導(dǎo)語：如何才能寫好一篇印花稅的稅法，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

【關(guān)鍵詞】 資本公積； 印花稅； 案例

資本公積是指投資者或者他人投入到企業(yè)、所有權(quán)歸屬于投資者、并且投入金額上超過法定資本部分的資本。企業(yè)應(yīng)設(shè)置“資本公積”科目核算資本公積的增減變動情況。本科目核算企業(yè)收到投資者出資超出其在注冊資本或股本中所占的份額以及直接計入所有者權(quán)益的利得和損失等。并應(yīng)當(dāng)分別設(shè)“資本溢價”或“股本溢價”、“其他資本公積”二級科目進(jìn)行明細(xì)核算。本科目期末貸方余額，反映企業(yè)資本公積的余額。《國家稅務(wù)總局關(guān)于資金賬簿印花稅問題的通知》（國稅發(fā)〔1994〕25號）規(guī)定，企業(yè)執(zhí)行“兩則”啟用新賬簿后，其“實(shí)收資本”和“資本公積”兩項(xiàng)的合計金額大于原已貼花資金的，就增加的部分按照萬分之五的比率補(bǔ)貼印花。

隨著企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的規(guī)模和范圍越來越大，會計準(zhǔn)則的不斷完善，有關(guān)會計科目的會計業(yè)務(wù)處理內(nèi)容不斷擴(kuò)展，并且新的業(yè)務(wù)也不斷出現(xiàn)，但時至今日，相關(guān)部門對一些會計業(yè)務(wù)的處理及相關(guān)規(guī)定并沒有做對應(yīng)的改變和完善，導(dǎo)致企業(yè)的部分業(yè)務(wù)出現(xiàn)了不盡合理的地方，這將導(dǎo)致企業(yè)會計信息產(chǎn)生人為的失真或扭曲，而不加區(qū)別地按照原來的資本公積金繳納印花稅的規(guī)定就是一個明顯的需要探討的業(yè)務(wù)。本文以中國信達(dá)資產(chǎn)管理股份有限公司寧夏分公司發(fā)生的一起其他資本公積繳納印花稅的案例資料為背景，探悉了隨著我國企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不斷擴(kuò)展和會計準(zhǔn)則及會計處理的日趨復(fù)雜，現(xiàn)有的印花稅條例已不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展，提出了一些完善措施，期望對印花說征收的合理性有效性有所促進(jìn)。

一、案例基本情況陳述

（一）可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動情況

2009年12月31日，中國信達(dá)資產(chǎn)管理公司寧夏分公司持有寧夏英力特化工股份有限公司（股票代碼：000635）股票2 431 950股，按照2009年12月30日該股票收盤價18.70元計算，2009年12月31日中國信達(dá)資產(chǎn)管理公司寧夏分公司持有的英力特股票市場價值為45 477 465元。該股票系中國信達(dá)資產(chǎn)管理股份有限公司寧夏分公司抵債資產(chǎn)，原始賬面價值為

5 670 000元。

該股票在中國信達(dá)資產(chǎn)管理股份有限公司寧夏分公司可供出售金融資產(chǎn)科目核算。因此，資產(chǎn)負(fù)債表日（2009年12月31日），其公允價值高于賬面價值

39 807 465元。會計分錄為：

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動（英力特）

39 807 465

貸：資本公積——其他資本公積

39 807 465

（二）印花稅的相關(guān)規(guī)定

按照《中華人民共和國印花稅暫行條例》（國務(wù)院令第11號）第二條的規(guī)定，記載資金的賬簿為應(yīng)納稅憑證，按資金總額的萬分之五貼花。同時，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于資金賬簿印花稅問題的通知》（國稅發(fā)〔1994〕25號）的相關(guān)規(guī)定，“資本公積”金額大于原已貼花資金的，就增加的部分補(bǔ)貼印花。

（三）印花稅繳納情況

按照2006年《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，可供出售金融資產(chǎn)公允價值發(fā)生變動，借記或貸記相應(yīng)的資本公積（其他資本公積）。該種賬務(wù)處理僅僅是財務(wù)會計制度的規(guī)定，不是持股企業(yè)實(shí)際上實(shí)現(xiàn)了資本增加。但是根據(jù)稅法優(yōu)先原則，在《印花稅暫行條例》及相關(guān)稅收政策未作修改的情況下，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對此執(zhí)行不一。

以寧夏地稅系統(tǒng)為例，稅務(wù)部門認(rèn)為企業(yè)對此情況下的資本公積應(yīng)當(dāng)繳納印花稅。

為此，中國信達(dá)資產(chǎn)管理股份有限公司寧夏分公司對上述業(yè)務(wù)已繳納39 807 465元×0.5‰=19 903.73

元的印花稅。

二、資本公積繳納印花稅業(yè)務(wù)處理中存在的主要問題

中國信達(dá)資產(chǎn)管理公司寧夏分公司是國務(wù)院于1999年為化解國有銀行風(fēng)險，維護(hù)金融穩(wěn)定，率先成立的金融資產(chǎn)管理公司，成立之初屬于政策性金融企業(yè)，2010年已實(shí)現(xiàn)股份制改制。中國信達(dá)的主要業(yè)務(wù)是商業(yè)銀行不良資產(chǎn)收購、經(jīng)營和處置。寧夏分公司持有部分上市公司的債轉(zhuǎn)股股份，該部分“可供出售金融資產(chǎn)”有因“公允價值變動”導(dǎo)致貸記“資本公積——其他資本公積”的情形，寧夏地稅局要求公司就該資本公積增加部分繳納印花稅。

但是，筆者認(rèn)為，因“可供出售金融資產(chǎn)”公允價值變動導(dǎo)致的“資本公積——其他資本公積”增加是“資本公積”科目的暫時性增加，是2006年《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對“可供出售金融資產(chǎn)”公允價值變動的權(quán)宜賬務(wù)處理之計，與企業(yè)資本溢價等永久性資本公積增加有著本質(zhì)的區(qū)別。

因此，筆者認(rèn)為，在2006年《企業(yè)會計準(zhǔn)則》“資本公積”項(xiàng)目內(nèi)涵及外延較之前的會計制度和企業(yè)會計準(zhǔn)則較大擴(kuò)展的情況下，寧夏地稅局根據(jù)1988年《印花稅暫行條例》和1994年《國家稅務(wù)總局關(guān)于資金賬簿印花稅問題的通知》，就公司“可供出售金融資產(chǎn)”公允價值變動導(dǎo)致的“資本公積——其他資本公積”增加部分繳納印花稅不合理。與此相類似，還有一些其他資本公積的業(yè)務(wù)也并不是長期增值的資本公積形成的，只是一個過渡性核算業(yè)務(wù)，按照原來的規(guī)定也存在不合理地方，具體表現(xiàn)如下：

1.資本公積科目設(shè)置不夠細(xì)化，在資本公積科目核算中，設(shè)置了股本溢價、資本溢價、其他資本公積，股本溢價和資本溢價屬于非經(jīng)常和長期性公積金科目，一般來說，一旦形成，不會發(fā)生頻繁變化。其他資本公積核算的內(nèi)容較多，并且與公允價值相關(guān)聯(lián)，大部分內(nèi)容都會在每年末發(fā)生變化，同時會導(dǎo)致科目余額每年增加或者減少。

2.沒有區(qū)分長期性資本公積和暫時性資本公積，在資本公積繳納印花稅規(guī)定中，并沒有考慮企業(yè)資本公積的變化頻率，但是我們在核算資本公積時，長期股權(quán)投資或者可供出售的金融資產(chǎn)等形成的資本公積金每年末可能都會因?yàn)楣蕛r值的變化，導(dǎo)致資本公積的余額也發(fā)生變化，按照印花稅的相關(guān)征收規(guī)定，只要資本公積金發(fā)生增加，就必須按照增加部分繳納印花稅。但是，如果本年度資本公積金增加了，下一年公允價值降低了，資本公積就會做沖減處理，那么已經(jīng)繳納的印花稅是否可以退給企業(yè)呢，顯然是不可能的，這樣就導(dǎo)致明顯的稅收不合理和失去公平性。

3.重復(fù)納稅的嫌疑，按照現(xiàn)在規(guī)定，以可供出售的金融資產(chǎn)處理為例，企業(yè)購入或接受的股權(quán)，在年底發(fā)生了增值后，要繳納印花稅，企業(yè)在處置這筆資產(chǎn)時，要對對應(yīng)的資本公積中的其他資本公積轉(zhuǎn)出后的差額計入投資收益，這種差額要按照規(guī)定繳納企業(yè)所得稅，很顯然，有部分公允價值變動繳納了印花稅和企業(yè)所得稅雙重稅收。

4.新業(yè)務(wù)按照舊規(guī)定處理缺乏合理性及時效性。隨著公司業(yè)務(wù)不斷發(fā)展，資本公積金的核算內(nèi)容變得越來越豐富，再加上會計準(zhǔn)則不斷完善，特別是公允價值計量模式在會計核算中應(yīng)用的業(yè)務(wù)越來越多，近三分之一的會計科目發(fā)生業(yè)務(wù)會涉及到資本公積。印花稅在2006年《企業(yè)會計準(zhǔn)則》“資本公積”項(xiàng)目內(nèi)涵及外延較之前的會計制度和企業(yè)會計準(zhǔn)則較大擴(kuò)展的情況下，仍然根據(jù)1988年《印花稅暫行條例》和1994年《國家稅務(wù)總局關(guān)于資金賬簿印花稅問題的通知》，筆者認(rèn)為對企業(yè)“可供出售金融資產(chǎn)”公允價值變動等業(yè)務(wù)導(dǎo)致的“資本公積——其他資本公積”增加部分繳納印花稅顯得不合理。

三、完善資本公積繳納印花稅業(yè)務(wù)的建議

1.在資本公積科目下設(shè)置暫時性和永久性資本公積明細(xì)科目，由于現(xiàn)在的多數(shù)企業(yè)都實(shí)行會計電算化核算，有條件對會計核算科目設(shè)置更細(xì)的明細(xì)科目，這樣一方面可以便于核算資本公積各項(xiàng)來源及其性質(zhì)，同時又可以便于印花稅的區(qū)別核算與繳納。

2.盡快完善資本公積繳納印花稅的相關(guān)規(guī)定，根據(jù)印花稅的征收對象及目的，建議對資本賬戶中的股本溢價、資本溢價等永久性或者長期性資金賬戶及其變動征收印花稅，對其他資本公積中的暫時性或變動頻繁或者采用公允價值計量形成的資金增加不征收印花稅，如可供出售金融資產(chǎn)、部分長期股權(quán)投資、持有至到期投資等業(yè)務(wù)形成的資本公積增加，應(yīng)區(qū)別情況征收印花稅，以體現(xiàn)稅收公平原則。

3.修訂印花稅實(shí)施細(xì)則，進(jìn)一步明確細(xì)則中相關(guān)條款的具體內(nèi)容和執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)。特別是對第八條增加部分自有資金的確定，建議根據(jù)現(xiàn)有的會計準(zhǔn)則和實(shí)際業(yè)務(wù)具體情況，制定出對應(yīng)的條目解釋。如細(xì)則第八條的記載資金的賬簿按固定資產(chǎn)原值和自有流動資金總額貼花后，以后年度資金總額比已貼花資金總額增加的，增加部分應(yīng)按規(guī)定貼花。第九條的稅目稅率表中自有流動資金的確定，按有關(guān)財務(wù)會計制度的規(guī)定執(zhí)行。建議可以修改為，第八條 記載資金的賬簿按實(shí)收資本和資本公積中的股本溢價、資本溢價的總額貼花后，以后年度對應(yīng)的資金總額比已貼花資金總額增加的，增加部分應(yīng)按規(guī)定貼花。第九條的稅目稅率表中自有流動資金的確定，是指實(shí)收資本、股本、資本公積中的股本溢價、資本溢價的資金。

4.盡快全面研究修訂印花稅條例。根據(jù)1988年《印花稅暫行條例》（國務(wù)院令第11號）第一條規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)書立、領(lǐng)受本條例所列舉憑證的單位和個人，都是印花稅的納稅義務(wù)人（以下簡稱納稅人），應(yīng)當(dāng)按照本條例規(guī)定繳納印花稅。第二條以及條例附件的規(guī)定，立賬簿人記載資金的賬簿，按固定資產(chǎn)原值與自有流動資金總額萬分之五貼花，其他賬簿按件貼花五元。現(xiàn)在涉及到資本公積——其他資本公積的大部分業(yè)務(wù)并不符合書立、領(lǐng)受所列舉憑證的范圍，也就不應(yīng)該屬于繳納印花稅的范圍，因此建議對條例大部分內(nèi)容也應(yīng)該進(jìn)行進(jìn)一步的研究和修訂，以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會計業(yè)務(wù)發(fā)展的需要。

企業(yè)是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的具體發(fā)生和國家財稅政策的執(zhí)行者，也是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會計核算和繳納稅收的主體，稅法本來就應(yīng)該具有合理公平的立法原則，由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不斷發(fā)展，企業(yè)的業(yè)務(wù)以及會計核算必然同時也會發(fā)生變化，有些新業(yè)務(wù)依據(jù)原有的制度和辦法處理，會產(chǎn)生明顯的不合理，建議相關(guān)部門對資本公積繳納印花稅的業(yè)務(wù)從稅收征管和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的角度以及會計業(yè)務(wù)自身的實(shí)際情況，與時俱進(jìn)的進(jìn)行完善，以期將稅收征管與企業(yè)利益合理公平的進(jìn)行平衡，避免顯失公平和不合理制度損害各方利益。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 企業(yè)會計準(zhǔn)則[M].中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.

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[3] 袁新文.中級財務(wù)會計[M].廈門大學(xué)出版社，2007.

[4] 楊京鐘.稅務(wù)流程與納稅申報[M].廈門大學(xué)出版社，2010.

[5] 全國注冊稅務(wù)師考試教材編寫組.稅收相關(guān)法律[M].中國稅務(wù)出版社，2008.

[6] 中華人民共和國印花稅暫行條例[S].1988.

篇2

最近幾乎每晚加班，好煩！煩的不是忙不完的工作，而是天黑之后辦公室趕不走、拍不滅的蚊子。最多的一個晚上，我數(shù)了一下身上的包：媽呀，13個！。甚至，擦無極膏完全無濟(jì)于事，奇癢難忍（買到假貨了，TMD）！

于是，產(chǎn)生了購買欲望：去超市，買瓶花露水（據(jù)老喬說，驅(qū)蚊效果不錯），每次加班前，先把身體上裸露的、蚊子最喜歡侵略的部位噴一遍。

2、產(chǎn)品/品類命名：就是你讓我買你的理由

一到超市門口，問花露水在哪，然后徑直走向?qū)з弳T指示的區(qū)域。

往柜臺上掃了一眼，看到一款大瓶花露水（120ml吧）包裝上5個大字：驅(qū)蚊花露水——這不就是我要找的家伙嗎？原來花露水已分化出“驅(qū)蚊”品類了，不愧是老品類，營銷做得不錯，貼合消費(fèi)者細(xì)分需求，很接地氣！

3、“貨比三家”：人的天性

先入為主雖然重要，但貨比三家不可避免。

然后再瞄了一眼擺在那瓶旁邊的其他產(chǎn)品，規(guī)格沒那么大，80ml、100ml，高低不一地擠在同一排貨柜上。

4、品牌的力量：永遠(yuǎn)不容忽視

拿到手上看了一眼LOGO——怎么不是“六神”？（看看吧，這就是品牌的力量——品類的代表。你懂的！）很抱歉，我現(xiàn)在一點(diǎn)都想不起來是什么品牌來著！

心里開始嘀咕：不知名的牌子，有效果嗎？能止癢嗎？能把文字趕跑嗎？（天地良心！在這中國三四級市場上一個小商超里，不知道買過多少次假貨，不知道花過多少冤枉錢?。?/p>

六神在哪里？（哥只是想買得放心?。?/p>

開始找——原來躲在右側(cè)另一個柜臺同排的位置上。

小家伙只有80ml，長得又矮又瘦，難怪不容易被注意到。

不過，系出名門，血統(tǒng)高貴，不可能被忽視。

5、產(chǎn)品/品類命名：一字千金

把瘦小的六神拿到手上一看：驅(qū)蚊花露水——包裝上最大的字就是這5個字。

這不就是我要找的嗎？

“驅(qū)蚊”兩個字真的很值錢！

6、性價比：有時候只是廠家的自我感覺良好

看了一眼標(biāo)價：9.5元?？戳艘幌聝艉浚?0ml。

再看了一眼那個大個子：8.5元?？戳艘幌聝艉浚?20ml。

性價比擺在這，選哪個？

“我要那么多干嘛？”內(nèi)心出現(xiàn)的生意。80ml對于我，足夠夏秋兩季用了。（突然想起，每次去看電影進(jìn)場時買瓶+C檸檬碳酸飲料——瓶裝，和瓶裝可樂容量一樣，多少ml忘了——每次看完電影出來剩半瓶，拿在手上感覺不爽、扔了又覺得可惜，真想對廠家說句：設(shè)計聽裝的會死?。浚?（還有XXX涼茶，開啟涼茶“大”時代，比起“怕上火”，確實(shí)差距不?。。?/p>

而且，性價比高意味著便宜，便宜沒好貨——這句話，小孩子都懂，你真的懂了嗎？不管你懂不懂，反正我是懂了（別怪我，在這類市場上，買假貨買多了，被逼的）！

多花1塊錢，買個保障——我愿意！

多花1塊錢，六神——你值得擁有！

這就是品牌的價值——品牌的溢價功能。

【思考】

1、挖掘消費(fèi)者需求的最好方式，就是找“痛點(diǎn)”。

2、記住了，消費(fèi)者永遠(yuǎn)是“以品類思考，以品牌表達(dá)”。

3、跟上市場需求細(xì)化的步伐，及時分化你的品類。

篇3

水稻遺傳轉(zhuǎn)化體系已比較完善，農(nóng)桿菌介導(dǎo)法、基因槍法、peg法、花粉管通道法等方法均在水稻遺傳轉(zhuǎn)化中應(yīng)用并獲得轉(zhuǎn)基因植株，但目前用的最多的方法是基因槍法和農(nóng)桿菌介導(dǎo)法。禾谷類作物由于不是農(nóng)桿菌的天然宿主，曾一度限制了農(nóng)桿菌介導(dǎo)法轉(zhuǎn)化水稻?；驑尫ㄓ捎谄錄]有宿主限制，對單子葉和雙子葉植物都能進(jìn)行有效地轉(zhuǎn)化，因而得到了很大的發(fā)展。本文就基因槍法的基本原理及其優(yōu)缺點(diǎn)、影響基因槍法轉(zhuǎn)化水稻的幾個關(guān)鍵因素、外源基因的遺傳特性及存在的問題等方面作簡要綜述。 

1 基因槍法的原理及優(yōu)缺點(diǎn) 

1.1 基因槍法的原理 

基因槍法(paricle gun)又稱微彈轟擊法(micro- projecticle bombardment，particle bombardment，or biolistics)。其基本原理是將外源dna包被在微小的金?；蜴u粒表面，然后在高壓的作用下，微粒被高速射入受體細(xì)胞或組織，微粒上的外源dna進(jìn)入細(xì)胞后，整合到植物染色體上，得到表達(dá)，從而實(shí)現(xiàn)基因的轉(zhuǎn)化。 

1.2 基因槍法的優(yōu)、缺點(diǎn) 

1.2.1 基因槍法的優(yōu)點(diǎn) 

(1)無宿主限制。基因槍法本質(zhì)上是一種物理過程，沒有宿主限制，對單子葉和雙子葉植物都能進(jìn)行有效地轉(zhuǎn)化。以原生質(zhì)體為受體的peg轉(zhuǎn)化法、電擊法、脂質(zhì)介導(dǎo)轉(zhuǎn)化法和顯微注射法等雖然可以用于單子葉植物的轉(zhuǎn)化，然而，以原生質(zhì)體作為受體材料要求受體系統(tǒng)具有良好的再生性能，這對于大多數(shù)禾谷類作物來說是較困難的，而且其再生的周期比較長，再生過程容易產(chǎn)生變異。 

(2)靶受體類型廣泛，不受組織類型限制，幾乎所有具有潛在分生能力的組織或細(xì)胞都可以用基因槍進(jìn)行轟擊轉(zhuǎn)化。目前用于基因槍轉(zhuǎn)化的受體材料十分廣泛，其中包括原生質(zhì)體、懸浮細(xì)胞、根或莖的切段、葉圓片、成熟胚、幼胚、分生組織、愈傷組織、胚芽鞘等幾乎所有具有潛在分化能力的組織或細(xì)胞。 

(3)可控度高，采用高壓放電或高壓氣體驅(qū)動的基因槍，可根據(jù)實(shí)驗(yàn)需要，將載有外源dna的金屬顆粒射入特定層次的細(xì)胞(如再生區(qū)的細(xì)胞)，使轉(zhuǎn)化細(xì)胞能再生植株，從而提高轉(zhuǎn)化頻率。 

(4)操作簡便、快速。農(nóng)桿菌介導(dǎo)法需要進(jìn)行農(nóng)桿菌感受態(tài)細(xì)胞的制備、共培養(yǎng)、抑菌等操作步驟，peg轉(zhuǎn)化法、電擊法等需要進(jìn)行原生質(zhì)體分離與培養(yǎng)的繁瑣工作，而基因槍法是一種物理過程，只要在無菌的條件下將載有外源基因的金屬顆粒轟擊受體材料，就可以進(jìn)行篩選培養(yǎng)，因此它操作簡便、快速。 

1.2.2 基因槍法的缺點(diǎn) 

由于基因槍轟擊的隨機(jī)性，外源基因進(jìn)入宿主基因組的整合位點(diǎn)相對不固定，拷貝數(shù)往往較多，這樣轉(zhuǎn)基因后代容易出現(xiàn)突變、外源基因容易丟失，容易引起基因沉默等現(xiàn)象的發(fā)生，不利于外源基因在宿主植物的穩(wěn)定表達(dá)。而且基因槍價格昂貴、運(yùn)轉(zhuǎn)費(fèi)用高。 

2 影響基因槍法轉(zhuǎn)化水稻的幾個關(guān)鍵因素 

2.1 水稻的基因型 

栽培稻主要有秈稻和粳稻兩個亞種，其中秈稻品種是熱帶和亞熱帶地區(qū)的主要糧食作物，由于秈稻的組織培養(yǎng)特性及再生能力都與粳稻存在較大差別，在轉(zhuǎn)化過程中，秈稻的轉(zhuǎn)化效率顯著低于粳稻。李良材等用14個粳稻品種和23個秈稻品種進(jìn)行了轉(zhuǎn)化實(shí)驗(yàn)，其中所用的粳稻都得到轉(zhuǎn)基因植株，平均轉(zhuǎn)化率為10％左右，而秈稻只有14個得到轉(zhuǎn)基因植株，7個只得到轉(zhuǎn)基因愈傷組織，尚有2 個未產(chǎn)生反應(yīng)，轉(zhuǎn)基因植株的轉(zhuǎn)化頻率只有2％～ 3％，明顯低于粳稻。 

2.2 外植體類型 

用于基因槍轉(zhuǎn)化的受體材料十分廣泛，幾乎所有具有潛在分裂分化能力的組織和細(xì)胞都可以作為受體材料，但要想獲得理想的轉(zhuǎn)化結(jié)果，根據(jù)水稻品種的不同，選擇適當(dāng)?shù)霓D(zhuǎn)化受體材料是十分關(guān)鍵的。目前最常用的水稻基因槍轉(zhuǎn)化受體材料包括成熟胚、幼胚、花藥和幼穗。成熟胚的取材不受生長季節(jié)的限制．因而成為當(dāng)前廣泛采用的受體材料。但對于某些水稻品種以成熟胚盾片愈傷組織為材料其誘導(dǎo)率很低，而且其愈傷組織繼代過程中往往出現(xiàn)褐化的情況，如培矮64s其愈傷組織的誘導(dǎo)率沒有超過50％。對于這樣的品種有必要采用以幼穗和幼胚為受體材料。 

2.3 組織培養(yǎng)條件 

組織培養(yǎng)條件影響水稻轉(zhuǎn)化效率，對水稻的愈傷組織培養(yǎng)一般用mb培養(yǎng)基、nb培養(yǎng)基、n6 培養(yǎng)基和ms培養(yǎng)基，易自力等認(rèn)為在培養(yǎng)基中添加2.5～5.0 mg/l的aba可以有效地改善水稻愈傷組織的質(zhì)量。鄭宏紅等在轉(zhuǎn)化前將受體材料轉(zhuǎn)移到含有一定濃度的甘露醇和山梨醇的高滲培養(yǎng)對受體材料進(jìn)行處理，可明顯提高gus基因的時表達(dá)效果，穩(wěn)定轉(zhuǎn)化的效果也有提高。田文忠等在誘導(dǎo)培養(yǎng)基或繼代培養(yǎng)基中加入細(xì)胞分裂素(玉米素)和萘乙酸，以及愈傷組織的部分干燥處理，這些措施明顯地提高秈稻愈傷組織的再生頻率。葉松青等在幼胚接種前低溫處理4 d或7 d 可提高愈傷組織的再生頻率，在分化培養(yǎng)基加入脯氨酸、dmso(0.12％二甲基亞砜)能降低愈傷組織的褐化率。 

2.4 基因槍的轟擊參數(shù) 

基因槍的轟擊參數(shù)包括微彈的類型、微彈的速度、微彈的射程轟擊壓力、真空室的真空度、轟擊次數(shù)、dna的純度與濃度、dna沉淀劑等因素。 

鎢粒子最先被用于基因槍轉(zhuǎn)化技術(shù)，是將煙草花葉病毒(tmv)rna吸附到鎢粒子表面，轟擊洋蔥表皮細(xì)胞，經(jīng)檢驗(yàn)發(fā)現(xiàn)病毒rna能夠進(jìn)行復(fù)制。后來，mccabe(1988)又采用金粉為dna微粒載體轉(zhuǎn)化大豆成熟利子，獲得了gus基因的穩(wěn)定表達(dá)。金粉與鎢粉相比較，金粉可能比鎢粉對細(xì)胞的傷害與毒性更少，且顆粒大小一致。鎢粉比較便宜，但對某些細(xì)胞可能有毒害作用。 

微彈運(yùn)動速度是影響轉(zhuǎn)化率的一個重要因素，速度不同對受體組織和細(xì)胞的穿透力和傷害程度不同。秈稻和粳稻對微彈的速度要求不盡一致，轟擊時應(yīng)根據(jù)轉(zhuǎn)化的受體材料特點(diǎn)做相應(yīng)的調(diào)整。 

微彈的射程是指樣品室的靶材料與基因槍擋板之間的距離，它是影響轉(zhuǎn)化率的一個重要因素。射程越大，穿透力越小；而射程越小，穿透力越大。刁現(xiàn)民等研究表明：以400 m/s以下的轟擊速度，10 cm樣品室高度的轉(zhuǎn)化結(jié)果顯著地低于7 cm 的結(jié)果。 

轟擊壓力也是影響基因槍法轉(zhuǎn)化頻率的一個重要因素，易自力等在以6 cm的轟擊距離，每槍 100 μg金粉和0.2 μg的dna用量的條件下，分別使用900 psi，1100 psi，1300 psi這3種不同的壓力膜對秈稻愈傷組織進(jìn)行基因槍轉(zhuǎn)化，結(jié)果表明900 psi的壓力膜的轉(zhuǎn)化效果最好，每皿平均gus基因瞬時表達(dá)的藍(lán)點(diǎn)數(shù)最多。 

轉(zhuǎn)化頻率與彈膛內(nèi)的真空度呈正相關(guān)，但受體材料對真空度只有一定的耐受性，所以彈膛內(nèi)的真空度有一定的限制。 

轟擊的次數(shù)對轉(zhuǎn)化頻率有一定的影響，易自力等在以6 cm的轟擊距離，每槍100 μg金粉和 o.2 μg的dna及900 psi壓力膜的情況下，對秈稻愈傷組織進(jìn)行每皿轟擊1槍、2槍和3槍的比較研究。結(jié)果表明以轟擊2槍的效果最好。但薛銳等對16個水稻品種進(jìn)行轟擊1次和2次的對比試驗(yàn)，結(jié)果卻發(fā)現(xiàn)供試的16個品種均沒有發(fā)現(xiàn)明顯的差異。 

dna純度越高越容易獲得成功的轉(zhuǎn)化。這是因?yàn)楦叨燃兓膁na射入受體細(xì)胞后整合到植物基因組的幾率更高。 

dna的濃度對基因轉(zhuǎn)化率也有影響，濃度太高容易使微彈粘連成大的凝結(jié)塊而使轉(zhuǎn)化頻率減低。目前對粳稻品種普遍采用的是金粉和質(zhì)粒 dna的濃度為每槍500 μg和1 μg，但對秈稻品種兩者的用量應(yīng)該下降到1/4到1/8。 

氯化鈣和亞精胺是常用的dna沉淀劑，使 dna附著在金屬顆粒的表面，沉淀劑的濃度對轉(zhuǎn)化頻率有影響。刁現(xiàn)民等在其它轟擊參數(shù)不變的情況下，分別進(jìn)行了不同濃度的cacl2和不同濃度的亞精胺對gus基因瞬時表達(dá)的影響，結(jié)果表明：0.5～1.5 mol/l的cacl2，30～50 mmol/l的亞精胺的轉(zhuǎn)化率最高。 

2.5 篩選劑類型 

在植物基因轉(zhuǎn)化中，外源基因穩(wěn)定整合的頻率低。如何選擇適當(dāng)?shù)暮Y選標(biāo)記以準(zhǔn)確、有效地區(qū)分轉(zhuǎn)化與非轉(zhuǎn)化細(xì)胞，產(chǎn)生選擇壓力，使未轉(zhuǎn)化細(xì)胞不能生長，且不干擾細(xì)胞的正常生長與植株再生是轉(zhuǎn)化成功的重要環(huán)節(jié)之一。較早應(yīng)用于水稻轉(zhuǎn)化實(shí)驗(yàn)的選擇標(biāo)記基因是新霉素磷酸轉(zhuǎn)移酶基因 (nptⅱ)，對卡那霉素具有抗性。但由于水稻對卡那霉素具有天然抗性，沒能廣泛應(yīng)用。g418是一種與卡那霉素餌近的氨基糖苷類抗生素，不能被新霉素磷酸轉(zhuǎn)眵酶激活，用它作選擇標(biāo)記比卡那霉素更有效，而且再生綠苗頻率更高?，F(xiàn)在bar當(dāng)作選擇基因也已被用于水稻遺傳轉(zhuǎn)化研究。潮霉素磷酸轉(zhuǎn)移酶(hptⅱ)基因是另一應(yīng)用廣泛且更有效的標(biāo)記基因，它具有對潮霉素的抗性，用潮霉素可以明顯區(qū)分已轉(zhuǎn)化和未轉(zhuǎn)化的組織。不同選擇劑應(yīng)用濃度和選擇時間應(yīng)根據(jù)不同材料的具體情況而定。馬炳田等報道了通過調(diào)節(jié)潮霉素的使用濃度，在抗蟲轉(zhuǎn)基因水稻研究中提高篩選率，結(jié)果表明：篩選時潮霉素使用濃度為20～30 mg／l；分化時潮霉素使用15～25 mg／l，可得到較高的抗性愈傷組織篩選率和綠苗分化率。 

3 基因槍法轉(zhuǎn)化的外源基因的遺傳特性 

基因槍法轉(zhuǎn)化是利用物理方法將裸露的dna 隨機(jī)地導(dǎo)入植物受體細(xì)胞，其有序性和計量性都較差，整合機(jī)制乜不清楚。外源dna的整合位點(diǎn)較多，可以在一條染色體或不同染色體上進(jìn)行多位點(diǎn)整合。整合的外源dna易發(fā)生結(jié)構(gòu)變化和修飾，如丟失、環(huán)化甲基化等。整合外源dna的拷貝數(shù)也較多，多拷貝的比例相對較高。整合外源dna 的遺傳效應(yīng)比較復(fù)雜，基因間的位置效應(yīng)，共抑制現(xiàn)象等表現(xiàn)明顯。整合外源基因的遺傳特性多，轉(zhuǎn)基因植株的表型豐富，f1代植株的分離比例復(fù)雜，有的符合經(jīng)典的孟德爾規(guī)律，但出現(xiàn)3∶1的分離比較少，其遺傳急定性也表現(xiàn)較差。唐祚舜等用基因槍法將潮霉素磷酸轉(zhuǎn)移酶基因?qū)刖酒贩N 77170，獲得轉(zhuǎn)基因植株，自交后代（t1和t2）潮霉素抗性表現(xiàn)為顯性單基因位點(diǎn)的遺傳方式，符合孟德爾分離規(guī)律。陶利珍等用基因槍法將含有hpt 基因和gus基因的質(zhì)粒piltab227導(dǎo)入basmati-1 等秈稻品種，對hpt基因在basmati-1的各個世代的遺傳及表達(dá)分析表明：hpt基因普遍呈3∶1的分離，符合單基因控制的孟德爾遺傳規(guī)律。同時也發(fā)現(xiàn)了一些株系表現(xiàn)1∶1的分離，推測可能是由于基因沉默的結(jié)果。程在全等用質(zhì)粒ptok233和 pjpm44分別用農(nóng)桿菌介導(dǎo)法和基因槍法轉(zhuǎn)化水稻愈傷組織，獲得一批轉(zhuǎn)基因植株，總dna分別用質(zhì)粒上的單切點(diǎn)酶酶切和雙切點(diǎn)酶切后southern雜交分析轉(zhuǎn)基因拷貝數(shù)及轉(zhuǎn)基因表達(dá)盒數(shù)目，結(jié)果表明：農(nóng)桿菌介導(dǎo)轉(zhuǎn)化法的轉(zhuǎn)基因植株的轉(zhuǎn)基因拷貝數(shù)相對少一些(平均為2.1和2.3)，而基因槍法轉(zhuǎn)化產(chǎn)生的轉(zhuǎn)基因植株的轉(zhuǎn)基因拷貝數(shù)相對多一些 (平均為4.2和5.6)，并且農(nóng)桿菌介導(dǎo)轉(zhuǎn)化法的轉(zhuǎn)基因植株的基因表達(dá)盒dna重排概率低于由基因槍法轉(zhuǎn)化產(chǎn)生的轉(zhuǎn)基因植株的基因表達(dá)盒dna重排概率——農(nóng)桿菌介導(dǎo)轉(zhuǎn)化法的dna重排概率為 0.07和0.106；由基因槍法轉(zhuǎn)化的dna重排概率為 0.57和0.66；華志華等通過對低拷貝數(shù)的轉(zhuǎn)基因植株京引119的世代連續(xù)跟蹤分析以及高世代材料的群體遺傳分析表明，共轉(zhuǎn)化基因bar和cecropin b 在基因組中緊密連鎖并能穩(wěn)定的遺傳和表達(dá)。 

4 基因槍法的前景展望 

用基因槍輔助農(nóng)桿菌轉(zhuǎn)化可以提高轉(zhuǎn)化頻率。明小天等用攜帶普通雙元載體的根癌土壤桿菌 eha105菌株對粳稻中花8號不敏感，轉(zhuǎn)化效率較低，低于5％。利用基因槍將根癌土壤桿菌細(xì)胞直接轟擊到水稻愈傷組織中可以顯著提高其轉(zhuǎn)化效率，轉(zhuǎn)化效率可達(dá)7％以上。趙燕等同樣發(fā)現(xiàn)，基因槍法與農(nóng)桿菌介導(dǎo)法相結(jié)合的gus基因瞬間表達(dá)藍(lán)點(diǎn)數(shù)比單獨(dú)用基因槍法和農(nóng)桿菌介導(dǎo)法時分別提高了5.48％和12.07％。 

基因槍可將外源基因?qū)爰?xì)胞器，并且在酵母線粒體、煙草的葉綠體中取得了成功。細(xì)胞器的遺傳系統(tǒng)也具有重要作用，它與細(xì)胞核遺傳系統(tǒng)互相調(diào)節(jié)，共同調(diào)控著細(xì)胞的生命活動。利用基因槍技術(shù)為外源基因?qū)胩囟ńM織提供了可能，因此可以用于研究植物的發(fā)育及調(diào)控。如果把外源的特定基因?qū)瞬煌募?xì)胞或不同發(fā)育時期，則可以研究其基因表達(dá)的特點(diǎn)。通過培養(yǎng)條件的改變可以研究基因表達(dá)的環(huán)竟因素。 

5 存在的問題及需進(jìn)一步研究的問題 

基因槍轉(zhuǎn)化技術(shù)從誕生以來已取得了可喜的進(jìn)展，但還是存在不少問題有待進(jìn)一步研究。如轉(zhuǎn)化頻率低，秈稻的轉(zhuǎn)化率一般不到1％，粳稻高一些。目前大多數(shù)只是報道轉(zhuǎn)化后的瞬時表達(dá)，而穩(wěn)定遺傳的比例甚少，外源基因的整合機(jī)制等理論問題也不太清楚。為此今后有待進(jìn)一步研究的問題有：(1)應(yīng)進(jìn)一步提高基因槍的可控性、準(zhǔn)確性、精確性；(2)微彈的表面結(jié)構(gòu)、大小、均一性、承載 dna的量及dna微彈的制備技術(shù)；(3)不同物種，不同組織和細(xì)胞拘轟擊條件；(4)建立高頻率再生的基因轉(zhuǎn)化受體系統(tǒng)。盡管目前植物組織培養(yǎng)的研究已有近80年的歷史，但是建立一個高頻率的基因轉(zhuǎn)化受體系琉與一般的組織培養(yǎng)獲得再生植株還有很大的差距；(5)轟擊后進(jìn)入受體細(xì)胞的 dna生物學(xué)變化及其調(diào)控等理論問題。 

篇4

中圖分類號：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A      文章編號：1003-9082（2015）12-0069-02

印花稅自1988年起開始征收，距今已有20余年，屬于地方稅稅種，因采用在應(yīng)稅憑證上粘貼印花稅票作為完稅的標(biāo)志而得名，是對單位和個人書立、領(lǐng)受的應(yīng)稅憑證征收的一種稅，實(shí)質(zhì)上是對此類經(jīng)濟(jì)行為的課稅，也可以看作行為稅?，F(xiàn)行《中華人民共和國印花稅暫行條例》（以下簡稱《條例》）于1988年8月6日以中華人民共和國國務(wù)院令11號，2011年1月，由國務(wù)院根據(jù)《國務(wù)院關(guān)于廢止和修改部分行政法規(guī)的決定》修訂后。

《條例》規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)書立、領(lǐng)受本條例所列舉憑證的單位和個人，都是印花稅的納稅義務(wù)人，例如立合同人、立據(jù)人、領(lǐng)受人等?！稐l例》采用列舉形式，規(guī)定了應(yīng)稅憑證范圍，包括購銷、加工承攬、建設(shè)工程承包、財產(chǎn)租賃、貨物運(yùn)輸、倉儲保管、借款、財產(chǎn)保險、技術(shù)合同或者具有合同性質(zhì)的憑證等。根據(jù)應(yīng)稅憑證的性質(zhì)，采用從價稅率或從量稅率，分別按比例稅率或者按件定額計算應(yīng)納，比例稅率從萬分之三到千分之一不等。印花稅實(shí)行由納稅人根據(jù)規(guī)定自行計算應(yīng)納稅額，購買并一次貼足印花稅票（以下簡稱貼花）的繳納辦法。為簡化貼花手續(xù)，《條例》規(guī)定應(yīng)納稅額較大或者貼花次數(shù)頻繁的，納稅人可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請，采取以繳款書代替貼花或者按期匯總繳納的辦法。

一、印花稅的特點(diǎn)

從《條例》列舉的應(yīng)稅憑證來看，印花稅征稅范圍較廣，幾乎涉及了日常經(jīng)濟(jì)行為的各類書據(jù);但從稅率方面萬分之三到千分之一不等的稅率來看，印花稅又屬于小稅種。從我國近年印花稅相關(guān)稅則變化來看，稅務(wù)部門一直將證券交易印花稅作為重點(diǎn)，從1990年起至近些年，先后多次隨著證券市場的變化調(diào)整股票交易印花稅稅率，而很少涉及其他諸如購銷合同等應(yīng)稅憑證稅率的調(diào)整。稅務(wù)部門的歷次稅務(wù)檢查、稽查活動中，多以增值稅、所得稅、營業(yè)稅等主要稅種為重點(diǎn)，較少涉及對印花稅的檢查、稽查。監(jiān)管層面缺乏關(guān)注，加之較低的稅率，使得很多企業(yè)容易忽視印花稅這樣的小稅種。但從現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動來看，購銷合同（包括供應(yīng)、預(yù)購、采購、購銷結(jié)合及協(xié)作、調(diào)劑、補(bǔ)償、易貨等）的書立、使用最為頻繁，廣泛存在于各類企業(yè)，在以大宗、大額貿(mào)易為特點(diǎn)的煤炭運(yùn)銷企業(yè)中，購銷合同更是貫穿于企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的始終，所以，印花稅構(gòu)成了煤炭運(yùn)銷企業(yè)的主要營業(yè)稅費(fèi)之一。

二、煤炭運(yùn)銷企業(yè)經(jīng)營特點(diǎn)

煤炭屬于非標(biāo)準(zhǔn)商品，煤炭質(zhì)量直接決定了煤炭的差異化屬性以及定價結(jié)算。煤炭質(zhì)量是指煤炭的物理、化學(xué)特性及其適用性，其主要指標(biāo)有灰分、水分、硫分、發(fā)熱量、揮發(fā)分、塊煤限率、含矸率以及結(jié)焦性、粘結(jié)性等，多數(shù)企業(yè)以發(fā)熱量作為主要定價指標(biāo)。相應(yīng)的，煤炭運(yùn)銷有基準(zhǔn)價格以及實(shí)際結(jié)算價格兩個體系。

煤炭運(yùn)銷企業(yè)的主要業(yè)務(wù)是采購煤炭后加價銷售以賺取差價、獲取利潤，其特點(diǎn)是大宗商品貿(mào)易、周轉(zhuǎn)快、資金量大，購銷活動頻繁進(jìn)行，大額貿(mào)易額決定了印花稅是煤炭運(yùn)銷企業(yè)不可忽視的小稅種之一。由于煤炭的非標(biāo)準(zhǔn)商品特點(diǎn)，煤炭運(yùn)銷業(yè)務(wù)涉及到基準(zhǔn)價格、實(shí)際結(jié)算價格兩個價格，購、銷業(yè)務(wù)開始時所簽訂的購、銷合同，往往只能約定基準(zhǔn)價格、意向數(shù)量、合同煤質(zhì)。而實(shí)際結(jié)算金額，需要根據(jù)收貨化驗(yàn)后得出的實(shí)際熱值、硫分、灰分計算得出。大額貿(mào)易、非標(biāo)準(zhǔn)商品、貿(mào)易額的不確定性使煤炭運(yùn)銷企業(yè)印花稅的計算、繳納面臨諸多困難。

三、煤炭運(yùn)銷企業(yè)購銷合同特點(diǎn)

鑒于上述煤炭運(yùn)銷企業(yè)經(jīng)營特點(diǎn)，煤炭的非標(biāo)準(zhǔn)商品屬性決定了煤炭運(yùn)銷企業(yè)的購銷合同區(qū)別于一般商品的購銷合同，煤炭的煤質(zhì)特性決定了其購銷合同只約定購銷數(shù)量、基準(zhǔn)價格（如元/噸，或元/卡）、合同煤質(zhì)、結(jié)算方式（如根據(jù)礦發(fā)煤質(zhì)還是到廠煤質(zhì)結(jié)算）等。合同金額與實(shí)際金額需要借助于結(jié)算環(huán)節(jié)得出。實(shí)際結(jié)算金額，需要根據(jù)煤炭經(jīng)化驗(yàn)后的熱值、灰分、硫分、水分等質(zhì)量指標(biāo)計算結(jié)算得出，所以，煤炭運(yùn)銷業(yè)務(wù)一般遵循簽訂購銷合同、發(fā)運(yùn)、收貨化驗(yàn)、據(jù)實(shí)結(jié)算等環(huán)節(jié)，但在最后一個環(huán)節(jié)即實(shí)際結(jié)算后往往不會也沒有必要根據(jù)實(shí)際結(jié)算金額再次簽訂購銷合同。在此情況下，煤炭運(yùn)銷企業(yè)應(yīng)以哪份憑證為據(jù)繳納印花稅難以判定。另外，實(shí)際結(jié)算金額中是以含稅或不含稅金額繳納印花稅，稅法無明確規(guī)定（購銷合同可以簽訂含稅基準(zhǔn)價也可以簽訂不含稅基準(zhǔn)價）。相應(yīng)的，在運(yùn)輸環(huán)節(jié)，通常會簽訂貨物運(yùn)輸合同。但此類合同的特點(diǎn)類似于煤炭運(yùn)銷合同，即只約定基準(zhǔn)價格，如X元/噸煤公里、意向運(yùn)量，實(shí)際運(yùn)費(fèi)需要運(yùn)輸完成后根據(jù)基準(zhǔn)單價、實(shí)際運(yùn)量以及其他雜費(fèi)計算得出。

四、煤炭運(yùn)銷企業(yè)印花稅計算方法

根據(jù)印花稅相關(guān)規(guī)定，結(jié)合煤炭運(yùn)銷企業(yè)經(jīng)營、合同特點(diǎn)以及實(shí)務(wù)操作中面臨的計稅依據(jù)等問題，煤炭運(yùn)銷企業(yè)應(yīng)從以下方面計算、繳納印花稅：

1.征收方式：煤炭運(yùn)銷企業(yè)應(yīng)該完善相關(guān)賬務(wù)，準(zhǔn)確、依法設(shè)置憑證登記簿，采取查賬征收方式計繳印花稅

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)印花稅征收管理有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2004〕150號）規(guī)定，主管地稅機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人確有下列行為之一的，可以按照核定征收辦法征收其印花稅：

1.1未按規(guī)定建立印花稅應(yīng)稅憑證登記簿，或未如實(shí)登記和完整保存應(yīng)稅憑證的;

1.2拒不提供應(yīng)稅憑證或不如實(shí)提供應(yīng)稅憑證致使計稅依據(jù)明顯偏低的;

1.3采用按期匯總繳納辦法的，未按地稅機(jī)關(guān)規(guī)定的期限報送匯總繳納印花稅情況報告，經(jīng)地稅機(jī)關(guān)責(zé)令限期報告，逾期仍不報告的或者地稅機(jī)關(guān)在檢查中發(fā)現(xiàn)納稅人有未按規(guī)定匯總繳納印花稅情況的。

核定征收印花稅是指地稅機(jī)關(guān)對符合《稅收征收管理法》及國稅函〔2004〕150號文件規(guī)定情形的納稅人，依據(jù)納稅人實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營收入情況，參考納稅人各期印花稅納稅情況及同行業(yè)合同簽定情況，確定相應(yīng)的比例作為納稅人印花稅計稅依據(jù)，核定征收其應(yīng)納印花稅額。

煤炭運(yùn)銷業(yè)務(wù)貿(mào)易額大，核定征收方式下，其繳納方式取決于主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)定，存在一定的主觀、估計性，對企業(yè)稅賦的影響很難判定;相比而言，查賬征收方式按實(shí)際結(jié)算金額繳納印花稅，清晰明了、有據(jù)可查，能真實(shí)反映企業(yè)稅賦。從據(jù)實(shí)反映稅賦、賬務(wù)清晰的角度來看，煤炭運(yùn)銷企業(yè)應(yīng)該完善相關(guān)賬務(wù)、依法設(shè)置憑證登記簿，為查賬征收方式奠定基礎(chǔ)。

具體設(shè)置上，稅法規(guī)定，納稅人應(yīng)按稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求設(shè)置印花稅應(yīng)稅憑證登記簿，保證各類應(yīng)稅憑證及時、準(zhǔn)確、完整登記。印花稅應(yīng)稅憑證登記簿應(yīng)包括以下內(nèi)容：登記日期、應(yīng)稅憑證類別、憑證簽訂日期、憑證所載金額、印花稅計稅金額、印花稅應(yīng)納稅款、印花稅實(shí)繳稅款等。

2.應(yīng)稅憑證范圍：煤炭運(yùn)銷企業(yè)應(yīng)將購銷業(yè)務(wù)中的的采購、銷售合同、運(yùn)輸合同、煤炭倉儲保管合同都納入印花稅計算范圍之內(nèi)

現(xiàn)實(shí)情況中，多數(shù)煤炭運(yùn)銷企業(yè)只將銷售業(yè)務(wù)所涉及的銷售合同納入印花稅計稅范圍，而忽視了采購合同、運(yùn)輸合同，形成印花稅的漏繳或少繳，導(dǎo)致補(bǔ)繳印花稅及繳納滯納金的風(fēng)險?！稐l例》明確規(guī)定，購銷合同包括供應(yīng)、預(yù)購、采購、購銷結(jié)合及協(xié)作、調(diào)劑、補(bǔ)償、易貨等合同，按購銷金額的萬分之三貼花。由于煤炭貿(mào)易大宗、大額的特點(diǎn)，為降低交易風(fēng)險，煤炭運(yùn)銷業(yè)務(wù)中的采購、銷售環(huán)節(jié)都會簽訂合同。所以，根據(jù)《條例》中規(guī)定，采購、銷售合同都是印花稅應(yīng)稅憑證范圍，都應(yīng)按照稅法規(guī)定計算、繳納印花稅。

制約煤炭運(yùn)銷業(yè)務(wù)的另一個瓶頸是運(yùn)輸，即從煤炭生產(chǎn)礦區(qū)運(yùn)輸至具體用戶的過程。實(shí)際業(yè)務(wù)中，大型煤炭通常企業(yè)擁有自營鐵路，中小型煤炭企業(yè)則借助于國有鐵路或公路解決煤炭運(yùn)輸問題。通過國有鐵路或公路運(yùn)輸方式運(yùn)輸煤炭的，通常會簽訂貨物運(yùn)輸合同。但此類合同的特點(diǎn)類似于煤炭購銷合同，即只約定基準(zhǔn)價格，如X元/噸煤公里、意向運(yùn)量，實(shí)際運(yùn)費(fèi)需要運(yùn)輸完成后根據(jù)基準(zhǔn)單價、實(shí)際運(yùn)量計算得出，即便如此，此類運(yùn)輸合同同樣屬于印花稅征稅范圍。通過自有鐵路運(yùn)輸煤炭的，要看自有鐵路公司性質(zhì)。通常情況下自有鐵路公司以獨(dú)立公司形式運(yùn)作，煤炭運(yùn)銷企業(yè)與鐵路公司同屬同一集團(tuán)控制。例如朔黃鐵路公司與神華銷售集團(tuán)公司同屬神華集團(tuán)子公司，為關(guān)聯(lián)方。為了明確經(jīng)濟(jì)責(zé)任、準(zhǔn)確核算關(guān)聯(lián)交易，即使關(guān)聯(lián)方也會簽訂運(yùn)輸合同，明確運(yùn)輸過程中的責(zé)任范圍。在這種情況下，運(yùn)輸合同也屬于應(yīng)稅憑證范圍。同理，煤炭運(yùn)銷過程中發(fā)生的其他諸如倉儲合同也應(yīng)納入印花稅計稅范圍

3.計稅依據(jù)：合同在簽訂時無法確定計稅金額的，簽訂時先按定額五元貼花，以后結(jié)算時再按實(shí)際結(jié)算金額計稅，補(bǔ)貼印花

煤炭運(yùn)銷業(yè)務(wù)最初簽訂的采購、銷售合同只約定了標(biāo)準(zhǔn)煤炭質(zhì)量下的基準(zhǔn)價格、數(shù)量、合同煤質(zhì)（如5500卡動力煤基準(zhǔn)價格450元），無法體現(xiàn)計稅金額，實(shí)際交易金額，需要根據(jù)煤炭經(jīng)驗(yàn)收化驗(yàn)后的實(shí)際熱值、灰分、硫分等煤炭質(zhì)量計算得出。在這種情況下，許多企業(yè)對如何計算、繳納印花稅有不同的理解。

《國家稅務(wù)局關(guān)于印花稅若干具體問題的規(guī)定》（國稅地字[1988]第025號）中明確規(guī)定，有些合同在簽訂時無法確定計稅金額，如技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同中的轉(zhuǎn)讓收入，是按照銷售收入的一定比例收取或是按實(shí)現(xiàn)利潤分成的;財產(chǎn)租賃合同，只規(guī)定了月租金標(biāo)準(zhǔn)而無租賃期限的。對這類合同，可在簽訂時先按定額五元貼花，以后結(jié)算時再按實(shí)際結(jié)算金額計稅，補(bǔ)貼印花。

煤炭運(yùn)銷合同、運(yùn)輸以及倉儲保管合同符合此項(xiàng)規(guī)定。所以，煤炭運(yùn)銷企業(yè)在簽訂合同時，應(yīng)先按定額5元貼花，待煤炭根據(jù)驗(yàn)收化驗(yàn)指標(biāo)實(shí)際結(jié)算時再按實(shí)際金額計算、繳納印花稅。為了準(zhǔn)確計算、繳納印花稅，企業(yè)應(yīng)按業(yè)務(wù)內(nèi)容分別設(shè)置采購、銷售合同登記臺賬，對合同分別統(tǒng)一編號，將每份合同的一份正本交由財務(wù)部門貼花備查，登記、完善合同臺賬，合同再復(fù)印使用時，應(yīng)連同5元貼花一并復(fù)印。等到煤炭銷售實(shí)際結(jié)算時，再按實(shí)際結(jié)算金額計算、繳納印花稅。

運(yùn)輸合同通常只簽訂一次，也可按照煤炭運(yùn)銷合同計算印花稅方法繳納印花稅。

4.計稅依據(jù)是否含稅：煤炭運(yùn)銷企業(yè)應(yīng)按實(shí)際結(jié)算后的含稅金額計算、繳納印花稅

《條例》規(guī)定，購銷合同按購銷金額的萬分之三貼花。但在實(shí)際業(yè)務(wù)中，購銷金額有含稅與不含稅之分（含增值稅與否）。究竟以含稅或是不含稅金額作為計稅依據(jù)，《條例》只規(guī)定，若企業(yè)采用自行貼花方式繳納購銷合同的印花稅，應(yīng)當(dāng)以憑證上列明的購銷金額作為計稅依據(jù)。部分企業(yè)借此以不含稅購銷金額計算繳納印花稅，以減少稅賦。

從實(shí)際中來看，一般商業(yè)慣例中都采用含稅金額定價。2015年7月15日的2015年第29周環(huán)渤海動力煤價格指數(shù)中，本期417元，上期418元，采用的就是含稅價格。從降低風(fēng)險、謹(jǐn)慎的角度來看，煤炭運(yùn)銷企業(yè)應(yīng)按實(shí)際購銷含稅金額計算、繳納印花稅。

以銷售合同為例，除了上文提到的簽訂初始定額5元貼花外，實(shí)際結(jié)算后，企業(yè)應(yīng)按主營業(yè)務(wù)收入賬簿中，按輔助核算項(xiàng)目客戶名稱為依據(jù)，導(dǎo)出對各個客戶的不含稅銷售金額，乘以1.17折算成含稅金額，以此為依據(jù)，再乘以萬分之三的稅率計算繳納印花稅。同一客戶的累計主營業(yè)務(wù)收入金額減去上期已繳稅主營業(yè)務(wù)收入金額后乘以1.17，得出本期計稅依據(jù)，填寫繳款書繳納稅款。相應(yīng)的，采購合同除了上文提到的簽訂初始定額5元貼花外，實(shí)際采購結(jié)算后，應(yīng)按主營業(yè)務(wù)成本-（煤炭采購成本）賬簿中，按輔助核算項(xiàng)目供應(yīng)商名稱為據(jù)，導(dǎo)出對各個供應(yīng)商的不含稅采購結(jié)算金額，乘以1.17折算成含稅金額，以此為據(jù)，再乘以萬分之三的稅率計算繳納印花稅。同一供應(yīng)商的累計主營業(yè)務(wù)成本（煤炭采購成本）減去上期已繳稅主營業(yè)務(wù)成本（煤炭采購成本）后乘以1.17，得出本期計稅依據(jù)，填寫繳款書繳納稅款。

篇5

一、印花稅。普通印花稅是一個很古老的稅種，1624年誕生于荷蘭，由于該稅種簡便易行，歐美各國竟相效法。丹麥在1660年、法國在1665年、美國在1671年、奧地利在1686年、英國在1694年先后開征了印花稅。它在不長的時間內(nèi)，就成為世界上普遍采用的一個稅種。股票交易印花稅是從普通印花稅發(fā)展而來的，是專門針對股票交易發(fā)生額征收的一種稅。股票印花稅以股票的票面價值為計稅依據(jù)。由于股票可以溢價發(fā)行，因而通常情況下，如果股票的實(shí)際發(fā)行價格高于其票面價值，則按實(shí)際發(fā)行價格計稅。為方便計算，增加透明度，采取比例稅率。當(dāng)前，國際上開征印花稅的國家已經(jīng)越來越少，開征印花稅的代表國家現(xiàn)舉例說明：愛爾蘭，其稅法規(guī)定，有限公司發(fā)行股票應(yīng)交納印花稅。比利時，其稅法規(guī)定，對有專業(yè)的經(jīng)濟(jì)人參與的與公共基金有關(guān)的交易行為征收印花稅。意大利，其稅法規(guī)定，對股票轉(zhuǎn)讓價格的0.14%征收印花稅。

二、資本轉(zhuǎn)讓稅。資本轉(zhuǎn)讓稅是指在資本轉(zhuǎn)讓過程中征收的一種稅。開征資本轉(zhuǎn)讓稅的代表國家現(xiàn)舉例說明：奧地利，其稅法規(guī)定，對股票、增加股本和給公司的其他出資征收稅率為1%的資本轉(zhuǎn)讓稅；對轉(zhuǎn)讓證券和股票征收0.15%至2.5%的資本轉(zhuǎn)讓稅。巴西，其稅法規(guī)定，對證券交易最高每天交納1.5%的金融交易稅。韓國開征證券交易稅，稅法規(guī)定：對股票、企業(yè)權(quán)益的轉(zhuǎn)讓按照轉(zhuǎn)讓價格征收，納稅人為出讓人或者證券發(fā)行公司、證券公司，稅率是0.5%，但在海外上市的股票轉(zhuǎn)讓不征稅。

三、股票股息所得稅。股票股息所得稅是指對來源于股票股息征收的一種所得稅。加拿大稅法規(guī)定，如果支付者是加拿大居民，那么在稅收上按照處理現(xiàn)金股息一樣的辦法來處理股票股息，股票股息的應(yīng)納稅數(shù)額等于支付公司應(yīng)支付股息而導(dǎo)致實(shí)收資本增加的數(shù)額；從非居民那里得到的股票股息不按照上述辦法辦理。

四、股票收益稅。股票收益稅是指對出售或交換資本資產(chǎn)而實(shí)現(xiàn)的收益所征收的稅。美國收益稅法規(guī)定：對個人證券投資所得的征稅，將其所得并入普通所得，征收個人所得稅；對公司證券投資所得的征稅，將其并入公司所得，征收公司所得稅。對個人投資所得和公司投資所得分開征稅，則存在重復(fù)征稅的現(xiàn)象。日本的收益稅法規(guī)定：對個人單獨(dú)設(shè)立資本收益稅，但允許個人選擇申報；法人資本收益并入普通所得征稅，不單獨(dú)征稅。

五、資本利得稅。所謂資本利得稅，也叫資本收益稅（英文叫英文CapitalGainsTax，簡稱CGT）是對資本利得征稅。資本利得（CapitalGain）是指出售和轉(zhuǎn)讓資本性資產(chǎn)而實(shí)現(xiàn)的收益，例如固定資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓、證券投資、期貨交易、投資基金等，常見的資本利得如買賣股票、債券、貴金屬和房地產(chǎn)等獲的收益，該稅種一般列入所得稅類。資本利得征稅，一般能起到“多獲利者多交稅”的效果，對資本市場的貧富兩極分化能起到一定的自發(fā)抑制作用。同時，資本利得稅體系及其內(nèi)在的自發(fā)調(diào)節(jié)市場起落的機(jī)制有利于市場的穩(wěn)健發(fā)展；另外，資本利得稅制度下“多獲利者多交稅”的具體實(shí)施效果比之印花稅也更好地體現(xiàn)了稅收征管的量能原則和公平原則。世界上已有許多國家開征了資本利得稅，尤其是西方發(fā)達(dá)資本主義國家由于資本市場發(fā)達(dá)，利得稅源較為豐富，大多開征了資本利得稅，且形成較為完備的資本利得稅制；與之相比，開征資本利得稅的發(fā)展中國家相對較少，而且利得稅制也比較簡單。

篇6

營業(yè)稅 根據(jù)2003年1月15日財政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號）第三條第二十項(xiàng)之規(guī)定，營業(yè)額按照下面的方法計算。城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加。以上述營業(yè)稅額為計稅依據(jù)，分別按照5%(納稅人在縣城、鎮(zhèn)的)和3%的稅率征收城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加

土地增值稅 根據(jù)《土地增值稅暫行條例》規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)的行為，以轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)取得的全部收入減去法定的扣除額后的余額為土地增值額，按照累進(jìn)稅率征收土地增值稅。

企業(yè)所得稅 企業(yè)所得稅要按照新企業(yè)所得稅法規(guī)定進(jìn)行繳納。

印花稅 印花稅要根據(jù)《中華人民共和國印花稅暫行條例》的規(guī)定執(zhí)行，按0.5‰的稅率征收印花稅。

（來源：文章屋網(wǎng) ）

篇7

根據(jù)市局部署安排，市地稅稽查局4至6月份組織檢查人員對15戶涉外企業(yè)2003年至2004年地方各稅費(fèi)繳納情況開展了專項(xiàng)檢查，根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況采取調(diào)帳檢查和實(shí)地檢查相結(jié)合的方式，認(rèn)真詳細(xì)地檢查了企業(yè)的賬簿、憑證、報表及有關(guān)資料。目前15戶企業(yè)已檢查完畢，共查補(bǔ)稅（費(fèi)）21.89萬元，加處罰款5.42萬元，加收滯納金1.25萬元，合計28.56萬元（有4戶尚在審理之中）。

一、主要工作做法

（一）查前吃透稅收政策

4月上旬，國際稅務(wù)管理科就有關(guān)涉外稅收政策，召集檢查人員進(jìn)行了查前輔導(dǎo)，并提出了嚴(yán)格的要求，通過學(xué)習(xí)，檢查人員吃透了涉外企業(yè)的稅收政策，做到了有的放矢。

（二）查中宣傳稅收政策

由于涉外企業(yè)大多成立時很短，加上一部分財務(wù)人員素質(zhì)不高，對稅收政策掌握和理解不深，應(yīng)在日常申報的稅而未申報。檢查人員問其原因，回答說是不知道要交某種稅，或是說沒人告訴要交某種稅，甚至對要繳的稅產(chǎn)生疑惑。究其原因是對稅法知識不夠了解。檢查人員根據(jù)這種情況，不失時機(jī)的向納稅人宣傳稅收政策，耐心解釋征稅的依據(jù)和規(guī)定。很多納稅人感慨到，通過這次檢查，學(xué)到了不少稅收知識，避免了今后不出現(xiàn)或少出現(xiàn)類似的問題。

（三）查后及時溝通和交流

大多數(shù)涉外企業(yè)，被查出的稅款，并非主觀故意偷逃稅款，而是上面所說的，對稅收知識不清楚不懂所致，他們對查出的稅款不想因補(bǔ)稅而罰款。很多外商主觀意識上不想偷稅，更不想在稅收上而受到處罰，一旦受到處罰他們會責(zé)怪財務(wù)人員的。所以每查結(jié)一戶，檢查人員都要與企業(yè)的負(fù)責(zé)人和財務(wù)人員進(jìn)行座談，一是講解稅法的規(guī)定，取得理解，二是給企業(yè)提出加強(qiáng)和改進(jìn)財務(wù)管理的建議。通過交流溝通，企業(yè)感受到稅務(wù)人員的嚴(yán)格執(zhí)法和真誠服務(wù)，不但按規(guī)定補(bǔ)交了稅款和罰款，而且稱贊地稅良好的作風(fēng)形象。

二、發(fā)現(xiàn)主要問題：

（一）印花稅申報不足

在對涉外企業(yè)地方各稅進(jìn)行檢查時，發(fā)現(xiàn)涉外企業(yè)在增值稅等大的稅種繳納方面還是足額的，但在地方小稅種繳納方面，尤其是印花稅繳納普遍不夠足額，大部分納稅人僅對銷售收入這部分分月（季）按購銷合同核定申報繳納，但在企業(yè)經(jīng)濟(jì)交往中，經(jīng)常與對方簽訂的加工承攬、建筑工程、勘察設(shè)計、財產(chǎn)租賃、財產(chǎn)保險、貨物運(yùn)輸、技術(shù)服務(wù)、借款合同、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移等一些合同或協(xié)議，大多數(shù)企業(yè)財務(wù)人員對這些合同或協(xié)議不知道要繳納印花稅，有的企業(yè)在收到實(shí)收資本和增加的資本公積也沒有繳納資金帳簿印花稅，他們在被查時都感到很冤枉。有一戶企業(yè)在被查補(bǔ)的印花稅中，僅上述列舉的合同協(xié)議中就有六項(xiàng)未申報，加上資金帳簿印花稅，共查補(bǔ)補(bǔ)繳了近2.8萬元的印花稅。

（二）個人所得稅代扣代繳不足

一是少數(shù)企業(yè)對個人所得稅扣繳認(rèn)識不足，認(rèn)為全年平均每月達(dá)不到標(biāo)準(zhǔn)就不扣；二是大多數(shù)企業(yè)對工資以外的收入部分在計算個人所得稅時不計入，如用現(xiàn)金發(fā)放的防暑降溫費(fèi)、值班補(bǔ)助費(fèi)、加班費(fèi)等，顯然造成代扣不足；三是少數(shù)財務(wù)人員對個人所得稅政策理解不透，造成少代扣；四是個別企業(yè)沒有把擔(dān)任董事職務(wù)并且取得年薪的外籍個人在外國取的收入合并計征個人所得稅;五是個別企業(yè)代職工繳納的應(yīng)由個人支付的保險，未計入工資薪金所得代扣個人所得稅；如某公司2004年在管理費(fèi)中支付職工儲金保險32萬元，造成少扣繳個人所得稅3.2萬元。

（三）城市房地產(chǎn)稅申報繳納有不足現(xiàn)象。

城市房地產(chǎn)稅是由于企業(yè)計稅依據(jù)弄錯或疏忽漏報；加上責(zé)任人未及時宣傳輔導(dǎo)造成少繳納。

（四）個別企業(yè)對資源稅應(yīng)稅礦產(chǎn)品。例如：黃砂、石子等不能足額代扣代繳。

（五）水利基金繳納仍重視不夠。我們在檢查的15戶企業(yè)中有12戶存在補(bǔ)繳水利基金，尤其是職工個人水利基金繳納不足，如某公司兩年補(bǔ)繳職工個人水利基金4000多元。

（六）發(fā)票問題。少數(shù)企業(yè)在取得對方的發(fā)票時，不能對稅收政策和發(fā)票管理規(guī)定掌握得很清楚，不能嚴(yán)格把關(guān)發(fā)票，出現(xiàn)收到不符合規(guī)定的發(fā)票入帳，如某企業(yè)進(jìn)行工程發(fā)包，應(yīng)取得建安發(fā)票，卻收到國稅普票和外地建安發(fā)票，容易造成對方偷逃稅款。

三、幾點(diǎn)建議

（一）加強(qiáng)對涉外企業(yè)的稅法宣傳和輔導(dǎo)尤為重要，企業(yè)對地稅部門征收的一些地方稅種不是主觀故意不繳，而是對稅法知識缺乏了解所致，征管責(zé)任人要常到企業(yè)走走，及時把稅收政策、容易出現(xiàn)的問題告知納稅人。

（二）要注重對涉外企業(yè)個人工資以外發(fā)放的現(xiàn)金和實(shí)物的檢查，了解企業(yè)是否將工資以外的發(fā)放給個人收入部分予以扣繳個人所得稅；對擔(dān)任董事職務(wù)并且在本企業(yè)取得工資或年薪的外籍個人同時又有來自外國任職公司的收入部分，要督促其提供在國外取得的收入和已扣繳個人所得稅的資料，以便與國內(nèi)收入合并計征個人所得稅。

（三）在印花稅征管工作中，由于大多數(shù)納稅人對印花稅的概念還是不清楚，有的容易忽視，有的認(rèn)為只要是對方交了，自己就不用交的錯誤想法，所以應(yīng)加強(qiáng)對涉外企業(yè)印花稅的宣傳和管理，每次申報時要經(jīng)常提醒和督促。因?yàn)樯嫱馄髽I(yè)的外籍老板大多是講究納稅信譽(yù)度的，他們不想因不懂稅法而受到不應(yīng)有的處罰。

篇8

顯然，這些稅收政策對證券市場的發(fā)展，增加國家財政收入起到了一定的作用。就拿證券交易印花稅來看，1991年至1997年深滬提供的證券交易印花稅就達(dá)454億元，其中1997年一年提供的證券交易印花稅就達(dá)237億元，該年證券交易稅劃歸中央的部分就達(dá)202億元，占整個中央稅收入比重的4.74%.隨著我國經(jīng)濟(jì)體制改革的縱深發(fā)展，證券市場迅速而有效的擴(kuò)張，證券稅制將在控制交易成本，調(diào)節(jié)資金流向和維護(hù)社會公平等方面發(fā)揮更加有效的推動作用。但是，由于證券起點(diǎn)高，發(fā)展快，對它的運(yùn)作及調(diào)節(jié)作用在我國還處于探索階段，因此有關(guān)的稅收政策不規(guī)范，不太適應(yīng)證券市場發(fā)展的需要，其弊端也日益顯示出來：

（1）沒有針對股市交易行為設(shè)置相應(yīng)的稅種?，F(xiàn)行稅收政策是只對股票交易征收單一的印花稅，雖然曾起到代償性作用，但未免有與股市稅源分布和股市運(yùn)作不相適應(yīng)之嫌，終究是權(quán)益之計，非久遠(yuǎn)之策，其局限日益暴露：其一，印花稅的征收客體是憑證，而隨著科技的發(fā)展，證券交易實(shí)現(xiàn)無紙化和電子化，每筆交易應(yīng)繳納的稅收均由證券交易所的清算系統(tǒng)自動扣劃，證券交易時既無實(shí)物憑證，又無印花稅票，因此再沿用這一稅種是有悖法理，名不正言不順的。其二，對股市交易雙方各征0.4%的印花稅，投資者不管獲利多少均依此比率征稅。這雖對控制股票交易雙方有可取之處，但由于不能采取免稅額度給小投資者以優(yōu)惠，難以實(shí)現(xiàn)相對公平，對調(diào)節(jié)收入起不到什么作用，使得“馬太效應(yīng)”在證券市場表現(xiàn)得特別明顯，這也有悖于印花稅的設(shè)計初衷。

（2）征稅面過窄，國家稅收流失嚴(yán)重。我國現(xiàn)行的證券市場稅收制度僅將與股息有關(guān)的股息、紅利及股票轉(zhuǎn)讓行為納入所得稅和印花稅的課稅范圍，而對企業(yè)債券，投資基金等交易行為沒有相應(yīng)的征稅規(guī)定，在一級市場、場外交易、繼承、轉(zhuǎn)贈等方面的稅收規(guī)定幾乎處于空白狀態(tài)。這種狀況不僅使國家流失了大量的財政收入，而且違背了稅收公平原則，妨礙了稅收作用的發(fā)揮。

（3）公司與股東個人之間對股息的重復(fù)課稅違背了稅收的公平與效率原則。眾所周知，股份公司派發(fā)給股東個人的紅利股息是從其稅后利潤中支付的，但我國《個人所得稅法》規(guī)定，個人取得股息紅利應(yīng)按20%的稅率交納個人所得稅，不作任何扣除。這種作法實(shí)際上是對股份公司作為股息紅利的稅后利潤重復(fù)課稅。這不僅違背了稅收公平原則，形成了對股息紅利收入的稅收歧視，而且會妨礙股東將分得股息收入投資到更有效的公司中去，同時也誘使股份公司通過少分紅而拉升股價的方式幫助股東避稅。

（4）上市公司之間及上市公司內(nèi)部各股東之間稅收權(quán)利不平等。無論從公司平等競爭，還是從稅法嚴(yán)肅性來看，對股份制企業(yè)都要統(tǒng)一稅制。但各上市公司執(zhí)行的所得稅率可謂五花八門，不僅不同行業(yè)的上市公司執(zhí)行不同的稅率，即使處于相同行業(yè)的公司，稅率執(zhí)行情況也不盡相同。同是汽車行業(yè)，北旅汽車執(zhí)行的稅率為33%，而松遼汽車為10%；同是玻璃行業(yè)，洛陽玻璃為33%，福耀玻璃和耀皮玻璃卻反為10%，等等。同時，股份制企業(yè)的國家股、法人股和個人股的要求不盡一致，對國家股、法人股的股利所得不征稅，這種只對個人股征稅的做法既違背了公平負(fù)稅的原則，也不符合“同股同利”的原則，并不利于國有股權(quán)的實(shí)現(xiàn)和國有資產(chǎn)的保值增值。

二、我國證券市場課稅的政策取向及建議如前所述，目前我國證券市場稅收體系很不健全，這種證券市場稅收法規(guī)滯后的現(xiàn)象已與飛速發(fā)展的證券市場業(yè)很不適應(yīng)。借鑒國際通行做法，結(jié)合我國證券市場發(fā)展的特殊性，盡快建立健全我國證券市場稅收體系，無疑對促進(jìn)證券市場的健康發(fā)展和加快股份制改造具有積極的作用。合理設(shè)計我國證券市場的稅收體系，必須考慮以下幾個問題：

（1）稅制的設(shè)計調(diào)整應(yīng)立足于社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展需要，引導(dǎo)證券市場向著有助于國有企業(yè)改革的方向發(fā)展。國有企業(yè)改革的成功與否，關(guān)系著我國國民經(jīng)濟(jì)未來的發(fā)展，是整個經(jīng)濟(jì)生活中的關(guān)鍵之所在。而資本市場的完善，不僅可以促進(jìn)企業(yè)資本形成方式的深刻變化，進(jìn)而有效地改變國有企業(yè)運(yùn)行機(jī)制，而且，它可以為企業(yè)所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓提供市場載體，促進(jìn)國有企業(yè)的破產(chǎn)兼并等產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)換機(jī)制的形成。

（2）證券稅制設(shè)計目標(biāo)的合理定位。首先，經(jīng)濟(jì)目標(biāo)。一種稅制的設(shè)計一般考慮經(jīng)濟(jì)目標(biāo)（促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展）和財政目標(biāo)（組織財政收入）兩個方面。就目前而言，我國的資本市場不僅發(fā)展時間短，規(guī)模小，而且相關(guān)的制度和規(guī)則也未健全，因此，應(yīng)側(cè)重其適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展以及對不同納稅人的稅負(fù)公平，經(jīng)濟(jì)目標(biāo)應(yīng)放在主要位置。其次，對證券市場設(shè)計課稅制度應(yīng)努力追求彈性目標(biāo)。彈性稅制的優(yōu)點(diǎn)在于能更加靈活的發(fā)揮其經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)功能，便于稅收征管和稅收成本最省原則的實(shí)現(xiàn)，同時能夠更加體現(xiàn)稅收的有效公平性，使稅制對所有納稅人都能自覺的一視同仁，利于促進(jìn)社會收入公平分配的實(shí)現(xiàn)。

（3）減輕資本市場的過度震蕩，減少資本市場，尤其是證券市場的過度投機(jī)行為。我國的證券市場具有極重要的投機(jī)性。除了投資者不成熟外，過度的市場波動也是其最重要的原因。據(jù)統(tǒng)計，美國在最動蕩的1986-1987年中波動幅度為23%，日本在同一時期為19%，而我國A股1994年波動幅度竟達(dá)84%.如此劇烈的股市震蕩，單靠行政手段難以達(dá)到根治目的，最好的辦法就是利用稅收這一手段對投資者進(jìn)行有效引導(dǎo)，并實(shí)現(xiàn)稅收調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的自動穩(wěn)定器職能。

根據(jù)以上要求，立足現(xiàn)階段證券市場發(fā)展的特點(diǎn)，我國證券市場稅收體系應(yīng)從以下幾個方面考慮：

（1）全面開征證券交易稅。

證券交易稅是1994年稅制改革中擬開征的稅種。印花稅與證券交易稅的作用與功能比較近似，但作為調(diào)節(jié)證券市場的有力手段，證券交易稅無論在名稱、征稅范圍、還是在稅率制定方面顯得規(guī)范，證券交易稅取代印花稅不是簡單機(jī)械的替換，而有其內(nèi)在的必然要求。

證券交易稅的性質(zhì)可歸屬行為稅，是就證券交易行為而征收的稅種，按交易額乘以稅率征收。為了鼓勵中長期投資，抑制頻繁買賣的短期炒作行為，有益于股市的穩(wěn)定，無須再搞“一分為二”，僅對賣方單方面征稅。為了保持總的稅負(fù)不變，可按0.8%的稅率開征，同時還可在具體措施上明確持股時間長短與稅率差別的關(guān)系。證券交易稅的征稅范圍應(yīng)擴(kuò)大到發(fā)行環(huán)節(jié)，其征稅對象應(yīng)包括股票、國庫券、債券和投資基金等證券，同時應(yīng)考慮到我國目前的證券交易中國庫券的轉(zhuǎn)讓仍是主要的，以及它在經(jīng)濟(jì)建設(shè)發(fā)展時期的特殊作用，對國債轉(zhuǎn)讓收入宜從輕課征。

（2）謹(jǐn)慎開征資本利得稅。

從我國目前實(shí)際來看，因存在資本市場剛剛起步，發(fā)育還不成熟，稅收征管手段落后，現(xiàn)金大量的體外循環(huán)等問題，還不宜將資本利得稅作為單獨(dú)一個稅種開征；同時從國際經(jīng)驗(yàn)看，考慮到其成本效益問題，不僅發(fā)展中國家像巴西、阿根廷、泰國等，而且部分發(fā)達(dá)國家如挪威、芬蘭、日本都將資本利得納入普通所得一并征收，并且成為一種總的趨勢。具體做法是：對公司利得，區(qū)分長短期資本利得（兩年為限），對短期資本利得，按普通稅率即33%征收，對長期資本利得，考慮通貨膨脹因素進(jìn)行調(diào)整后，按持有時間給予減免。對個人資本利得，可確定一個起征點(diǎn)，比如規(guī)定股息的第一個200元免征，超過部分再作為其它所得，按20%的稅率征收。另外，考慮到資本市場的風(fēng)險性和投機(jī)性以及抑制資本投機(jī)的需要，為鼓勵并積極培育我國的資本市場，吸引國際資本的流入，對資本利得應(yīng)采取輕稅負(fù)政策，實(shí)現(xiàn)較多的優(yōu)惠減免。對公司資本利得，可視不同情況給予免稅、減稅和容許資本損失抵減等優(yōu)惠。對個人資本利得，因目前是按次征收，考慮到其累積效應(yīng)，為避免一次集中繳納帶來的較重的稅負(fù)，可實(shí)現(xiàn)按期間進(jìn)行平均分?jǐn)偫玫姆椒ā?/p>

（3）調(diào)整對資本收益的征稅。

眾所周知，股息、紅利、利息是投資者將貨幣生產(chǎn)要素投入社會再生產(chǎn)所取得的風(fēng)險收入，是對其推遲個人消費(fèi)的補(bǔ)償。除國庫券利息免稅外，對資本所得普遍征稅是稅收公平原則的客觀要求與必然趨勢，1999年對個人儲蓄利息所得征個人所得稅正是這一要求的體現(xiàn)。因此應(yīng)在此基礎(chǔ)上調(diào)整國家股、法人股的稅收政策，對國家股和法人股的股息、紅利課征所得稅，為國家股進(jìn)入市場并最終規(guī)范我國的股票市場創(chuàng)造一個平等競爭的條件。同時應(yīng)采取有力的措施，努力消除重復(fù)課稅。對于這一世界普遍存在的問題，國際上通行的做法有扣除制、雙率制、抵免制和免除制。隨著股份公司與證券市場的發(fā)展和完善，我國消除重復(fù)課稅的條件也日趨成熟。筆者認(rèn)為比較理想的選擇是采用抵免制和扣除制，因?yàn)樗饶鼙ＷC國家財政收入，又能消除重復(fù)課稅。與國際常規(guī)做法接軌的免稅制雖然可以徹底消除重復(fù)課稅問題，但會導(dǎo)致國家財政收入流失，這在我國當(dāng)前財力很困難的形勢下不宜使用。

篇9

「關(guān)鍵詞以股抵債，債務(wù)重組，稅務(wù)成本

伴隨著電廣傳媒以股抵債方案的實(shí)施，圍繞著以股抵債方式解決我國上市公司大股東占款問題的爭議也無疾而終。的確，對交易合法性的質(zhì)疑，因我國長期以來的改革就是突破（或者說漠視）法律框框的邏輯而變得蒼白無力；對定價公平性的挑戰(zhàn)，也因觸及為防止國有資產(chǎn)流失而設(shè)置的凈資產(chǎn)底線而陷入困境。“次優(yōu)選擇”似乎成為以股抵債政策的一個無可辯駁的正當(dāng)性基礎(chǔ)。

然而，這場爭論的雙方都忽略了一個很重要的因素，那就是以股抵債在稅法上可能產(chǎn)生的后果。作為公司的重大財務(wù)運(yùn)作行為，以股抵債不僅是《公司法》、《證券法》下的論題，而且還受到稅法的直接約束。在發(fā)達(dá)市場經(jīng)濟(jì)國家中，公司的任何財務(wù)運(yùn)作幾乎都離不開對稅負(fù)成本的考量。以股抵債交易在我國稅法上究竟引發(fā)怎樣的后果？當(dāng)事人是否需要承擔(dān)相應(yīng)的流轉(zhuǎn)稅或所得稅義務(wù)？或者，其應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)是否會大幅度增加交易的成本以致挫敗交易的可行性？這些問題似乎悄然滑過人們的視野。考察以股抵債交易的稅負(fù)成本，確定它對各利益主體的影響，可能會為包括管理層在內(nèi)的市場各方重新檢討以股抵債政策的意義或局限提供一個新的視角。

以股抵債交易的稅法視角：債務(wù)重組

以股抵債交易是債務(wù)人用其持有的債權(quán)人公司的股份償還其所欠債務(wù)的行為。這一交易的法律性質(zhì)可以從不同角度考察。

站在債權(quán)人上市公司的立場，以股抵債實(shí)質(zhì)上是股份回購。股份回購意味著公司減資，這就削弱了公司對外承擔(dān)法律責(zé)任的財產(chǎn)基礎(chǔ)，最終損害債權(quán)人的利益，因此，《公司法》基于資本維持之理念，原則上禁止公司取得自己的股份。我國《公司法》第149條規(guī)定：“公司不得收購本公司的股票，但為減少公司資本而注銷股份或者與持有本公司股票的其他公司合并時除外。”大股東償還債務(wù)并不屬于《公司法》規(guī)定的兩種例外，故此一些市場人士和律師對電廣傳媒以股抵債交易的合法性提出了強(qiáng)烈質(zhì)疑。本文的主題不在合法性之爭，恕不置評。

從債務(wù)人的角度看，以股抵債屬于債務(wù)重組，即債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)。這是稅法關(guān)注的問題，因?yàn)閭鶆?wù)重組通常意味著債權(quán)人對債務(wù)人給予一定的寬限或讓步，在債務(wù)人這一方則意味著獲得了一定的重組收益。雖然我國現(xiàn)行債務(wù)重組會計準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)重組收益只能計入資本公積，不得計入利潤，但稅法并沒有遵循會計準(zhǔn)則的處理方式，而是依然把重組收益作為應(yīng)稅所得。國家稅務(wù)總局2003年1月頒布的《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》第6條規(guī)定，“債務(wù)重組業(yè)務(wù)中債權(quán)人對債務(wù)人的讓步，包括以低于債務(wù)計稅成本的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)等，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計稅成本與支付的現(xiàn)金金額或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值（包括與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)）的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計入企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的計稅成本與收到的現(xiàn)金或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失，沖減應(yīng)納稅所得”。

因此，依照我國現(xiàn)行稅法的規(guī)定，電廣傳媒以股抵債交易屬于應(yīng)稅交易。通常來說，債務(wù)重組涉及到流轉(zhuǎn)稅與所得稅兩個層面的稅負(fù)問題。在流轉(zhuǎn)稅環(huán)節(jié)，用于抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)——股份——的轉(zhuǎn)手引起印花稅納稅義務(wù)。在所得稅環(huán)節(jié)，如果當(dāng)事人從以股抵債交易中實(shí)現(xiàn)了收益，則需要依照債務(wù)重組所得稅法的規(guī)定繳納所得稅，流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)已繳納的稅費(fèi)可以在計算所得時扣除。在電廣傳媒類型的以股抵債交易中，由于用于抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)“債權(quán)人自己股份”這一特殊形式，其稅務(wù)處理與一般的債務(wù)重組有很大的不同，不論是印花稅問題還是所得稅問題都復(fù)雜得多。

以股抵債交易的稅務(wù)處理

一、所得稅的稅務(wù)處理

依照《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)分解為按公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得（或損失）。另一方面，債權(quán)人取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該有關(guān)資產(chǎn)的公允價值（包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關(guān)的稅費(fèi)）確定其計稅成本，據(jù)以計算可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用、無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用或者結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本；同時，債權(quán)人還應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的計稅成本與收到的現(xiàn)金或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失，沖減應(yīng)納稅所得。

據(jù)此，以股抵債交易可以分解為以下幾個部分：

1.在債務(wù)人一方。

電廣傳媒的大股東產(chǎn)業(yè)中心基于以股抵債需要確認(rèn)兩項(xiàng)交易：一是按公允價值轉(zhuǎn)讓股份資產(chǎn)，二是以該股份的公允價值清償債務(wù)，然后將重組債務(wù)的計稅成本與抵債股份的公允價值（包括與轉(zhuǎn)讓相關(guān)的稅費(fèi)）的差額確認(rèn)為債務(wù)重組所得。

電廣傳媒以股抵債方案將大股東持有股份的公允價值確定為7.15元/股，并據(jù)此計算產(chǎn)業(yè)中心所欠的53926萬元債務(wù)應(yīng)折合7542萬股。這也就意味著，抵債股份的公允價值與所清償?shù)膫鶆?wù)的計稅成本是相等的，抵債環(huán)節(jié)沒有產(chǎn)生債務(wù)重組收益。另一方面，產(chǎn)業(yè)中心“按公允價值轉(zhuǎn)讓股份資產(chǎn)”時，由于公允價值遠(yuǎn)高于其1997年出資折股時的價格，因此產(chǎn)業(yè)中心從股份轉(zhuǎn)讓中實(shí)現(xiàn)了財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益，按照債務(wù)重組所得稅規(guī)則，該收益需要納稅。

由此，在債務(wù)人一方，以股抵債交易通過債務(wù)重組所得稅規(guī)則的中間環(huán)節(jié)，最終轉(zhuǎn)化成股份轉(zhuǎn)讓收益的納稅問題。

2.在債權(quán)人一方。

當(dāng)債權(quán)人接受非現(xiàn)金資產(chǎn)作為債務(wù)清償時，通常的稅務(wù)處理有兩項(xiàng)：一是確定所取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)的計稅成本，二是將重組債權(quán)的計稅成本與收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失。但是，在以股抵債交易中，債權(quán)人取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)是自己的股份。由于我國《公司法》以及財務(wù)會計制度尚未承認(rèn)庫藏股，因此，這部分股份需要被核銷，而不是作為資產(chǎn)繼續(xù)存留于公司中，更不存在確認(rèn)計稅成本的問題。電廣傳媒以股抵債交易正是如此。實(shí)施以股抵債方案當(dāng)日，電廣傳媒即對抵債股份進(jìn)行了核銷。至于債務(wù)重組損失問題，由于債權(quán)人收到的7542萬股電廣傳媒股份的公允價值與重組債務(wù)的計稅成本均為53926萬元，因此，電廣傳媒接受自己股份抵債，依照《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》并沒有產(chǎn)生債務(wù)重組損失。

那么，債權(quán)人因注銷了抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)（股份）而客觀上產(chǎn)生了損失——體現(xiàn)為所注銷股份的回購價與當(dāng)初發(fā)行價的差額，這一差額是否可以作為一種特殊的損失稅前列支？對于這一問題，現(xiàn)行稅法

上并沒有明確的答案。筆者以為，在債權(quán)人接受自己的股份抵債的情形下，債務(wù)重組實(shí)際上又轉(zhuǎn)化為股份回購，應(yīng)適用股份回購的稅務(wù)處理規(guī)則。在稅法上，股份回購是一種資本易，各國通常都不確認(rèn)損益[1].

我國財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（三）的通知》（財會29號）指出，回購價格與發(fā)行價格之間的差額屬于企業(yè)權(quán)益的增減變化，不屬于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，不得從應(yīng)納稅所得中扣除，也不計入應(yīng)納稅所得。

因此，在債權(quán)人電廣傳媒這一方，它既要注銷抵債股份，又無法確認(rèn)債務(wù)重組損失，這其中展現(xiàn)的顯然已經(jīng)不是債務(wù)重組慣常的稅法后果，而是股份回購的稅法邏輯。仿佛是一種輪回，從債權(quán)人的角度依照債務(wù)重組進(jìn)行的稅務(wù)處理，最終又回到股份回購上來。

二、印花稅的稅務(wù)處理

我國目前對股份轉(zhuǎn)讓的印花稅實(shí)行雙向課征，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人與股權(quán)受讓人均需繳納。不過，以股抵債交易中的當(dāng)事人，特別是債權(quán)人電廣傳媒是否應(yīng)當(dāng)繳納印花稅，卻是一個有爭議的問題，爭議的焦點(diǎn)在于如何認(rèn)定以股抵債交易中的股份轉(zhuǎn)讓與回購。在一些市場發(fā)達(dá)國家，為鼓勵投資活動，降低投資的交易成本，稅法通常都對公司發(fā)行股份或回購股份時發(fā)生的股份轉(zhuǎn)手行為免征印花稅。我國目前也僅對二級市場中的股份轉(zhuǎn)讓課征印花稅，對公司發(fā)行股份或回購股份沒有課征印花稅。

筆者以為，以股抵債交易在稅法上的整體定性是債務(wù)重組，而非資本易，對債務(wù)人一方來說尤其如此，其股權(quán)轉(zhuǎn)讓只是基于用股份抵債而發(fā)生的效果，并非積極參與一項(xiàng)公司股份回購計劃的結(jié)果。因此，稅法上將以股抵債交易視為債務(wù)人因轉(zhuǎn)讓股權(quán)獲得的資金，然后用現(xiàn)金償債。從這個意義上看，債務(wù)人對債權(quán)人的股權(quán)轉(zhuǎn)讓與二級市場中股權(quán)轉(zhuǎn)讓沒有不同，其以股抵債行為應(yīng)作為一般股權(quán)轉(zhuǎn)讓繳納印花稅。

但是，債權(quán)人的情形就不同了。電廣傳媒雖然在形式上是股權(quán)受讓人，但以股抵債交易對它來說并非一般意義上的股權(quán)受讓，其同時也是一種回購股份行為。這在所得稅稅務(wù)處理中已經(jīng)明顯地表現(xiàn)出來。因此，債權(quán)人接受股份抵債在流轉(zhuǎn)稅環(huán)節(jié)也應(yīng)作為股份回購處理，免征印花稅。

電廣傳媒以股抵債交易稅負(fù)水平的測算

對電廣傳媒以股抵債交易進(jìn)行稅務(wù)處理的結(jié)果，只有債務(wù)人——電廣傳媒的大股東產(chǎn)業(yè)中心實(shí)際承擔(dān)納稅義務(wù)，包括所得稅與印花稅，它們源于產(chǎn)業(yè)中心以公允價值轉(zhuǎn)讓股份的行為以及實(shí)現(xiàn)的資本利得。不過，在一定意義上，債權(quán)人電廣傳媒也承擔(dān)了隱性的稅務(wù)成本，其接受自己的股份償債的行為最終適用公司回購股份的稅法規(guī)則，即使回購價格高于發(fā)行價格，電廣傳媒也不能確認(rèn)債務(wù)重組損失從而降低自己的稅負(fù)以及整個交易的稅務(wù)成本。

產(chǎn)業(yè)中心的納稅義務(wù)計算如下：

（1）印花稅。

我國2004年中實(shí)行的印花稅率為0.2%，因此，產(chǎn)業(yè)中心需要承擔(dān)的印花稅約為108萬元（=53926x0.2%）。

（2）所得稅。

產(chǎn)業(yè)中心的應(yīng)稅所得為轉(zhuǎn)讓股權(quán)的收入減除股權(quán)投資成本及其轉(zhuǎn)讓稅費(fèi)。其中，產(chǎn)業(yè)中心的股份轉(zhuǎn)讓收入比較清楚，其共動用7542萬股償付53926萬元的債務(wù)，故轉(zhuǎn)讓股份的收入為53926萬元。

但抵債股份的投資成本就比較復(fù)雜了。產(chǎn)業(yè)中心1997年以凈資產(chǎn)1.37億元出資設(shè)立電廣傳媒，折股1億股，每股投資成本為1.37元。電廣傳媒上市后進(jìn)行了兩次資本公積轉(zhuǎn)增和多次分紅派現(xiàn)，產(chǎn)業(yè)中心的股份也增至1.69億股。在市場人士關(guān)于股份定價公平性的爭論中，上述分紅派現(xiàn)與轉(zhuǎn)增都用來攤薄產(chǎn)業(yè)中心的持股成本，其最終的持股成本僅為0.27元/股。但是，依照現(xiàn)行稅法，只要被投資企業(yè)會計賬務(wù)上實(shí)際做利潤分配處理（包括以盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增資本），投資方企業(yè)都應(yīng)確認(rèn)投資所得，而不調(diào)整持股成本。因此，只有電廣傳媒的兩次資本公積轉(zhuǎn)增可以用來攤薄產(chǎn)業(yè)中心所持股份的投資成本，由此得到攤薄后的持股成本為0.81元/股（＝1.37/1.69）。這樣，產(chǎn)業(yè)中心用于抵債的7542萬股，合計投資成本為6114萬元（＝7542萬x0.81）

扣除投資成本與印花稅，產(chǎn)業(yè)中心股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為47704萬元（＝53926－6114－108）。它應(yīng)全部納入產(chǎn)業(yè)中心的應(yīng)稅所得中。按照一般企業(yè)納稅人適用的30%的所得稅率計算，產(chǎn)業(yè)中心應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅為14311億元（＝47704x30%）。

合計印花稅與所得稅，產(chǎn)業(yè)中心為以股抵債交易應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)為14419萬元（14311＋108）或1.4億元。1.4億元，這也是電廣傳媒以股抵債交易的顯性稅務(wù)成本。

以股抵債稅務(wù)成本的政策涵義

應(yīng)當(dāng)說，上文對以股抵債交易的稅負(fù)水平的測算，更多的還是一種理論層面的、粗線條的演繹，刻意回避了一些具體的約束條件，例如電廣傳媒大股東的整體盈利狀況。企業(yè)所得稅是綜合稅制，以股抵債交易下的收益是否實(shí)際承擔(dān)納稅義務(wù)，還要看公司其他業(yè)務(wù)是盈利還是虧損——在后一種的情形下，大股東以股抵債下的收益被營業(yè)性虧損吸收，最終可能不產(chǎn)生應(yīng)稅所得?；诠_的信息，我們無法獲得產(chǎn)業(yè)中心的完整財務(wù)資料，因此難以對產(chǎn)業(yè)中心最終承擔(dān)的納稅義務(wù)給出準(zhǔn)確的答案?？紤]到侵占上市公司資金的大股東財務(wù)狀況通常都比較糟糕，盡管湖南電廣產(chǎn)業(yè)中心被譽(yù)為國內(nèi)傳媒產(chǎn)業(yè)的排頭兵，也不排除其整體虧損、從而免予納稅的可能性。

一些更重要的、可能會修正上述計算結(jié)果的因素還來自稅法本身。我國稅法、特別是公司財務(wù)運(yùn)作方面的稅法規(guī)則目前還非常簡略，國家稅務(wù)總局頒布的一些規(guī)范性文件之間存在矛盾和沖突之處，債務(wù)重組與股份回購之間的規(guī)則接口還不清晰，諸如債權(quán)人接受自己股份抵債的情形下是否應(yīng)當(dāng)完全適用股份回購的稅務(wù)規(guī)則等問題尚沒有明確的解釋，這些都給我們合理預(yù)測以股抵債交易的稅務(wù)成本增加了諸多障礙。

盡管如此，一個粗略的稅務(wù)成本計算依然能夠給市場各方重新審視以股抵債政策的意義及其局限提供有益的啟示：

第一，對于一直反對用以股抵債方式解決大股東占款問題的市場力量來說，以股抵債稅務(wù)成本的存在應(yīng)當(dāng)是一個令人興奮的發(fā)現(xiàn)。在對交易合法性與定價合理性的質(zhì)疑都難以阻卻上市公司以股抵債的熱情之后，稅法對以股抵債交易的當(dāng)事人、特別是占用上市公司資金的大股東施加的高昂成本，似乎成為了惟一可行的約束力量。從某種意義上說，它也是對大股東違法侵占行為的一種法律制裁。高昂的稅務(wù)成本向市場昭示，以股抵債并不是一道“免費(fèi)的午餐”。

第二，對于那些意欲步電廣傳媒之后塵的上市公司來說，在面對以股抵債交易中最核心的“股份定價”問題時，它們恐怕需要慎重計算自己與大股東的得失。當(dāng)不存在稅務(wù)成本時，股份作價越高，折股越少，對大股東越有利。一旦考慮稅務(wù)成本，回購價與發(fā)行價之間的差額越大，大股東基于股份轉(zhuǎn)讓而實(shí)現(xiàn)的所得越多，承擔(dān)的稅負(fù)也越高。因此，稅務(wù)成本客觀上成為對大股東通過股

份高定價損害中小股東利益的強(qiáng)有力的制約。從這個意義上看，確認(rèn)以股抵債交易中的稅務(wù)成本，也將有助于減弱以股抵債定價公平性問題的尖銳對立。

第三，從管理層的角度看，稅務(wù)成本的存在無疑使得以股抵債政策的利弊權(quán)衡變得更加困難。讓本來就現(xiàn)金匱乏的大股東承擔(dān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的所得稅義務(wù)，無異于雪上加霜。它是否會刺激大股東進(jìn)一步侵占上市公司資金，頗值得關(guān)注。當(dāng)然，進(jìn)行以股抵債的公司可能基于大股東的整體虧損狀況而不會發(fā)生實(shí)際的納稅義務(wù)，或者，即便有納稅義務(wù)，管理層著眼于解決大股東占款問題對規(guī)范中國證券市場、完善上市公司治理結(jié)構(gòu)的重要意義，或許會考慮商請國家稅務(wù)總局對此給予豁免。由此來看，實(shí)踐中以股抵債交易的最終結(jié)果可能千差萬別。值得警惕的是，證券市場可能再次倒逼國家財政出面買單，它與管理層一直強(qiáng)調(diào)在以股抵債中“糾正大股東侵占過錯”的政策意圖完全背道而馳。

概言之，稅務(wù)成本的引入將改變以股抵債交易中的利益分配格局，它也向我們昭示了我國證券市場中的改革決策不應(yīng)忽略的一個重要的約束條件。從這個意義上看，圍繞以股抵債交易的爭議恐怕一時還無法結(jié)束。

「注釋

[1].EugeneWillisel.（ed.），West‘sFederalTaxation：ComprehensiveVolume，WestPublishingCompany，1993，p18-21.當(dāng)然，這并不是說回購交易中就不可能產(chǎn)生需確認(rèn)的收益。美國國內(nèi)收入法典第311條規(guī)定，如果公司不是用現(xiàn)金，而是用實(shí)物資產(chǎn)進(jìn)行回購，所支付的實(shí)物財產(chǎn)的作價高于賬面成本從而實(shí)現(xiàn)了增值，公司就必須確認(rèn)應(yīng)稅所得。但我國現(xiàn)行稅法規(guī)則尚未觸及這一問題。在電廣傳媒的以股抵債交易中，公司用于回購的資產(chǎn)是價值53926萬元的債權(quán)，這本身就是債權(quán)的賬面價值，并不存在資產(chǎn)增值問題，因此本文略過對這一問題的分析。

「參考文獻(xiàn)

篇10

關(guān)鍵詞：典當(dāng)企業(yè)；會計核算；稅務(wù)風(fēng)險

中圖分類號：F83文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A文章編號：1006-4117（2012）03-0018-01

在市場經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展的當(dāng)下，典當(dāng)行業(yè)作為一項(xiàng)重要的民間融資渠道已經(jīng)在國民經(jīng)濟(jì)以及人們的日常生活中發(fā)揮著日益重要的作用。近年來，我國典當(dāng)業(yè)發(fā)展較快，截至2010年年底，全國共有典當(dāng)企業(yè)4433家，2010年度累計發(fā)放當(dāng)金1801億元。典當(dāng)企業(yè)作為一種特殊工商企業(yè)，其業(yè)務(wù)經(jīng)營及會計核算均具有較大特殊性，筆者結(jié)合對典當(dāng)行業(yè)多年的審計經(jīng)驗(yàn)，試就典當(dāng)企業(yè)經(jīng)營中涉稅的主要問題及如何降低稅收風(fēng)險粗談一二，以期提示典當(dāng)企業(yè)對主要涉稅問題、由此引發(fā)的相關(guān)責(zé)任，以及可能出現(xiàn)的涉稅風(fēng)險予以必要的關(guān)注和重視。

一、典當(dāng)企業(yè)主要涉稅問題列示

（一）少計營業(yè)收入，應(yīng)補(bǔ)繳營業(yè)稅及其附加稅、企業(yè)所得稅及滯納金。

（二）推遲確認(rèn)營業(yè)收入，推遲納稅義務(wù)的發(fā)生。

（三）稅前扣除無發(fā)票，需多繳企業(yè)所得稅。

（四）銷售絕當(dāng)物品，未按銷售自己使用過的固定資產(chǎn)和舊貨計提并繳納增值稅。

（五）注冊資本未繳印花稅。

（六）裝修費(fèi)一次性計入當(dāng)期損益，少繳企業(yè)所得稅。

二、典當(dāng)企業(yè)涉稅問題分析

（一）少計營業(yè)收入

典當(dāng)企業(yè)的營業(yè)收入分為綜合費(fèi)收入、利息收入、手續(xù)費(fèi)及傭金收入及其他業(yè)務(wù)收入等，其中綜合費(fèi)收入和利息收入系典當(dāng)企業(yè)主要營業(yè)收入。從典當(dāng)企業(yè)自身性質(zhì)看，典當(dāng)企業(yè)絕大部分系民營企業(yè)，且相對生產(chǎn)制造企業(yè)和商貿(mào)企業(yè)，屬經(jīng)營成本低、高利潤行業(yè)，企業(yè)投資者在資本利益的驅(qū)動下，存在減少收入、降低利潤，以少繳營業(yè)稅及企業(yè)所得稅的動機(jī)；從典當(dāng)企業(yè)所面臨的客戶方面，其貸款對象大多是中小企業(yè)、工商個體戶和自然人，他們對典當(dāng)企業(yè)所出具的典當(dāng)憑證及收費(fèi)手續(xù)往往持寬容態(tài)度，這直接降低了典當(dāng)企業(yè)少計收入偷逃稅款的成本和風(fēng)險。典當(dāng)企業(yè)少計營業(yè)收入常用的方法有以下兩點(diǎn)：1、大額庫存現(xiàn)金余額掛賬，實(shí)則以個人名義開立銀行卡戶并將資金賬外經(jīng)營。典當(dāng)企業(yè)發(fā)放貸款業(yè)務(wù)大多系短期周轉(zhuǎn)借款，貸款期限長則幾個月，短則只有幾天，這給資金賬外循環(huán)提供了操作空間，這樣不僅可以直接形成賬外收入，逃避納稅義務(wù)，還可以規(guī)避由于貸款手續(xù)不全被主管部門檢查的風(fēng)險。2、人為調(diào)低綜合費(fèi)率和利率，減少應(yīng)計收入。商務(wù)部、公安部共同頒布于2005年4月1日起施行的《典當(dāng)管理辦法》中僅規(guī)定了典當(dāng)企業(yè)綜合費(fèi)率及利率的上限，部分典當(dāng)企業(yè)為了達(dá)到賬面少確認(rèn)收入的目的，直接采用調(diào)低所開具當(dāng)票上的綜合費(fèi)率和利率。

（二）推遲確認(rèn)營業(yè)收入

當(dāng)期內(nèi)的綜合費(fèi)收入、利息收入不按照當(dāng)票的記載及時于每個月末確認(rèn)，而是在實(shí)際收到時才確認(rèn)收入。

（三）稅前扣除無發(fā)票

企業(yè)的稅前扣除，一律要憑合法的票證憑據(jù)確認(rèn)。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》、《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》等文件的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)所得稅稅前扣除強(qiáng)調(diào)真實(shí)性、合法性、合理性，未取得真實(shí)、合理、有效的票證票據(jù)的一律不能稅前扣除。在典當(dāng)企業(yè)審計實(shí)務(wù)中，發(fā)現(xiàn)典當(dāng)企業(yè)存在白條列支現(xiàn)象，較常見的主要是房屋租賃費(fèi)、房屋裝修費(fèi)等費(fèi)用支出，因?qū)Ψ绞莻€人，較難以取得正規(guī)合法的發(fā)票。由于白條列支不能稅前扣除，典當(dāng)企業(yè)將面臨補(bǔ)稅和稅務(wù)行政處罰的風(fēng)險。

（四）銷售絕當(dāng)物品未繳增值稅

根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（[2009]9號）及《國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅簡易征收政策有關(guān)管理問題的通知》（國稅函[2009]90號）的相關(guān)規(guī)定，典當(dāng)企業(yè)銷售絕當(dāng)物品應(yīng)繳納增值稅。

（五）注冊資本未繳印花稅

根據(jù)《中華人民共和國印花稅暫行條例》和《國家稅務(wù)總局關(guān)于資金賬簿印花稅問題的通知》（國稅發(fā)[1994]25號）的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)對于記載資金的賬薄，應(yīng)按“實(shí)收資本”與“資本公積”合計總額0.5‰貼花，所以企業(yè)成立后首先需要申報繳納的就是印花稅。但由于印花稅屬于小稅種，加上典當(dāng)企業(yè)會計人員的稅法觀念不強(qiáng)，造成此稅種往往被漏交。由此可能造成稅務(wù)機(jī)關(guān)作出補(bǔ)繳印花稅并處以應(yīng)補(bǔ)繳印花稅款3倍的罰款。

（六）裝修費(fèi)一次性計入當(dāng)期損益

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例相關(guān)規(guī)定，企業(yè)承租房屋發(fā)生的裝修費(fèi)屬于租入固定資產(chǎn)的改建支出，應(yīng)作為長期待攤費(fèi)用，并按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷。典當(dāng)企業(yè)為了加大當(dāng)年的稅前支出，往往將大額裝修費(fèi)支出費(fèi)用化處理，一次性全額計入當(dāng)年損益，從而減少當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的利潤總額。

三、典當(dāng)企業(yè)如何降低稅收風(fēng)險

現(xiàn)階段，企業(yè)的涉稅風(fēng)險比以往任何時期都加大了。按照《稅收征管法》的有關(guān)規(guī)定，少繳未繳的稅款在10%以上就構(gòu)成了偷稅行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對納稅人處以所偷稅款0.5倍以上5倍以下的罰款。同時，有關(guān)部門還要追究當(dāng)事人、責(zé)任人的刑事責(zé)任。而在2000年修訂的會計法中，一旦查出企業(yè)有做假賬的情況，企業(yè)的財務(wù)人員、主管財務(wù)的負(fù)責(zé)人和法定代表人都將承擔(dān)相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任、行政責(zé)任和法律責(zé)任。

如果典當(dāng)企業(yè)存在上述稅收問題，將會面臨程度不同的稅收風(fēng)險。那么，對于如何降低和避免稅收風(fēng)險，筆者認(rèn)為典當(dāng)企業(yè)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注以下幾個方面。（一）履行納稅義務(wù)，該繳納的稅金必須足額及時繳納。典當(dāng)企業(yè)應(yīng)不斷提高納稅意識，依法納稅，樹立正確的稅收責(zé)任感，合理合法取得稅后利潤，在對自已的總體稅負(fù)有清醒認(rèn)識的基礎(chǔ)上，要做好自查自糾，確需繳納的稅金必須足額補(bǔ)繳。（二）企業(yè)要正確處理稅法與會計的差異，降低稅收風(fēng)險。隨著全球經(jīng)濟(jì)的一體化，跨國經(jīng)濟(jì)的行為越來越多，所以會計制度改革的大的方向就是具有趨同性，要跟國際會計準(zhǔn)則接軌，便于跨國投資者的投資分析。（三）尋求防范和降低稅務(wù)風(fēng)險的途徑轉(zhuǎn)換企業(yè)經(jīng)營理念，聘請稅務(wù)顧問，尋求專業(yè)支持，防范稅務(wù)風(fēng)險。

作者單位：漯河慧光會計師事務(wù)所

參考文獻(xiàn)：