價(jià)值基礎(chǔ)的，應(yīng)抵減換出資產(chǎn)的處置損益；如果以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)入賬價(jià)值基礎(chǔ)的，由于不確認(rèn)交換損益，只能直接計(jì)入當(dāng)期損益。主要理由是：在非貨幣性資產(chǎn)交換中，非貨幣性資產(chǎn)的換入環(huán)節(jié)實(shí)際上就是非貨幣性資產(chǎn)的購(gòu)置過(guò)程。因而，持第一種意見(jiàn)的學(xué)者認(rèn)為，在換入環(huán)節(jié)發(fā)生的并由換入方承擔(dān)的各種稅費(fèi)，除符合《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則所規(guī)定的準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額外，都應(yīng)作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的一個(gè)組成部分，計(jì)入換入資產(chǎn)的成本；另一方面就換出環(huán)節(jié)而言，非貨幣性資產(chǎn)交換的換出環(huán)節(jié)實(shí)際上是非貨幣性資產(chǎn)的處置或銷售過(guò)程，所以在換出環(huán)節(jié)應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)與處置或銷售同類非貨幣性資產(chǎn)時(shí)應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)是相同的，即在換出環(huán)節(jié)應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)中，除換出存貨應(yīng)支付的增值稅銷項(xiàng)稅額外，其他各項(xiàng)稅費(fèi)都不應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)的成本而應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，不管是與換入資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)還是與換出資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)均應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)的成本。在會(huì)計(jì)教材中采用第一種觀點(diǎn)的較多，也比較適用于會(huì)計(jì)計(jì)量。

所得稅的處理：新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法規(guī)對(duì)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和收入確認(rèn)的概念有很大的差別。準(zhǔn)則規(guī)定， 非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)， 且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量時(shí)， 才確認(rèn)損益， 并記入“營(yíng)業(yè)外收支——非貨幣性資產(chǎn)交換損益。而稅法規(guī)定， 企業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)交換，必須在有關(guān)交換發(fā)生時(shí)確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)交換的轉(zhuǎn)讓收益或損失。交換中的非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值超過(guò)其原賬面計(jì)稅成本的差異， 應(yīng)記入交換發(fā)生當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額； 公允價(jià)值低于原賬面計(jì)稅成本的差異額 則抵減當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。通過(guò)捐贈(zèng)、投資、非資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式獲得的固定資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)。

增值稅的處理：非貨幣性資產(chǎn)交易中是否涉及補(bǔ)價(jià)，在一定程度上影響增值稅是否會(huì)計(jì)入換入資產(chǎn)入賬金額中。以公允價(jià)值計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)，不計(jì)入換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。支付補(bǔ)價(jià)方：換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+換出資產(chǎn)的銷項(xiàng)稅額-換入資產(chǎn)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額+應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)的相關(guān)稅費(fèi)（運(yùn)輸費(fèi)用等）+應(yīng)支付的補(bǔ)價(jià)。補(bǔ)價(jià)中包括增值稅的補(bǔ)價(jià)，在稅費(fèi)和補(bǔ)價(jià)的調(diào)節(jié)中增值稅的影響相互抵消。不涉及補(bǔ)價(jià)的交易，假設(shè)存在此種情況：交易雙方甲方交易資產(chǎn)為免稅產(chǎn)品，乙方為應(yīng)稅資產(chǎn)，甲方僅有進(jìn)項(xiàng)稅，而乙方同時(shí)涉及抵減增值稅銷項(xiàng)的進(jìn)項(xiàng)稅和一般銷項(xiàng)稅，此時(shí)增值稅計(jì)入了換入資產(chǎn)的價(jià)值。在交易中沒(méi)有涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)，雙方交易資產(chǎn)的公允價(jià)值相等，而乙方要交銷項(xiàng)稅，根據(jù)會(huì)計(jì)記賬原則，此時(shí)增值稅銷項(xiàng)稅計(jì)入了乙方換入資產(chǎn)的公允價(jià)值。涉及補(bǔ)價(jià)的交易，而基于增值稅的補(bǔ)價(jià)和基于公允價(jià)值的補(bǔ)價(jià)，看交易雙方是否另外交付進(jìn)項(xiàng)稅而定。實(shí)際交易中，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅和銷項(xiàng)稅差額一般會(huì)在補(bǔ)價(jià)中體現(xiàn)，也是為雙方不再另外交付增值稅，此時(shí)增值稅沒(méi)有計(jì)入換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

營(yíng)業(yè)稅的處理：在非貨幣性資產(chǎn)交易中，除了銷售稅貨物，提供應(yīng)稅勞務(wù)，進(jìn)出口業(yè)務(wù)等性質(zhì)的交易交增值稅，其他業(yè)務(wù)繳納營(yíng)業(yè)稅的會(huì)計(jì)處理方式在非貨幣性資產(chǎn)交換中和普通交易的稅務(wù)處理方式相同。在涉及收入科目（主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，其他業(yè)務(wù)收入等）的交易中應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅計(jì)入營(yíng)業(yè)外稅金及附加，不涉及收入的科目（如固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓）應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅直接抵減營(yíng)業(yè)外收支。從2012年1月1日起，我國(guó)在上海試行部分營(yíng)業(yè)稅改為增值稅，以解決營(yíng)業(yè)稅重復(fù)征稅的問(wèn)題（例：銷售自建房需要交建筑業(yè)和銷售不動(dòng)產(chǎn)兩重稅）。包括交通運(yùn)輸業(yè)、一部分服務(wù)業(yè)（現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、業(yè)務(wù)），有形動(dòng)產(chǎn)，以及鑒證、咨詢服務(wù)。2012年9月到12月相繼在北京、江蘇、安徽、福州、廣州、天津、湖北、浙江等地區(qū)實(shí)行營(yíng)業(yè)稅的稅改政策，預(yù)計(jì)到2013年8月在全國(guó)普及，并進(jìn)一步在影視傳播制作與發(fā)行，鐵路業(yè)方面實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)稅項(xiàng)增值稅的轉(zhuǎn)變。營(yíng)業(yè)稅改增值稅完善了稅制結(jié)構(gòu)，降低了企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，鼓勵(lì)第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。

非貨幣性資產(chǎn)交換在同時(shí)滿足“該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)和換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量”的條件下，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。因此，公允價(jià)值的確認(rèn)成為重點(diǎn)，對(duì)于公允價(jià)值的采用來(lái)說(shuō)，完善的理論比活躍的市場(chǎng)和高素質(zhì)的人更重要。公允價(jià)值會(huì)計(jì)的應(yīng)用增加了大量的職業(yè)判斷的內(nèi)容，如對(duì)現(xiàn)值技術(shù)的運(yùn)用，需要會(huì)計(jì)人員合理估計(jì)現(xiàn)金流量，確定折現(xiàn)率，這對(duì)會(huì)計(jì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)公允價(jià)值計(jì)量的準(zhǔn)確實(shí)施，還需要會(huì)計(jì)師的專業(yè)技術(shù)和職業(yè)判斷的支持。

參考文獻(xiàn)：

[1] 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)—非貨幣性資產(chǎn)交換.2006，02.

篇2

一、會(huì)計(jì)公允價(jià)值的三級(jí)估計(jì)

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入公允價(jià)值是比較謹(jǐn)慎的，因此參照國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則按不同市場(chǎng)條件對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行三級(jí)估計(jì)。資產(chǎn)或負(fù)債存在活躍市場(chǎng)的，由活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)確定公允價(jià)值；不存在活躍市場(chǎng)的，參考熟悉情況并自愿交易的各方最近進(jìn)行的市場(chǎng)交易價(jià)格或?qū)嵸|(zhì)上相同或相似的其他資產(chǎn)或負(fù)債的市場(chǎng)價(jià)格確定公允價(jià)值；不存在活躍市場(chǎng)，且不滿足上述條件的，采用估值技術(shù)確定公允價(jià)值。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中確定公允價(jià)值的思路與市場(chǎng)活躍程度密切相關(guān)。如果市場(chǎng)活躍，資產(chǎn)流動(dòng)性好，可以直接以市價(jià)確定公允價(jià)值；如果找不到直接的活躍市場(chǎng)，可以退一步，以類似資產(chǎn)的市價(jià)來(lái)調(diào)整確定公允價(jià)值；資產(chǎn)流動(dòng)性差，再用估值技術(shù)。按照這種思路，流動(dòng)性比較好的資產(chǎn)，如一些衍生金融工具，可以將市價(jià)或類似資產(chǎn)可修正的市價(jià)理解為公允價(jià)值的標(biāo)準(zhǔn)；流動(dòng)性比較差的資產(chǎn)，如一些專用性固定資產(chǎn)，沒(méi)有直接交易市價(jià)可參考，估值結(jié)果是公允價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)。但是，在真正確定公允價(jià)值時(shí)，按前兩層級(jí)操作將面臨一些實(shí)際的問(wèn)題，如：活躍市場(chǎng)中流動(dòng)性好的資產(chǎn)，市價(jià)一定公允嗎？非活躍市場(chǎng)或流動(dòng)性較差的資產(chǎn)，如果可以找到活躍交易的類似資產(chǎn)，該類似市價(jià)該如何進(jìn)行修正才公允？真要解決這些特殊問(wèn)題，最后還是要采用估值技術(shù)。因此，從更廣義的層面上分析，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的公允價(jià)值三級(jí)估計(jì)本質(zhì)上都需要采用合適的估值技術(shù)來(lái)解決。

二、會(huì)計(jì)公允價(jià)值與評(píng)估價(jià)值

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則涉及的計(jì)量屬性包括歷史成本、公允價(jià)值、現(xiàn)值、可變現(xiàn)凈值、重置成本等。狹義的會(huì)計(jì)公允價(jià)值作為一種計(jì)量屬性，其定義中暗含時(shí)間概念，即強(qiáng)調(diào)特定交易時(shí)點(diǎn)的價(jià)值。不同的計(jì)量屬性可以從不同時(shí)點(diǎn)找到他們的關(guān)聯(lián)。資產(chǎn)過(guò)去某一時(shí)點(diǎn)的公允價(jià)值，在現(xiàn)在特定交易時(shí)點(diǎn)可能只是該資產(chǎn)的歷史成本；同樣，現(xiàn)在某一時(shí)點(diǎn)的公允價(jià)值，可能是未來(lái)特定交易時(shí)點(diǎn)該資產(chǎn)的歷史成本。因此，歷史成本和公允價(jià)值作為計(jì)量屬性，是不同時(shí)點(diǎn)對(duì)價(jià)值的描述。

在評(píng)估中，不采用會(huì)計(jì)計(jì)量的相關(guān)概念，通常用到的概念是“價(jià)值”。資產(chǎn)評(píng)估準(zhǔn)則中將價(jià)值類型界定為市場(chǎng)價(jià)值和市場(chǎng)價(jià)值以外的價(jià)值。市場(chǎng)價(jià)值是指自愿買方和自愿賣方在各自理性行事且未受任何強(qiáng)迫的情況下，評(píng)估對(duì)象在評(píng)估基準(zhǔn)日進(jìn)行正常公平交易的價(jià)值估計(jì)數(shù)額。可以理解為資產(chǎn)在評(píng)估基準(zhǔn)日公開(kāi)市場(chǎng)上最佳使用條件下，資產(chǎn)可能實(shí)現(xiàn)的交換價(jià)值的估計(jì)值。市場(chǎng)價(jià)值以外的價(jià)值類型包括投資價(jià)值、在用價(jià)值、清算價(jià)值、殘余價(jià)值等。從評(píng)估的角度分析，市場(chǎng)價(jià)值和市場(chǎng)價(jià)值以外的價(jià)值在符合各自條件的情況下，都是合理和公允的。而市場(chǎng)價(jià)值起到了評(píng)估公允性價(jià)值坐標(biāo)的作用，是資產(chǎn)評(píng)估中最為典型的公允價(jià)值。

按照評(píng)估價(jià)值類型指導(dǎo)意見(jiàn)，當(dāng)“資產(chǎn)評(píng)估業(yè)務(wù)對(duì)市場(chǎng)條件和評(píng)估對(duì)象的使用等并無(wú)特別限制和要求時(shí)，注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師通常應(yīng)當(dāng)選擇市場(chǎng)價(jià)值作為評(píng)估結(jié)論的價(jià)值類型”?！皥?zhí)行以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的資產(chǎn)評(píng)估業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等相關(guān)規(guī)范關(guān)于會(huì)計(jì)計(jì)量的基本概念和要求，恰當(dāng)選擇市場(chǎng)價(jià)值或者市場(chǎng)價(jià)值以外的價(jià)值類型作為評(píng)估結(jié)論的價(jià)值類型”。在公開(kāi)市場(chǎng)條件下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的公允價(jià)值可以理解為評(píng)估中的市場(chǎng)價(jià)值，其他的計(jì)量屬性可以理解為市場(chǎng)價(jià)值以外的價(jià)值。因?yàn)橘Y產(chǎn)評(píng)估中的市場(chǎng)價(jià)值和市場(chǎng)價(jià)值以外的價(jià)值在各自條件下都是公允的，所以資產(chǎn)評(píng)估中“公允”的概念涵蓋的范圍更廣，超過(guò)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的狹義“公允價(jià)值”的范疇。

三、估值技術(shù)確定的“公允”價(jià)值

估值技術(shù)即資產(chǎn)評(píng)估的技術(shù)方法，在評(píng)估領(lǐng)域，常用的三種基本方法是市場(chǎng)法、成本法、收益法，三種方法是從不同角度衡量同一資產(chǎn)的價(jià)值。雖然三種方法的理論基礎(chǔ)不同，但在一個(gè)有效的市場(chǎng)中，對(duì)同一條件下的資產(chǎn)用不同的方法評(píng)估，其價(jià)值應(yīng)該是趨同的，無(wú)論是選擇何種價(jià)值類型，最終的結(jié)果都是公允的。如果對(duì)三種評(píng)估方法的基本技術(shù)思路進(jìn)行分析，可以發(fā)現(xiàn)，從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的多種計(jì)量屬性的角度來(lái)看，不同評(píng)估方法得到的“公允”的價(jià)值涵蓋了多種計(jì)量屬性。

篇3

公允價(jià)值（Fair Value） 亦稱公允市價(jià)、公允價(jià)格。熟悉市場(chǎng)情況的買賣雙方在公平交易的條件下和自愿的情況下所確定的價(jià)格，或無(wú)關(guān)聯(lián)的雙方在公平交易的條件下一項(xiàng)資產(chǎn)可以被買賣或者一項(xiàng)負(fù)債可以被清償?shù)某山粌r(jià)格。

從我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度的規(guī)定來(lái)看， 在概念層次（比如《會(huì)計(jì)法》、《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》等法律法規(guī)） 上并沒(méi)有對(duì)于會(huì)計(jì)計(jì)量的基本原則問(wèn)題作出規(guī)范。從實(shí)務(wù)上看， 盡管我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量規(guī)范對(duì)于初始計(jì)量基礎(chǔ)也有歷史成本、公允價(jià)值、現(xiàn)值、最佳估計(jì)金額等， 對(duì)于后續(xù)計(jì)量基礎(chǔ)有攤余成本、成本與市價(jià)孰低、成本與可變現(xiàn)凈值孰低、公允價(jià)值、可收回金額等。但從總體上看，我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)計(jì)量模式主要采用的是歷史成本計(jì)量基礎(chǔ)， 對(duì)于公允價(jià)值等其他計(jì)量基礎(chǔ)的應(yīng)用較為謹(jǐn)慎。

二、公允價(jià)值計(jì)量中存在的問(wèn)題

（一）對(duì)公允價(jià)值概念的理解問(wèn)題。公允價(jià)值概念一直是國(guó)內(nèi)外學(xué)術(shù)界公允價(jià)值研究的重點(diǎn)， 也是深入公允價(jià)值其他方面研究的基礎(chǔ)和關(guān)鍵。我國(guó)學(xué)術(shù)界一般采取對(duì)FASB和IASB的公允價(jià)值定義進(jìn)行解釋的方式， 來(lái)深化對(duì)公允價(jià)值概念內(nèi)涵和外延的理解和研究， 這在一定程度上導(dǎo)致了學(xué)術(shù)界對(duì)公允價(jià)值概念的不當(dāng)理解。而其中存在兩個(gè)主要問(wèn)題有：（1） 認(rèn)為公允價(jià)值不是基于時(shí)態(tài)觀（張緒軍， 2004）；（2） 認(rèn)為公允價(jià)值是以意愿交易雙方的意圖即合同（契約） 為基礎(chǔ)。立足現(xiàn)實(shí)是公允價(jià)值與歷史成本的一個(gè)主要區(qū)別， 過(guò)去某一時(shí)點(diǎn)公平交易中的價(jià)格可能是過(guò)去時(shí)點(diǎn)某一資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值， 但當(dāng)時(shí)間推移至現(xiàn)在， 就不能再說(shuō)它是現(xiàn)在的公允價(jià)值了。公允價(jià)值不是指知情的、不相關(guān)的自愿雙方在非強(qiáng)制或清算銷售下已進(jìn)行的或正在進(jìn)行的交換金額， 而是他們通過(guò)契約， 已有交易意愿但并未進(jìn)行真實(shí)交易時(shí)對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債估計(jì)的交換價(jià)格。

（二）公允價(jià)值計(jì)量與可靠性問(wèn)題。在計(jì)量資產(chǎn)與負(fù)債時(shí)，我們會(huì)采取不同的會(huì)計(jì)模式；而在不同的會(huì)計(jì)計(jì)量模式之下，采用公允價(jià)值計(jì)量與其得到的會(huì)計(jì)信息可靠性有著不同的關(guān)聯(lián)。其中，根據(jù)前人的研究我們可以了解到：歷史成本會(huì)計(jì)模式下的公允價(jià)值與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性是若即若離的，公允價(jià)值會(huì)計(jì)模式下的公允價(jià)值與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性是徹底悖離的，而只有在混合會(huì)計(jì)模式下的公允價(jià)值與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性才是適度耦合的。因此， 在今后漫長(zhǎng)的時(shí)期內(nèi)， 一是我們務(wù)必堅(jiān)定不移地推進(jìn)歷史成本會(huì)計(jì)模式向公允價(jià)值會(huì)計(jì)模式變遷以適應(yīng)會(huì)計(jì)環(huán)境急劇變化的需要， 從而有效完成會(huì)計(jì)所肩負(fù)著的重要使命； 二是我們尚不能完全拋棄歷史成本和會(huì)計(jì)穩(wěn)健性原則， 以便在現(xiàn)實(shí)會(huì)計(jì)環(huán)境下與公允價(jià)值計(jì)量進(jìn)行權(quán)衡， 從而適應(yīng)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)， 平衡產(chǎn)權(quán)利益， 這與當(dāng)前決策有用觀和受托責(zé)任觀有機(jī)結(jié)合的會(huì)計(jì)目標(biāo)融合觀也是基本吻合的。

（三）實(shí)務(wù)中對(duì)財(cái)務(wù)人員的要求。除了公允價(jià)值本身面臨挑戰(zhàn)之外， 相關(guān)人員的理解和判斷影響也不容忽視。首先實(shí)務(wù)人員除了需要厘清公允概念之外， 同時(shí)還需要研究人員能及時(shí)提供一套符合新舊知識(shí)的邏輯轉(zhuǎn)換框架。其次， 由于公允價(jià)值的應(yīng)用帶來(lái)了會(huì)計(jì)科目和編報(bào)程序的變化， 而實(shí)際上很多仍然沿用傳統(tǒng)預(yù)算業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)方法的公司可能會(huì)面臨著很大的挑戰(zhàn)。因此， 公允價(jià)值的推廣與應(yīng)用對(duì)財(cái)務(wù)實(shí)務(wù)人員而言， 提出了更高的素質(zhì)要求和帶來(lái)更大的挑戰(zhàn)， 除了需要具備良好的專業(yè)素養(yǎng)之外， 還需要具備很強(qiáng)的互動(dòng)和溝通能力。對(duì)處理應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)而言， 在評(píng)級(jí)市場(chǎng)尚未成熟的階段， 實(shí)務(wù)人員必須要具備及時(shí)跟蹤和動(dòng)態(tài)分析債務(wù)人的違約概率的素質(zhì)， 以能確保公允價(jià)值入賬的可靠性和及時(shí)性。

三、金融危機(jī)后對(duì)公允價(jià)值的思考

公允價(jià)值自誕生以來(lái)始終是一個(gè)有爭(zhēng)議性的話題， 隨著美國(guó)次貸危機(jī)演化為全球性金融危機(jī)， 并由虛擬經(jīng)濟(jì)向?qū)嶓w經(jīng)濟(jì)滲透， 人們對(duì)公允價(jià)值的爭(zhēng)論越來(lái)越多， 甚至在金融界和會(huì)計(jì)界之間引發(fā)了一場(chǎng)公允價(jià)值計(jì)量?jī)?yōu)劣與存廢問(wèn)題的激烈論戰(zhàn)。金融界率先指責(zé)公允價(jià)值在金融危機(jī)中造成了順周期效應(yīng)， 放大了財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的波動(dòng)性， 是金融危機(jī)的“元兇”； 會(huì)計(jì)界雖然堅(jiān)決否定了公允價(jià)值是金融危機(jī)的主要根源， 但對(duì)公允價(jià)值順周期效應(yīng)也存有不同聲音。面對(duì)來(lái)自市場(chǎng)的各種壓力和抨擊， 部分國(guó)家和國(guó)際組織紛紛修改“公允價(jià)值”的規(guī)則， 以應(yīng)對(duì)金融危機(jī)條件下公允價(jià)值的順周期效應(yīng)等諸多責(zé)難。撥開(kāi)迷霧， 深入研判， 我們認(rèn)為這些論爭(zhēng)既從會(huì)計(jì)技術(shù)性層面隱射了公允價(jià)值計(jì)量屬性與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性原則的關(guān)系問(wèn)題， 又從會(huì)計(jì)社會(huì)性層面凸顯了會(huì)計(jì)對(duì)于體現(xiàn)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)、反映產(chǎn)權(quán)關(guān)系和維護(hù)產(chǎn)權(quán)意志的極端重要性。

四、結(jié)論

本文認(rèn)為，公允價(jià)值是一種在“現(xiàn)行市價(jià)”和“現(xiàn)值”基礎(chǔ)上發(fā)展起來(lái)的具有“復(fù)合”性質(zhì)的計(jì)量屬性， 基于“時(shí)態(tài)觀”是其顯著特征之一， 其計(jì)量基礎(chǔ)是現(xiàn)行的或正在進(jìn)行的市場(chǎng)交易， 而不是已有的交易意愿以及由此達(dá)成的契約； 公允價(jià)值不僅具有相關(guān)性， 而且是合理可靠的； 以計(jì)量公允價(jià)值的估價(jià)模型所需的信息作為唯一標(biāo)準(zhǔn)來(lái)劃分公允價(jià)值層級(jí)不僅具有理論上的創(chuàng)新， 還為公允價(jià)值計(jì)量實(shí)務(wù)提供了可行的指南。

參考文獻(xiàn)：

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[4]王建成，胡振國(guó).我國(guó)公允價(jià)值計(jì)量研究的現(xiàn)狀及相關(guān)問(wèn)題探析.會(huì)計(jì)研究，2007（5）

篇4

【關(guān)鍵詞】 公允價(jià)值變動(dòng)損益; 跨期出售; 投資收益

針對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶的運(yùn)用,一些學(xué)者對(duì)賬務(wù)處理中存在的問(wèn)題展開(kāi)了討論,并提出了改進(jìn)意見(jiàn),但筆者認(rèn)為這些意見(jiàn)并未從根本上解決問(wèn)題,往往是舊的矛盾解決了,新的矛盾又出現(xiàn)了。本文提出一種簡(jiǎn)單可行的改進(jìn)方法供實(shí)務(wù)工作者參考。

一、準(zhǔn)則對(duì)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬務(wù)處理的規(guī)定

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――應(yīng)用指南》對(duì)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目核算中指出:本科目核算企業(yè)交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債,以及采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)等公允價(jià)值變動(dòng)形成的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的利得或損失。本科目可按交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債、投資性房地產(chǎn)等進(jìn)行明細(xì)核算。由于“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目在上述不同業(yè)務(wù)中賬務(wù)處理方法的應(yīng)用在原理上是相同的,因此本文以實(shí)務(wù)中最為常見(jiàn)的交易性金融資產(chǎn)為例,對(duì)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目的應(yīng)用作一解析。

在交易性金融資產(chǎn)的核算中指明:資產(chǎn)負(fù)債表日,企業(yè)應(yīng)按交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額,借記“交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)”科目,貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目;公允價(jià)值低于其賬面余額的差額作相反的會(huì)計(jì)分錄。出售交易性金融資產(chǎn)時(shí),應(yīng)按實(shí)際收到的金額,借記“銀行存款”等科目,按該金融資產(chǎn)的賬面余額,貸記“交易性金融資產(chǎn)”科目,按其差額,借記(或貸記)“投資收益”科目。同時(shí),還應(yīng)將原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)出,借記(或貸記)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目,貸記(或借記)“投資收益”科目。

按照準(zhǔn)則的規(guī)定,若企業(yè)購(gòu)入及出售交易性金融資產(chǎn)在同一個(gè)會(huì)計(jì)期間,則其會(huì)計(jì)處理相對(duì)簡(jiǎn)單,因?yàn)槠谀┙Y(jié)賬前“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶無(wú)余額,不存在結(jié)轉(zhuǎn)“本年利潤(rùn)”賬戶的問(wèn)題,這里不作討論。但若出售交易性金融資產(chǎn)與其購(gòu)入不在同一會(huì)計(jì)期間,期末“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目的余額必然會(huì)轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”賬戶,結(jié)轉(zhuǎn)以后無(wú)余額。本文要討論的問(wèn)題是,在以后期間出售該交易性金融資產(chǎn)時(shí),按照準(zhǔn)則的要求還需將其前期已轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”再轉(zhuǎn)入當(dāng)期的“投資收益”,這讓人難以理解。為便于說(shuō)明問(wèn)題,下面以交易性金融資產(chǎn)的購(gòu)入與其出售不在同一會(huì)計(jì)期間為例,對(duì)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”按照準(zhǔn)則的理解進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

二、“公允價(jià)值變動(dòng)損益”運(yùn)用舉例

例1,A公司在2007年10月20日以每股15元的價(jià)格從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入B公司股票100萬(wàn)股,另外支付1萬(wàn)元的交易費(fèi)用。A公司將該投資劃歸為交易性金融資產(chǎn)管理。2007年12月31日,該股票的市價(jià)漲至25元/股,2008年3月31日該股票市價(jià)為23元/股,2008年6月5日A公司將股票以每股28元的價(jià)格全部出售。若不考慮其他因素,A公司的會(huì)計(jì)處理為:

1.2007年10月20日購(gòu)進(jìn)B公司股票

借:交易性金融資產(chǎn)――成本1 5 000 000

投資收益 10 000

貸:銀行存款15 010 000

2.2007年12月31日根據(jù)市價(jià)計(jì)算確認(rèn)該股票的公允價(jià)值變動(dòng)損益

2-1 借:交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)10 000 000

貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益 10 000 000

同時(shí),將公允價(jià)值變動(dòng)損益科目余額轉(zhuǎn)入本年利潤(rùn)。

2-2 借:公允價(jià)值變動(dòng)損益10 000 000

貸:本年利潤(rùn) 1 0 000 000

3.2008年3月31日根據(jù)市價(jià)計(jì)算確認(rèn)該股票的公允價(jià)值變動(dòng)損益

3-1 借:公允價(jià)值變動(dòng)損益 2 000 000

貸:交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)2 000 000

同時(shí),將公允價(jià)值變動(dòng)損益科目余額轉(zhuǎn)入本年利潤(rùn)。

3-2 借:本年利潤(rùn) 2 000 000

貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益 2 000 000

4.2008年6月5日出售該股票

4-1 借:銀行存款 28 000 000

貸:交易性金融資產(chǎn)――成本15 000 000

――公允價(jià)值變動(dòng)8 000 000

投資收益 5 000 000

同時(shí),將原計(jì)入該交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)出。

4-2 借:公允價(jià)值變動(dòng)損益8 000 000

貸:投資收益8 000 000

以上是根據(jù)準(zhǔn)則的理解所做的會(huì)計(jì)處理。上述“4.”中A公司將持有B公司的股票出售后,為了完整地體現(xiàn)所持有B公司股票給企業(yè)帶來(lái)的投資收益,將該交易性金融資產(chǎn)持有期間已確認(rèn)的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)凈損益重新確認(rèn)為處置當(dāng)期的投資收益而同時(shí)作出調(diào)整分錄,借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益,”貸記“投資收益”科目(見(jiàn)分錄4-2),由于上述兩個(gè)賬戶都是損益類賬戶,調(diào)整做一筆賬務(wù)處理既不會(huì)影響當(dāng)期利潤(rùn)總額,又能完整地反映此項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)跨期出售時(shí)所產(chǎn)生的實(shí)際投資收益(500萬(wàn)元+800萬(wàn)元=1 300萬(wàn)元),這樣處理也符合可理解性會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。

但是,準(zhǔn)則的這種處理方法還是存在著不完善之處。其一,這種處理在操作上不符合會(huì)計(jì)上的常規(guī)做法,不便于解釋和理解。例如,既然“公允價(jià)值變動(dòng)損益”期末結(jié)轉(zhuǎn)“本年利潤(rùn)”后無(wú)余額,為什么在出售的時(shí)候又要轉(zhuǎn)回來(lái)呢,這實(shí)在讓人費(fèi)解。其二,由于轉(zhuǎn)回的處理,虛增了“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的發(fā)生額,從而造成利潤(rùn)表中“公允價(jià)值變動(dòng)損益”項(xiàng)目的虛增,進(jìn)一步造成利潤(rùn)表中“公允價(jià)值變動(dòng)損益”和“投資收益”項(xiàng)目之間各自金額在理解上的混亂。

有學(xué)者提出,期末“公允價(jià)值變動(dòng)損益”結(jié)轉(zhuǎn)“本年利潤(rùn)”后,下月初作相反會(huì)計(jì)分錄再轉(zhuǎn)回,到出售時(shí)就不需要作調(diào)整分錄了,出售時(shí)產(chǎn)生的投資收益自然是整個(gè)持有期間實(shí)現(xiàn)的投資收益,但是新問(wèn)題又出現(xiàn)了,又虛增了轉(zhuǎn)回當(dāng)期的“本年利潤(rùn)”,造成本年利潤(rùn)的混亂,以至影響到利潤(rùn)分配的計(jì)算,問(wèn)題變得沒(méi)完沒(méi)了。也有學(xué)者提出增加利潤(rùn)表的附表“公允價(jià)值變動(dòng)損益明細(xì)表”反映等等?？傊?都沒(méi)能從根本上解決問(wèn)題。

三、“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬務(wù)處理的改進(jìn)建議

鑒于上述存在的問(wèn)題,筆者建議,對(duì)跨期出售的“交易性金融資產(chǎn)”在出售時(shí)不必將原計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的金額轉(zhuǎn)入“投資收益”賬戶。筆者認(rèn)為,將原計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的金額轉(zhuǎn)入“投資收益”的目的主要是為了能夠反映交易性金融資產(chǎn)從購(gòu)買至出售整個(gè)期間所產(chǎn)生的投資收益,如果僅僅是為了達(dá)到這個(gè)目的其實(shí)不必弄得那么復(fù)雜。

由于報(bào)表日交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生增減變化時(shí)總是在“交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)”與“公允價(jià)值變動(dòng)損益”兩個(gè)賬戶中進(jìn)行登記,兩個(gè)賬戶登記的金額總是借貸方向相反金額相等,盡管“公允價(jià)值變動(dòng)損益”是一個(gè)損益類賬戶,期末結(jié)轉(zhuǎn)“本年利潤(rùn)”后無(wú)余額,但并不影響我們對(duì)問(wèn)題的分析。設(shè)想,如果期末不結(jié)轉(zhuǎn)到本年利潤(rùn)賬戶,那么這兩個(gè)賬戶的余額必然借貸方向相反金額相等。因此當(dāng)交易性金融資產(chǎn)跨期出售時(shí),出售時(shí)產(chǎn)生的“投資收益”加上出售時(shí)轉(zhuǎn)出“交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)”賬戶的金額之和就必然是投資整個(gè)過(guò)程的投資收益,上述例題中(分錄4-1)“投資收益”與“交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)”之和為1 300萬(wàn)元(500萬(wàn)元+800萬(wàn)元)就是企業(yè)從購(gòu)買至出售整個(gè)期間產(chǎn)生的投資收益。該處理方案能避免“公允價(jià)值變動(dòng)損益”虛增發(fā)生額以及報(bào)表日由此結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤(rùn)”和利潤(rùn)表中的公允價(jià)值變動(dòng)損益項(xiàng)目也是虛增的情況,而且簡(jiǎn)單易行、通俗易懂,也簡(jiǎn)化了核算過(guò)程。

至于是否一定要區(qū)分哪一時(shí)點(diǎn)產(chǎn)生的是未實(shí)現(xiàn)的投資收益,哪一時(shí)點(diǎn)產(chǎn)生的是已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的投資收益意義不大,因?yàn)槠髽I(yè)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)是按權(quán)責(zé)發(fā)生制作為核算基礎(chǔ)的,因此報(bào)表日按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)損益,將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”結(jié)轉(zhuǎn)“本年利潤(rùn)”賬戶本身是無(wú)可非議的,實(shí)務(wù)中的慣例已經(jīng)很多。在采用該方案處理的基礎(chǔ)上,報(bào)表使用者要想知道企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)中由于公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)投資損益的金額是多少,只要直接看利潤(rùn)表的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”項(xiàng)目就可一目了然(已不存在虛增情況),該項(xiàng)目反映的金額可視為一項(xiàng)準(zhǔn)投資損益,而該交易性金融資產(chǎn)一旦出售,準(zhǔn)投資損益則自動(dòng)轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)的投資收益或投資虧損的金額。

篇5

【關(guān)鍵詞】公允價(jià)值；計(jì)量屬性；新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；財(cái)務(wù)報(bào)告

一、公允價(jià)值的概述

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）在的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的第39號(hào)準(zhǔn)則，將公允價(jià)值系統(tǒng)的闡述為：“在獨(dú)立公平的交易中，熟悉情況的交易雙方自愿地進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~”。

美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)FASB157，該準(zhǔn)則將公允價(jià)值定義為“在計(jì)量日市場(chǎng)參與者之間的有序交易中，出售一項(xiàng)資產(chǎn)將收取的或轉(zhuǎn)讓一項(xiàng)負(fù)債須支付的價(jià)格”。

在我國(guó)2006年新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，公允價(jià)值被定義為：“在公允價(jià)值中計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量”。

從上述極具有權(quán)威的定義來(lái)看，無(wú)論是國(guó)際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理事會(huì)還是美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，還是我國(guó)財(cái)政部，對(duì)公允價(jià)值概念的理解基本一致。

二、我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值計(jì)量的應(yīng)用

與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則以及美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則相比，我國(guó)財(cái)政部新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》在確定公允價(jià)值計(jì)量的應(yīng)用范圍時(shí)，結(jié)合我國(guó)目前特殊的經(jīng)濟(jì)環(huán)境作了審慎的改進(jìn)。必須滿足公允價(jià)值計(jì)量的一定條件，即有確鑿的證據(jù)表明公允價(jià)值能持續(xù)可靠的獲得時(shí)，方可采用公允價(jià)值計(jì)量。資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量手段主要有三個(gè)層次：第一層次，該資產(chǎn)或負(fù)債存在活躍市場(chǎng)交易的，則該資產(chǎn)或負(fù)債的市場(chǎng)價(jià)值即為其公允價(jià)值，且不需對(duì)該公開(kāi)的市場(chǎng)報(bào)價(jià)做任何調(diào)整；第二層次，該資產(chǎn)或負(fù)債不存在活躍市場(chǎng)交易的，但與該資產(chǎn)或負(fù)債相類似的資產(chǎn)或負(fù)債存在活躍市場(chǎng)交易的，則該資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值參考相類似資產(chǎn)或負(fù)債的市場(chǎng)價(jià)格確定，并依據(jù)該資產(chǎn)或負(fù)債的自身狀況、交易條件的差異等因素對(duì)參考價(jià)格進(jìn)行修正；第三個(gè)層次，同類或類似的資產(chǎn)或負(fù)債均不存在活躍市場(chǎng)交易的，應(yīng)按照估值技術(shù)（如期權(quán)定價(jià)模型、未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值等等）確定其公允價(jià)值。第一層次的公開(kāi)市場(chǎng)報(bào)價(jià)是最相關(guān)、最可靠的參考；第二層次是次優(yōu)選擇，須做適當(dāng)調(diào)整；第三層次需要管理層依據(jù)主觀判斷選擇恰當(dāng)?shù)墓乐的Ｐ停捎貌煌墓乐导夹g(shù)帶來(lái)的結(jié)果可能存在很大差異。

我國(guó)新頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則?――基本準(zhǔn)則》中明確指出把公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性之一，并在金融工具、生物資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組和非同一控制下的企業(yè)合并等17項(xiàng)具體準(zhǔn)則中運(yùn)用公允價(jià)值這一計(jì)量屬性。

三、公允價(jià)值計(jì)量中存在的弊端

首先，采用公允價(jià)值計(jì)量模式會(huì)增加企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的波動(dòng)性，采用公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)或負(fù)債的變動(dòng)將計(jì)入當(dāng)期損益或所有者權(quán)益，并相應(yīng)的調(diào)整資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值。由于評(píng)估公允價(jià)值時(shí)受經(jīng)濟(jì)環(huán)境、市場(chǎng)預(yù)期、企業(yè)信用、供求關(guān)系等因素的影響，因此導(dǎo)致企業(yè)出具的財(cái)務(wù)報(bào)告信息極易受市場(chǎng)條件的影響，進(jìn)而影響財(cái)務(wù)信息使用者尤其是外部財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的理解。加之在某些情況下，價(jià)格波動(dòng)與企業(yè)決策的無(wú)關(guān)性、市場(chǎng)信息的失靈都會(huì)導(dǎo)致公允價(jià)值不公允，這些都會(huì)反應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中，甚至?xí)?dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告使用者做出錯(cuò)誤的決策。

其次，公允價(jià)值計(jì)量可能成為管理者的盈余管理工具。由于評(píng)估資產(chǎn)或負(fù)債時(shí)公允價(jià)值的方法多種多樣，很多情況向需要管理者根據(jù)主觀判斷做出選擇，這就為企業(yè)管理者利用公允價(jià)值計(jì)量模式來(lái)操縱利潤(rùn)提供了可能性。比如，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠獲得時(shí)，公司管理者可以選擇采用公允價(jià)值計(jì)量模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，期末將公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，增強(qiáng)了公司的盈余彈性。在需要時(shí)公司管理者可能調(diào)增投資性房地產(chǎn)資產(chǎn)的賬面價(jià)值的賬面價(jià)值來(lái)創(chuàng)造利潤(rùn)。又如，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換在換入或換出的資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量時(shí)，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。存在利益關(guān)系的企業(yè)很可能在財(cái)務(wù)狀況惡化時(shí)利用公允價(jià)值難以準(zhǔn)確確定這一特點(diǎn)進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換來(lái)在虛增利潤(rùn)，達(dá)到扭虧為盈的目的。

四、解決公允價(jià)值運(yùn)用中問(wèn)題的對(duì)策

針對(duì)上述公允價(jià)值計(jì)量運(yùn)用中暴露出的弊端，為有效降低其帶來(lái)財(cái)務(wù)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。特提出以下幾點(diǎn)應(yīng)對(duì)對(duì)策：

1.建立與公允價(jià)值相適應(yīng)的市場(chǎng)環(huán)境和會(huì)計(jì)制度環(huán)境

目前我國(guó)市場(chǎng)缺乏活力、不夠健全，公允價(jià)值計(jì)量所依賴的市場(chǎng)環(huán)境并不成熟，其公允價(jià)值的可靠性和相關(guān)性就值得懷疑。采用公允價(jià)值計(jì)量必須完善的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，規(guī)范市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，營(yíng)造公平、公正、公開(kāi)的市場(chǎng)環(huán)境。另一方面，雖然我國(guó)公允價(jià)值計(jì)量這一屬性已在相關(guān)具體準(zhǔn)則得到普遍應(yīng)用，但是缺乏系統(tǒng)的指導(dǎo)性操作規(guī)范。參照IASB和FASB的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，不斷完善我國(guó)相關(guān)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值計(jì)量的操作指引，營(yíng)造良好的會(huì)計(jì)制度環(huán)境，以更好推動(dòng)理論研究和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的結(jié)合。同時(shí)，市場(chǎng)管理部門應(yīng)嚴(yán)格規(guī)范利用公允價(jià)值計(jì)量操縱利潤(rùn)行為的界定，并制定嚴(yán)厲的處罰措施，加大對(duì)違規(guī)、違法行為的處罰力度，使企業(yè)管理層權(quán)衡處罰的損失和操縱利潤(rùn)帶來(lái)的收益之后，做出自覺(jué)遵守相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求合理確定公允價(jià)值的決策。

2.對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

國(guó)家應(yīng)盡快出臺(tái)規(guī)范公允價(jià)值披露的具體準(zhǔn)則以及應(yīng)用指南，使公允價(jià)值信息披露的透明度和財(cái)務(wù)報(bào)告的可理解性增強(qiáng)。

3.加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督作用

公允價(jià)值應(yīng)用的不確定性和復(fù)雜性因素容易導(dǎo)致被審計(jì)單位的錯(cuò)誤和舞弊，增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中應(yīng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，重點(diǎn)關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)告中采用公允價(jià)值計(jì)量模式的資產(chǎn)或負(fù)債，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以評(píng)價(jià)被審計(jì)單位公允價(jià)值計(jì)量的確認(rèn)、后續(xù)計(jì)量是否合理以及披露是否充分。當(dāng)無(wú)法獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)或財(cái)務(wù)報(bào)告中存在公允價(jià)值計(jì)量的重大錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮是否對(duì)其出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，以引起財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的注意，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，滿足財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的決策要求。

4.合理外部資產(chǎn)評(píng)估技術(shù)

在實(shí)際操作中，從市場(chǎng)上直接借鑒交易價(jià)格作為公允價(jià)值，忽略了交易對(duì)象自身狀況、交易環(huán)境等因素對(duì)交易價(jià)格的影響，不能真實(shí)準(zhǔn)確的反映企業(yè)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值。在缺乏活躍的價(jià)格市場(chǎng)和可比價(jià)格的市場(chǎng)情況下，適當(dāng)引入外部獨(dú)立的評(píng)估機(jī)構(gòu)來(lái)確定公允價(jià)值。內(nèi)部會(huì)計(jì)人員在資產(chǎn)或負(fù)債公允價(jià)值計(jì)量中適當(dāng)?shù)囊胭Y產(chǎn)評(píng)估技術(shù)，合理修正市場(chǎng)的參考價(jià)值，將大大增加公允價(jià)值計(jì)量的相關(guān)性和可靠性。

參考文獻(xiàn)

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篇6

【關(guān)鍵詞】 公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則； IFRS13； FAS157； 輸入值

中圖分類號(hào)：F233 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2015）03-0069-03

為了適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要，規(guī)范企業(yè)公允價(jià)值計(jì)量和披露，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，2014年1月26日，財(cái)政部了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)――公允價(jià)值計(jì)量》（財(cái)會(huì)〔2014〕6號(hào)），自2014年7月1日起在所有執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)施行。隨著公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則的實(shí)施，我國(guó)的公允價(jià)值計(jì)量會(huì)計(jì)迎來(lái)了一個(gè)快速、規(guī)范發(fā)展的新機(jī)遇，對(duì)于提高我國(guó)會(huì)計(jì)信息相關(guān)性，增強(qiáng)信息使用者決策有用性，同時(shí)實(shí)現(xiàn)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)趨同具有重大意義。但不可忽視的是新的公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則中仍然存在一些表述模糊，甚至是前后不一、容易引起誤解的地方，尤其是對(duì)于一些重要概念的定義、名詞內(nèi)涵及外延界定不甚明確。本文通過(guò)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際比較，力圖對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)公允價(jià)值計(jì)量中輸入值的定義以及內(nèi)涵與外延進(jìn)行分析，并用易懂的方式表達(dá)出來(lái)，以幫助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則使用者，特別是評(píng)估人員在公允價(jià)值評(píng)估過(guò)程中準(zhǔn)確理解和使用輸入值，為公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則的順利實(shí)施提供建議。

一、我國(guó)公允價(jià)值計(jì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于輸入值的表述

公允價(jià)值會(huì)計(jì)一直是會(huì)計(jì)界研究的熱點(diǎn)和難點(diǎn)，更有學(xué)者將公允價(jià)值計(jì)量稱為一個(gè)“世界性的財(cái)務(wù)報(bào)告難題”，其中相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值確定問(wèn)題是公允價(jià)值計(jì)量的重中之重。而輸入值在相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值確定過(guò)程中的重要作用決定了它在公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則中的地位。為了規(guī)范公允價(jià)值計(jì)量過(guò)程中輸入值的使用，從而合理、準(zhǔn)確確定相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)――公允價(jià)值計(jì)量》對(duì)輸入值的相關(guān)定義和表述如下：

準(zhǔn)則第六章“估值技術(shù)”第十九條中給出的輸入值、可觀察輸入值、不可觀察輸入值定義為：“輸入值，是指市場(chǎng)參與者在給相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債定價(jià)時(shí)所使用的假設(shè)，包括可觀察輸入值和不可觀察輸入值。可觀察輸入值，是指能夠從市場(chǎng)數(shù)據(jù)中取得的輸入值。該輸入值反映了市場(chǎng)參與者在對(duì)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債定價(jià)時(shí)所使用的假設(shè)。不可觀察輸入值，是指不能從市場(chǎng)數(shù)據(jù)中取得的輸入值。該輸入值應(yīng)當(dāng)根據(jù)可獲得的市場(chǎng)參與者在對(duì)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債定價(jià)時(shí)所使用假設(shè)的最佳信息確定?！痹诘诙l中準(zhǔn)則列示了具體的輸入值的選擇：“企業(yè)采用估值技術(shù)計(jì)量公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)選擇與市場(chǎng)參與者在相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的交易中所考慮的資產(chǎn)或負(fù)債特征相一致的輸入值，包括流動(dòng)性折溢價(jià)、控制權(quán)溢價(jià)或少數(shù)股東權(quán)益折價(jià)等。”

準(zhǔn)則第七章“公允價(jià)層次”對(duì)于劃分為不同層次的輸入值作了如下規(guī)定：（1）第二十四條規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)將公允價(jià)值計(jì)量所使用的輸入值劃分為三個(gè)層次，并首先使用第一層次輸入值，其次使用第二層次輸入值，最后使用第三層次輸入值。第一層次輸入值是在計(jì)量日能夠取得的相同資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場(chǎng)上未經(jīng)調(diào)整的報(bào)價(jià)。第二層次輸入值是除第一層次輸入值外相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債直接或間接可觀察的輸入值。第三層次輸入值是相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的不可觀察輸入值。（2）第二十五條中提出了第一層次輸入值的確定原則：第一層次輸入值為公允價(jià)值提供了最可靠的證據(jù)。在所有情況下，企業(yè)只要能夠獲得相同資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場(chǎng)上的報(bào)價(jià)，就應(yīng)當(dāng)將該報(bào)價(jià)不加調(diào)整地應(yīng)用于該資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量。（3）第二十六條明確指出可劃分為第二層次輸入值的信息包括：1）活躍市場(chǎng)中類似資產(chǎn)或負(fù)債的報(bào)價(jià)；2）非活躍市場(chǎng)中相同或類似資產(chǎn)或負(fù)債的報(bào)價(jià)；3）除報(bào)價(jià)以外的其他可觀察輸入值，包括在正常報(bào)價(jià)間隔期間可觀察的利率和收益率曲線、隱含波動(dòng)率和信用利差等；4）市場(chǎng)驗(yàn)證的輸入值等。市場(chǎng)驗(yàn)證的輸入值是指通過(guò)相關(guān)性分析或其他手段獲得的主要來(lái)源于可觀察市場(chǎng)數(shù)據(jù)或者經(jīng)過(guò)可觀察市場(chǎng)數(shù)據(jù)驗(yàn)證的輸入值。（4）第二十七條關(guān)于第三層次不可觀察輸入值的描述：不可觀察輸入值應(yīng)當(dāng)反映市場(chǎng)參與者對(duì)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債定價(jià)時(shí)所使用的假設(shè)，包括有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的假設(shè)，如特定估值技術(shù)的固有風(fēng)險(xiǎn)和估值技術(shù)輸入值的固有風(fēng)險(xiǎn)等。（5）第二十八條關(guān)于特定情況下不可觀察輸入值的確定：企業(yè)在確定不可觀察輸入值時(shí)，應(yīng)當(dāng)使用在當(dāng)前情況下可合理取得的最佳信息，包括所有可合理取得的市場(chǎng)參與者假設(shè)。

二、關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量輸入值國(guó)際相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的表述

（一）國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中的表述

2011年5月12日，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）歷經(jīng)六年的艱苦研究終于頒布了公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則，即IFRS13。IFRS13的意味著IASB向建立一套高質(zhì)量的全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則跨出了具有重大意義的一步。IFRS13整合了涉及公允價(jià)值計(jì)量的近20項(xiàng)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，增強(qiáng)了相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債公允價(jià)值計(jì)量過(guò)程中的一致性，提升了原則運(yùn)用的一致性，使公允價(jià)值的計(jì)量目標(biāo)更加清晰明確，同時(shí)增強(qiáng)了財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則與美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同度。IFRS13對(duì)輸入值的概念和定義作了進(jìn)一步規(guī)范和解釋，為公允價(jià)值計(jì)量的推廣和應(yīng)用提供了更有力的支持。

IFRS13共分五個(gè)部分：第一部分準(zhǔn)則制定目標(biāo)（1―4段）；第二部分準(zhǔn)則適用范圍（5―8段）；第三部分計(jì)量（9―90段）；第四部分披露（91―99段）；第五部分附錄（共198段）。其中涉及到輸入值的定義、內(nèi)涵與外延界定的段落主要包括：第三部分的估值技術(shù)（61―66段）、估值技術(shù)輸入值（67―71段）、公允價(jià)值層次（72―90段）以及第五部分附錄。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則將輸入值等名詞的定義專門列示在了其附錄部分，其中輸入值被定義為“Inputs―The assumptions that market participants would use when pricing the asset or liability，including assumptions about risk”。在其正文部分有關(guān)估值技術(shù)、估值技術(shù)輸入值和公允價(jià)值層次的規(guī)定中介紹了輸入值的使用原則、輸入值層次的劃分以及具體的各層次輸入值。在公允價(jià)值計(jì)量過(guò)程中應(yīng)“最大限度使用相關(guān)的可觀察輸入值及最小限度使用不可觀察輸入值”。對(duì)可觀察的第一層次和第二層次輸入值的表述中，準(zhǔn)則多次使用了“quoted prices”一詞，即“報(bào)價(jià)”。這類輸入值信息主要從交易所、經(jīng)銷商市場(chǎng)、經(jīng)紀(jì)人市場(chǎng)和直接交易市場(chǎng)等市場(chǎng)獲得。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則附錄中對(duì)可觀察輸入值定義為“reflect the assumptions that market participants would use when pricing the asset or liability”。在正文（第87段）中關(guān)于第三層次的輸入值，即不可觀察輸入值的表述中同樣使用了“reflect assumptions”一詞。

IASB同時(shí)提供了公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則的應(yīng)用指南。在指南中，IASB列舉了特定資產(chǎn)或負(fù)債在公允價(jià)值計(jì)量中使用的具體的輸入值和特定情況下輸入值的使用方法。

（二）美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中的表述

早在2006年9月15日，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要員會(huì)（FASB）就正式了第157號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告――FAS157。FAS157是世界范圍內(nèi)有關(guān)公允價(jià)值計(jì)量理論、準(zhǔn)則與實(shí)務(wù)方面的先驅(qū)、奠基和創(chuàng)新之作。金融危機(jī)全面爆發(fā)后，金融界等認(rèn)為公允價(jià)值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)致了金融市場(chǎng)的不穩(wěn)定，公允價(jià)值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與金融機(jī)構(gòu)資本充足要求的聯(lián)動(dòng)引起了一些金融機(jī)構(gòu)的倒閉，因此要求取消FAS157。為應(yīng)對(duì)2008年金融危機(jī)向公允價(jià)值會(huì)計(jì)提出的挑戰(zhàn)，F(xiàn)ASB和IASB兩大機(jī)構(gòu)緊密合作，朝著建立高質(zhì)量、全球統(tǒng)一的公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則努力。

2011年5月12日，在IASB頒布IFRS13的同時(shí)， FASB了FASB2011第4號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更新公告。在此基礎(chǔ)上國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則與美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則基本實(shí)現(xiàn)了趨同。FAS157包括“目標(biāo)”、“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告準(zhǔn)則”和“附錄”三大部分。與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則不同的是美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則將輸入值等名詞的定義、使用原則和使用方法列示于“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告準(zhǔn)則”部分。其附錄應(yīng)用指南則主要列示具體的輸入值使用案例。盡管存在結(jié)構(gòu)安排和語(yǔ)言表述習(xí)慣上的差異，但國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則與美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的公允價(jià)值計(jì)量概念框架已基本實(shí)現(xiàn)趨同。FASB的FAS157在評(píng)估技術(shù)的輸入值章節(jié)第21條中將輸入值定義為“Inputs refer broadly to the assumptions that market participants would use in pricing the asset or liability”。可觀察輸入值和不可觀察輸入值的定義與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則基本一致，其定義的核心表述為“reflect the assumptions”。FAS157同樣在其附錄中提供了公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則的應(yīng)用指南，列舉了輸入值在公允價(jià)值計(jì)量中的應(yīng)用實(shí)例來(lái)幫助使用者理解和使用輸入值。

三、關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量輸入值內(nèi)涵及外延的理解

按照漢語(yǔ)的理解和翻譯習(xí)慣，筆者認(rèn)為，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則對(duì)輸入值的定義可以表述為“輸入值是評(píng)估相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債時(shí)使用的假設(shè)”。美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的定義大同小異，“輸入值主要是指評(píng)估相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債時(shí)使用的假設(shè)”。然而國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則關(guān)于可觀察輸入值和不可觀察輸入值的定義和表述中卻將輸入值表述為“反映”相關(guān)假設(shè)的具體信息。從輸入值的相關(guān)定義來(lái)看，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則對(duì)于輸入值的內(nèi)涵及外延的界定似乎存在模糊不清的問(wèn)題。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則在其定義表述中并未明確反映輸入值與假設(shè)的關(guān)系，使用者對(duì)輸入值是評(píng)估相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債時(shí)使用的“假設(shè)”或是用來(lái)“反映”假設(shè)的具體信息產(chǎn)生疑惑。

在公允價(jià)值計(jì)量的應(yīng)用指南中，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則為各層次的輸入值選擇和應(yīng)用提供了具體的范例，以幫助評(píng)估人員理解輸入值的內(nèi)涵及外延。例如，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中列示的部分各層次輸入值包括：第一層次輸入值是相同資產(chǎn)或負(fù)債的活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)；第二層次輸入值包含的內(nèi)容非常廣泛，例如在正常報(bào)價(jià)間隔期間可觀察的利率和收益率曲線、隱含波動(dòng)率、預(yù)繳速度、損失的嚴(yán)重性、信用利差、違約率、可觀察的合同現(xiàn)金流量及折現(xiàn)率等。根據(jù)準(zhǔn)則應(yīng)用指南中具體的使用案例，筆者認(rèn)為輸入值是公允價(jià)值計(jì)量過(guò)程中，評(píng)估人員基于特定的評(píng)估對(duì)象和評(píng)估方法選擇和使用的能夠?qū)υu(píng)估結(jié)果產(chǎn)生影響的具體的信息。這些信息能夠反映公允價(jià)值計(jì)量要求的相關(guān)假設(shè)，在具體的公允價(jià)值評(píng)估中能夠?qū)υu(píng)估結(jié)果產(chǎn)生重要影響。

在具體的公允價(jià)值評(píng)估實(shí)務(wù)中，可以將評(píng)估過(guò)程中的公允價(jià)值計(jì)量抽象表示為如下函數(shù)形式：

FV=f（x1，x2，x3，…）

即特定資產(chǎn)、負(fù)債或主體自身權(quán)益工具項(xiàng)目的公允價(jià)值FV（即因變量）是各種輸入值x1，x2，x3，…（即各種自變量）的函數(shù)。其中的自變量是評(píng)估人員在特定的評(píng)估情況下，根據(jù)經(jīng)驗(yàn)和判斷，運(yùn)用一定的方法選擇和確定的能夠?qū)υu(píng)估結(jié)果產(chǎn)生重要影響的具體數(shù)據(jù)信息即輸入值。從函數(shù)形式中筆者推斷輸入值是能夠?qū)υu(píng)估結(jié)果產(chǎn)生影響的、為評(píng)估公允價(jià)值采用相應(yīng)評(píng)估技術(shù)方法所應(yīng)用的一系列具體的數(shù)據(jù)信息。假設(shè)作為一個(gè)抽象的概念，是依據(jù)有限事實(shí)，通過(guò)一系列推理對(duì)所研究的事物作出的合乎邏輯的假定說(shuō)明。公允價(jià)值評(píng)估過(guò)程中的評(píng)估假設(shè)，借助于條件設(shè)定及假設(shè)的形式，表達(dá)和表現(xiàn)評(píng)估資產(chǎn)或負(fù)債需要滿足的條件約束和目標(biāo)約束，是進(jìn)行公允價(jià)值評(píng)估的前提。在具體的公允價(jià)值評(píng)估過(guò)程中使用的輸入值，應(yīng)是一系列具體的經(jīng)濟(jì)技術(shù)數(shù)據(jù)。

四、關(guān)于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中輸入值的相關(guān)建議

通過(guò)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際比較，筆者發(fā)現(xiàn)，我國(guó)準(zhǔn)則中輸入值的定義與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則已基本實(shí)現(xiàn)了趨同。我國(guó)準(zhǔn)則借鑒了國(guó)際準(zhǔn)則的經(jīng)驗(yàn)，將輸入值表述為“輸入值是指市場(chǎng)參與者在給相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債定價(jià)時(shí)所使用的假設(shè)”，而在可觀察輸入值和不可觀察輸入值的定義中輸入值被表述為用來(lái)“反映”假設(shè)的信息。這種前后不盡統(tǒng)一的定義表述，可能會(huì)引起使用者對(duì)輸入值內(nèi)涵及外延界定的誤解，容易引發(fā)公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果不準(zhǔn)確的問(wèn)題。輸入值在確定相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值過(guò)程中具有不可替代的作用，如果將輸入值與評(píng)估假設(shè)不加區(qū)分，可能會(huì)引起評(píng)估人員在公允價(jià)值評(píng)估實(shí)務(wù)中設(shè)立評(píng)估假設(shè)和選擇輸入值時(shí)的混亂。公允價(jià)值評(píng)估假設(shè)是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值所作定義規(guī)定的應(yīng)該和必須滿足的相關(guān)條件或構(gòu)成要件，也是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債公允價(jià)值基本特征或全部特征的高度概括。在對(duì)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值進(jìn)行評(píng)估時(shí)，評(píng)估假設(shè)起到的是條件約束作用，構(gòu)成了公允價(jià)值評(píng)估的前提，而評(píng)估過(guò)程中使用的輸入值用來(lái)反映滿足了這些假設(shè)的信息及數(shù)據(jù)，是評(píng)估人員按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定和評(píng)估經(jīng)驗(yàn)，利用一定方法，依據(jù)設(shè)定的假設(shè)所收集并篩選出的具體的信息和數(shù)據(jù)。合理界定輸入值的內(nèi)涵及外延在評(píng)估相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值的過(guò)程中具有重要意義。筆者認(rèn)為，按照漢語(yǔ)的理解習(xí)慣，同時(shí)保證我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，將輸入值的本質(zhì)表述為“滿足相關(guān)假設(shè)條件約束的經(jīng)濟(jì)技術(shù)數(shù)據(jù)及信息”是合理且可接受的。輸入值是指評(píng)估人員在進(jìn)行資產(chǎn)或負(fù)債公允價(jià)值計(jì)量時(shí)所使用的滿足相關(guān)假設(shè)的各種經(jīng)濟(jì)技術(shù)數(shù)據(jù)和信息，包括可觀察輸入值和不可觀察輸入值?？捎^察輸入值是指滿足相關(guān)假設(shè)的各種可以通過(guò)公開(kāi)市場(chǎng)直接或間接獲取的經(jīng)濟(jì)技術(shù)數(shù)據(jù)和信息。不可觀察輸入值是指滿足相關(guān)假設(shè)的各種通過(guò)公開(kāi)市場(chǎng)以外的途徑獲取的經(jīng)濟(jì)技術(shù)數(shù)據(jù)和信息?？捎^察輸入值可以直觀地反映市場(chǎng)參與者對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債公允價(jià)值的態(tài)度和意見(jiàn)，不可觀察輸入值不能直觀地反映市場(chǎng)參與者對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債公允價(jià)值的態(tài)度和意見(jiàn)。在公允價(jià)值計(jì)量過(guò)程中所使用的假設(shè)，其實(shí)就是公允價(jià)值存在需要滿足的約束條件，甚至可以理解為公允價(jià)值的構(gòu)成要件。它們主要包括：基于市場(chǎng)參與者的立場(chǎng)和視角、主要市場(chǎng)或最有利市場(chǎng)、最佳使用及脫手價(jià)格等。

不論是基于公允價(jià)值計(jì)量的實(shí)際需要，還是根據(jù)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則與美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的定義及其應(yīng)用指南中對(duì)具體輸入值使用案例的描述，將輸入值表述為能夠滿足相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債公允價(jià)值計(jì)量假設(shè)的具體數(shù)據(jù)信息更為恰當(dāng)。

通過(guò)對(duì)國(guó)際公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則和美國(guó)公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則的分析，我們看到IASB和FASB構(gòu)建的公允價(jià)值計(jì)量概念框架體系中都有關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量的具體應(yīng)用指南。其中對(duì)于輸入值的使用列示了大量常見(jiàn)輸入值的應(yīng)用實(shí)例和具體應(yīng)用過(guò)程中的調(diào)整和使用方法，用來(lái)幫助評(píng)估人員評(píng)估公允價(jià)值。然而我國(guó)準(zhǔn)則缺少配套的公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)用指南和對(duì)具體的輸入值使用的說(shuō)明，容易導(dǎo)致評(píng)估人員理解上的偏差和應(yīng)用上的失誤。在公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則的實(shí)施應(yīng)用中，專業(yè)規(guī)范的應(yīng)用指南是不可或缺的一部分。

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)――公允價(jià)值計(jì)量》的實(shí)施為公允價(jià)值的確認(rèn)、計(jì)量和披露提供了統(tǒng)一的、權(quán)威的指導(dǎo)原則，對(duì)規(guī)范我國(guó)的公允價(jià)值計(jì)量有重要意義，但是在準(zhǔn)則應(yīng)用上還應(yīng)制定具體的應(yīng)用指南，可以借鑒國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的經(jīng)驗(yàn)，利用具體應(yīng)用實(shí)例和經(jīng)驗(yàn)方法的介紹制定相應(yīng)的應(yīng)用指南，以幫助評(píng)估人員準(zhǔn)確理解和使用輸入值。

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篇7

本文研究公允價(jià)值計(jì)量對(duì)會(huì)計(jì)基本理論的影響和創(chuàng)新。首先對(duì)公允價(jià)值相關(guān)概念進(jìn)行辨析，在此基礎(chǔ)上，分析了公允價(jià)值計(jì)量對(duì)會(huì)計(jì)核算程序、會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)基本假設(shè)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征等基本會(huì)計(jì)理論的影響或創(chuàng)新，然后再以固定資產(chǎn)折舊為例分析公允價(jià)值計(jì)量的具體影響，并討論了對(duì)會(huì)計(jì)教學(xué)的影響，最后是總結(jié)。

關(guān)鍵詞：

公允價(jià)值計(jì)量；權(quán)責(zé)發(fā)生制；會(huì)計(jì)假設(shè)；會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征；會(huì)計(jì)教學(xué)

014年1月29日財(cái)政部了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)———公允價(jià)值計(jì)量》，這是我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例趨同的又一重大舉措，更是首次對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量單獨(dú)制定準(zhǔn)則，也是對(duì)“會(huì)計(jì)的核心職能是會(huì)計(jì)計(jì)量”觀點(diǎn)的積極回應(yīng)。這在會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界、準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界產(chǎn)生了重大影響，其影響的廣度和深度是前所未有的。顯然，公允價(jià)值計(jì)量概念和準(zhǔn)則的出現(xiàn)是會(huì)計(jì)理論中的重大創(chuàng)新，這涉及到會(huì)計(jì)基本理論的多個(gè)方面，包括對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告等會(huì)計(jì)核算程序，亦對(duì)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)基本假設(shè)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求等基本概念產(chǎn)生了影響或創(chuàng)新，并對(duì)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)核算，如固定資產(chǎn)折舊核算等也產(chǎn)生了一定沖擊，在會(huì)計(jì)學(xué)教學(xué)過(guò)程中，這些影響值得關(guān)注。本文嘗試對(duì)以上內(nèi)容進(jìn)行理論分析，以期更深入地理解公允價(jià)值計(jì)量問(wèn)題及其預(yù)期產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果。

一、公允價(jià)值計(jì)量基本概念辨析

公允價(jià)值、公允價(jià)值計(jì)量和公允價(jià)值會(huì)計(jì)是三個(gè)緊密聯(lián)系但又各不同的概念，時(shí)常被當(dāng)作同一詞來(lái)使用，從學(xué)術(shù)研究的嚴(yán)謹(jǐn)性來(lái)看，這并不合適。因此，研究公允價(jià)值相關(guān)問(wèn)題時(shí)，首先對(duì)相關(guān)概念進(jìn)行清晰界定顯得尤為必要。我們認(rèn)為，首先，公允價(jià)值是一種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，通常與歷史成本相對(duì)應(yīng)，是個(gè)名詞短語(yǔ)。當(dāng)公允價(jià)值計(jì)量屬性被用來(lái)計(jì)量資產(chǎn)或負(fù)債等項(xiàng)目?jī)r(jià)值時(shí)，才能稱為公允價(jià)值計(jì)量。即沒(méi)有公允價(jià)值，公允價(jià)值計(jì)量就無(wú)從談起。更進(jìn)一步地，從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核心是財(cái)務(wù)報(bào)告的角度來(lái)看，當(dāng)期末提供的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目是采用公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，這才是公允價(jià)值會(huì)計(jì)（張白玲、杜孝森，2009）。鑒于公允價(jià)值計(jì)量是公允價(jià)值和公允價(jià)值會(huì)計(jì)中間一環(huán)，也是關(guān)鍵環(huán)節(jié)，本文的討論采用“公允價(jià)值計(jì)量”一詞。2014年7月29日，財(cái)政部對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》進(jìn)行了修訂，主要是對(duì)第四十二條第五項(xiàng)進(jìn)行了修改，也就是對(duì)公允價(jià)值計(jì)量屬性進(jìn)行了重新定義。原定義是：在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。新定義為：在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照市場(chǎng)參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移負(fù)債所需支付的價(jià)格計(jì)量。這一定義的修改，在很大程度上是對(duì)公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則的回應(yīng)。通常而言，基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有統(tǒng)馭作用，具體準(zhǔn)則是根據(jù)基本準(zhǔn)則制定的。但公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則仿佛是個(gè)例外，或許是因其重要性，出現(xiàn)了具體準(zhǔn)則影響基本準(zhǔn)則的修訂的情況。

通過(guò)比較分析可以發(fā)現(xiàn)，修改后的公允價(jià)值定義更完善、更科學(xué)。首先，交易主體的認(rèn)定更科學(xué)準(zhǔn)確，市場(chǎng)參與者比較客觀，而熟悉情況的雙方比較主觀和模糊。其次，新定義明確了交易時(shí)點(diǎn)，即計(jì)量日，這界定了計(jì)量的時(shí)間范圍，使得公允價(jià)值的取得更精準(zhǔn)。再次，交易方式的界定更加清晰，從公平交易改為有序交易，一項(xiàng)交易是否公平存在很大的主觀性，即使某些交易不公平，會(huì)計(jì)系統(tǒng)也應(yīng)當(dāng)進(jìn)行核算。新準(zhǔn)則明確界定了交易的方式即為有序并對(duì)交易活動(dòng)給出范圍，提出公允價(jià)值計(jì)量確認(rèn)的環(huán)境只能是主要市場(chǎng)和最有利市場(chǎng)，而非其他。實(shí)際上，這就在很大程度上提高了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，提高了投資者和公眾對(duì)交易的信心。最后，新定義擴(kuò)大了公允價(jià)值的應(yīng)用范圍。舊準(zhǔn)則用公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)或負(fù)債是“能夠交換或清償”的，新準(zhǔn)則表述為是能夠“出售或轉(zhuǎn)移”的資產(chǎn)或負(fù)債，即企業(yè)能用公允價(jià)值計(jì)量的范圍不僅僅限于能夠交換或清償?shù)馁Y產(chǎn)或負(fù)債，但凡符合能夠出售或轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)或負(fù)債的條件都可采用公允價(jià)值計(jì)量，這實(shí)際上大大擴(kuò)大了會(huì)計(jì)要素中資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)量范圍，表明公允價(jià)值在我國(guó)正在被越來(lái)越重視并逐漸被加強(qiáng)其運(yùn)用（徐雅楠，2015）。

二、公允價(jià)值計(jì)量對(duì)會(huì)計(jì)核算程序的創(chuàng)新

眾所周知，會(huì)計(jì)核算程序包括會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告等四個(gè)緊密結(jié)合的環(huán)節(jié)。而企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告進(jìn)行規(guī)范，這里主要分析公允價(jià)值計(jì)量對(duì)這三方面產(chǎn)生的影響或創(chuàng)新。

（一）會(huì)計(jì)確認(rèn)會(huì)計(jì)確認(rèn)是會(huì)計(jì)程序的第一環(huán)節(jié)，解決當(dāng)一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生后，會(huì)計(jì)系統(tǒng)是否以及何時(shí)進(jìn)行確認(rèn)的問(wèn)題。比較而言，在歷史成本計(jì)量下，許多經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是無(wú)法核算的，但該業(yè)務(wù)的確對(duì)會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果等產(chǎn)生了重大影響。為了全面反映交易或事項(xiàng)對(duì)會(huì)計(jì)主體產(chǎn)生的財(cái)務(wù)影響，應(yīng)當(dāng)采用公允價(jià)值計(jì)量予以確認(rèn)。從這種意義上講，公允價(jià)值計(jì)量拓寬了會(huì)計(jì)確認(rèn)的內(nèi)涵，也大大改進(jìn)了會(huì)計(jì)系統(tǒng)的反映功能。

（二）會(huì)計(jì)計(jì)量當(dāng)確定對(duì)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行確認(rèn)時(shí)，首先是定性確認(rèn)，但要確實(shí)地進(jìn)入會(huì)計(jì)系統(tǒng)，會(huì)計(jì)計(jì)量是關(guān)鍵，會(huì)計(jì)計(jì)量是對(duì)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的定量確認(rèn)。會(huì)計(jì)計(jì)量包括計(jì)量屬性和計(jì)量單位兩部分。計(jì)量單位通常采用名義貨幣單位，而不同的計(jì)量屬性的功能各不相同。因此，計(jì)量屬性對(duì)于會(huì)計(jì)計(jì)量就顯得尤為重要。以歷史成本和公允價(jià)值為例，通過(guò)簡(jiǎn)單比較，可以發(fā)現(xiàn)，歷史成本注重實(shí)際發(fā)生，側(cè)重靜態(tài)反映，屬于保守計(jì)量；而公允價(jià)值還關(guān)注價(jià)值的潛在影響或預(yù)期變化，側(cè)重動(dòng)態(tài)反映，屬于開(kāi)放計(jì)量。以交易性金融資產(chǎn)為例，由于其價(jià)值波動(dòng)比較大，在會(huì)計(jì)期末的價(jià)格發(fā)生重大變化時(shí)，如果還是以初始入賬價(jià)值計(jì)量，顯然不符合客觀事實(shí)，這時(shí)就需要采用公允價(jià)值進(jìn)行期末計(jì)量。事實(shí)上，應(yīng)該在期末對(duì)所有資產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行現(xiàn)時(shí)價(jià)值計(jì)量，采用公允價(jià)值計(jì)量是必然選擇，這大大提高了會(huì)計(jì)計(jì)量的準(zhǔn)確性，對(duì)提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，全面捕捉會(huì)計(jì)環(huán)境變化對(duì)會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)影響至關(guān)重要。

（三）會(huì)計(jì)報(bào)告會(huì)計(jì)報(bào)告是會(huì)計(jì)核算程序的最后一環(huán)，財(cái)務(wù)報(bào)告是最終產(chǎn)品，直接面對(duì)市場(chǎng)，面對(duì)財(cái)務(wù)信息使用者，財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)可靠與否在很大程度上決定著信息使用者的決策有效性。按照傳統(tǒng)的歷史成本模式報(bào)告的財(cái)務(wù)信息存在滯后性，勢(shì)必會(huì)造成誤導(dǎo)，嚴(yán)重影響了財(cái)務(wù)報(bào)告的有效性。公允價(jià)值計(jì)量屬性的出現(xiàn)，為改善歷史成本報(bào)告信息帶來(lái)曙光。采用公允價(jià)值會(huì)計(jì)報(bào)告財(cái)務(wù)信息提高了信息可信度，使用者通過(guò)報(bào)告信息可以非常直觀地了解到當(dāng)期資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目的現(xiàn)時(shí)價(jià)值，這樣的信息會(huì)具有更高的預(yù)測(cè)性。由此可見(jiàn)，公允價(jià)值計(jì)量對(duì)改善財(cái)務(wù)報(bào)告的信息質(zhì)量大有裨益。

三、公允價(jià)值計(jì)量對(duì)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的創(chuàng)新

會(huì)計(jì)核算有兩種記賬基礎(chǔ)，即權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)會(huì)計(jì)核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。究其原因，權(quán)責(zé)發(fā)生制能更準(zhǔn)確地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。收付實(shí)現(xiàn)制的優(yōu)點(diǎn)是簡(jiǎn)單，但其最大缺陷在于不能客觀反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)損益，不符合產(chǎn)權(quán)要求，也會(huì)混亂產(chǎn)權(quán)關(guān)系。隨著公允價(jià)值計(jì)量的普遍采用，收付實(shí)現(xiàn)制的應(yīng)用范圍會(huì)進(jìn)一步縮小，權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用空間會(huì)更大。權(quán)責(zé)發(fā)生制要求按照權(quán)利或責(zé)任的發(fā)生為依據(jù)，而非以現(xiàn)金的實(shí)際收付為依據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。可以說(shuō)隨著公允價(jià)值計(jì)量的更廣泛采用，會(huì)促進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的推廣，或者說(shuō)權(quán)責(zé)發(fā)生制要求采用公允價(jià)值計(jì)量（杜孝森、張白玲，2009）。這是因采用公允價(jià)值計(jì)量是對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制認(rèn)識(shí)的一個(gè)創(chuàng)新。

四、公允價(jià)值計(jì)量對(duì)會(huì)計(jì)基本假設(shè)的創(chuàng)新

會(huì)計(jì)基本假設(shè)，又稱會(huì)計(jì)基本前提，是為了保證會(huì)計(jì)工作的正常進(jìn)行和會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，對(duì)會(huì)計(jì)核算的范圍、內(nèi)容、基本程序和方法所作的合理設(shè)定。會(huì)計(jì)工作不能脫離這些假設(shè)，無(wú)論會(huì)計(jì)發(fā)展程度如何，都要符合這些假設(shè)，不能違背或沖擊，但可以擴(kuò)展其內(nèi)涵。目前，公認(rèn)的會(huì)計(jì)假設(shè)有四個(gè)，即會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期、貨幣計(jì)量。

（一）會(huì)計(jì)主體會(huì)計(jì)主體是指會(huì)計(jì)為之服務(wù)的特定單位，界定了會(huì)計(jì)工作的空間范圍。公允價(jià)值計(jì)量屬性的出現(xiàn)，大大拓展了會(huì)計(jì)主體的范圍。特別隨著金融產(chǎn)品和金融工具的創(chuàng)新，原來(lái)有些新產(chǎn)品因歷史成本計(jì)量屬性無(wú)法核算的，現(xiàn)在可以采用公允價(jià)值計(jì)量了。而且，會(huì)計(jì)主體對(duì)會(huì)計(jì)環(huán)境的反應(yīng)可以更多地包含在會(huì)計(jì)核算中來(lái)，例如，市場(chǎng)價(jià)格波動(dòng)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)或負(fù)債的潛在影響，因采用公允價(jià)值計(jì)量被合理考慮，因此采用公允價(jià)值計(jì)量可以衍生出更多的會(huì)計(jì)主體。

（二）持續(xù)經(jīng)營(yíng)持續(xù)經(jīng)營(yíng)是指會(huì)計(jì)主體的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)將正常地延續(xù)下去，在可以預(yù)見(jiàn)的將來(lái)不會(huì)因破產(chǎn)、清算、解散等而不復(fù)存在。只有在這一假設(shè)下，資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目的公允價(jià)值才能有效獲取，因此采用公允價(jià)值計(jì)量是對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的鞏固和加強(qiáng)，更加凸顯持續(xù)經(jīng)營(yíng)的重要性。例如，當(dāng)采用公允價(jià)值對(duì)某項(xiàng)資產(chǎn)的預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益進(jìn)行評(píng)估時(shí)，持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不可少。

（三）會(huì)計(jì)分期會(huì)計(jì)分期是把企業(yè)持續(xù)不斷的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程劃分為較短的相對(duì)等距的會(huì)計(jì)期間，從而可以及時(shí)地提供會(huì)計(jì)信息，滿足信息使用者的需要。公允價(jià)值計(jì)量是時(shí)點(diǎn)動(dòng)態(tài)計(jì)量，可以進(jìn)一步縮小會(huì)計(jì)期間，可以隨時(shí)按照公允價(jià)值計(jì)量，提供更及時(shí)的會(huì)計(jì)信息。

（四）貨幣計(jì)量采用貨幣計(jì)量是會(huì)計(jì)的根本特征之一，該假設(shè)強(qiáng)調(diào)，企業(yè)發(fā)生的能用貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)都應(yīng)納入會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)。當(dāng)然，其他不能用貨幣計(jì)量的業(yè)務(wù)可以采用定性描述適當(dāng)披露。在歷史成本模式下，許多事項(xiàng)或情況是無(wú)法進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)的，因?yàn)闊o(wú)法取得歷史成本。但采用公允價(jià)值就不同了，在歷史成本無(wú)能為力的情況下，公允價(jià)值或許是存在并可靠取得的，這樣就可以采用公允價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)核算了，因此，公允價(jià)值計(jì)量擴(kuò)大了貨幣計(jì)量的內(nèi)容。

五、公允價(jià)值計(jì)量對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的創(chuàng)新

會(huì)計(jì)是具有反應(yīng)性的，當(dāng)會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生變化時(shí)，為了實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)，必須對(duì)會(huì)計(jì)進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，以保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。公允價(jià)值計(jì)量屬性的采用對(duì)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的多個(gè)方面進(jìn)行了創(chuàng)新。當(dāng)前關(guān)于公允價(jià)值與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量之間的研究比較多，無(wú)論是規(guī)范研究還是實(shí)證研究，多數(shù)是從相關(guān)性和可靠性兩個(gè)基本特征進(jìn)行比較。張先治、季侃（2012）認(rèn)為：我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)信息的價(jià)值相關(guān)性尚未達(dá)到引入公允價(jià)值計(jì)量屬性的初衷，而可靠性出現(xiàn)了一定程度的降低。可靠性和相關(guān)性是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量最重要的要求，但并不是全部要求，而其他要求也會(huì)受到公允價(jià)值計(jì)量的影響，進(jìn)而又影響了相關(guān)性和可靠性。因此，有必要對(duì)每個(gè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求進(jìn)行分析討論。

（一）可靠性可靠性要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，如實(shí)反映符合確認(rèn)和計(jì)量要求的各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素及其他相關(guān)信息，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠、內(nèi)容完整。當(dāng)資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目的價(jià)值受到交易或事項(xiàng)的影響時(shí)，會(huì)計(jì)系統(tǒng)要按照實(shí)際的影響進(jìn)行反映。比如，公司持有的作為交易性金融資產(chǎn)的股票，當(dāng)在期末計(jì)量時(shí)，就需要根據(jù)當(dāng)前的實(shí)際情況來(lái)反映，因?yàn)楣善眱r(jià)格的波動(dòng)這一客觀事實(shí)確實(shí)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入產(chǎn)生了影響。因此，采用公允價(jià)值計(jì)量可以提高會(huì)計(jì)信息的可靠性。

（二）相關(guān)性相關(guān)性要求企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān)，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者對(duì)企業(yè)過(guò)去、現(xiàn)在或者未來(lái)的情況作出評(píng)價(jià)或者預(yù)測(cè)。以資產(chǎn)項(xiàng)目為例，資產(chǎn)的歷史成本可能與當(dāng)前的公允價(jià)值相差很大，對(duì)于信息決策者而言，顯然公允價(jià)值信息要比歷史成本更有利于未來(lái)決策，這不難理解，因?yàn)殡x未來(lái)決策越近的信息的預(yù)測(cè)性越高。所以，采用公允價(jià)值計(jì)量預(yù)期可以提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。

（三）可理解性可理解性要求企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)清晰明了，便于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者理解和使用。對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者而言，最基本的要求是，當(dāng)看到報(bào)告數(shù)字時(shí)，能直觀地確定現(xiàn)在的資產(chǎn)和負(fù)債價(jià)值，而不是過(guò)去的歷史成本。顯然，采用公允價(jià)值進(jìn)行期末計(jì)量和報(bào)告能提高會(huì)計(jì)信息的可理解性。（四）可比性企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)具有可比性，這又分為縱向可比和橫向可比?？v向可比要求企業(yè)在不同的會(huì)計(jì)期間對(duì)相同或類似的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)采用相同的會(huì)計(jì)處理方法，保持一貫性。如果采用歷史成本計(jì)量，不同的資產(chǎn)項(xiàng)目的計(jì)量時(shí)點(diǎn)是不同的，嚴(yán)格來(lái)講是不能縱向比較的，但采用公允價(jià)值計(jì)量可以統(tǒng)一為期末時(shí)點(diǎn)，就可以縱向可比了，這樣不同企業(yè)之間的橫向可比才具有可行性。

（五）實(shí)質(zhì)重于形式會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，不應(yīng)僅以交易或者事項(xiàng)的法律形式為依據(jù)。這一要求在具體應(yīng)用時(shí)通常只涉及到具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的定性確認(rèn)，例如企業(yè)融資租入的固定資產(chǎn)按照該要求應(yīng)當(dāng)作為企業(yè)的資產(chǎn)處理。但有時(shí)雖然沒(méi)有顯著的交易或事項(xiàng)的法律形式，但資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值已經(jīng)實(shí)質(zhì)發(fā)生了變化。這也需要按照實(shí)質(zhì)重于形式的要求進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量。

（六）重要性重要性是指企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)反映與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的所有重要交易或者事項(xiàng)。抽象地說(shuō)，會(huì)計(jì)核算的對(duì)象是資金運(yùn)動(dòng)，所有資金運(yùn)動(dòng)都需要進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，所有影響企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)的交易、事項(xiàng)或情況都是重要的，也都需要進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。歷史成本計(jì)量模式下，有些情況對(duì)企業(yè)資金價(jià)值的影響，如物價(jià)波動(dòng)等是無(wú)法核算的。此時(shí)，采用公允價(jià)值計(jì)量是必然選擇，這是符合重要性要求的。

（七）穩(wěn)健性穩(wěn)健性要求企業(yè)對(duì)交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用。對(duì)各類資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備是穩(wěn)健性要求的典型例子。公允價(jià)值計(jì)量與穩(wěn)健性要求存在一致性和矛盾性。具體說(shuō)來(lái)，對(duì)于已經(jīng)發(fā)生減值的資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，客觀反映資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)價(jià)值，這是穩(wěn)健性的要求，同時(shí)也符合公允價(jià)值計(jì)量的要求。但是對(duì)于發(fā)生增值的資產(chǎn)來(lái)說(shuō)，如果按照公允價(jià)值計(jì)量，是要進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，但這顯然違背了會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的要求。這種矛盾現(xiàn)象需要予以正視和解決。從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)是提供決策有用的會(huì)計(jì)信息的角度出發(fā)，采用公允價(jià)值計(jì)量是正確的選擇。由此看來(lái)，穩(wěn)健性要求只是部分地（對(duì)于減值資產(chǎn)而言）符合公允價(jià)值計(jì)量，而增值資產(chǎn)也同樣需要公允價(jià)值計(jì)量。

（八）及時(shí)性及時(shí)性要求企業(yè)對(duì)于已經(jīng)發(fā)生的交易或者事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)及時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，不得提前或者延后，這樣可以保證會(huì)計(jì)信息的時(shí)效性，時(shí)效性直接影響到信息使用者決策的有效性。通常認(rèn)為，及時(shí)性要求“今日事，今日畢”，這可以從兩個(gè)方面理解：一方面，當(dāng)具體的會(huì)計(jì)憑證取得或編制后要及時(shí)登記賬簿，編報(bào)報(bào)表；另一方面，當(dāng)某些事項(xiàng)或情況對(duì)企業(yè)資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值很可能產(chǎn)生影響時(shí)，哪怕還沒(méi)有具體實(shí)現(xiàn)，也需要及時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)反映。我們認(rèn)為，這方面是更重要的，此時(shí)采用公允價(jià)值計(jì)量是必要的，因?yàn)闅v史成本計(jì)量在這些情況下基本上是無(wú)能為力的。因此，采用公允價(jià)值計(jì)量也可以提高會(huì)計(jì)信息的及時(shí)性。

六、公允價(jià)值計(jì)量對(duì)固定資產(chǎn)折舊核算的創(chuàng)新

以上是從基本的理論出發(fā)展開(kāi)討論，事實(shí)上，公允價(jià)值計(jì)量對(duì)具體的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)也產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。對(duì)固定資產(chǎn)折舊核算的影響就是一個(gè)明顯的例子。眾所周知，為了合理進(jìn)行資產(chǎn)定價(jià)和收益確定，需要對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行折舊。但公允價(jià)值的采用在很多程度上對(duì)固定資產(chǎn)折舊的必要性提出了挑戰(zhàn)。如果對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量，那么固定資產(chǎn)折舊存在的必要性便不復(fù)存在，而是在期末將公允價(jià)值變動(dòng)額計(jì)入當(dāng)期成本或損益，這勢(shì)必對(duì)產(chǎn)品成本計(jì)量也會(huì)產(chǎn)生重大影響。對(duì)生產(chǎn)性固定資產(chǎn)計(jì)提折舊一般計(jì)入產(chǎn)品成本，但金額一般是預(yù)先估計(jì)的，通常不再考慮固定資產(chǎn)價(jià)值的波動(dòng)，比較保守和模糊。如果采用公允價(jià)值計(jì)量，其價(jià)值波動(dòng)來(lái)自當(dāng)期的市場(chǎng)狀況，保持開(kāi)放性，將公允價(jià)值變動(dòng)額計(jì)入產(chǎn)品成本就比較準(zhǔn)確，這也有助于改善產(chǎn)品成本會(huì)計(jì)核算。

七、公允價(jià)值計(jì)量對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)教學(xué)的影響

會(huì)計(jì)理論的研究要服務(wù)于會(huì)計(jì)教學(xué)，特別是重大會(huì)計(jì)理論的創(chuàng)新勢(shì)必會(huì)影響到會(huì)計(jì)教學(xué)，對(duì)于公允價(jià)值計(jì)量問(wèn)題尤為明顯。這不僅是理論問(wèn)題，上升到準(zhǔn)則制定層面，對(duì)教學(xué)的影響就更突出了。因此在會(huì)計(jì)學(xué)教學(xué)過(guò)程中，與之相關(guān)的內(nèi)容需要強(qiáng)調(diào)和強(qiáng)化，使學(xué)生知其然，并知其所以然。首先，會(huì)計(jì)學(xué)教學(xué)要求密切關(guān)注新準(zhǔn)則的變化，做到與時(shí)俱進(jìn)，不與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)脫節(jié)。會(huì)計(jì)教科書的修訂或再版總是具有滯后性，因此，這就要求教師不能固守教材，要審時(shí)度勢(shì)地將新的準(zhǔn)則或理論介紹給學(xué)生，擴(kuò)展學(xué)生的知識(shí)面，保持開(kāi)放和發(fā)散思維。其次，要從廣度和深度來(lái)加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)基本概念的分析，讓學(xué)生掌握基本的會(huì)計(jì)理念，會(huì)用會(huì)計(jì)思維分析問(wèn)題和解決問(wèn)題。

八、總結(jié)與討論

篇8

一、公允價(jià)值簡(jiǎn)述

公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（GAAP）對(duì)公允價(jià)值的定義是：資產(chǎn)的公允價(jià)值是在非清算交易中，自愿交易的雙方購(gòu)買或銷售一項(xiàng)資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)價(jià)值；負(fù)債的公允價(jià)值是在非清算交易中，自愿交易的雙方發(fā)生或償付一項(xiàng)債務(wù)的現(xiàn)時(shí)價(jià)值。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）認(rèn)為，公允價(jià)值是指熟悉情況并自愿的雙方，在公平交易的基礎(chǔ)上進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)結(jié)算的金額。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）認(rèn)為，公允價(jià)值是雙方在當(dāng)前的交易（而不是被迫清算或銷售）中，自愿購(gòu)買（或承擔(dān)）或出售（或清償）一項(xiàng)資產(chǎn)（或負(fù)債）的金額。FASB認(rèn)為，公允價(jià)值是金融工具最相關(guān)的計(jì)量，而且是衍生工具唯一相關(guān)的計(jì)量。2004年6月FASB的征求意見(jiàn)稿中，將公允價(jià)值重新定義為“知情的、不相關(guān)的、自愿的各方之間，在當(dāng)前交易中交換一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債所能達(dá)到的價(jià)格”。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)公允價(jià)值的定義是：在公平交易中熟悉情況的雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~。

雖然文字表述有差異，但本質(zhì)一樣。第一，前提假設(shè)相同，都是在雙方自愿、公平、非強(qiáng)迫的前提下進(jìn)行；第二，價(jià)格是雙方達(dá)成的協(xié)議，任何一方有異議都不構(gòu)成公允價(jià)值；第三，都有交易的存在，其交易可以是現(xiàn)在的，也可以是估計(jì)的、尚未實(shí)現(xiàn)的預(yù)期交易。公允價(jià)值也就是指公允的市場(chǎng)價(jià)格?？梢钥闯?，公允價(jià)值作為新的計(jì)量屬性，最大的特征就是來(lái)自于公平交易市場(chǎng)的確認(rèn)，是一種具有明顯可觀察性和決策相關(guān)性的會(huì)計(jì)信息。

二、公允價(jià)值計(jì)量在我國(guó)運(yùn)用的演變

我國(guó)對(duì)公允價(jià)值的使用經(jīng)歷了一個(gè)曲折的過(guò)程，其運(yùn)用大體上可分為三個(gè)階段：

第一階段是1998～1999年由財(cái)政部頒布的一系列具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中《債務(wù)重組》、《投資》、《非貨幣交易》準(zhǔn)則首次引入了“公允價(jià)值”的概念。這階段運(yùn)用公允價(jià)值在理論和實(shí)踐上均存在著障礙：在理論上，運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量超前于我國(guó)的會(huì)計(jì)目標(biāo)。我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究相對(duì)滯后，局限于提供充分的會(huì)計(jì)信息，而未能滿足決策有用觀對(duì)會(huì)計(jì)信息的要求。在這樣的會(huì)計(jì)目標(biāo)指導(dǎo)下，以公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)顯然超前。在實(shí)踐中，公允價(jià)值難以取得。在沒(méi)有市場(chǎng)價(jià)格的情況下，要由交易雙方自己來(lái)確定，所以人的主觀因素不可避免地會(huì)影響價(jià)值的公允性。有些企業(yè)利用資產(chǎn)評(píng)估方法的選擇來(lái)影響公允價(jià)值的確定。有的交易主體不考慮公允與否，干脆把公允價(jià)值作為達(dá)到目的的工具，公允價(jià)值在運(yùn)用中往往成為管理層操縱利潤(rùn)的工具，這在關(guān)聯(lián)交易、資產(chǎn)重組、非貨幣交易等會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中經(jīng)常可以見(jiàn)到。

第二階段是2001年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則―債務(wù)重組》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則―非貨幣易》在保留公允價(jià)值概念的情況下，基本上取消了公允價(jià)值計(jì)價(jià)，僅將公允價(jià)值作為收到補(bǔ)價(jià)方在多項(xiàng)資產(chǎn)上分配入賬金額的依據(jù)。原因在于實(shí)際操作過(guò)程中出現(xiàn)了上市公司濫用公允價(jià)值操縱利潤(rùn)的情況，因此公允價(jià)值被暫停使用。

第三階段是2006年財(cái)政部頒布的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則按照會(huì)計(jì)國(guó)際趨同的要求，大大擴(kuò)大了公允價(jià)值的使用范圍。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系按照現(xiàn)行國(guó)際慣例把“公允價(jià)值”概念引入到我國(guó)的會(huì)計(jì)體系中，并對(duì)計(jì)量屬性做出了重大調(diào)整，不再?gòu)?qiáng)調(diào)歷史成本為基礎(chǔ)計(jì)量屬性，積極但又穩(wěn)健地引入公允價(jià)值計(jì)量屬性，其中主要在金融工具、非共同控制下的企業(yè)合并、投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組、非貨幣易、資產(chǎn)減值、捐贈(zèng)與補(bǔ)助、企業(yè)年金等方面采用了公允價(jià)值。但與1999年引入公允價(jià)值相比，此次新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則借鑒了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》資產(chǎn)負(fù)債表框架概念，但并沒(méi)有完全照搬國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所有條款，而是根據(jù)我國(guó)實(shí)際國(guó)情，考慮實(shí)際可操作性等因素規(guī)定了公允價(jià)值的使用條件，對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用采取適度和謹(jǐn)慎的態(tài)度，其適用范圍比國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值的適用范圍更窄、限制更嚴(yán)。

目前，公允價(jià)值計(jì)量在我國(guó)的運(yùn)用仍處于初級(jí)階段，但是公允價(jià)值計(jì)量研究在總體上呈現(xiàn)出越來(lái)越深入的趨勢(shì)，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布，更是促進(jìn)了理論界對(duì)公允價(jià)值的研究。但是，在我國(guó)運(yùn)用公允價(jià)值仍有許多問(wèn)題需要引起重視。

三、我國(guó)運(yùn)用公允價(jià)值存在的主要問(wèn)題及解決措施

（一）我國(guó)運(yùn)用公允價(jià)值存在的主要問(wèn)題

1、怎樣結(jié)合我國(guó)實(shí)際引入公允價(jià)值計(jì)量。2006年國(guó)家財(cái)政部的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值的運(yùn)用是一大亮點(diǎn)，采用公允價(jià)值的目的就是為了使會(huì)計(jì)信息更具有決策相關(guān)性，這一點(diǎn)同會(huì)計(jì)目標(biāo)相一致，也是國(guó)際趨同化的必然選擇?？梢哉f(shuō)，采用公允價(jià)值是會(huì)計(jì)計(jì)量的發(fā)展趨勢(shì)，我們要積極響應(yīng)。但鑒于我國(guó)的實(shí)際情況，比如說(shuō)資本市場(chǎng)不發(fā)達(dá)、監(jiān)管力度不夠、公司治理存在嚴(yán)重缺陷等等，這就需要我們真正理解公允價(jià)值的內(nèi)涵，預(yù)計(jì)目前我國(guó)采用公允價(jià)值可能面臨到的問(wèn)題，以及考慮它具備了怎樣的條件才能被實(shí)務(wù)界廣泛采用。

2、采用何種切實(shí)可行的準(zhǔn)確方法進(jìn)行公允價(jià)值的確定。盡管在2006年財(cái)政部頒布的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中初步規(guī)定了公允價(jià)值的確認(rèn)方法，但是就目前而言，公允價(jià)值尤其是不存在活躍市場(chǎng)的資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值的計(jì)量仍然面臨一定的困難。正是由于這些困難的存在，使得公允價(jià)值的確定具有一定的彈性，從而導(dǎo)致了公允價(jià)值計(jì)量方式對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的重大影響。

首先，存在活躍市場(chǎng)的資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值的取得不具有及時(shí)性。目前，企業(yè)主要是通過(guò)經(jīng)紀(jì)商、行業(yè)協(xié)會(huì)、定價(jià)服務(wù)機(jī)構(gòu)等獲得活躍市場(chǎng)中非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值，但是由于各種原因，使得這些部門所的公允價(jià)值信息嚴(yán)重滯后于市場(chǎng)信息。一個(gè)不具有及時(shí)性的公允價(jià)值，很難具有相關(guān)性，這為公允價(jià)值的應(yīng)用帶來(lái)一定障礙。此外，市場(chǎng)價(jià)格是多變的，到底那個(gè)是公允的，有時(shí)也難以確定。

其次，未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)法中各種估計(jì)參數(shù)的取得具有一定的彈性。未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)法思路簡(jiǎn)單、容易理解，但是在實(shí)際運(yùn)用過(guò)程中，由于各種變量的確定方法都有很大的彈性，如未來(lái)現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率的確定。各種變量的確定方法都需要財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷和估計(jì)，不同的參數(shù)將直接導(dǎo)致公允價(jià)值的重大差異。如果變量的選擇不合理，將導(dǎo)致計(jì)算結(jié)果的不公允、不可比以及對(duì)投資者造成誤導(dǎo)。

3、怎樣避免公允價(jià)值計(jì)量帶來(lái)的負(fù)面效應(yīng)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求公允價(jià)值的變動(dòng)要計(jì)入當(dāng)期損益，改變了我們通常理解的收益觀，如交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)將會(huì)產(chǎn)生利得或損失，這將改變現(xiàn)在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中短期投資只確認(rèn)減值，不確認(rèn)升值收益的情況，影響當(dāng)期的損益。而且新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在計(jì)量屬性選擇方面給了企業(yè)更大的自，這很可能會(huì)催生一些企業(yè)利用會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇權(quán)，以新的盈余管理手段來(lái)創(chuàng)造賬面利潤(rùn)，這其中公允價(jià)值很容易成為利潤(rùn)操縱的工具。這也是為什么在2001年我們暫停使用公允價(jià)值的主要原因所在。

（二）我國(guó)運(yùn)用公允價(jià)值存在問(wèn)題的解決措施

首先，要恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用公允價(jià)值，保證會(huì)計(jì)信息的可靠性。公允價(jià)值能提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，但相關(guān)性是建立在可靠性的基礎(chǔ)上，二者不是孤立存在的。常勛指出，使用高新技術(shù)和積極參與金融市場(chǎng)，特別是在資本市場(chǎng)上活動(dòng)的大型企業(yè)的會(huì)計(jì)計(jì)量將從混合計(jì)量模式走向以公允價(jià)值計(jì)量為主、輔以歷史成本計(jì)量的單一計(jì)量模式；使用一般工藝技術(shù)的勞動(dòng)密集型和不積極參與資本市場(chǎng)活動(dòng)的小型企業(yè)則保持以歷史成本計(jì)量為主、輔以公允價(jià)值計(jì)量的單一計(jì)量模式。這種從不得已而采用的混合計(jì)量模式回歸單一計(jì)量模式，是出于保證會(huì)計(jì)報(bào)表信息可比性的需要。結(jié)合我國(guó)目前實(shí)際情況，在比較成熟的市場(chǎng)下，用公允價(jià)值進(jìn)行資產(chǎn)計(jì)量，利于有價(jià)證券、汽車等長(zhǎng)期資產(chǎn)方面的評(píng)估；對(duì)于現(xiàn)階段尚不成熟的市場(chǎng)，要盡量減少使用公允價(jià)值作為計(jì)量手段，待相關(guān)法律法規(guī)健全、市場(chǎng)成熟后再引入公允價(jià)值計(jì)量也為時(shí)不晚。

其次，要規(guī)范公允價(jià)值的取得途徑，加強(qiáng)市場(chǎng)信息化建設(shè)。政府相關(guān)管理部門可會(huì)同一些社會(huì)團(tuán)體如行業(yè)協(xié)會(huì)等，充分利用現(xiàn)代電子信息手段逐步建立與我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相適應(yīng)的具有中國(guó)特色的全國(guó)市場(chǎng)價(jià)格信息數(shù)據(jù)網(wǎng)絡(luò)，并且保證信息數(shù)據(jù)的公開(kāi)化和實(shí)時(shí)更新。實(shí)時(shí)、準(zhǔn)確的大容量行業(yè)信息數(shù)據(jù)不僅方便企業(yè)專業(yè)估價(jià)人員在資產(chǎn)定價(jià)時(shí)選取適當(dāng)?shù)膬r(jià)值參數(shù)資料，使交易透明化，使公允價(jià)值運(yùn)用所使用的市場(chǎng)數(shù)據(jù)具有可驗(yàn)證性，更能夠?yàn)楣蕛r(jià)值的審計(jì)提供有效的審計(jì)軌跡和足夠的數(shù)據(jù)支持。對(duì)于凈現(xiàn)金流量折現(xiàn)取得公允價(jià)值的途徑，主要規(guī)范的是現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的確定方法。

篇9

【關(guān)鍵詞】公允價(jià)值計(jì)量 08年金融危機(jī) 會(huì)計(jì)計(jì)量模式

一、金融危機(jī)的罪魁禍?zhǔn)?/p>

金融危機(jī)過(guò)后，人們一方面進(jìn)行挽救危機(jī)的措施，一方面尋找導(dǎo)致這場(chǎng)百年一遇的禍端發(fā)生的罪魁禍?zhǔn)祝藗儚拇钨J危機(jī)望向金融工具衍生品，又追溯到市場(chǎng)及市場(chǎng)信用，希望從這些新興發(fā)生物中找出一些蛛絲馬跡來(lái)闡明這場(chǎng)災(zāi)禍的發(fā)生過(guò)程。于是在上述領(lǐng)域紛紛嘗到苦頭之后，金融界的一些人又將矛頭直指向當(dāng)時(shí)所采用的會(huì)計(jì)計(jì)量模式——公允價(jià)值計(jì)量法。一些銀行家認(rèn)為，金融資產(chǎn)和負(fù)債按照公允價(jià)值計(jì)量的規(guī)定，在市場(chǎng)并不景氣和公允價(jià)值缺失的情況下，相關(guān)機(jī)構(gòu)對(duì)資產(chǎn)過(guò)分的進(jìn)行減值處理而并未考慮到其潛在的真實(shí)價(jià)值，從而導(dǎo)致相關(guān)資產(chǎn)的市場(chǎng)公信力下降，金融機(jī)構(gòu)進(jìn)入進(jìn)一步拋售資產(chǎn)的惡性循環(huán)，并最終促使了金融危機(jī)的產(chǎn)生?；诖朔N理論，美國(guó)約60名議員提出，高聲要求放棄當(dāng)前公允價(jià)值計(jì)量的計(jì)量方法，重歸歷史成本計(jì)量，他們認(rèn)為此舉可有效抑制次貸危機(jī)的進(jìn)一步蔓延。于是在此之后，2008年9月30日，美國(guó)《在不活躍市場(chǎng)下確定金融資產(chǎn)的公允價(jià)值》。美國(guó)眾議院也在之后通過(guò)財(cái)政部救市方案，并要求SEC（美國(guó)證劵交易委員會(huì)）在不損害公眾和投資者利益的前提下，考慮暫停使用《美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第157號(hào)：公允價(jià)值計(jì)量》。同年12月16日，美國(guó)聯(lián)邦監(jiān)管機(jī)構(gòu)正式發(fā)文同意放松購(gòu)買銀行業(yè)務(wù)的資本規(guī)定，允許企業(yè)通過(guò)使用無(wú)形資產(chǎn)估值來(lái)增加資本水平。以上種種，都表明美國(guó)承認(rèn)公允價(jià)值在金融危機(jī)中的罪魁禍?zhǔn)椎匚唬沟媒鹑谖C(jī)的罪魁禍?zhǔn)住鹑隗w制，依然逍遙法外。

二、對(duì)公允價(jià)值的本質(zhì)理解

目前國(guó)際國(guó)內(nèi)對(duì)公允價(jià)值本質(zhì)的探討主要有兩種觀點(diǎn)，一是“獨(dú)立計(jì)量觀”，一是“復(fù)合計(jì)量觀”。獨(dú)立計(jì)量觀認(rèn)為，公允價(jià)值與歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值一樣，是一種獨(dú)立的計(jì)量屬性，存在其應(yīng)用的條件以及計(jì)量的價(jià)格基礎(chǔ)，幾種計(jì)量屬性可以并列使用。最具代表性的就是我國(guó)2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》，該準(zhǔn)則明確提出了5種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，指出公允價(jià)值計(jì)量與其他幾種屬性具有平等的關(guān)系。而復(fù)合計(jì)量觀則認(rèn)為公允價(jià)值本身不是一種獨(dú)立的計(jì)量屬性，而是價(jià)值的直接計(jì)量（現(xiàn)值）和間接計(jì)量（歷史成本、現(xiàn)行市價(jià)、和可變現(xiàn)凈值）的總稱。

以上兩種觀點(diǎn)都從某一方面反應(yīng)了公允價(jià)值的特點(diǎn)。比如，公允價(jià)值計(jì)量正是基于 “以交易為基礎(chǔ)”的歷史成本而會(huì)計(jì)無(wú)法真實(shí)地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果這一事實(shí)的產(chǎn)物，公允價(jià)值的本質(zhì)涵義應(yīng)當(dāng)依據(jù)其在“基于價(jià)值會(huì)計(jì)”體系中的作用來(lái)理解。在基于價(jià)值會(huì)計(jì)的體系中，公允價(jià)值是會(huì)計(jì)計(jì)量努力實(shí)現(xiàn)的理想目標(biāo)，即真實(shí)公允地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。對(duì)企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債在不同時(shí)點(diǎn)上的反映，依據(jù)其不同角度來(lái)選擇使用公允價(jià)值計(jì)量屬性。

三、對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量模式未來(lái)發(fā)展的展望

公允價(jià)值計(jì)量模式仍是大勢(shì)所趨。2008年11月11日，由美國(guó)特許金融分析師提交美國(guó)證劵交易委員會(huì)的一份調(diào)查報(bào)告中提到，公允價(jià)值不是造成美國(guó)金融危機(jī)的罪魁禍?zhǔn)祝瑢?duì)于金融市場(chǎng)信用至關(guān)重要的公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)該被保留下來(lái)，同時(shí)sec副首席會(huì)計(jì)師Stephanie Hunsaker表示“公允價(jià)值會(huì)計(jì)不應(yīng)被暫停使用，但需要進(jìn)一步改進(jìn)。”

公允價(jià)值計(jì)量存在的問(wèn)題。雖然公允價(jià)值會(huì)計(jì)在今后很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)仍將會(huì)是金融市場(chǎng)所采用的主要計(jì)量方式，但其難以保證的可靠性、實(shí)際操作的高難度性以及公允性的定論復(fù)雜性都揭示了公允價(jià)值計(jì)量模式的短板所在，那么在后金融時(shí)代里，我們所應(yīng)該關(guān)注的方向便是如何完善公允價(jià)值的披露模式及定價(jià)模式，使之在金融市場(chǎng)中真正的成為得到廣泛認(rèn)可的資產(chǎn)的“公允價(jià)值”。

使用歷史成本計(jì)量及公允價(jià)值計(jì)量的雙重猜測(cè)。任何計(jì)量屬性都不是完美無(wú)缺的，沒(méi)有任何一種計(jì)量屬性能夠滿足一切計(jì)量條件，在日益復(fù)雜的金融市場(chǎng)里，單一的歷史成本計(jì)量和公允價(jià)值計(jì)量都顯得捉襟見(jiàn)肘，那么，是否能夠?qū)v史成本計(jì)量模式及公允價(jià)值計(jì)量模式并而行之，證據(jù)在于，2008年12月底，sec曾向國(guó)會(huì)提交了一份關(guān)于調(diào)查市價(jià)會(huì)計(jì)的研究報(bào)告。該報(bào)告提出從八個(gè)方面完善現(xiàn)行公允價(jià)值會(huì)計(jì)：第一，改進(jìn)SFAS NO.157，而不是廢止；第二，現(xiàn)行公允價(jià)值計(jì)量要求不能廢止；第三，采取措施改進(jìn)現(xiàn)行公允價(jià)值準(zhǔn)則的應(yīng)用；第四，金融資產(chǎn)減值需要重新設(shè)計(jì)；第五，需要更明晰的指南以提高正確的判斷；第六，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要繼續(xù)滿足投資者的需求；第七，采取新的正式措施，規(guī)范現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)踐；第八，進(jìn)一步簡(jiǎn)化金融資產(chǎn)投資會(huì)計(jì)要求。從這份報(bào)告中，能觀察到準(zhǔn)則制定者們對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步改善的需求。那么，我們所能做的就是對(duì)多種價(jià)值計(jì)量模式進(jìn)行分析，不斷完善雙重計(jì)量模式的程序。積極發(fā)揮他們的優(yōu)越性，為會(huì)計(jì)理論的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展出謀劃策。

參考文獻(xiàn)：

篇10

一、可供出售金融資產(chǎn)的減值核算

CAS22規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值計(jì)人當(dāng)期損益，但在轉(zhuǎn)回時(shí)分別債務(wù)工具和權(quán)益工具處理：前者通過(guò)當(dāng)期損益轉(zhuǎn)回而后者計(jì)人所有者權(quán)益，因此“趙文”認(rèn)為該處理前后和橫向不一致，有悖于可理解性和可比性原則；又認(rèn)為減值和公允價(jià)值變動(dòng)的會(huì)計(jì)處理沒(méi)有明顯區(qū)別，由此提出“可供出售金融資產(chǎn)不提減值準(zhǔn)備”、用公允價(jià)值變動(dòng)的會(huì)計(jì)處理替代減值處理的優(yōu)化建議，筆者的認(rèn)識(shí)與之相左。

(一)減值核算的理念在確認(rèn)、計(jì)量和財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)構(gòu)方面確立資產(chǎn)負(fù)債表觀的核心地位是新準(zhǔn)則的重要理念，要求企業(yè)提升資產(chǎn)負(fù)債信息質(zhì)量，及時(shí)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，如實(shí)反映資產(chǎn)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，不高估資產(chǎn)價(jià)值。具體體現(xiàn)在，如果資產(chǎn)不能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益或者帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益低于其賬面價(jià)值，那么該資產(chǎn)就不能再予以確認(rèn)，或者不能再以原賬面價(jià)值予以確認(rèn)，否則就不符合資產(chǎn)的定義，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)虛增和利潤(rùn)虛增。因此，當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí)，即表明資產(chǎn)發(fā)生了減值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，并把資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額。減值核算使企業(yè)前所未有地樹(shù)立起風(fēng)險(xiǎn)防范及管理理念，同時(shí)提升了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性、前瞻性和決策有用性。

(二)減值核算的內(nèi)涵同是可供出售金融資產(chǎn)，之所以債務(wù)工具和權(quán)益工具的減值會(huì)計(jì)處理不同(即“趙文”認(rèn)為的不一致)，是因?yàn)椴煌Y產(chǎn)的特性不同，其會(huì)計(jì)處理必然有差異。并且，對(duì)不同會(huì)計(jì)對(duì)象實(shí)施的會(huì)計(jì)處理程序和方法是不能相互替代的。

第一，債務(wù)工具和權(quán)益工具的特性區(qū)別。盡管同屬“可供出售金融資產(chǎn)”，但是可供出售債券和可供出售股票的特性區(qū)別并不因此消失，兩者在未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面仍然顯著不同：債券的回收風(fēng)險(xiǎn)比股票低，現(xiàn)金流量回收的時(shí)間和金額比股票確定，如在資產(chǎn)負(fù)債表日還要按照攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定利息收入計(jì)入當(dāng)期損益。所以相對(duì)可供出售股票來(lái)說(shuō)，可供出售債券屬流動(dòng)變現(xiàn)較強(qiáng)的準(zhǔn)“流動(dòng)資產(chǎn)”。當(dāng)資產(chǎn)發(fā)生減值損失時(shí)，計(jì)人當(dāng)期損益無(wú)異議，但減值恢復(fù)時(shí)，“流動(dòng)資產(chǎn)”均通過(guò)當(dāng)期損益轉(zhuǎn)回，而對(duì)“長(zhǎng)期資產(chǎn)”則不同，盡管允許轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值有利于反映資產(chǎn)的真實(shí)狀況，但同時(shí)也可能為所謂盈余管理口號(hào)下所濫用，在同時(shí)兼顧會(huì)計(jì)信息可靠性和相關(guān)性的質(zhì)量要求下，不允許轉(zhuǎn)回長(zhǎng)期資產(chǎn)減值是現(xiàn)實(shí)的選擇。所以CSA8資產(chǎn)減值準(zhǔn)則就規(guī)定，具有“長(zhǎng)期股權(quán)投資”性質(zhì)的股票減值不得轉(zhuǎn)回，而可供出售股票是“準(zhǔn)長(zhǎng)期”。其減值恢復(fù)既不能不轉(zhuǎn)回又不能通過(guò)當(dāng)期損益轉(zhuǎn)回(避免影響利潤(rùn))，因此基于重要性的差別對(duì)待將其計(jì)入所有者權(quán)益是可理解的，所以可供出售債券和可供出售股票兩類不同質(zhì)的會(huì)計(jì)處理理所當(dāng)然不可比。

第二，可供出售金融資產(chǎn)減值的判斷。減值判斷是實(shí)施減值核算的核心程序，但是怎樣才算減值而不是公允價(jià)值的暫時(shí)性變動(dòng)，CAS22列出九條判斷減值的客觀證據(jù)，CAS22應(yīng)用指南給出了“公允價(jià)值發(fā)生較大幅度持續(xù)下降并預(yù)計(jì)這種下降趨勢(shì)屬于非暫時(shí)性的”所謂“原則導(dǎo)向”，沒(méi)有給出以往會(huì)計(jì)人員習(xí)慣的數(shù)字或百分比界限，即所謂“規(guī)則導(dǎo)向”。究其原因，就是自美國(guó)安然事件后人們認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則越來(lái)越細(xì)致，容易讓人更重視形式而非實(shí)質(zhì)，并助長(zhǎng)了那些刻意尋找和安排“界限”來(lái)規(guī)避準(zhǔn)則的行為，而不是力圖應(yīng)用準(zhǔn)則來(lái)提供有用信息。但是，原則導(dǎo)向的準(zhǔn)則在應(yīng)用到實(shí)踐中往往會(huì)出現(xiàn)由于大量的主觀判斷而造成信息扭曲，所以基于國(guó)情，新準(zhǔn)則通過(guò)應(yīng)用指南、講解以及其它途徑補(bǔ)充了不少規(guī)則性指導(dǎo)以彌補(bǔ)原則導(dǎo)向的缺陷。如財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心所編中級(jí)會(huì)計(jì)資格考試輔導(dǎo)教材，就提出可供出售權(quán)益工具所謂“公允價(jià)值下降嚴(yán)重”通常指下降幅度超過(guò)20％、“非暫時(shí)性”通常指公允價(jià)值持續(xù)低于其成本超過(guò)6個(gè)月的量化判斷參考。新準(zhǔn)則體系體現(xiàn)的是原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向相結(jié)合，但不排除某些具體準(zhǔn)則的原則導(dǎo)向多一點(diǎn)，盡管實(shí)施起來(lái)有難度，但重在抓住經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，更符合會(huì)計(jì)目標(biāo)的要求，因此減值判斷上暫時(shí)的操作難點(diǎn)不應(yīng)該成為取消可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的理由。

第三，減值和公允價(jià)值變動(dòng)的本質(zhì)區(qū)別。從定性分析看，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)是暫時(shí)性的，著眼于“現(xiàn)在時(shí)”，其變動(dòng)損失是可能的“虛損”，而減值是非暫時(shí)性的，著眼于“將來(lái)時(shí)”，其減值損失是很可能的“實(shí)損”；從定量分析看，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)是資產(chǎn)負(fù)債表日資產(chǎn)賬面價(jià)值與資產(chǎn)公允價(jià)值之差，而減值是資產(chǎn)負(fù)債表日資產(chǎn)的賬面價(jià)值與預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值之差；從會(huì)計(jì)處理看，無(wú)論是可供出售金融資產(chǎn)減值還是公允價(jià)值變動(dòng)損失，都反映資產(chǎn)價(jià)值減少的客觀事實(shí)，必然都貸記“可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)”科目(由此“趙文”認(rèn)為沒(méi)有從根本上把減值和公允價(jià)值變動(dòng)區(qū)分開(kāi)來(lái))，但是，其損失的承擔(dān)路徑卻完全不同(這才是根本區(qū)別)：因?yàn)楣蕛r(jià)值變動(dòng)是暫時(shí)性的，是不斷變動(dòng)的“虛損益”，為了減少影響企業(yè)利潤(rùn)波動(dòng)的因素，對(duì)其借記“資本公積”由所有者權(quán)益承擔(dān)，不進(jìn)利潤(rùn)表；而減值損失是非暫時(shí)性的，按照資產(chǎn)負(fù)債觀和謹(jǐn)慎性原則不低估負(fù)債和損失的要求，對(duì)其借記“資產(chǎn)減值損失”由當(dāng)期損益承擔(dān)，并且原來(lái)計(jì)人“資本公積”的公允價(jià)值變動(dòng)損失這時(shí)也改變了性質(zhì)一并轉(zhuǎn)入“資產(chǎn)減值損失”。以上分析表明，可供出售金融資產(chǎn)用公允價(jià)值變動(dòng)的會(huì)計(jì)處理替代減值處理是不可行的。

二、交易性金融資產(chǎn)的損益核算

CAS22規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記“交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，反之作相反處理。“吳文”認(rèn)為期末“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”賬戶并在利潤(rùn)表中列示不盡合理，會(huì)虛增企業(yè)利潤(rùn)，增加企業(yè)稅負(fù)；對(duì)于出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)，將其前期的公允價(jià)值變動(dòng)從“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶轉(zhuǎn)入“投資收益”的會(huì)計(jì)處理“吳文”亦認(rèn)為不恰當(dāng)，認(rèn)為會(huì)引起利潤(rùn)表上的重復(fù)操作，由此提出將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶改為“公允價(jià)值變動(dòng)”賬戶、不作為損益類賬戶使用的建議。

(一)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的內(nèi)涵　“公允價(jià)值變動(dòng)損益”是新準(zhǔn)則里新設(shè)的定性為損益類的會(huì)計(jì)科目，反映的是以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的資產(chǎn)和負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表日發(fā)生的公允價(jià)值變動(dòng)形成的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的利得和損失，相應(yīng)的，利潤(rùn)表中新增了“公允價(jià)值變動(dòng)收益”(損失以“－”號(hào)填列)的項(xiàng)目，凸顯新準(zhǔn)則會(huì)計(jì)收益計(jì)量從利潤(rùn)表觀向資產(chǎn)負(fù)債表觀轉(zhuǎn)變的“全面收益”理念，既要確認(rèn)由經(jīng)濟(jì)交易帶來(lái)的現(xiàn)實(shí)收益也要確認(rèn)資產(chǎn)持有利得等未實(shí)現(xiàn)收益，以實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)決策有用。同時(shí)還注意到，對(duì)“未實(shí)現(xiàn)收益”即“虛收益”的確認(rèn)因公允價(jià)值的有限使用和區(qū)別資產(chǎn)不同特性而體現(xiàn)出應(yīng)有的謹(jǐn)慎和有限度，如上述討論過(guò)的可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得和損失即“虛損益”，就不得計(jì)人當(dāng)期損益而是計(jì)人所有者權(quán)益，就是因?yàn)槠洳痪哂薪灰仔越鹑谫Y產(chǎn)的“流動(dòng)資產(chǎn)”特性。所以，CAS22規(guī)定交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，必然順理成章在利潤(rùn)表中列示。

(二)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”與“投資收益”的關(guān)系同前所述，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”反映的是企業(yè)未真正實(shí)現(xiàn)但應(yīng)計(jì)入利潤(rùn)表的持產(chǎn)損益，而“投資收益”反映的是企業(yè)已經(jīng)真正實(shí)現(xiàn)的損益，前者反映“持有”，后者反映“處置”。

[例]某企業(yè)購(gòu)買的股票劃分為交易性金融資產(chǎn)，不考慮其它因素，從購(gòu)買到持有期間和出售的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及其會(huì)計(jì)處理如表1：

從表1中可以看出：

(1)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”反映過(guò)程。交易性金融資產(chǎn)在持有期間由于公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的收益或損失反映在“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶，該賬戶的發(fā)生額(3萬(wàn)元和5萬(wàn)元)和借貸方發(fā)生額相抵后的凈額(2萬(wàn)元)分別反映在月份和年度利潤(rùn)表的“公允價(jià)值變動(dòng)收益”項(xiàng)，所傳達(dá)的信息是企業(yè)未真正實(shí)現(xiàn)的損益。

(2)“投資收益”反映結(jié)果。交易性金融資產(chǎn)出售時(shí)，由于資產(chǎn)賬面余額(8萬(wàn)元+2萬(wàn)元=10萬(wàn)元)與實(shí)際收到的金額(10萬(wàn)元)的差(為O)反映在“投資收益”科目的借貸方，至此，投資收益為零，意味著此項(xiàng)資產(chǎn)出售沒(méi)有盈利。但事實(shí)上把收入10萬(wàn)元減去購(gòu)買成本8萬(wàn)元應(yīng)該盈利2萬(wàn)元。這時(shí)就顯現(xiàn)了“出售的同時(shí)，將原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)出”的必要性，這個(gè)結(jié)轉(zhuǎn)(注意不是結(jié)轉(zhuǎn)余額，而是結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)生額的凈額)表示了2萬(wàn)元盈利從“虛”的狀態(tài)轉(zhuǎn)為“實(shí)”的狀態(tài)，該收益已經(jīng)真正地實(shí)現(xiàn)。

所以出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)，將其前期的公允價(jià)值變動(dòng)從“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶轉(zhuǎn)入“投資收益”的會(huì)計(jì)處理是完整反映經(jīng)濟(jì)交易始終的必然程序，表面看對(duì)利潤(rùn)總額沒(méi)有影響，實(shí)質(zhì)上反映了利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)的進(jìn)程，最終在利潤(rùn)表上反映出利潤(rùn)的不同構(gòu)成和質(zhì)量，并不是利潤(rùn)表上的重復(fù)操作。

(三)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”結(jié)轉(zhuǎn)對(duì)利潤(rùn)的影響“公允價(jià)值變動(dòng)損益”期末余額轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”，構(gòu)成利潤(rùn)總額的增加項(xiàng)，但是在利潤(rùn)表中將這一“虛損益”單獨(dú)列示，以便從利潤(rùn)總額中分解出真正實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，有助于信息使用者對(duì)企業(yè)的過(guò)去、現(xiàn)在和將來(lái)做出科學(xué)的評(píng)價(jià)和合理的預(yù)測(cè)。同時(shí)，稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就公允價(jià)值變動(dòng)損益的稅務(wù)處理達(dá)到協(xié)同，財(cái)稅12007180號(hào)規(guī)定：“企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債以及投資性房地產(chǎn)等，持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)人應(yīng)納稅所得額，在實(shí)際處置或結(jié)算時(shí)，處置取得的價(jià)款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計(jì)入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額”。所以，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”結(jié)轉(zhuǎn)到本年利潤(rùn)不會(huì)增加企業(yè)的稅負(fù)。

分析“吳文”提出的將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶改為“公允價(jià)值變動(dòng)”賬戶，不作為損益類賬戶使用并且“期末無(wú)須結(jié)轉(zhuǎn)”的建議，“公允價(jià)值變動(dòng)”究竟應(yīng)是什么性質(zhì)的賬戶難以確認(rèn)。如發(fā)生公允價(jià)值上升，借記“交易性金融資產(chǎn)”，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)”，這時(shí)資產(chǎn)負(fù)債表上增加了資產(chǎn)，要使會(huì)計(jì)恒等式不被破壞，“公允價(jià)值變動(dòng)”在排除了損益類性質(zhì)外就只能是三種結(jié)果：一是作為一種資產(chǎn)減少，二是作為一種負(fù)債增加，三是作為一種所有者權(quán)益增加。顯然只能是第三種。如果是這樣，根本不需要新設(shè)一個(gè)“公允價(jià)值變動(dòng)”，與可供出售金融資產(chǎn)的處理一樣直接記入“資本公積”更直觀，但是這有悖于將具有流動(dòng)資產(chǎn)性質(zhì)的交易性金融資產(chǎn)與具有長(zhǎng)期資產(chǎn)性質(zhì)的可供出售金融資產(chǎn)區(qū)別對(duì)待處理的初衷。

三、金融資產(chǎn)的分類

CAS22規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將取得的除長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)范以外的金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)劃分為下列四類：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；持有至到期投資；貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；可供出售金融資產(chǎn)。非金融企業(yè)持有的現(xiàn)金和銀行存款屬于以上分類中的哪一類頗讓人感到困惑，由于CAS22及其指南中沒(méi)有具體明確規(guī)范，而實(shí)務(wù)操作中有“現(xiàn)金”、“銀行存款”科目進(jìn)行記錄，有“貨幣資金”報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行報(bào)告和披露，因此對(duì)其“歸屬”一時(shí)無(wú)人深究。但之后CAS22有關(guān)“貸款和應(yīng)收款項(xiàng)泛指一類金融資產(chǎn)，主要是金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)，但不限于金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)。非金融企業(yè)持有的現(xiàn)金和銀行存款、銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收款項(xiàng)、企業(yè)持有的其他企業(yè)的債權(quán)(不包括在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的債務(wù)工具)等，只要符合貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的定義，可以劃分為這一類”的講解引起了爭(zhēng)議，爭(zhēng)議的關(guān)鍵是“現(xiàn)金”、“銀行存款”是否“債權(quán)”。由于企業(yè)對(duì)外結(jié)算都是通過(guò)銀行存款，因此以下重點(diǎn)討論銀行存款。

(一)銀行存款性質(zhì)辨析第一，銀行存款是一種合同。CAS22規(guī)定，銀行存款是金融資產(chǎn)的一種，金融資產(chǎn)又是金融工具的一種，金融工具是“形成一個(gè)企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同”，銀行存款即是存款人將屬于自己的資金基于防范風(fēng)險(xiǎn)、保值與增值等原因存入商業(yè)銀行而形成的，當(dāng)事人之間有一種特殊的權(quán)利和義務(wù)關(guān)系。但是，對(duì)于存款合同我國(guó)《合同法》沒(méi)有規(guī)定，屬于無(wú)名合同。

第二，存款合同的法律性質(zhì)。銀行存款合同是確定存款人與商業(yè)銀行之間權(quán)利義務(wù)的契約關(guān)系，根據(jù)國(guó)際慣例以及我國(guó)法律的基本原則和實(shí)踐，主流觀點(diǎn)認(rèn)同存款合同成立時(shí)存款人通過(guò)讓渡存款款項(xiàng)的所有權(quán)所取得的是債權(quán)，即可以隨時(shí)或按約定時(shí)間要求對(duì)方支付存款本金和利息，也就是取得付款請(qǐng)求權(quán)，存款人與存款銀行之間的關(guān)系是債權(quán)債務(wù)關(guān)系，企業(yè)銀行存款屬于債權(quán)。

第三，會(huì)計(jì)制度的規(guī)定。財(cái)政部2001年頒布實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)銀行存款的管理，并定期對(duì)銀行存款進(jìn)行檢查，如果有確鑿證據(jù)表明存在銀行或其他金融機(jī)構(gòu)的款項(xiàng)已經(jīng)部分不能收回，或者全部不能收回的，例如，吸收存款的單位已宣告破產(chǎn)，其破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)不足以清償?shù)牟糠?，或者全部不能清償?shù)模瑧?yīng)當(dāng)作為當(dāng)期損失，沖減銀行存款”；2002年1月1日起實(shí)施的《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》將活期存款(金融企業(yè)吸收存款單位和居民個(gè)人存入的可隨時(shí)取用的存款)列為流動(dòng)負(fù)債的首項(xiàng)，也說(shuō)明了企業(yè)銀行存款的債權(quán)性質(zhì)。