一、作業(yè)成本法的基本原理

作業(yè)成本法（Activity-basedcosting，ABC）是以作業(yè)（Activity）為核心，確認和計量企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的所有消耗資源的作業(yè)，并將耗用的資源成本準確地計入到各個作業(yè)，然后選擇成本動因，進而將各作業(yè)成本分配給成本計算對象（產(chǎn)品或服務(wù)）的一種成本核算方法。

作業(yè)成本法的指導(dǎo)思想是“成本對象消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”。作業(yè)成本的實質(zhì)就是在資源耗費與產(chǎn)品之間通過作業(yè)這一“中介”來分離、歸納和組合，然后形成各種產(chǎn)品成本。隨著企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中的間接成本比例大幅提高，企業(yè)產(chǎn)品種類增多而批量減少，傳統(tǒng)成本計算方法已不能合理地將間接成本在各產(chǎn)品之間進行分配。在作業(yè)成本法下，直接成本和間接成本作為產(chǎn)品（或服務(wù)）所消耗作業(yè)的成本被同等地對待，它拓寬了成本的計算范圍，使計算出來的產(chǎn)品（或服務(wù)）的最終成本更加準確和客觀。

作業(yè)成本法是以作業(yè)為中心，而作業(yè)則貫穿于企業(yè)價值創(chuàng)造的整個過程。以制造企業(yè)為例，從產(chǎn)品設(shè)計開始，到物料供應(yīng)，再到生產(chǎn)工藝流程的各個步驟，然后是產(chǎn)品質(zhì)量檢驗，最后是發(fā)運銷售，各個環(huán)節(jié)均發(fā)生著消耗資源的作業(yè)。通過對作業(yè)及作業(yè)成本的確認和計量，最終計算出相對準確的產(chǎn)品（或服務(wù)）的成本。

作業(yè)成本法不僅僅是一種先進的成本核算方法，基于作業(yè)成本法的作業(yè)成本管理

（Activity-basedcostingmanagement，ABCM）同時也是一種先進的成本管理制度。通過對所有與產(chǎn)品相關(guān)的作業(yè)活動進行追蹤分析，它為盡可能消除“不增值作業(yè)”，改進“增值作業(yè)”，優(yōu)化“價值鏈”以增加顧客價值，提供了有用信息，促使損失和浪費減少到最低限度，最終達到提高企業(yè)的市場競爭能力和盈利能力，增加企業(yè)價值的目的。

在市場經(jīng)濟條件下，企業(yè)成本的高低直接影響企業(yè)經(jīng)濟效益的好壞。因此,加強成本管理,降低商品綜合成本,是企業(yè)生存和發(fā)展的關(guān)鍵,同樣的生產(chǎn)企業(yè),誰的成本低誰就有競爭力,誰就能在市場競爭中立于不敗之地。在煤炭市場化的今天，煤炭企業(yè)只有加強企業(yè)成本管理，實現(xiàn)經(jīng)濟增長方式的轉(zhuǎn)變,才能夠真正在競爭中獲得發(fā)展。

一、煤炭企業(yè)成本構(gòu)成的特殊性

煤炭企業(yè)屬于地下開采業(yè)，成本構(gòu)成復(fù)雜且變化大，一是原材料不構(gòu)成產(chǎn)品實體，用于煤炭開采的主要是輔助材料消耗，如木材、坑木代用品、大型材料、專用工具等都不構(gòu)成產(chǎn)品實體；二是煤炭生產(chǎn)受地質(zhì)構(gòu)造、儲存等條件限制，不同的礦井煤層開采難度、工藝過程都有所不同，采煤方法的選擇、工作面布置、設(shè)備配備、機械化程度等都會影響成本水平。四是人工成本比重較大，煤炭開采業(yè)在我國一直是勞動密集型企業(yè)，用人多且效率相對比較低，同時，工作環(huán)境惡劣，工人勞動強度大，各種補貼、津貼較高，工資成本約占總成本的33%。五是生產(chǎn)組織和成本管理復(fù)雜。原因是煤炭生產(chǎn)的全過程遍布井上井下，點多、面廣、線長，并且大部分都在井下，因此生產(chǎn)組織和成本管理非常困難。煤炭成本除固有的特殊性外，還有物價上漲、員工收入增加等客觀增支因素也是成本增加、居高不下的主要原因。

二、當(dāng)前煤炭企業(yè)成本管理存在的問題

改革開放以后，煤炭企業(yè)經(jīng)濟增長方式開始由粗放型向集約型轉(zhuǎn)變，建立現(xiàn)代企業(yè)制度，在內(nèi)部大力推行目標成本管理，逐步分解成本，并取得了一定效果。但是隨著安全生產(chǎn)，技術(shù)投入，人員安置等方面的支出的加大，煤炭企業(yè)成本管理中存在的問題逐漸暴露出來。雖然建立了成本預(yù)測、決策、計劃、核算、控制、考核和成本分析所組成的成本管理方法體系。卻仍停留在成本核算和簡單的成本分析上，而對其他方法運用較少。成本管理手段信息化程度不高，對成本管理沒有依據(jù)市場信息進行科學(xué)的預(yù)測、分析和決策。

三、更新管理理念，引入作業(yè)成本管理

作業(yè)成本管理是把管理重心深入到作業(yè)層次的一種新的管理理念，是作業(yè)成本計算的延伸與升華。作業(yè)成本管理通過對作業(yè)及作業(yè)成本的確認、計量，最終計算產(chǎn)品成本，同時將成本計算深入到作業(yè)層次，對企業(yè)所有作業(yè)活動追蹤并動態(tài)反映，進行成本鏈分析，包括動因分析、作業(yè)分析等，為企業(yè)決策提供準確信息，指導(dǎo)企業(yè)有效地執(zhí)行必要的作業(yè)，消除和精簡不能創(chuàng)造價值的作業(yè)，從而達到降低成本，提高效率的目的。因此，作業(yè)成本核算是實施作業(yè)成本管理的基礎(chǔ)。

為了適應(yīng)戰(zhàn)略管理的需要，一方面將成本管理會計導(dǎo)入企業(yè)戰(zhàn)略管理并與之相融合，另一方面，在成本管理會計中引入戰(zhàn)略管理思想，實現(xiàn)戰(zhàn)略意義上的功能擴展，從而形成了戰(zhàn)略成本管理。戰(zhàn)略成本管理就是以戰(zhàn)略的眼光從成本的源頭識別成本驅(qū)動因素，對價值鏈進行成本管理，即運用成本數(shù)據(jù)與信息，為戰(zhàn)略管理的每一個關(guān)鍵步驟提供戰(zhàn)略性成本信息，以利于企業(yè)競爭優(yōu)勢的形成和核心競爭力的創(chuàng)造。

1作業(yè)成本管理與戰(zhàn)略成本管理的比較

1.1兩者側(cè)重點不同

作業(yè)成本管理與戰(zhàn)略成本管理的著重點不一樣。作業(yè)成本管理關(guān)注的重點在生產(chǎn)階段，深入到作業(yè)的細微之處。而戰(zhàn)略成本管理關(guān)注的重點在前期階段（即開發(fā)、設(shè)計、投入階段和后期的售后服務(wù)階段）主要是從大處，高處著眼。作業(yè)成本管理是深入到作業(yè)的一種精細的成本分析管理方法，它以作業(yè)為中心，而作業(yè)的劃分是從產(chǎn)品設(shè)計到物料供應(yīng)，即從生產(chǎn)工藝流程的各個環(huán)節(jié)——質(zhì)量檢驗、總裝到發(fā)運銷售的全過程。通過對作業(yè)及作業(yè)成本的確認、計量，最終計算出相對真實的產(chǎn)品成本。同時，通過對所有與產(chǎn)品相關(guān)聯(lián)作業(yè)活動的追蹤分析，為盡可能消除不增值作業(yè)、改進增值作業(yè)、優(yōu)化作業(yè)鏈、增加顧客價值提供有用信息，使損失、浪費減少到最低程度。作業(yè)成本法著眼于成本發(fā)生的原因，即成本動因，依據(jù)資源耗費的因果關(guān)系進行成本分析，進而進行成本控制。

戰(zhàn)略成本管理的立足點是壽命周期成本，其重點是在設(shè)計開發(fā)階段進行科學(xué)成本規(guī)劃，在成長期迅速將創(chuàng)新成果轉(zhuǎn)換為生產(chǎn)力，并利用知識產(chǎn)品降低成本的優(yōu)勢快速占領(lǐng)市場，賺取利潤，收回投資，再用于新一輪的戰(zhàn)略開發(fā)。同時，就一般而言，越是處于壽命周期成本的前期階段，能確定的成本額就越大，其功能、結(jié)構(gòu)變更的容易程度也就越高，將使前期階段降低成本的潛力大增。

摘要：使用傳統(tǒng)成本法進行成本管理依然是醫(yī)院開展成本管理的主要方式，傳統(tǒng)的成本法應(yīng)用于今勢必會存在一些問題，影響著醫(yī)院成本管理的良好發(fā)展。對公立醫(yī)院來說，引進作業(yè)成本法對改變原來分類核算到精細醫(yī)療項目成本核算有著非常重要的作用，文章主要分析作業(yè)成本法在醫(yī)院成本管理中的具體應(yīng)用情況，分析其中作業(yè)成本法的重要性，希望能夠為醫(yī)院的成本管理提供一些幫助和理論支持。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法；醫(yī)院成本管理；應(yīng)用原理；資源數(shù)據(jù)庫

自我國頒布《醫(yī)院財務(wù)制度》、《醫(yī)院會計制度》等各項制度之后，我國公立醫(yī)院的成本核算和成本分析就是醫(yī)院開展成本管理的主要內(nèi)容。為了貫徹并落實國家頒布的各項政策法規(guī)，也為了提升醫(yī)院的實際成本管理水平，分析公立醫(yī)院的成本管理方法成為了各專家學(xué)者的重要研究內(nèi)容。在其他發(fā)達國家的醫(yī)院中，作業(yè)成本法應(yīng)用的已經(jīng)非常成熟，取得了良好的效果。所以借鑒國外醫(yī)院的成本管理經(jīng)驗，取其精華并結(jié)合我國醫(yī)院發(fā)展的實際國情。

一、醫(yī)院成本管理的特點

第一點，組織結(jié)構(gòu)相對復(fù)雜，成本核算的項目多。醫(yī)療水平的不斷提升，疾病的診療也越來越細化，有很多疾病已經(jīng)從原來的學(xué)科中分離出來。也正是在學(xué)科越來越細化的條件下，根據(jù)疾病的種類和治療方法進行分類，所以也多多少少的產(chǎn)生了一些學(xué)科交叉的問題。加重了醫(yī)院的內(nèi)部機構(gòu)復(fù)雜程度。第二點，醫(yī)院缺少成本控制的有效動力。我國實際的醫(yī)療需求大，供給速度無法和醫(yī)療需求持平，供需矛盾加重，也正是因為這樣的矛盾醫(yī)院成為了壟斷行業(yè)。再加上我國的醫(yī)院多是按照是否在體制內(nèi)進行劃分的，有鄉(xiāng)鎮(zhèn)、縣級和市級醫(yī)院。不同的層次級別所服務(wù)的對象也是不一樣的，所以體制之內(nèi)的醫(yī)院競爭壓力小。第三點，醫(yī)院的收入和醫(yī)療成本不相匹配。為了控制好在急速增長的醫(yī)療費用，依照合理補償?shù)脑瓌t來控制醫(yī)療費用，對非營利的機構(gòu)國家要給予價格指導(dǎo)。醫(yī)療機構(gòu)的價格標準是有我國國務(wù)院物價部門進行統(tǒng)一規(guī)定的，地方的醫(yī)療價格標準是有省市級的物價統(tǒng)計部門進行詳細規(guī)定，各地方的醫(yī)療機構(gòu)根據(jù)相關(guān)部門制定的價格標準來定價。第四點，醫(yī)院的成本核算對象較多，在對成本核算的對象進行詳細劃分的時候是要根據(jù)相關(guān)的動因來進行具體的劃分的，不同的動因也就代表著具體的費用該由誰來擔(dān)任。成本核算的多樣化，在進行成本核算和管理的時候就會出現(xiàn)很多的需求，眾多的需求勢必會帶來眾多的醫(yī)療服務(wù)成本。

二、醫(yī)院管理中實施作業(yè)成本法的必要性

摘要：近年來，作業(yè)區(qū)面臨剛性成本支出逐年增加，可控成本日益緊張的局勢，緊密結(jié)合生產(chǎn)實際，圍繞優(yōu)化生產(chǎn)運行、提升工作效率和管理質(zhì)量，深挖管理潛力，以規(guī)范有序、精細高效為目標，深入推進對標管理活動。瞄準油田高標準、行業(yè)高水平，分專業(yè)、分領(lǐng)域、分層次，通過深化對標找差距，開展調(diào)查研究，實施對標管理，對查找出的突出問題和薄弱環(huán)節(jié)，細化落實整改措施，挖掘成本控制潛力，加強關(guān)鍵要素控制，向內(nèi)部管理要效益，實施全方位立體化的對標管理體系。

關(guān)鍵詞：油田作業(yè)區(qū)財務(wù)管理對標管理

一、作業(yè)區(qū)成本管理現(xiàn)狀

當(dāng)前是油田戰(zhàn)略發(fā)展的關(guān)鍵階段，要充分發(fā)揮財務(wù)管理在企業(yè)生產(chǎn)運行中的核心作用，必須解放思想，將成本指標管理的控制點前移，促進經(jīng)營向生產(chǎn)延伸，從成本發(fā)生源頭提高工作的針對性和有效性，積極應(yīng)對各種風(fēng)險與挑戰(zhàn)。客觀審視作業(yè)區(qū)實際，為實現(xiàn)作業(yè)區(qū)科學(xué)發(fā)展、和諧發(fā)展，對財務(wù)管理工作提出了新的更高要求，主要體現(xiàn)在：一方面，生產(chǎn)經(jīng)營形勢的發(fā)展變化，制約著作業(yè)區(qū)的成本控制。作業(yè)區(qū)投產(chǎn)運行近50年，部分地面設(shè)施設(shè)備超期使用，高負荷運行，使得這些設(shè)施設(shè)備的腐蝕老化問題日益突出。目前,作業(yè)區(qū)有各類容器300多臺，使用20年以上的占43.8%。各類油氣水管線2000余千米，使用20年以上的占24%。尤其是南八聯(lián)合站采暖系統(tǒng)，自1985年投產(chǎn)以來，僅更換過部分腐蝕嚴重的管線，目前整套管網(wǎng)、站內(nèi)閥門老化腐蝕嚴重，嚴重影響冬季安全生產(chǎn)，急需更新。不僅增加了日常生產(chǎn)管理難度,同時也是制約作業(yè)區(qū)成本控制的一個不可忽視的問題。另一方面，周邊環(huán)境因素的深刻影響，加大了成本控制難度。作業(yè)區(qū)地理環(huán)境復(fù)雜，周圍村屯散戶較多，盜油、盜電、盜水、盜土、盜氣、偷盜井站配件以及破壞油田設(shè)施現(xiàn)象十分猖獗，是油田生產(chǎn)設(shè)施遭受破壞重災(zāi)區(qū)。由于外力破壞、盜油、竊電等原因，造成變壓器燒毀,電纜破壞，油水井設(shè)備被盜，使控制維修成本難度加大。

二、對標管理在作業(yè)區(qū)成本管理中的重要性

（一）對標管理的內(nèi)涵及范疇

摘要:隨著市場競爭的日益激烈，我國制造型企業(yè)經(jīng)營和生產(chǎn)的復(fù)雜程度也在不斷地提高，這使得傳統(tǒng)的成本核算方法已經(jīng)難以滿足制造型企業(yè)對成本信息靈活性、精確性的要求。成本核算不僅是企業(yè)內(nèi)部管理的關(guān)鍵組成部分，也是制造型企業(yè)會計核算的核心內(nèi)容，可控嚴謹?shù)漠a(chǎn)品成本及合理準確的成本管理對企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展具有積極的影響。在傳統(tǒng)成本核算亟待改進的新形勢下，作業(yè)成本法越來越受到制造型企業(yè)的親睞，它能夠方便、快捷、自動地獲取企業(yè)內(nèi)部財務(wù)、銷售、生產(chǎn)等方面的集成數(shù)據(jù)信息，這為企業(yè)提高管理的精細化程度提供了更加廣闊的發(fā)展空間。本文將作業(yè)成本法作為研究對象，結(jié)合制造業(yè)企業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀，詳細探討了作業(yè)成本法的涵義、特點以及核算流程，并用應(yīng)用具體案例將作業(yè)成本法在制造型企業(yè)中的具體操作過程予以呈現(xiàn)，以期為企業(yè)帶來有價值的參考。

關(guān)鍵詞:作業(yè)成本法;制造型企業(yè);應(yīng)用

隨著我國經(jīng)濟水平的不斷提高，各行各業(yè)都呈現(xiàn)出了突飛猛進的發(fā)展態(tài)勢，制造產(chǎn)業(yè)作為國民經(jīng)濟發(fā)展的重要支柱和關(guān)鍵力量，其探索和改革也在持續(xù)推進。在這種大環(huán)境下，市場的科學(xué)化、制度化與規(guī)范化給制造型企業(yè)在生產(chǎn)、運作、服務(wù)、經(jīng)營等方面提出了更高的要求，現(xiàn)代制造型企業(yè)在迎來了廣闊的發(fā)展空間的同時，也面臨著前所未有的挑戰(zhàn)和壓力，為了進一步實現(xiàn)自身的發(fā)展和建設(shè)，制造型企業(yè)必須摒棄盲目擴大資金投入的錯誤行為以及對項目研發(fā)、產(chǎn)品生產(chǎn)、人員規(guī)劃等方面的粗放式經(jīng)營管理模式，轉(zhuǎn)而將更多的人力、物力、財力投入到內(nèi)部管理工作中來，如此才能促進制造型企業(yè)管理水平的不斷提升和系統(tǒng)制度的日趨完善，進而幫助企業(yè)實現(xiàn)綜合實力的全面增強，獲得在激烈市場競爭中的長足發(fā)展。制造業(yè)具有資金運作風(fēng)險高、投資回報周期不固定、資金密集程度高、勞動力密集程度高等特點，因此財務(wù)管理對現(xiàn)代制造型企業(yè)的內(nèi)部管理工作就顯得尤為重要，其中的成本管理環(huán)節(jié)更是與企業(yè)的生存息息相關(guān)。雖然傳統(tǒng)的成本管理方法一直以來為制造型企業(yè)的內(nèi)部管理做出了極大的貢獻，在成本管理的團隊素質(zhì)提升、方法研究以及制度建設(shè)等方面也取得了不小的突破，但是隨著行業(yè)的不斷發(fā)展和變化，加之制造型企業(yè)的轉(zhuǎn)型和業(yè)務(wù)拓展，使得傳統(tǒng)的成本管理模式越來越無法滿足企業(yè)的生產(chǎn)需求和未來的發(fā)展變化，制造型企業(yè)急需尋找更契合自身實際需要的、更有利于企業(yè)后續(xù)發(fā)展的成本管理方法。

一、作業(yè)成本法概述

(一)作業(yè)成本法的內(nèi)涵

作業(yè)成本法又稱為ABC法，是一種以作業(yè)為前提的、完整的信息系統(tǒng)，可以精確地把間接成本和輔助費用分配到產(chǎn)品和服務(wù)中去。作業(yè)成本法的核心思想和理論基礎(chǔ)是“成本驅(qū)動因素”的概念，主要方法是基于價值鏈、作業(yè)鏈和作業(yè)、產(chǎn)品之間的緊密聯(lián)系和相互配合來對引發(fā)成本的因素進行詳細地探討和分析，并通過劃分作業(yè)對象的方法來實現(xiàn)間接成本的實際分配。傳統(tǒng)成本法通常將數(shù)量作為額度配置的核定標準，區(qū)別于此，作業(yè)成本法則采用了多元化的分配標準，緊密融合了財務(wù)變量和非財務(wù)變量，用零件數(shù)量、運輸距離質(zhì)量、檢查時間等非財務(wù)變量來擴充原有的單一產(chǎn)量標準，進而實現(xiàn)合理分配間接費用的目的。

一、作業(yè)成本管理和價值鏈分析結(jié)合的理論基礎(chǔ)——過程觀

（一）作業(yè)成本管理和價值鏈分析蘊涵的“過程”思想在作業(yè)成本管理這一領(lǐng)域，托尼做出了重要貢獻。他的“二視點模型”率先提出了“過程觀”分析方法。過程觀分析方法反映了一個組織對新型信息的需求，這種信息就是影響公司業(yè)績的信息，即什么因素引起作業(yè)和怎樣妥善地實施作業(yè)，企業(yè)可以利用這類信息改善業(yè)績和增加顧客價值。作業(yè)成本管理思想就是建立在“過程觀”基礎(chǔ)上來認識作業(yè)和成本的關(guān)系的，所指過程其實就是作業(yè)的集合即作業(yè)鏈。為了有效的控制成本的發(fā)生以及進一步降低成本，作業(yè)成本管理把成本視為“作業(yè)過程的成本”，借助于作業(yè)過程分析全面實施聯(lián)系的、動態(tài)的管理控制。

而波特提出的價值鏈理論把企業(yè)看成一系列價值活動的集合，該理論是對企業(yè)及其相關(guān)方面的“過程”的一種頗具特色的解釋。人們在波特價值鏈理論基礎(chǔ)上對其進一步拓展，把企業(yè)的價值鏈分為內(nèi)部價值鏈和外部價值鏈，企業(yè)內(nèi)部價值鏈就是指企業(yè)內(nèi)部為顧客創(chuàng)造價值的主要活動及相關(guān)支持活動。企業(yè)外部價值鏈是指與企業(yè)具有緊密聯(lián)系的外部行為主體的價值活動，主要包括供應(yīng)商價值鏈、購買商價值鏈以及競爭對手價值鏈。內(nèi)部價值鏈其實是一種初級的過程思想，它主要針對企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)過程以消除無效、浪費達到降低產(chǎn)品成本的目的。而外部價值鏈則體現(xiàn)了一種進化了的過程思想，它把一種超越企業(yè)自身的、全面的作業(yè)鏈導(dǎo)入業(yè)務(wù)過程，是一種高級的、戰(zhàn)略性的過程思想。

（二）過程觀在作業(yè)成本管理和價值鏈分析中的體現(xiàn)過程觀在作業(yè)成本管理和價值鏈分析中的體現(xiàn)其實就是作業(yè)鏈和價值鏈。在過程觀基礎(chǔ)上，作業(yè)成本管理把企業(yè)看成為滿足顧客價值而進行的一系列作業(yè)的集合即作業(yè)鏈，而價值鏈分析把企業(yè)看成一系列相互聯(lián)系的價值活動的集合即價值鏈，本質(zhì)上講二者是統(tǒng)一的。企業(yè)的每項經(jīng)濟活動，在作業(yè)成本管理看來是一項作業(yè)，而在價值鏈分析看來是一項價值活動，由此，企業(yè)的各項經(jīng)濟活動按功能、業(yè)務(wù)流程和性質(zhì)進行有序排列所形成的鏈條，從形式上看是一種作業(yè)鏈，而從內(nèi)在認識看是一種價值鏈?！皬淖鳂I(yè)成本管理的觀點看，由投入到產(chǎn)出的過程，是由一系列作業(yè)構(gòu)成作業(yè)鏈的過程。每完成一項作業(yè)消耗一定量的資源，同時又有一定價值量的產(chǎn)出轉(zhuǎn)移到下一作業(yè)。作業(yè)的轉(zhuǎn)移伴隨著價值的轉(zhuǎn)移，最終的產(chǎn)出既是全部作業(yè)集合而成的作業(yè)鏈的結(jié)果，也是全部價值集合而成的價值鏈的結(jié)果，因此，企業(yè)作業(yè)鏈的形成過程就是價值鏈的形成過程，價值鏈是作業(yè)鏈的貨幣表現(xiàn)”。從這一點來說，企業(yè)的價值鏈就是作業(yè)鏈，價值鏈和作業(yè)鏈只是一個問題的兩種不同表述而已。

作業(yè)成本管理的基礎(chǔ)是作業(yè)鏈，價值鏈分析的基礎(chǔ)是價值鏈。認識“作業(yè)鏈—價值鏈”的本質(zhì)統(tǒng)一，對于作業(yè)成本管理和價值鏈分析的結(jié)合運用具有重要意義。價值鏈分析蘊涵的戰(zhàn)略思想使得作業(yè)成本管理在實際應(yīng)用中不至于偏離企業(yè)的戰(zhàn)略，不會與顧客滿意的終極目標脫節(jié)。作業(yè)成本管理關(guān)于作業(yè)鏈的活動流程和成本耗費的確認和計量，為價值鏈分析提供最實際的“成本—價值”變動的路徑指引和分析依據(jù)，為價值鏈分析在實際中發(fā)揮作用提供了現(xiàn)實基礎(chǔ)。

二、作業(yè)成本管理對價值鏈分析思想的借鑒作業(yè)成本管理的基本思想是：

［提要］基于價值鏈的作業(yè)成本管理模式是一種新的成本管理與實踐模式，能為企業(yè)作業(yè)流程優(yōu)化與改造提供可靠的信息來源，有助于實現(xiàn)成本管理與控制的創(chuàng)新與突破。本文以作業(yè)成本管理和價值鏈分析為基礎(chǔ)，對基于價值鏈的作業(yè)成本管理模式進行分析，歸納其內(nèi)涵、注意事項，重點從價值鏈角度深入作業(yè)層次、分析和控制成本動因等方面進行模式構(gòu)建。

關(guān)鍵詞：價值鏈；作業(yè)成本法；作業(yè)成本管理

一、基于價值鏈的作業(yè)成本管理模式內(nèi)涵

企業(yè)想要快速發(fā)展，對于成本的管理及控制是重中之重，傳統(tǒng)的成本管理方法對于企業(yè)全過程、全方位、多層次的成本信息需求已經(jīng)無法滿足，將作業(yè)成本管理與價值鏈結(jié)合使用，已是趨勢所向，基于價值鏈的作業(yè)成本管理模式是現(xiàn)代企業(yè)成本控制和有效管理的重要手段。作業(yè)成本管理思想與價值鏈分析的過程是相似的，在應(yīng)用上是相互補充的。從企業(yè)內(nèi)部來看，生產(chǎn)經(jīng)營活動從供應(yīng)商開始最終為滿足顧客需求而形成的一條“作業(yè)鏈”。作業(yè)要耗用資源，而作業(yè)產(chǎn)品的產(chǎn)出其中包含了該項作業(yè)所創(chuàng)造的價值，它再到下一個作業(yè)中，就這樣逐步傳遞積累，直到最后把產(chǎn)品或服務(wù)提供給顧客。而最終產(chǎn)品作為企業(yè)內(nèi)部作業(yè)的綜合，各有關(guān)作業(yè)上創(chuàng)造的價值也在這個產(chǎn)品上聚集。作業(yè)的推移，同時又表現(xiàn)為價值累積，構(gòu)成企業(yè)內(nèi)部的價值傳遞系統(tǒng)，作業(yè)鏈緊緊聯(lián)系著價值鏈，作業(yè)鏈同時也表現(xiàn)為價值鏈。因此，價值鏈是作業(yè)鏈的貨幣表現(xiàn)形式，作業(yè)鏈是價值鏈的價值積累過程，這兩者在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中既有區(qū)別又有統(tǒng)一。價值鏈分析是作業(yè)成本管理的基本方法，而作業(yè)成本管理也滿足于價值鏈深層次分析的要求。基于價值鏈的作業(yè)成本管理模式是指對企業(yè)生產(chǎn)作業(yè)全過程以及各項有關(guān)活動進行分析，分解企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中的作業(yè)，使之形成獨立卻有關(guān)聯(lián)的活動，同時分析影響這類活動的動因，管理者需要識別增值作業(yè)，消除不增值作業(yè)，運用先進的信息系統(tǒng)，使得作業(yè)增強差異化，確定競爭對手和自身的優(yōu)劣形勢，保持企業(yè)核心競爭力。

二、基于價值鏈的作業(yè)成本管理模式構(gòu)建注意事項

（一）明確成本動因，分析企業(yè)內(nèi)部作業(yè)鏈。作業(yè)鏈構(gòu)成了價值鏈，企業(yè)需要根據(jù)每項活動的成本動因劃分作業(yè)，明確了動因才能清晰地展現(xiàn)各作業(yè)成本的耗費，同時根據(jù)價值鏈思想，需要區(qū)分增值作業(yè)和非增值作業(yè)。（二）確認、保留增值作業(yè)，有效協(xié)調(diào)企業(yè)內(nèi)部作業(yè)之間的相互連接。企業(yè)增值作業(yè)的各個環(huán)節(jié)之間會存在沒有價值增值的活動，為了企業(yè)整體價值的增大這就需要在作業(yè)鏈管理上作調(diào)整，重點安排好作業(yè)鏈的結(jié)構(gòu)，確保各作業(yè)之間能夠緊密連接，作業(yè)價值的傳遞通暢，不要存在空白和重復(fù)環(huán)節(jié)，并爭取實現(xiàn)產(chǎn)品流轉(zhuǎn)的成本最低，以此實現(xiàn)高效的作業(yè)，形成有價值的作業(yè)鏈。（三）利用作業(yè)成本管理，完善企業(yè)外部價值鏈。首先，需要優(yōu)化供應(yīng)鏈，尋求質(zhì)量最佳的供應(yīng)商；其次，選擇優(yōu)質(zhì)的經(jīng)銷商。同時，應(yīng)密切關(guān)注企業(yè)已有的和潛在競爭對手的價值鏈，為了消除自身的成本劣勢應(yīng)該努力弄清對方的成本構(gòu)成情況和價值鏈是怎樣的。總而言之，管理者需要密切關(guān)注企業(yè)在整個價值鏈上的資源和成本，辨別出哪個合作伙伴能夠給企業(yè)帶來最大價值增值，并將這些資源都集中分配到這條價值鏈上，最終實現(xiàn)企業(yè)價值最大化的目標。無論是對自身的作業(yè)成本管理，還是對企業(yè)上下游和競爭對手的價值鏈分析，都需要先了解企業(yè)自己，然后在上下游價值鏈中探索減少成本的機會，在競爭對手價值鏈上分析尋求挑戰(zhàn)和機會，明確以后努力發(fā)展和進步的方向。

一、作業(yè)成本管理和價值鏈分析結(jié)合的理論基礎(chǔ)——過程觀

（一）作業(yè)成本管理和價值鏈分析蘊涵的“過程”思想在作業(yè)成本管理這一領(lǐng)域，托尼做出了重要貢獻。他的“二視點模型”率先提出了“過程觀”分析方法。過程觀分析方法反映了一個組織對新型信息的需求，這種信息就是影響公司業(yè)績的信息，即什么因素引起作業(yè)和怎樣妥善地實施作業(yè)，企業(yè)可以利用這類信息改善業(yè)績和增加顧客價值。作業(yè)成本管理思想就是建立在“過程觀”基礎(chǔ)上來認識作業(yè)和成本的關(guān)系的，所指過程其實就是作業(yè)的集合即作業(yè)鏈。為了有效的控制成本的發(fā)生以及進一步降低成本，作業(yè)成本管理把成本視為“作業(yè)過程的成本”，借助于作業(yè)過程分析全面實施聯(lián)系的、動態(tài)的管理控制。

而波特提出的價值鏈理論把企業(yè)看成一系列價值活動的集合，該理論是對企業(yè)及其相關(guān)方面的“過程”的一種頗具特色的解釋。人們在波特價值鏈理論基礎(chǔ)上對其進一步拓展，把企業(yè)的價值鏈分為內(nèi)部價值鏈和外部價值鏈，企業(yè)內(nèi)部價值鏈就是指企業(yè)內(nèi)部為顧客創(chuàng)造價值的主要活動及相關(guān)支持活動。企業(yè)外部價值鏈是指與企業(yè)具有緊密聯(lián)系的外部行為主體的價值活動，主要包括供應(yīng)商價值鏈、購買商價值鏈以及競爭對手價值鏈。內(nèi)部價值鏈其實是一種初級的過程思想，它主要針對企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)過程以消除無效、浪費達到降低產(chǎn)品成本的目的。而外部價值鏈則體現(xiàn)了一種進化了的過程思想，它把一種超越企業(yè)自身的、全面的作業(yè)鏈導(dǎo)入業(yè)務(wù)過程，是一種高級的、戰(zhàn)略性的過程思想。

（二）過程觀在作業(yè)成本管理和價值鏈分析中的體現(xiàn)過程觀在作業(yè)成本管理和價值鏈分析中的體現(xiàn)其實就是作業(yè)鏈和價值鏈。在過程觀基礎(chǔ)上，作業(yè)成本管理把企業(yè)看成為滿足顧客價值而進行的一系列作業(yè)的集合即作業(yè)鏈，而價值鏈分析把企業(yè)看成一系列相互聯(lián)系的價值活動的集合即價值鏈，本質(zhì)上講二者是統(tǒng)一的。企業(yè)的每項經(jīng)濟活動，在作業(yè)成本管理看來是一項作業(yè)，而在價值鏈分析看來是一項價值活動，由此，企業(yè)的各項經(jīng)濟活動按功能、業(yè)務(wù)流程和性質(zhì)進行有序排列所形成的鏈條，從形式上看是一種作業(yè)鏈，而從內(nèi)在認識看是一種價值鏈。“從作業(yè)成本管理的觀點看，由投入到產(chǎn)出的過程，是由一系列作業(yè)構(gòu)成作業(yè)鏈的過程。每完成一項作業(yè)消耗一定量的資源，同時又有一定價值量的產(chǎn)出轉(zhuǎn)移到下一作業(yè)。作業(yè)的轉(zhuǎn)移伴隨著價值的轉(zhuǎn)移，最終的產(chǎn)出既是全部作業(yè)集合而成的作業(yè)鏈的結(jié)果，也是全部價值集合而成的價值鏈的結(jié)果，因此，企業(yè)作業(yè)鏈的形成過程就是價值鏈的形成過程，價值鏈是作業(yè)鏈的貨幣表現(xiàn)”。從這一點來說，企業(yè)的價值鏈就是作業(yè)鏈，價值鏈和作業(yè)鏈只是一個問題的兩種不同表述而已。

作業(yè)成本管理的基礎(chǔ)是作業(yè)鏈，價值鏈分析的基礎(chǔ)是價值鏈。認識“作業(yè)鏈—價值鏈”的本質(zhì)統(tǒng)一，對于作業(yè)成本管理和價值鏈分析的結(jié)合運用具有重要意義。價值鏈分析蘊涵的戰(zhàn)略思想使得作業(yè)成本管理在實際應(yīng)用中不至于偏離企業(yè)的戰(zhàn)略，不會與顧客滿意的終極目標脫節(jié)。作業(yè)成本管理關(guān)于作業(yè)鏈的活動流程和成本耗費的確認和計量，為價值鏈分析提供最實際的“成本—價值”變動的路徑指引和分析依據(jù)，為價值鏈分析在實際中發(fā)揮作用提供了現(xiàn)實基礎(chǔ)。

二、作業(yè)成本管理對價值鏈分析思想的借鑒作業(yè)成本管理的基本思想是：

隨著全球經(jīng)濟一體化的發(fā)展，來自國內(nèi)外日益激烈的競爭致使企業(yè)的盈利空間越來越小。在如此激烈的競爭環(huán)境中，了解每個產(chǎn)品或服務(wù)的成本，識別那些是盈利的，或至少那些對間接費用和最終盈利能力是有貢獻的十分重要，因為基于這些成本信息的管理決策和行為將影響到企業(yè)的盈利能力和生存。因此，企業(yè)要想保持并增強競爭優(yōu)勢，必須擁有一個有效的成本系統(tǒng)，支持幫助管理者尋求途徑以改善企業(yè)經(jīng)營效率，提高競爭力。而作業(yè)成本計算（ABC）和作業(yè)成本管理（ABCM）為我們提供了一個有效地、能為企業(yè)產(chǎn)品定價、生產(chǎn)決策、市場定位以及成本控制決策等提供準確成本信息的成本系統(tǒng)。

作業(yè)成本計算源于商品成本計算的準確性動機，但其實際意義已完全超越了最初的設(shè)計要求，它直接深入到企業(yè)的價值鏈重構(gòu)，乃至企業(yè)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)的重構(gòu)。但是作業(yè)成本計算僅僅只是認識價值鏈的基礎(chǔ)，只有作業(yè)成本管理（ABCM）才能改造和優(yōu)化企業(yè)價值鏈。

ABCM就是利用作業(yè)成本計算所提供的信息，將成本管理的起點和核心由“商品”轉(zhuǎn)移到“作業(yè)”層次的一種管理方法。ABCM的基本思想：企業(yè)是一個為最終滿足顧客需求、實現(xiàn)投資者報酬價值最大化而運行的一系列有密切聯(lián)系的作業(yè)的集合體，企業(yè)生產(chǎn)商品或提供勞務(wù)消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，而資源消耗的同時又是價值的積累過程，即價值從一個作業(yè)轉(zhuǎn)移到下一個作業(yè)，最后全部累積到最終的商品或勞務(wù)上，最終商品或勞務(wù)既是全部作業(yè)的集合，也是全部價值的集合。因此，作業(yè)鏈同時又表現(xiàn)為價值鏈。從購買商品或接受勞務(wù)的顧客那里收回的價值，形成企業(yè)實現(xiàn)的收入，收入補償完成各有關(guān)作業(yè)所消耗資源價值總和后的差額，即為企業(yè)利潤，但實際上不是所有企業(yè)都能增加轉(zhuǎn)移給顧客的價值，為企業(yè)帶來利潤，ABCM要求成本管理深入到每一作業(yè)，盡可能消除不能創(chuàng)造價值的作業(yè)，防止資源的消費，最大限度地提高從顧客那里回收的價值，以實現(xiàn)預(yù)定的經(jīng)營目標。

要實現(xiàn)ABCM的基本思想，就必須借助于作業(yè)分析，進行作業(yè)分析時，成本分配就不能僅限于“商品”這一層次，而是深入到每一作業(yè)。要降低成本，首要的是消除不必要作業(yè)，而不考慮提高該類作業(yè)的效率；對于那些能為最終商品或勞務(wù)增加價值的作業(yè)，要進一步分析該類作業(yè)是否有改進的可能，其所消耗資源能否節(jié)約。ABCM的核心在于確定了“成本動因”概念，主張以成本動因作為分配間接成本的基礎(chǔ)，利用成本動因來解釋成本性念。這樣，ABCM就將間接成本與隱藏其后的推動力相聯(lián)系，通過確定較為合適的成本動因，進而能夠合理地分配間接成本，有效地提高成本的歸屬性，計算的準確性，定價決策的科學(xué)性和靈活性。

作業(yè)成本管理是作業(yè)成本計算的延伸與升華。企業(yè)的作業(yè)通?？煞譃楸匾鳂I(yè)與不必要作業(yè)兩大類。若某項作業(yè)對顧客或組織而言是必要的，能為企業(yè)最終商品增加價值，則為必要作業(yè)或增值作業(yè)；若某項作業(yè)對顧客或組織而言無多大作用，不能為企業(yè)最終商品增加價值，則為不必要作業(yè)或不增值作業(yè)。由此可見，企業(yè)要實行ABCM，首先就要明確作業(yè)的耗費，而要達到這一點，就必須以作業(yè)成本法（ABC法）計算為基礎(chǔ)。ABC法作為追蹤作業(yè)、動態(tài)反映作業(yè)成本的信息系統(tǒng)，可以為旨在改進企業(yè)作業(yè)鏈而進行的ABCM提供所需信息。因而可以說ABCM法的基礎(chǔ)與升華。

價值鏈分析是作業(yè)成本管理的基本方法。ABCM將成本看作“增值作業(yè)”和“不增值作業(yè)”的函數(shù)，并以“顧客價值”作為衡量增值與否的最高標準。這樣，一方面，將顧客的需求與企業(yè)的作業(yè)發(fā)生，資源的消耗，成本的形成等聯(lián)系起來；另一方面，通過顧客價值將企業(yè)的收入與顧客的需求聯(lián)系起業(yè)。從而有利于從作業(yè)的角度權(quán)衡成本和顧客價值，保證企業(yè)經(jīng)營決策與企業(yè)價值最大化目標一致。這實際上是價值鏈分析方法在經(jīng)營管理中的實際應(yīng)用。價值鏈分析作為ABCM的基本方法，其主要作用在于：一是找出無效和低效的作業(yè)，為持續(xù)降低商品成本，提高企業(yè)競爭能力提供途徑；二是協(xié)調(diào)組織企業(yè)內(nèi)部的各種作業(yè)，使各種作業(yè)之間環(huán)環(huán)相扣，形成較為理想的“作業(yè)鏈”，以保證每項必要作業(yè)都以最高效率完成，保證企業(yè)的競爭優(yōu)勢，進而為揚長避短，改善成本構(gòu)成和提高作業(yè)的質(zhì)量及效率指明方向。