導(dǎo)語：如何才能寫好一篇稅法解釋制度，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

[關(guān)鍵詞]稅收撤銷權(quán)；債權(quán)；效力

《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱《征管法》)第五十條第一款規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，或者無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務(wù)機關(guān)可以依據(jù)合同法第七十三條、第七十四條的規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)?！边@是我國首次在稅法中引進合同法中撤銷權(quán)的概念。這一制度的引進，不僅可以防止欠繳稅款的納稅人濫用財產(chǎn)處分權(quán)對國家稅款造成損失，有助于國家稅款的及時足額繳納，具有十分重要的現(xiàn)實意義；而且在我國稅法上進一步明確了稅收公法之債的屬性，揭示了稅法與民法債法的密切關(guān)系，具有重大的理論價值。

一、稅收撤銷權(quán)內(nèi)涵的厘定

(一)稅收法律關(guān)系的性質(zhì)

對于稅收法律關(guān)系性質(zhì)的爭論，一直以來都是我國稅法學(xué)界乃至世界稅法學(xué)界的爭論焦點，而這種焦點又主要集中在稅收法律關(guān)系究竟是“權(quán)力關(guān)系”還是“債務(wù)關(guān)系”的問題上。前者的代表人物是德國傳統(tǒng)行政法學(xué)家otto mayer，他認(rèn)為稅收法律關(guān)系是依靠財政權(quán)力而產(chǎn)生的關(guān)系，國家或地方公共團體享有優(yōu)越于人民的權(quán)力，而人民則必須服從此種權(quán)力，即把稅收法律關(guān)系理解為是一種國民對國家課稅權(quán)的服從關(guān)系；后者的代表人物德國法學(xué)家albert hensel則主張稅收法律關(guān)系應(yīng)該被定性為國家對納稅人請求履行稅收債務(wù)的關(guān)系。

按照“權(quán)力關(guān)系說”的觀點，即使納稅人已經(jīng)滿足了稅法規(guī)定的所有納稅構(gòu)成要件，但只要不經(jīng)過稅收核定程序，也并不必然產(chǎn)生納稅義務(wù)，即稅收債務(wù)必須根據(jù)稅務(wù)機關(guān)的行政行為方可成立，稅務(wù)機關(guān)的行政行為具有創(chuàng)設(shè)稅收法律關(guān)系的效力；而按照“債務(wù)關(guān)系說”的觀點，只要稅法規(guī)定的納稅構(gòu)成要件實現(xiàn)，稅收債務(wù)即自動成立，稅務(wù)機關(guān)的行政行為只是對稅收債務(wù)的一個確認(rèn)。從1919年《德國稅收通則》頒布以來，稅收是公法之債的觀點已為西方各國稅法學(xué)者所接受。在我國稅法實踐中，這一理論實際上也早已成為立法和執(zhí)法部門的共識。

稅收作為一種公法之債，它當(dāng)然也應(yīng)具有債的一般屬性，如相對性，即稅收之債只能約束稅收法律關(guān)系主體，主要是稅務(wù)機關(guān)和納稅人，而不能對稅收法律關(guān)系以外的主體產(chǎn)生約束力。納稅人的納稅義務(wù)實現(xiàn)的方式主要有納稅人自動繳納稅款，以及稅務(wù)機關(guān)采取稅收保全措施、強制執(zhí)行措施等來保證實現(xiàn)。但當(dāng)納稅人不自動繳納稅款，其財產(chǎn)又明顯不足，而又濫用其財產(chǎn)處分權(quán)使其責(zé)任財產(chǎn)減少時，稅務(wù)機關(guān)采取稅收保全措施、強制執(zhí)行措施就失去了對象，國家稅款就有無法實現(xiàn)的危險。這時，就必須突破債的相對性原則，擴展債的效力，設(shè)立稅收撤銷權(quán)制度，對納稅人濫用財產(chǎn)處分權(quán)的行為予以限制，使稅收之債的效力能夠最終得到實現(xiàn)。正因如此，許多國家在稅法中規(guī)定了撤銷權(quán)制度。

(二)稅收撤銷權(quán)的法律性質(zhì)及其來源

既然稅收撤銷權(quán)制度源自民法上的撤銷權(quán)制度，那么探討其性質(zhì)也就必須從考察民法上的撤銷權(quán)的性質(zhì)人手。撤銷權(quán)源于羅馬法上的罷廢訴權(quán)，也叫保羅訴權(quán)。根據(jù)這一訴權(quán)，債務(wù)人實施一定的行為將會減少債務(wù)人的現(xiàn)有財產(chǎn)，從而有害債權(quán)人的債權(quán)，且債務(wù)人具有故意，第三人也明知債務(wù)人實施行為具有加害債權(quán)人的故意，債權(quán)人就有權(quán)請求法院撤銷債務(wù)人處分財產(chǎn)的行為。按照民法原理，債是一種相對的民事法律關(guān)系，債權(quán)關(guān)系是特定當(dāng)事人之間的法律關(guān)系，不僅作為權(quán)利主體的債權(quán)人是特定的，而且作為義務(wù)主體的債務(wù)人也是特定的，債權(quán)人不能向債務(wù)人的債務(wù)人行使請求權(quán)，不能限制債務(wù)人的處分權(quán)。債權(quán)人更不能起訴與自己無債權(quán)債務(wù)關(guān)系的第三人。然而，絕對的債權(quán)相對性原則不利于充分保護債權(quán)人的利益。如果債務(wù)人以積極或消極的方式隨意處分自己的權(quán)利，進而損害債權(quán)人的利益，就會在法律制度上給誠實信用原則的確立及保障交易安全留下隱患。為此，法律突破了債權(quán)相對性原則，確立了以代位權(quán)和撤銷權(quán)為主要內(nèi)容的債務(wù)保全制度，撤銷權(quán)就是債權(quán)人為了保全其債權(quán)不受損害，對納稅人濫用財產(chǎn)處分權(quán)的行為予以撤銷的權(quán)利。

對民法債法上撤銷權(quán)的性質(zhì)，德國民法通說認(rèn)為債權(quán)人的撤銷權(quán)具有請求權(quán)的性質(zhì)，使債權(quán)人得以直接向第三人請求返還；法國民法采用折衷說，認(rèn)為既有形成權(quán)的性質(zhì)，又有請求權(quán)的性質(zhì)。而目前我國民法學(xué)界公認(rèn)其兼具請求權(quán)和形成權(quán)的特點，即債權(quán)人行使撤銷權(quán)的行為一方面將使債務(wù)人和第三人之間的法律行為溯及既往的消滅，另一方面又會使債務(wù)人的責(zé)任財產(chǎn)恢復(fù)到行為前的狀態(tài)。

上述關(guān)于對一般民事債權(quán)中撤銷權(quán)性質(zhì)的探討有助于我們更好地了解稅收撤銷權(quán)的性質(zhì)。前文已述及，稅收是一種公法之債，它應(yīng)該與私法之債相類似，其發(fā)生、變更和消滅都只須遵循法定的要件，而不以稅務(wù)機關(guān)的行政行為為轉(zhuǎn)移。稅務(wù)機關(guān)在征收稅款過程中所作出的一系列行政行為只是實現(xiàn)稅收債權(quán)的方式之一，特殊情況下通過其他私法的方式也可以更好地達到這一目的，如《征管法》中規(guī)定的稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)。在一般情況下，稅務(wù)機關(guān)只能針對特定的納稅人征稅，而不能涉及第三人。但當(dāng)納稅人的行為影響到稅收債權(quán)的實現(xiàn)時，稅務(wù)機關(guān)就有權(quán)像民事債權(quán)人行使撤銷權(quán)一樣，行使稅收撤銷權(quán)。這種撤銷權(quán)并不是一種行政權(quán)力，而是一種民事權(quán)利，與民法上的撤銷權(quán)并無本質(zhì)上的差異，只不過其目的性主要是為了實現(xiàn)國家稅收，而一般撤銷權(quán)則是為了實現(xiàn)債權(quán)。因此，從法律屬性上來說，稅收撤銷權(quán)仍屬民法上的撤銷權(quán)，只是其行使的主體和目的有其特殊性。

二、稅收撤銷權(quán)的構(gòu)成要件

由于行使稅收撤銷權(quán)有可能改變納稅人和第三人之間建立的法律關(guān)系，使之溯及既往地?zé)o效，其結(jié)果一方面可能限制納稅人自由處分財產(chǎn)的權(quán)利，另一方面也可能影響到與納稅人建立法律關(guān)系的第三人，影響交易安全。因此，按照稅收法定主義的要求，對稅收撤銷權(quán)的構(gòu)成要件必須進行嚴(yán)格規(guī)定，避免因其不當(dāng)行使而害及私法秩序的穩(wěn)定。

(一)客觀構(gòu)成要件

稅收撤銷權(quán)的客觀構(gòu)成要件有兩個：法定撤銷事由的存在；對國家稅收債權(quán)造成損害。

構(gòu)成撤銷的事由包括：欠繳稅款的納稅人有以下三種行為存在：(1)放棄到期債權(quán)，即欠稅人將其到期本應(yīng)收回的債權(quán)明確表示予以放棄。(2)無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，即欠稅人將財產(chǎn)無償贈送他人。(3)以明顯不合理的低價轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)而受讓人知道該情形。這是指欠稅人以明顯偏低的不合理價格，將其財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給他人，而受讓人知道該財產(chǎn)價格明顯偏低。而對于如何認(rèn)定“明顯不合理的低價”，一般認(rèn)為需要根據(jù)當(dāng)時的市場狀況進行綜合判斷后認(rèn)定。

從法理上講，債權(quán)人和債務(wù)人之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系屬于民事關(guān)系，只要合法，任何人都無權(quán)干涉。從稅收角度來說，稅務(wù)機關(guān)無權(quán)過問納稅人與其債務(wù)人之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，但當(dāng)納稅人在欠繳稅款的情況下濫用財產(chǎn)處分權(quán)，導(dǎo)致其責(zé)任財產(chǎn)減少，而使國家的稅款無法實現(xiàn)時，稅務(wù)機關(guān)就有責(zé)任依據(jù)法律對欠稅人的這種行為進行干預(yù)。

(二)主觀構(gòu)成要件

主觀過錯是侵權(quán)行為的重要構(gòu)成要件，只有當(dāng)債務(wù)人具備主觀惡意，才能追究侵權(quán)而致的相應(yīng)責(zé)任。但是在《合同法》中，并未就此明確規(guī)定。德國、瑞士以及我國臺灣地區(qū)法律就將債務(wù)人的行為分為有償行為和無償行為，有償行為之撤銷，以利己為要件；無償行為之撤銷，則不考慮主觀動機。我國合同法上對稅收撤銷權(quán)的主觀構(gòu)成要件并沒有嚴(yán)格的要求，僅對以明顯不合理的低價轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的情形作了規(guī)定，即欠繳稅款的納稅人故意以明顯不合理的低價轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)而損害稅收債權(quán)時受讓人知道該情形。因此，對于放棄到期債權(quán)、無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的行為無論納稅人的主觀心理狀態(tài)如何，僅需滿足客觀要件就可認(rèn)定納稅人有法定的撤銷事由存在。

三、稅收撤銷權(quán)的行使程序

(一)當(dāng)事人的確定

從理論上講，撤銷權(quán)是指當(dāng)債務(wù)人放棄其權(quán)利，而危害到債權(quán)人的債權(quán)時，債權(quán)人可以取代債務(wù)人的地位，通過提起民事訴訟的方式行使債務(wù)人的權(quán)利?！逗贤ā分忻鞔_規(guī)定債權(quán)人的撤銷權(quán)須由債權(quán)人以自己的名義依訴訟方式行使，就是因為行使這一權(quán)利會對第三人的利益產(chǎn)生重大影響，必須要由法院審查債權(quán)人撤銷權(quán)的主體以及成立要件，而不能由債權(quán)人自行行使，以防止債權(quán)人濫用這一權(quán)利，扭曲撤銷權(quán)制度的立法目的。而對于撤銷權(quán)訴訟中被告的選擇，普遍認(rèn)為，如果被撤銷的對象是債務(wù)人的單方行為，應(yīng)以債務(wù)人為被告人；如果被撤銷的對象是債務(wù)人與第三人的雙方行為，則應(yīng)以債務(wù)人和第三人為共同被告。

既然稅收債權(quán)本質(zhì)上應(yīng)被看作是一種以稅務(wù)機關(guān)為債權(quán)人的公法上的債權(quán)，那么，行使稅務(wù)撤銷權(quán)時當(dāng)事人的確定也同樣應(yīng)該按上述原則進行，稅務(wù)機關(guān)毫無疑問應(yīng)該充當(dāng)這一民事訴訟的原告。但考慮到稅收債權(quán)的一些特點，對稅務(wù)撤銷權(quán)的被告還應(yīng)做具體分析。

欠繳稅款的納稅人放棄了到期債權(quán)或無償贈予財產(chǎn)時，由于其單方意思表示即可生效，則依上述原則，稅務(wù)機關(guān)提起訴訟時可只以納稅人為被告，而不須考慮第三人意見。但實際上，當(dāng)納稅人行為被撤銷時，對第三人而言實質(zhì)上其已經(jīng)或?qū)⒁玫降呢敭a(chǎn)和利益將不復(fù)存在，從這個角度考慮，第三人對稅務(wù)撤銷權(quán)訴訟的結(jié)果無疑存在利害關(guān)系，因此應(yīng)當(dāng)被追加為訴訟第三人。而對于欠繳稅款的納稅人與第三人共同完成稅務(wù)撤銷權(quán)所指向行為的，依上述原則，稅務(wù)機關(guān)當(dāng)然應(yīng)將第三人和納稅人一起列為共同被告。但在實踐中，欠繳稅款納稅人的一些行為，如放棄權(quán)利和贈予財產(chǎn)的行為既可能是單方行為，也可能是納稅人與第三人協(xié)商一致的結(jié)果，在不經(jīng)過案件調(diào)查審理的情況下是很難做出判斷的。因此，從保護第三人利益的角度看，在難以辨別稅務(wù)撤銷權(quán)所指向的行為屬于單方還是雙方行為的情況下，將第三人追加為被告應(yīng)該是比較妥善的處理方法。

(二)時效限制

從法理上講，行使撤銷權(quán)時撤銷了債務(wù)人與第三人之間的行為，對債務(wù)人及第三人權(quán)利和交易秩序影響重大。如果長期不行使，將會使債務(wù)人與第三人之間的法律關(guān)系長期處于不穩(wěn)定狀態(tài)，不利于對其合法權(quán)益的保護，因此，各國立法都對撤銷權(quán)的行使規(guī)定了一定的期限，超過此時限就不能行使這一權(quán)利。但對撤銷權(quán)的行使期間，有規(guī)定為除斥期間的，也有規(guī)定為消滅時效的。我國《合同法》第75條規(guī)定：“債權(quán)人自知道或者應(yīng)當(dāng)知道撤銷事由之日起一年內(nèi)行使。自債務(wù)人的行為發(fā)生之日起五年內(nèi)沒有行使撤銷權(quán)的，該撤銷權(quán)消失?！边@表明，《合同法》對撤銷權(quán)行使期限規(guī)定的是除斥期間?！墩鞴芊ā分辉诘谖迨畻l中規(guī)定了稅務(wù)機關(guān)有權(quán)行使撤銷權(quán)，并未明確規(guī)定行使這一權(quán)力的期限，但是，由于這項規(guī)定是移用了民法中的相關(guān)制度，因此，在法律沒有特別規(guī)定的情況下，理應(yīng)按民法原理及有關(guān)規(guī)定處理，把這五年的期限視為除斥期間。

(三)舉證責(zé)任分配

舉證責(zé)任是指民事訴訟當(dāng)事人對自己提出的主張加以證明的責(zé)任。我國現(xiàn)采取“誰主張，誰舉證”的法律原則。也就是說，當(dāng)事人對自己提出的主張應(yīng)提供相應(yīng)證據(jù)，否則就必須承擔(dān)一定的法律后果。

既然稅務(wù)機關(guān)通過提起民事訴訟的方式行使稅收撤銷權(quán)，它當(dāng)然成為舉證責(zé)任的主要承擔(dān)者。具體來說，稅務(wù)機關(guān)需要證明：(1)納稅人欠稅，且數(shù)額確定，即有確定稅收債權(quán)的存在。(2)納稅人有放棄到期債權(quán)或者無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)、以明顯不合理的低價轉(zhuǎn)讓納稅人自己財產(chǎn)的行為，并且這種行為給國家?guī)砹藫p失。(3)債務(wù)人、受益人或受讓人的主觀惡意。對于稅務(wù)機關(guān)而言，第一點一般比較容易證明；第二點，就要證明納稅人的上述行為造成或者將要造成自己無力履行對稅務(wù)機關(guān)的納稅義務(wù)，從而將會使得國家稅款流失。對于第三點的證明，由于判別是否存在納稅人的惡意沒有一個客觀的標(biāo)準(zhǔn)，因此為了保障國家稅收不受侵蝕，就應(yīng)該實行推定原則，即只要納稅人現(xiàn)有財產(chǎn)不足以清繳所欠稅款而又通過減少自己利益的行為處分財產(chǎn)，就可以推定其有惡意。由于撤銷這種處分行為有可能會影響其他相關(guān)人的權(quán)益，為了保護這部分人的合法權(quán)益，實務(wù)中應(yīng)區(qū)別如下兩種情況分別處理：對于納稅人放棄行使到期債權(quán)或無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的行為，由于此時行使稅收撤銷權(quán)只是使受益人失去了無償?shù)玫降睦?，而并未損害其固有利益，因而只要納稅人存在這兩種行為，并導(dǎo)致不能履行納稅義務(wù)時，就可認(rèn)定為存在主觀惡意，稅務(wù)機關(guān)可以行使撤銷權(quán)；而對納稅人明顯以不合理的低價轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的行為，稅務(wù)機關(guān)就必須提出證據(jù)，證明受讓人知道納稅人的行為會損害稅收債權(quán)時，才能行使稅收撤銷權(quán)。

(四)行使范圍

由于設(shè)立稅收撤銷權(quán)的目的在于恢復(fù)納稅人的責(zé)任財產(chǎn)，而不是增加納稅人的責(zé)任財產(chǎn)，而納稅人的如放棄繼承等拒絕受領(lǐng)某種利益的行為，并沒有減少納稅人原有的責(zé)任財產(chǎn)，因此稅務(wù)機關(guān)不能行使撤銷權(quán)。此外，出于保護正常公平交易秩序等私法權(quán)利的目的，欠繳稅款的納稅人在正常經(jīng)濟交往中所實施的如支付正常對價、清償?shù)狡趥鶆?wù)等活動，雖然也會導(dǎo)致其責(zé)任財產(chǎn)的減少，稅務(wù)機關(guān)也不能予以干預(yù)。在稅收實踐中，欠繳稅款的納稅人有可能會通過為原來沒有財產(chǎn)擔(dān)保的債務(wù)提供財產(chǎn)擔(dān)保等方法增加自身負(fù)擔(dān)，從而可能導(dǎo)致稅收債權(quán)受到損失，但由于《征管法》等法律中對這類行為沒有明確予以界定，按照稅收法定主義原則，在這種情況下稅務(wù)機關(guān)也不能行使撤銷權(quán)。

(五)行使效力

篇2

[關(guān)鍵詞] 誠實信用原則 稅收法定原則

一、誠實信用原則能否適用于稅法的爭議

誠實信用原則是指在行使權(quán)利和履行義務(wù)時，應(yīng)信守承諾并誠實為之，不得違背對方的合理期待和信賴，不得以已經(jīng)完成的言行是錯誤的為由而反悔。誠實信用原則能否適用于稅法，目前學(xué)說上有肯定否定二說，分述如下：

1.肯定說?？隙ㄕ\信原則適用于稅法的主要理由多基于租稅法律關(guān)系系采租稅債務(wù)關(guān)系說所得的結(jié)論。租稅債務(wù)關(guān)系說系主張國家處于租稅債權(quán)者地位，有請求給付的權(quán)利；人民處于租稅債務(wù)者的地位，有履行給付的義務(wù)，租稅實體法的租稅法律關(guān)系，即為公法上的租稅債權(quán)債務(wù)關(guān)系，國家與納稅者處于對等的地位，這與私法上債權(quán)債務(wù)關(guān)系相似?；谕恍再|(zhì)的法律關(guān)系，必須服從同一的規(guī)律，才能達到公平、公正之法律目的，從而誠實信用原則在稅法上得以適用。換言之，租稅債權(quán)的行使及租稅債務(wù)的履行，與私法上權(quán)力的行使及義務(wù)的履行，本質(zhì)上并無不同，都要合乎公平正義，為謀個人與個人間利益的調(diào)和，并求個人與團體間利益的衡平，任何權(quán)力的行使及義務(wù)的履行，均需適用誠信原則。

誠信原則應(yīng)否適用于稅法領(lǐng)域，在德國一直是租稅法學(xué)界的問題，但是大約從1927年左右開始德國聯(lián)邦財政法院(BFH)，即不斷地加以適用，然而在20世紀(jì)30年代，誠信原則與國庫主義(in dubio Pro fisco)、即“有疑則課稅”之意相結(jié)合，直到第二次世界大戰(zhàn)后，國庫主義、反民主主義的思想沒落，信賴保護原則、權(quán)利保護思想抬頭，以非國庫主義，即民主主義(in dubio contra fiscum)有疑則不課稅之意的觀點來解釋租稅法的目的成為了潮流，誠信原則開始為判例學(xué)說所肯定，促使租稅法目的的進步。

瑞士雖然在聯(lián)邦稅法中并沒有加以明文規(guī)定，然而在實務(wù)上瑞士聯(lián)邦法院(BG)，很早就承認(rèn)了誠信原則在稅法上的適用。在州稅法中已有明文規(guī)定，1944年3月14日關(guān)于國稅及地方稅法第二條第一項規(guī)定：“本法的規(guī)定，應(yīng)依誠實信用而加以適用和遵守。”1945年12月16日的州稅法亦設(shè)有同一旨趣的規(guī)定。1947年瑞士租稅基本法草案，第五條第一項規(guī)定：“租稅法依誠信原則加以適用和遵守，當(dāng)解釋租稅法時，應(yīng)考慮所有瑞士國民的法律平等性?！鼻笆鋈鹗康闹荻惙白舛惢痉ú莅傅囊?guī)定，比德國的更為優(yōu)越，因其已明文規(guī)定誠信原則，而并非只是法律解釋原則而已。

日本多數(shù)學(xué)者對誠信原則是否適用于租稅法多持肯定的態(tài)度，如田中二郎在其租稅法一書中寫道：“當(dāng)做解釋原理的誠信原則和禁反言原則，主要系在私法領(lǐng)域發(fā)展而成，是否在租稅法領(lǐng)域中加以適用，其又是否與稅收法定主義相抵觸，有各種不同的意見，關(guān)于這一點，筆者認(rèn)為稅收法定主義實不能作為否定以誠信原則解釋租稅法的理由，因為這個原則是作為一種普遍的法理存于所有法律領(lǐng)域中的，因此很難以此做為在租稅法上排斥其適用的根據(jù)。”

我國臺灣行政法院的判例也曾明確誠信原則在公法上應(yīng)有其類推適用，進而將誠信原則引用于租稅法。該法院五十二年判字第三四五號判例稱：“公法與私法，雖各具特殊性質(zhì)，但二者亦有其共通之原理，私法規(guī)定之表現(xiàn)一般法理者，應(yīng)亦可適用于公法關(guān)系。依本院最近之見解，私法中誠信公平之原則，在公法上應(yīng)有其類推適用?！薄皩τ诟髟摲罟际┬星耙寻l(fā)生之同樣情形之事業(yè)，其課稅處分尚來確定者，若棄置不顧，任其負(fù)擔(dān)不合理之稅捐，不予救濟，當(dāng)非政府制訂各該法令之本意，而與各該法令施行以后之同樣情形事件相比較，亦顯有違稅法上公平之原則，原處分未考慮物價上漲幅度，以重估原告三十九年購進之該兩輪賬面上殘余價值，不能不認(rèn)為有違誠信公平之原則，亦即難謂適法。”這個判例明確表明租稅法上也有誠信原則適用的余地。

2.否定說。否定誠信原則適用于租稅法之理由者，多基于租稅法律關(guān)系系采租稅權(quán)力關(guān)系說所得的結(jié)論。主張租稅權(quán)力關(guān)系說的認(rèn)為國家與納稅義務(wù)人的關(guān)系為權(quán)力服從關(guān)系。而且德國租稅法學(xué)者Longhorst認(rèn)為誠信原則為民法所規(guī)定，僅為直接當(dāng)事人之間的信賴保護，而租稅法卻是規(guī)范國家與國民間的關(guān)系，因而其不能加以適用，同時在租稅法上適用誠信原則，特別是在租稅程序法上，尚欠缺一種獨立的判斷標(biāo)準(zhǔn)。

此外，德國學(xué)者Geerlng認(rèn)為對于侵害國民財產(chǎn)的課稅處分，從合法性的觀點而言，國家是直接由法律而取得權(quán)利，無須援用對方的誠實義務(wù)，而且也無須援用關(guān)于權(quán)利內(nèi)容的信賴，因此在租稅法上從法理及法律解釋原則的角度來看，實在沒有適用誠信原則的余地，如果租稅法必須在法律規(guī)定的領(lǐng)域上藉誠信原則這不明確的標(biāo)準(zhǔn)以決定課稅與否，顯然違背了稅收法定主義的精神，容易因租稅法解釋而擴大納稅義務(wù)的危險，綜上所述，Geerlng不愿因誠信原則的適用而引起納稅義務(wù)人的不利益。

私法上誠信原則的成立根據(jù)是導(dǎo)源于對契約當(dāng)事人間的信賴保護，其信賴是出于當(dāng)事人間的約束。規(guī)范當(dāng)事人間法律關(guān)系的是契約，雙方當(dāng)事人形成契約前必須充分考慮交易上的習(xí)慣，而保護對方的信賴；而在租稅法上，國家的課稅權(quán)行使與納稅義務(wù)人間并非出于當(dāng)事人間的契約或協(xié)定所成立，僅僅是因為法律規(guī)定而形成，依憑租稅法來明晰其是否應(yīng)課稅，課稅權(quán)的行使僅基于法律，納稅義務(wù)人不過依法納稅，如果利用誠信原則將租稅法的解釋擴大，實際上是假借租稅法解釋之名，行租稅立法之實，顯然有違稅收法定主義，因此，在租稅法中并沒有適用誠信原則的必要。

3.針對以上兩種意見的評述。就我國而言，我國《民法通則》第四條規(guī)定：“民事活動應(yīng)當(dāng)遵循自愿、公平、等價有償、誠實信用的原則?！边@里所規(guī)定的誠實信用原則，能否適用于租稅法，目前國內(nèi)外通說皆采肯定的觀點。

就我國的租稅法律關(guān)系而言，依我國通說采二元論，在租稅實體法上采租稅債務(wù)關(guān)系說，此說認(rèn)為租稅關(guān)系雖然具有公法性質(zhì)，但并不是非常濃厚，系在對等的關(guān)系上，依法律的規(guī)定，當(dāng)然成立公法上之債權(quán)債務(wù)關(guān)系。國家與納稅者處于對等的地位，公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系與私法上債權(quán)債務(wù)關(guān)系有許多共通的地方，因而基于同一性質(zhì)的法律關(guān)系，必須服從同一的規(guī)律，因此誠信原則于租稅實體法上有其適用的余地。而租稅程序法系采租稅權(quán)力關(guān)系說，認(rèn)為國家與納稅義務(wù)人的關(guān)系為權(quán)力服從關(guān)系，國家是直接由法律取得權(quán)利，無須援用對方的誠實義務(wù)，而且也無須援用關(guān)于權(quán)利內(nèi)容的信賴，若租稅程序法依其租稅法律關(guān)系的性質(zhì)，將產(chǎn)生不適用誠實信用原則的結(jié)論，但須注意在適用誠信原則時，如果這個法律行為符合誠信原則的下位概念，也就是符合依誠信原則而已類型化的“權(quán)利濫用禁止原則”、“情更原則”、“禁反言原則”、“附隨義務(wù)原則”及“詐欺及不正當(dāng)方法之禁止”等的下位概念，應(yīng)依據(jù)各該下位概念的內(nèi)容，決定其法律效果，因而如果符合下位概念的內(nèi)容，應(yīng)該仍然可以適用誠信原則。國內(nèi)也有學(xué)者大多主張誠實信用適用于租稅法，而我國臺灣學(xué)者也有持相同意見的，如施智謀教授曾說:“誠信原則為公法與私法應(yīng)行共同遵守之原則，無庸吾人置疑，故租稅法之適用，亦同樣遵守誠信原則，換言之，無論納稅義務(wù)人或稅捐稽征機關(guān)，均應(yīng)受誠信原則之拘束?！?/p>

遠在羅馬法時代，誠信原則已露其端倪，后來法國民法擴充它的內(nèi)涵，以誠信原則為契約上的原則；德國民法更進一步，以誠信原則為解釋契約與履行債務(wù)的原則；直至瑞士民法承認(rèn)誠信原則為權(quán)利義務(wù)的基本原則，其適用的范圍也更加得以擴充；各國學(xué)說與法例，均承認(rèn)其為民法上的“帝王原則”。然而誠信原則在私法上較早得到適用，再加上受條文主義的影響，以為成文法沒有做出規(guī)定的，不能視為法律上的根據(jù)，而誠信原則僅在私法上有明文的規(guī)定，因而長久以來只認(rèn)可誠信原則為私法的原則。然而法律的任務(wù)在于實現(xiàn)正義，私人與私人間要實現(xiàn)平均正義，固然有適用誠信原則的必要；個人與國家間為實現(xiàn)分配正義，同樣有適用誠信原則的理由。要實現(xiàn)社會財富的平均，預(yù)防發(fā)生貧富懸殊的現(xiàn)象，以求國計民生的均衡發(fā)展，實現(xiàn)分配正義，可見誠信原則在公法上、尤其在稅法上是不可或缺的。

二、誠信原則與稅收法定原則間的衡平

誠實信用原則的適用，可能造成對稅法的解釋或擴大或縮小，這顯然與稅收法定主義精神相背，將對稅收法定主義產(chǎn)生挑戰(zhàn)，因此，租稅法適用誠信原則之下，應(yīng)如何與稅收法定原則間取舍與調(diào)整亦為重要問題。

稅收法定原則，指的是征稅與納稅都必須有法律依據(jù)，并且依法征稅和納稅。稅收法定原則的建立，系以“無代表不納稅”（no taxation without representation）的思想為基礎(chǔ)，始于1215年英國所頒布之大，現(xiàn)代各國大多以其作為憲法原理加以承認(rèn)。其主要包括課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和課稅程序合法原則。根據(jù)稅收法定原則，不僅課稅要素的全部內(nèi)容和稅收的課征及其程序等都必須由法律規(guī)定，而且規(guī)定的內(nèi)容要盡量明確不產(chǎn)生歧義，還要嚴(yán)格遵循法定程序。這一切都意味著稅收法定原則強調(diào)和追求的是形式上的法定性。而誠實信用原則追求的是具體的妥當(dāng)性與實質(zhì)的合理性，基于這些不同，在協(xié)調(diào)二者的關(guān)系時，可從以下方面努力：

1.稅收法定原則應(yīng)作為稅法的首要原則。稅收法定無疑是稅法的基本原則之一，但其在稅法的原則中處于什么地位，與稅法其他原則的關(guān)系如何，學(xué)界上有分歧。筆者認(rèn)為稅收法定原則應(yīng)作為稅法的首要原則。主要基于以下兩點考慮：首先正如上文提及，稅收法定原則系以“無代表不納稅”（no taxation without representation）的思想為基礎(chǔ)，始于1215年英國所頒布之大，這是最早的稅收原則，并為現(xiàn)代各國憲法與法律（稅法）加以承認(rèn)，因而是現(xiàn)代法治國家的重要表現(xiàn)，是地位最高的稅法原則；第二，形式主義的法是可以預(yù)計的。稅收法定原則強調(diào)嚴(yán)格的程序、形式和制度的確定性，最易于執(zhí)法和司法。

2.適用誠實信用原則解釋稅法時，應(yīng)把誠實信用原則看作是對稅收法定原則的有益補充。稅法的對納稅人財產(chǎn)權(quán)限制的性質(zhì)決定了在對稅法進行解釋適用時，須嚴(yán)格按照法律文本進行。我國臺灣地區(qū)學(xué)者林進富認(rèn)為，涉及租稅事項之法律，其解釋應(yīng)本于租稅法律之精神，依法律之目的，衡酌經(jīng)濟上的意義及實質(zhì)課稅之公平原則為之。但是，畢竟租稅法律主義是一切租稅法解釋所奉行的第一原則，且不容輕易地以租稅公平原則或?qū)嵸|(zhì)課稅原則為由來加以動搖。因此，在適用誠實信用原則對稅法進行解釋時，應(yīng)堅持稅收法定原則，不能輕易以誠實信用為由加以動搖。

3.以上兩點是在一般情況下對稅收法定原則的維護。然而這并不是絕對一成不變的。主要滿足一定的條件即可優(yōu)先適用誠實信用原則，這些條件主要有：第一，稅收行政機關(guān)對納稅人表示了構(gòu)成信賴對象的正式主張；第二，其是值得保護納稅人信賴的情況；第三，納稅人必須信賴稅收行政機關(guān)的表示并據(jù)此已為某種行為。這主要是因為稅法的合法性和穩(wěn)定性是稅收法定原則應(yīng)兼顧的價值目標(biāo)，而誠信、公平、正義亦是征納稅需要考慮的內(nèi)容。稅法以限制征稅權(quán)力、保護納稅人合法權(quán)益為取向。如果稅收行政機關(guān)錯誤地作了減輕納稅或免稅義務(wù)的決定，而納稅人基于此種決定的正確性和合法性的信賴行事，因此獲得了利益，就應(yīng)得到保障。如果這一信賴結(jié)果被糾正，勢必影響到法的安定性，進而影響到納稅人因信賴而產(chǎn)生的稅收利益，實際上是一種對其稅負(fù)的加重，從而導(dǎo)致不公平的結(jié)果。因此，不應(yīng)堅守機械的形式主義，而應(yīng)體現(xiàn)實質(zhì)合理性和公平性，使納稅義務(wù)人基于信賴產(chǎn)生的稅法地位不至于因溯及既往而動搖，即便在某些方面與法律沖突，亦應(yīng)保護納稅人的信賴?yán)??！鞍蠢媲闆r在法的安定性和合法性原則兩種價值的較量中，即使?fàn)奚撕戏ㄐ栽瓌t也還需要對納稅人信賴加以保護的情況下，適用于個別救濟法理的誠信原則是應(yīng)該被肯定的”。

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篇3

海峽兩岸房產(chǎn)稅制度比較研究

納稅人用稅監(jiān)督權(quán)研究

美國資本弱化稅制改革研究

公共財產(chǎn)收入的法學(xué)解構(gòu)

2011年財稅法理論研究綜述

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海峽兩岸欠稅限制出境制度比較研究

中國房產(chǎn)稅的制度發(fā)展與征收述評

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現(xiàn)行不動產(chǎn)保有稅制存在的問題及對策

房產(chǎn)稅優(yōu)惠制度的探討和重構(gòu)

轉(zhuǎn)型中國:公共財政重構(gòu)與中國夢的實現(xiàn)

公共財產(chǎn)法視角下的財稅法學(xué)新思維

走出宏觀調(diào)控法誤區(qū)的財稅法學(xué)

韓國企業(yè)所得稅立法與判例的最近動向

韓國共同事業(yè)場及同業(yè)企業(yè)課稅制度之介評

試論公共財產(chǎn)法視域下的公共財產(chǎn)權(quán)

公共財產(chǎn)法中的“私人”財產(chǎn)權(quán)

試論公共財產(chǎn)權(quán)與私人財產(chǎn)權(quán)的區(qū)別與意義

論公共財產(chǎn)法之憲法基礎(chǔ)——不只是財產(chǎn)權(quán)保障

房產(chǎn)稅:市場規(guī)制權(quán)與市場對策權(quán)的博弈選擇

韓國的不動產(chǎn)保有稅制:以價格抑制機能為中心

韓國不動產(chǎn)政策稅制的必要性與立法之研究

對不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的重課稅現(xiàn)狀和改善的課題

全球金融危機后韓國房地產(chǎn)稅制變化趨勢

臺灣地區(qū)房地產(chǎn)奢侈稅“立法”及其“憲法”界限

論公共財產(chǎn)支出法之建構(gòu)——以程序理性為中心

財稅法的本質(zhì)屬性:公共財產(chǎn)法還是宏觀調(diào)控法?

比較法視野下的環(huán)境稅內(nèi)在合法性論要

論房產(chǎn)(保有)稅、財產(chǎn)稅與結(jié)構(gòu)性簡稅之稅法改革

論稅法中公平原則的時間效應(yīng)——以房產(chǎn)稅為例

韓國法人稅征收中支出利息的不算入損金制度之介評

論財稅法的法律性質(zhì)——以公共財產(chǎn)權(quán)為中心

稅收法定還是宏觀調(diào)控?——以滬渝房產(chǎn)稅改革試點為視角

民國時期稅法目的評析——以民國時期財稅法學(xué)研究為依據(jù)

基于回顧與反思的西部大開發(fā)稅收優(yōu)惠法律制度之完善

個人所得稅之合憲性控制——基于量能課稅原則的考量

論財政法的意義及其學(xué)科構(gòu)建——一種研究思路的展開

論財稅法人才的培養(yǎng)——以德國稅法碩士的培育為借鏡

財產(chǎn)權(quán)理論譜系的重構(gòu)——從公共財產(chǎn)權(quán)的結(jié)構(gòu)性缺位談起

公共財政視角下的財產(chǎn)權(quán)體系——基于公共財產(chǎn)的請求權(quán)

厘清公共財產(chǎn)的概念——兼論公共財產(chǎn)權(quán)的內(nèi)涵、外延與本質(zhì)

篇4

(一）外部因素

1.稅收法律制度建設(shè)不完善。目前，我國的稅收法律體系由多個單行的稅收實體法和一部稅收程序法構(gòu)成，由于立法技術(shù)、立法水平以及我國特有的經(jīng)濟法制環(huán)境造成許多實體法要素不確定，難以準(zhǔn)確把握。第一，稅收法定主義原則要求，征稅行為必須依據(jù)法律的規(guī)定而執(zhí)行,但是我國在立法時對某些稅種的征稅要素規(guī)定的過于原則性和簡單，由于沒有做出具體而明確的規(guī)定使得稅務(wù)機關(guān)在稅收行政執(zhí)法過程中自由裁量權(quán)過大,征稅結(jié)果在一定程度依賴于稅務(wù)人員的主觀意思,與稅收法定的要義相背離。第二,我國稅收立法的層次不高，大部分實體法修改進程滯后于社會經(jīng)濟的快速發(fā)展，為此財政部、國家稅務(wù)總局出臺了大量旳稅收規(guī)范性文件對其進行解釋或補充,這就形成了立法層次高、出臺時間早的行政法規(guī)存在著大量的行政解釋，有些嚴(yán)重滯后于經(jīng)濟發(fā)展形勢的稅收法規(guī)在執(zhí)法中更容易產(chǎn)生風(fēng)險。第三,稅收征管法亟待修改，部分過于原則的規(guī)定應(yīng)加以明確，避免在實際操作中產(chǎn)生歧義?，F(xiàn)行的稅收征管法是2001年審議修訂的,部分條款因規(guī)定不明確導(dǎo)致實際操作不便,如在對納稅人實行扣押、查封商品、貨物或其他財產(chǎn)變價處理中沒有規(guī)定具體的時間期限,稅務(wù)機關(guān)如對所扣押、查封的商品、貨物或其他財產(chǎn)變價處理不及時,其價值下跌可能不足以抵繳稅款，由征納雙方誰來負(fù)擔(dān)由此產(chǎn)生的稅款缺口成為爭議問題，這樣稅務(wù)機關(guān)不可避免地要承擔(dān)執(zhí)法風(fēng)險。2.稅收計劃制定與管理科學(xué)性不高。稅收計劃的制定與既定稅收收人目標(biāo)相聯(lián)系，又要與現(xiàn)實的經(jīng)濟發(fā)展水平相關(guān),其科學(xué)性十分重要。但是我國長期以來稅收計劃都按照基數(shù)法的原則來確定,在上年基數(shù)上按預(yù)計經(jīng)濟增長速度來制定本年計劃，在年初時由上級稅務(wù)機關(guān)和當(dāng)?shù)卣_定，層層下達執(zhí)行。組織收人本是稅收的根本目的,但有的稅務(wù)機關(guān)為圓滿完成稅收任務(wù)，在執(zhí)法中就出現(xiàn)了“預(yù)收”、“空轉(zhuǎn)”、“寅吃卯糧”以及藏富于民等不按法律規(guī)定征稅的現(xiàn)象，執(zhí)法風(fēng)險顯而易見。3.信息容量的巨大與不對稱。稅務(wù)機關(guān)攝取信息的質(zhì)量決定稅收征管質(zhì)量的高低,在信息不對稱的情況下極易引發(fā)潛在的稅收執(zhí)法風(fēng)險。首先是納稅人與稅務(wù)機關(guān)之間的信息不對稱，對納稅人的涉稅情況稅務(wù)機關(guān)掌握不足,單純通過納稅人自行申報的表格、財務(wù)報表和相關(guān)資料稅務(wù)機關(guān)沒有掌握更深層次的信息，對其存在的虛假申報、偷逃稅等問題進行查處時則會給稅務(wù)機關(guān)和執(zhí)法人員帶來潛在的執(zhí)法風(fēng)險。其次指稅務(wù)機關(guān)與其他職能部門之間信息的不對稱,稅收征管需要多個相關(guān)部門的協(xié)作，這涉及到工商、金融、建設(shè)、房管、公檢法、交通等部門之間以及國地稅之間、不同地域稅務(wù)部門之間的信息共享問題，信息不共享、交流不暢等問題則使稅務(wù)機關(guān)在執(zhí)法過程中處于被動的局面，執(zhí)法風(fēng)險不斷增大。4.納稅人的納稅意識不強、稅收遵從度低。我國的傳統(tǒng)文化是基于人治而非法治，對于稅收更多的納稅人長期在苛捐雜稅的認(rèn)識下不愿意主動繳納,在市場經(jīng)濟的大環(huán)境下更是受內(nèi)在利益的驅(qū)動，盡量使自己的稅收負(fù)擔(dān)最小化，這樣造成整體遵從度不高的現(xiàn)狀。有的納稅人甚至在稅收繳納過程中與稅務(wù)人員進行博弈,在利益和風(fēng)險兩個因素中衡量取舍，當(dāng)偷稅的利益大于所受處罰的風(fēng)險時，納稅人甘受處罰風(fēng)險而采取各種手段偷欠稅款，有的甚至向稅務(wù)人員行賄，相互勾結(jié)騙稅，納稅遵從度不高使得稅務(wù)部門的執(zhí)法數(shù)量和執(zhí)法頻率增加，相應(yīng)的執(zhí)法風(fēng)險增大。5.外部涉稅環(huán)境的影響。在當(dāng)前各地都在努力發(fā)展經(jīng)濟的大環(huán)境下,部分地方為招商引資、搞活地方經(jīng)濟私自出臺各種稅收優(yōu)惠政策，在依法治稅與發(fā)展地方經(jīng)濟出現(xiàn)矛盾時,部分地方政府為保護部門利益，為利潤大戶的違法行為說情,有的甚至阻撓稅收部門的正當(dāng)執(zhí)法,從而引發(fā)稅收執(zhí)法風(fēng)險。此外，稅收機關(guān)的執(zhí)法強勢地位客觀長期存在，稅務(wù)機關(guān)和人員對稅收執(zhí)法風(fēng)險的壓力感知不明顯，疏于防范的心理隨著社會法制環(huán)境的改善和納稅人維權(quán)意識的增強，稅收執(zhí)法風(fēng)險也將增大。

(二）內(nèi)部因素

1.風(fēng)險防范意識不強。部分稅收執(zhí)法人員的風(fēng)險意識比較淡薄,對稅收執(zhí)法風(fēng)險的關(guān)注和考量不夠，缺乏深入研究，存在以權(quán)代法、以情代法、以言代法，憑感覺、經(jīng)驗、關(guān)系執(zhí)法,執(zhí)法方式簡單，重習(xí)慣輕法律、重權(quán)力輕責(zé)任的隨意執(zhí)法現(xiàn)象，導(dǎo)致征納雙方矛盾激化，嚴(yán)重干擾了正常的稅收秩序，惡化了稅收執(zhí)法環(huán)境，無法保證稅收執(zhí)法公平、公正、正確，從而埋下風(fēng)險隱患。2.稅務(wù)執(zhí)法人員執(zhí)法質(zhì)量不高。隨著稅收法制理念的深人和稅務(wù)培訓(xùn)的強化，稅務(wù)執(zhí)法人員的法律意識普遍增強，重實體、輕程序的情況也有所改善。但由于稅收執(zhí)法人員自身業(yè)務(wù)素質(zhì)的差異,對稅法及相關(guān)法律的理解也客觀存在著一定偏差,制作的稅收執(zhí)法文書不嚴(yán)謹(jǐn)、不規(guī)范，稅收執(zhí)法中不按照法定程序執(zhí)行；同時稅收執(zhí)法人員執(zhí)法道德水平的不同，也使得有人因法治意識淡漠、,有的人員工作態(tài)度不認(rèn)真，敷衍草率,這也就決定了執(zhí)法風(fēng)險的存在是必然的。3.稅務(wù)機關(guān)考核監(jiān)督機制有待加強。征稅是一種公權(quán)力，一旦失去監(jiān)督將會產(chǎn)生腐敗，因此各國稅務(wù)機關(guān)都十分重視稅收權(quán)力的制約與監(jiān)督。我國稅務(wù)機關(guān)通過“兩權(quán)監(jiān)督”和“執(zhí)法責(zé)任制”等制度，明確執(zhí)法人員的崗位職責(zé),規(guī)范執(zhí)法工作規(guī)程，實現(xiàn)規(guī)范稅收執(zhí)法行為、防范稅收執(zhí)法風(fēng)險的目的。但實際執(zhí)行中工作崗位職責(zé)的具體工作程序和標(biāo)準(zhǔn)不明確、不規(guī)范,各環(huán)節(jié)之間缺乏相互制約，以崗定責(zé)工作不到位等問題，使得隨意執(zhí)法的現(xiàn)象時有發(fā)生，稅收管理中的薄弱環(huán)節(jié)容易引發(fā)稅收執(zhí)法風(fēng)險。對稅收執(zhí)法責(zé)任的監(jiān)督考核也存在考核難以落實、缺乏必要的激勵機制、評議考核措施落實不到位等問題,而過錯責(zé)任追究缺乏力度,稅收執(zhí)法風(fēng)險給執(zhí)法人員的壓力不足，導(dǎo)致其防范意識不強，防范措施不力。

二、防范稅收執(zhí)法風(fēng)險的幾點建議

(一）建立稅收執(zhí)法風(fēng)險防范與管理機制

風(fēng)險管理起源于美國，20世紀(jì)50年展成為一門學(xué)科,引人風(fēng)險管理理論來加強對稅收執(zhí)法風(fēng)險的管理未嘗不是一種有益的嘗試。稅收執(zhí)法風(fēng)險管理應(yīng)遵循風(fēng)險管理理論的基本原理，建立包括稅收執(zhí)法風(fēng)險識別、評價和控制和處理等措施的防范與管理機制，以完整的管理理論為基礎(chǔ)，以數(shù)量分析和信息技術(shù)為支撐，以積極、主動的管理提高納稅長效遵從，從而最大限度地降低稅收風(fēng)險。首先是進行風(fēng)險識別，即對尚未發(fā)生的、潛在的和客觀的各種風(fēng)險系統(tǒng)地、連續(xù)地進行識別和歸類，并分析稅收執(zhí)法風(fēng)險產(chǎn)生的原因，要認(rèn)真分析稅收執(zhí)法的全部工作流程，逐個進行調(diào)查分析從中發(fā)現(xiàn)潛在風(fēng)險，找出風(fēng)險發(fā)生的因素,分析風(fēng)險發(fā)生后可能帶來的后果和損失。其次,著手建立稅收執(zhí)法風(fēng)險評價模型,深人剖析稅務(wù)執(zhí)法過錯案例,尋找可能引起稅收執(zhí)法風(fēng)險的各種因素和表現(xiàn)并按規(guī)則量化，找出風(fēng)險形成的規(guī)律并做出標(biāo)記、風(fēng)險指標(biāo)，按風(fēng)險級別計算分值并進行警示。

(二）完善稅收法律制度

貫徹稅收法定主義的前提就是“有法可依”,只有較為的完善稅收立法，不斷提高立法質(zhì)量,稅收執(zhí)法風(fēng)險才會不斷降低。第一,盡快出臺稅收領(lǐng)域的“憲法性文件”——《稅收基本法》，構(gòu)建完善的稅收法律體系?！抖愂栈痉ā窇?yīng)以憲法為指導(dǎo)思想，就稅收的基本問題及其法律制度的基本原則、管理體制、稅收法律關(guān)系中當(dāng)事人的權(quán)利義務(wù)等方面予以明確，并對其他各單行稅收法律、法規(guī)進行統(tǒng)領(lǐng)、指導(dǎo)和制約。第二,提高稅法立法層次，確保稅收法律的剛性。對現(xiàn)行法規(guī)、規(guī)章等進行清理,堅持法律優(yōu)先的原則，根據(jù)法律效力的高低不同，廢止與現(xiàn)行法律法規(guī)相抵觸的,或超越職權(quán)范圍制定的涉稅規(guī)范性文件;不斷提高立法技術(shù)，制定較為前瞻的稅法文件,減少稅收法律變換頻率,增強稅收立法的嚴(yán)肅性和穩(wěn)定性。第三，建立統(tǒng)一規(guī)范的稅收法律解釋機制,包括建立稅法公告制度，納稅人對稅收法律的釋疑制度及稅收法律法規(guī)范本制度，以某種法律形式明確稅法的解釋機關(guān)、解釋標(biāo)準(zhǔn)和原則，明確稅法的解釋權(quán)限和解釋效力，禁止對稅法做擴大解釋或類推解釋,避免稅收執(zhí)法中的隨意性。

(三）建立完善的稅收執(zhí)法監(jiān)督制約機制

由于主客觀因素的存在,在執(zhí)法中稅務(wù)人員出現(xiàn)差錯也是在所難免，這就需要建立相應(yīng)的制度降低執(zhí)法過程中的不確定性，建立監(jiān)督制約機制來防范稅收執(zhí)法風(fēng)險發(fā)生的有效措施。首先,建立事前監(jiān)督機制,依據(jù)《稅收征管法》和《行政處罰法》等規(guī)定，建立執(zhí)法程序及規(guī)范性文件審查機制,定期對現(xiàn)行的執(zhí)法程序及規(guī)范性文件進行審查,及時發(fā)現(xiàn)執(zhí)法過程程序銜接、規(guī)范性文件沖突、操作性不強等導(dǎo)致的稅務(wù)管理漏洞,盡早對其進行修正，減少系統(tǒng)風(fēng)險。其次，結(jié)合稅收征管改革，按照稅收征收、管理、稽查、處罰、復(fù)議分離和制約的原則，建立健全稅務(wù)執(zhí)法系統(tǒng)的內(nèi)部管理制度，因地制宜地實行專業(yè)化管理，科學(xué)分解稅收執(zhí)法權(quán)，形成互相制約、互相監(jiān)督、互相促進的制衡關(guān)系，防止越權(quán)執(zhí)法或濫用執(zhí)法權(quán)。第三，切實推行政務(wù)公開制度,將納稅人關(guān)心的稅收熱點問題、重大工作措施及時公之于眾，對舉報案件的查處做到公開、公正，審批事項、審批流程上墻公開，從而提高稅收工作的透明度。第四，建立輪崗交流制度，對崗位任職達到一定期限的人員進行異地交流，避免由此產(chǎn)生的心理或者“人情網(wǎng)”。同時稅務(wù)機關(guān)拿出一定資金建立廉政基金，對較長期限內(nèi)未發(fā)生執(zhí)法責(zé)任追究的人員予以鼓勵，起到事前激勵杜絕風(fēng)險的作用。

(四)提高執(zhí)法隊伍的專業(yè)水平和職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)

稅收執(zhí)法風(fēng)險的發(fā)生具有不確定性,其中最為重要的因素就是稅收執(zhí)法人員的綜合素質(zhì)。稅務(wù)管理人員整體素質(zhì)的提高，可以保證稅收執(zhí)法行為的規(guī)范，最大限度地減少稅收執(zhí)法的隨意性,切實降低并有效化解稅收執(zhí)法風(fēng)險。稅務(wù)機關(guān)要加強對稅務(wù)人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn),全面提高稅務(wù)人員的法律知識、業(yè)務(wù)技能、計算機操作技術(shù)以及協(xié)調(diào)能力，同時針對稅收管理中易發(fā)生違法行為的環(huán)節(jié)有重點地進行培訓(xùn)。同時，強化稅收執(zhí)法人員的風(fēng)險意識和責(zé)任意識,將防范執(zhí)法風(fēng)險與落實執(zhí)法責(zé)任結(jié)合起來,通過制度約束其執(zhí)法行為。大力開展職業(yè)道德教育，健全稅收執(zhí)法人員的職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)，引導(dǎo)稅務(wù)干部樹立正確的權(quán)力觀與價值觀,從根源上杜絕、等行為。

(五)加大宣傳力度,提高全社會的稅收法律意識

篇5

為了搞好國稅部門的行風(fēng)建設(shè)，我們分局成立了舉報接待中心，在納稅申報報務(wù)大廳設(shè)立了行風(fēng)評議投訴舉報箱，建立了《納稅人投訴舉報登記薄》，在各服務(wù)窗口、點、站和市場公布了舉報電話。同時，我們組成3個小組分赴5個街道辦事處、30個居委會和一個鄉(xiāng)、一個工業(yè)園區(qū)，廣泛征求社區(qū)和社會各界及廣大納稅人的意見。行評期間，分局共發(fā)放問卷調(diào)查表4062份，廣泛開展“萬人評國稅”活動。通過歸納整理，我們共收到涉及稅收征管、納稅服務(wù)、稅法宣傳、國稅行風(fēng)建設(shè)4個方面的意見和建議32條，收集行評代表反饋的意見和建議10條。針對納稅人提出的問題，我們班子先后3次召開專題會議進行認(rèn)真分析，研究解決辦法，做到能解決的現(xiàn)場解決，一時不能解決的通過做工作解決，不能解決的做好說服解釋工作。

二、邊查邊改，優(yōu)化服務(wù)，真心解決問題

我們把行評的重點放在整改建制、改進作風(fēng)、促進行業(yè)風(fēng)氣轉(zhuǎn)變上。在社區(qū)調(diào)查期間，部分企業(yè)人員反映單位購買金稅工程設(shè)備后，某電腦公司加收240元服務(wù)費的問題，分局得知情況后，立即督辦，維護了納稅人的利益。對于納稅人提出的發(fā)票押金問題，按照上級要求，已確定全面清退，并在納稅服務(wù)大廳設(shè)立了發(fā)票押金退款窗口，截止8月25日已退押金71.6萬元。對一時不能解決的逐步解決。今年國家稅務(wù)總局出臺了新的稅收起征點，對銷售貨物的月銷售額在3000元以下、提供勞務(wù)的月銷售額在2000元以下的個體納稅人實行免征，從7月1日起執(zhí)行。由于此項工作需要對個體納稅人的情況進行全面調(diào)查核實，分局采取分段解決的辦法認(rèn)真加以落實。截止目前，分局已完成對所有個體戶的認(rèn)證、清算，確定應(yīng)退稅戶1528余戶，應(yīng)退稅款61.6326萬元，已于8月27日開始上門退稅。對一時不能解決的問題做好耐心的說服解釋工作。行評期間，我們在廣場路宣傳稅法、宣傳行評，向納稅人和社會各界面對面宣傳3850余人，現(xiàn)場解答納稅人提出的稅法咨詢360人次，發(fā)各種宣傳資料500多冊，致納稅人的公開信3000余封，讓納稅人知曉相關(guān)政策法規(guī)，從而消除了納稅人同稅務(wù)機關(guān)之間的誤會。

三、建章立制，從嚴(yán)治隊，真正依法治稅

篇6

一、傳統(tǒng)經(jīng)濟法學(xué)教學(xué)方法的回顧與局限性經(jīng)濟法學(xué)的傳統(tǒng)教學(xué)方法，就是以法律解釋為核心的教學(xué)方法。

依照目前法學(xué)界的普遍見解，解釋的標(biāo)準(zhǔn)主要有以下兩種：1.文理解釋。按照法律條文用語的字義、文義及語言的通常使用方式和邏輯規(guī)律所做的解釋。包括文字解釋、語法解釋、邏輯解釋；2.論理解釋。斟酌法律理由，依一定的標(biāo)準(zhǔn)進行推理論證來確定和闡明法律本義的解釋。它可分為：當(dāng)然解釋、歷史解釋、目的解釋、體系解釋、效力解釋、法例解釋。除此之外，還有其他的傳統(tǒng)方法，例如，價值分析方法、階級分析方法、實證分析方法等等。在經(jīng)濟法學(xué)教學(xué)中，傳統(tǒng)法律解釋的教學(xué)方法是最常見的。授課者只要抓住現(xiàn)有經(jīng)濟法律、法規(guī)的立法體系進行展開，先做文義解釋，然后慢慢展開再進行論理解釋，由淺至深，使講授既有層次性和條理性，又能體現(xiàn)出法律的嚴(yán)肅性。這也是整個法學(xué)體系之教學(xué)方法的共同點。目前經(jīng)濟法教科書內(nèi)容編排的理念，通常不會跳出經(jīng)濟法總論和具體的經(jīng)濟法律、法規(guī)兩個大范圍的配置，除了總論部分在法學(xué)基礎(chǔ)理論上對經(jīng)濟法學(xué)的基本概念著墨較多之外，第二個范圍基本上還是屬于條文的法律教義學(xué)（Rechtsdogmatik）演示，這些都屬于法學(xué)教育的傳統(tǒng)基本方法。所以，講授者往往只需講清楚兩個問題：第一，基本法律概念；第二，基本法律規(guī)定。但是經(jīng)濟法是一個實踐性很強的法律學(xué)科，對經(jīng)濟法知識性的了解和掌握與經(jīng)濟法的實際運用有著一定的差距。這既是很多學(xué)習(xí)者在學(xué)習(xí)經(jīng)濟法過程中經(jīng)常遇到的難題，也暴露出我們在經(jīng)濟法學(xué)課程中傳統(tǒng)教學(xué)方法的局限性

一）理論抽象性強，欠缺實踐操作性法律具有相對穩(wěn)定性和抽象性，而現(xiàn)實卻具有運動性和具體性，如何處理兩者的關(guān)系顯得十分重要。傳統(tǒng)法律解釋的教學(xué)方法注重概念的解釋，考慮法律以外的社會、經(jīng)濟、政治、道德等因素不全面，它不能緩解法律的抽象與社會生活的具體之間的矛盾，從而使學(xué)習(xí)者在學(xué)習(xí)經(jīng)濟法過程中對經(jīng)濟法知識性的了解和掌握與經(jīng)濟法的實際運用存在著一定差距，理論聯(lián)系實踐不夠，法律的適用性、操作性不強，導(dǎo)致課堂講授缺乏說服力。

二）教師講授的多，學(xué)生練習(xí)的少由于采取傳統(tǒng)的法學(xué)教學(xué)方法講解的多，教師無法有效地在短期間內(nèi)使學(xué)習(xí)者進人經(jīng)濟法學(xué)的學(xué)習(xí)情境，往往導(dǎo)致他們學(xué)習(xí)興趣低落，處于被動學(xué)習(xí)的心理狀態(tài)。尤其是對非法學(xué)專業(yè)的學(xué)習(xí)者來說，要求對一門從未學(xué)過，且處處遇到法學(xué)專有術(shù)語之障蔽的學(xué)科產(chǎn)生十足興趣，則更加困難。況且非法學(xué)專業(yè)的學(xué)習(xí)者缺乏法學(xué)基礎(chǔ)課程的訓(xùn)練，不具備或較少具備一般性的法學(xué)基礎(chǔ)知識，例如經(jīng)濟法法學(xué)中關(guān)于經(jīng)濟法的淵源、經(jīng)濟法主體的權(quán)利能力和行為能力等，這些基礎(chǔ)的法學(xué)底蘊往往形成了茂密的法學(xué)叢林，會使原先就屬法律門外漢的非法學(xué)專業(yè)學(xué)習(xí)者更加迷惘。另外，經(jīng)濟法學(xué)屬于法學(xué)體系中的交叉學(xué)科，其內(nèi)容涉獵很廣，講授者既需要掌握法學(xué)專業(yè)知識，又需要熟悉經(jīng)濟學(xué)的知識。

經(jīng)濟法教學(xué)如果由欠缺法學(xué)背景的授課者來擔(dān)當(dāng)，由于授課者本身欠缺實際的經(jīng)濟法規(guī)訓(xùn)練，往往把經(jīng)濟法學(xué)教授成單純的法律條文解釋學(xué)也就不足為奇，更談不上指導(dǎo)學(xué)習(xí)者結(jié)合實際融會貫通了。

三）降低了立法意圖與司法目的的協(xié)調(diào)性如果說立法意圖是一種理想狀態(tài)，那么司法目的則為一種現(xiàn)實狀態(tài)。一般來說，二者是統(tǒng)一的，但如果講授者不能很好地做出符合實際的法律解釋，就不能排除二者相互不協(xié)調(diào)的情況。從而出現(xiàn)原本經(jīng)濟法學(xué)知識的人門成本過重，學(xué)習(xí)者心理主動性欠高，久而久之，經(jīng)濟法的學(xué)習(xí)往往成為法學(xué)專業(yè)者心目中的“學(xué)了不能用”、“學(xué)了不會用”、“學(xué)了用不好”的老大難學(xué)科和非法學(xué)專業(yè)學(xué)習(xí)者心目中一件僅屬于“不得不修”、“不修則不能畢業(yè)”的例行公事。結(jié)果就出現(xiàn)要培養(yǎng)他們在經(jīng)濟法方面的法律感情就更加困難的現(xiàn)象。學(xué)習(xí)者會覺得經(jīng)濟法不過是經(jīng)濟運行過程中某些方面的技術(shù)規(guī)則，無法體會法律學(xué)的精神與精髓所在，對于學(xué)習(xí)者學(xué)習(xí)后走向社會正確適用法律的實際能力的培養(yǎng)幾無裨益。

二、科際整合教學(xué)方法在經(jīng)濟法學(xué)教學(xué)中的運用科際整合（InterdisciplinaryIntegration）或稱交叉學(xué)科或稱邊緣學(xué)科。

皮亞杰（JeanPiaget）曾于年提出這一說法?？齐H整合式的雜交確實培養(yǎng)了不少種類的學(xué)問新品種，從而形成了一種孕育新學(xué)問的方程式。在法學(xué)教育教學(xué)領(lǐng)域，科際整合的呼聲與趨勢并非近日之事，然而目前所謂法律與其他學(xué)科的科際整合要求法學(xué)工作者，必須以更開闊的視野去關(guān)注其他社會科學(xué)的議題和成果，其他社會科學(xué)也不得不祛除對法學(xué)只是法條、判決的整理、記誦）的刻板印象。這樣，所謂科際整合，才會產(chǎn)生值得令人期待的可能。

科際整合不窗是一種重要且富有創(chuàng)新性的研究理念。所謂科際整合的教學(xué)方法，主要是采取兩種或以上的途徑并軌或復(fù)軌教學(xué)模式，即教學(xué)方法多方引進來自原屬其他學(xué)科范疇的知識?？齐H整合教學(xué)方法是一種新穎的、重要的、多元的、開放的經(jīng)濟法學(xué)教學(xué)方法。在法律學(xué)的研究途徑之下，科際整合研究方法能夠多功能地解決經(jīng)濟法學(xué)函需解決與分析的各項問題。

科際整合強調(diào)學(xué)科之間的整合研究，故其教學(xué)研究方法的類型應(yīng)該是開放的。在法律學(xué)的研究途徑下，結(jié)合其他學(xué)科的研究方法，對經(jīng)濟法的研究有一定的貢獻，對經(jīng)濟法的教育教學(xué)法更有一定的創(chuàng)新。

例如，以經(jīng)濟法學(xué)中的稅法教學(xué)為例，將國民經(jīng)濟宏觀調(diào)控的研究方法運用在經(jīng)濟法學(xué)的研究上，可以幫助我們了解國民經(jīng)濟運行與社會間各種利益和矛盾的調(diào)和或沖突，從而更深刻地理解立法者的原意與司法現(xiàn)實的差距以及有待完善之處。一般來說，在進行以法律解釋方法為核心的傳統(tǒng)教學(xué)方法，包括文義解析與論理解析等方法之后，如果尚無法得出對于稅法的具體解釋與理解，則應(yīng)考慮運用來自社會學(xué)方面的資源，此舉亦可以輔助非法學(xué)專業(yè)本科學(xué)生在稅法方面的理解，尤其是在法律釋義方面的功效理解。常見的傳統(tǒng)法律社會學(xué)教科書里面，往往比較偏重由各個層面做分析，以領(lǐng)域解說的類別作為章節(jié)的分野。近年，出現(xiàn)較多的新著以西方社會學(xué)理論為分野，進行法律社會學(xué)的論述，提供一種比較全面性的法律社會學(xué)視野，也促進了稅法學(xué)與社會學(xué)科際整合的融合。

此外，法律經(jīng)濟分析計算方法也是科際整合研究方法的常見形式。經(jīng)濟學(xué)是一門強調(diào)選擇的社會科學(xué)，而經(jīng)濟分析就是對所選擇的社會科學(xué)進行分析。計算分析有助于在精確的數(shù)據(jù)前提下做出正確的經(jīng)濟選擇，以利于經(jīng)濟效益的提高。經(jīng)濟分析方法是在交易成本概念的基礎(chǔ)上，主要進行成本一效益分析等分析的程序?？梢娊?jīng)濟法教學(xué)中涉及到的經(jīng)濟學(xué)基礎(chǔ)，對經(jīng)濟法學(xué)中稅法的研究非常重要，不但經(jīng)濟學(xué)教材常有關(guān)于稅收經(jīng)濟學(xué)的介紹，而且目前著名的法律經(jīng)濟學(xué)著作對稅法亦從經(jīng)濟學(xué)的成本一效益分析等程序方面多有探討，這對于以主修經(jīng)管類專業(yè)為主的非法學(xué)專業(yè)的學(xué)習(xí)者來說，透過其熟悉的既有知識體系來輔助稅法學(xué)的學(xué)習(xí)，可收到事半功倍之效。

當(dāng)然，科際整合還有很多其他的類型，包括自然科學(xué)方法中的數(shù)學(xué)方法、新三論方法以及橫跨多重學(xué)科的政策分析方法與博弈理論分析法學(xué)等等，這些對經(jīng)濟法的教學(xué)都有一定的幫助?？傊?，我們采取多學(xué)科的視角來研究經(jīng)濟法，進而從事經(jīng)濟法教學(xué)，就會使經(jīng)濟法的教學(xué)方法不致流于呆板。例如從法律經(jīng)濟分析的角度，可以為稅的廢、改、立提出本意分析；由法律社會學(xué)的觀點，由法律的政策分析可以得出每種稅的開征與廢止對社會影響的結(jié)果；由法律學(xué)與會計學(xué)的科際整合研究中，可以得知如何最有效確定收益的實現(xiàn)與費用的發(fā)生。經(jīng)濟法教學(xué)方法采取了科際整合的思維，對于非法學(xué)專業(yè)學(xué)習(xí)者來說，可以適時補足其在法學(xué)積淀上的不足，對于講授法學(xué)的教師來說，可以推動教學(xué)方法的改進與創(chuàng)新。

篇7

「關(guān)鍵詞稅收司法獨立性行政權(quán)濫用「正文

所謂司法，是指國家司法機關(guān)依照法定職權(quán)和程序，具體適用法律處理各種案件的專門活動。它的宗旨在于排除法律運行的障礙，消除法律運行被阻礙或切斷的現(xiàn)象，以保證法律運行的正常進行，從而使社會保持法律秩序狀態(tài)。本文中的稅收司法，是指行使國家司法權(quán)的機關(guān)——人民法院在憲法與法律規(guī)定的職權(quán)范圍內(nèi)，按照稅法規(guī)定的程序，處理有關(guān)稅收刑事訴訟與稅收行政訴訟和稅收民事訴訟的活動。

稅法在我國法律體系中屬于與憲法、行政法、刑法、民法和商法等基本法律部門相并立的經(jīng)濟法部門。所謂經(jīng)濟法，是指調(diào)整國家在調(diào)控社會經(jīng)濟運行管理社會經(jīng)濟活動的過程中，在政府機關(guān)與市場主體之間發(fā)生的經(jīng)濟關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。它是國家干預(yù)或管理社會經(jīng)濟活動的法律表現(xiàn)。一般的講，稅法是調(diào)整稅收征納關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。它集中地體現(xiàn)和反映了國家干預(yù)或管理特定領(lǐng)域內(nèi)的社會經(jīng)濟活動。稅法調(diào)整國家在調(diào)控社會經(jīng)濟運行，管理社會經(jīng)濟活動的過程中稅務(wù)機關(guān)與市場主體之間發(fā)生的特定經(jīng)濟關(guān)系的過程不會是一帆風(fēng)順的，肯定會遇到各式各樣的障礙，亦即各類案件，比如刑事案件、民事案件及行政案件等。這些案件實質(zhì)上是各種違法犯罪行為給稅法運行設(shè)置的種種障礙，這些障礙造成了稅法運行的阻滯和稅收法律秩序的破壞。司法權(quán)的行使正是通過這些案件的審理，來排除稅法運行中的障礙，以開通被阻滯的稅法運行渠道和彌補被破壞的稅收法律秩序。

綜觀我國稅收司法的現(xiàn)實狀況，存在著諸多的問題，乃至在我國目前的稅收法治建設(shè)中，法院的作用似乎被忽視了，稅收司法已經(jīng)成為一個被遺忘的角落①。問題主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

一、稅收司法獨立性問題

我國憲法雖然賦予了人民法院獨立行使審判權(quán)的主體地位，但司法機關(guān)特別是地方司法機關(guān)卻在某些方面相當(dāng)程度的受制于地方政府。表現(xiàn)在司法機關(guān)的經(jīng)費來源上相當(dāng)程度依賴當(dāng)?shù)卣?、人員工資上受制于地方財政、人事制度上隸屬于地方組織部門及各級人大等等，因而就不可避免的存在著大量的涉稅案件審理受到當(dāng)?shù)匦姓C關(guān)的干涉，例如在涉及國有企業(yè)偷稅、漏稅、逃稅等問題上，各級行政機關(guān)往往認(rèn)為：國有企業(yè)生存能力差，各方面應(yīng)該給予特別的保護，加之如果對國有企業(yè)偷稅、漏稅、逃稅等問題進行判罰，最終實際落實責(zé)任的仍然是地方政府的各級財政，追繳的稅款又上繳了中央財政，對地方可說是沒有任何的好處?；诖?，各級行政機關(guān)在稅收司法活動中都自覺或不自覺地干預(yù)著稅收司法案件的審理活動，同時對于稅收案件的執(zhí)行干預(yù)行為更多，許多國企涉稅案件都不同程度存在著執(zhí)行難問題。

二、稅務(wù)機關(guān)行政權(quán)力濫用問題

《中華人民共和國行政訴訟法》第五十一條規(guī)定：“人民法院對行政案件宣告判決或者裁定前，原告申請撤訴的，或者被告改變其所作的具體行政行為，原告同意并申請撤訴的，是否準(zhǔn)許，由人民法院裁定?！边@在一定程度上約束了行政權(quán)力對訴訟權(quán)力的干預(yù)，但還不能從根本上解決這一問題，實踐中還存在著大量的稅收機關(guān)行政權(quán)的濫用問題。稅務(wù)機關(guān)依法行使稅收征管行政權(quán)，對于大量應(yīng)由司法機關(guān)解決的問題，如偷稅、漏稅、騙稅等刑事案件，常常以補稅加罰款的形式結(jié)案，這樣做某種意義上就使其年度納稅任務(wù)有了保障。另外也有出于對司法審判機關(guān)結(jié)果的預(yù)期不足，或是出于不愿意讓司法權(quán)凌駕于行政權(quán)之上的想法，對于許多的案件甚至與納稅人討價還價，最終以和解的方式解決，以罰代刑，其結(jié)果不僅又縱容了納稅人的再次犯罪行為，而且給國家的司法造成直接的沖擊，其實質(zhì)必然是導(dǎo)致行政權(quán)的濫用和強化。

三、稅收司法實踐中存在的實體法、程序法的障礙

1、《稅收征管法》第45條規(guī)定了稅務(wù)機關(guān)的稅收優(yōu)先權(quán)，但行使過程中仍然存在著諸多問題：（1）稅收優(yōu)先權(quán)流于形式，難于付諸實踐。雖然《稅收征管法》第45條做出了稅收一般的優(yōu)先性規(guī)定，但欠繳稅款的納稅人在繳納所欠稅款前優(yōu)先清償無擔(dān)保債權(quán)或發(fā)生在后的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)而致使所欠稅款不能足額受償時，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)如何行使稅收優(yōu)先權(quán)，我國現(xiàn)行法律并未做出明確規(guī)定。（2）在財產(chǎn)被人民法院采取保全措施情形下，稅收有無優(yōu)先權(quán)？行使優(yōu)先權(quán)該遵循怎樣的程序尚未做出明確規(guī)定。（3）稅務(wù)機關(guān)能否對擔(dān)保物權(quán)設(shè)定在后的抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人、留置權(quán)人占有和控制的欠繳稅款即納稅人的財產(chǎn)，采取行政強制執(zhí)行措施來行使稅收優(yōu)先權(quán)？

2.稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)。關(guān)于稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)，《稅收征管法》第五十條規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，或者無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務(wù)機關(guān)可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)。稅務(wù)機關(guān)依照前款規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)的，不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務(wù)和應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任?！薄吨腥A人民共和國合同法》（以下簡稱《合同法》）第七十三條規(guī)定：“因債務(wù)人怠于行使其到期債權(quán)，對債權(quán)人造成損害的，債權(quán)人可以向人民法院請求以自己的名義代位行使債務(wù)人的債權(quán)，但該債權(quán)專屬于債務(wù)人自身的除外。代位權(quán)的行使范圍以債權(quán)人的債權(quán)為限。債權(quán)人行使代位權(quán)的必要費用，由債務(wù)人負(fù)擔(dān)?！钡谄呤臈l規(guī)定：“因債務(wù)人放棄其到期債權(quán)或無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，對債權(quán)人造成損害的，債權(quán)人可以請求人民法院撤銷債務(wù)人的行為。債務(wù)人以明顯不合理的低價轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，對債權(quán)人造成損害，并且受讓人知道該情形的，債權(quán)人也可以請求人民法院撤銷債務(wù)人的行為。撤銷權(quán)的行使范圍以債權(quán)人的債權(quán)為限。債權(quán)人行使撤銷權(quán)的必要費用，由債務(wù)人負(fù)擔(dān)?！庇纱丝梢?，《稅收征管法》第五十條、《合同法》第七十三條和第七十四條構(gòu)成了稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)司法保障制度的主要部分，但仍有待完善。《最高人民法院關(guān)于適用<中華人民共和國合同法>若干問題的解釋（一）》（以下簡稱《合同法解釋》）第二十條規(guī)定：“債權(quán)人向次債務(wù)人提起的代位權(quán)訴訟經(jīng)人民法院審理后認(rèn)定代位權(quán)成立的，由次債務(wù)人向債權(quán)人履行清償義務(wù)，債權(quán)人與債務(wù)人、債務(wù)人與次債務(wù)人之間相應(yīng)的債權(quán)債務(wù)關(guān)系即予消滅?！庇幸蓡柕氖?，如果欠繳稅款的納稅人（即《合同法》中所謂“債務(wù)人”）的其他債權(quán)人先于稅務(wù)機關(guān)行使代位權(quán)而致稅務(wù)機關(guān)無法行使代位權(quán)或雖行使代位權(quán)但不足以清償納稅人所欠稅款，法律應(yīng)如何處理？這一問題的解決正是稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)司法保障制度需要進一步完善之處。值得注意的是，《合同法解釋》第二十條適用的前提是行使代位權(quán)的多個債權(quán)人居于平等的債權(quán)受償?shù)匚?。由于擁有已?jīng)公告（公示）的稅款的優(yōu)先權(quán)，稅務(wù)機關(guān)與納稅人（即《合同法》中所謂“債務(wù)人”）的其他債權(quán)人非居于平等地位。因此，法律應(yīng)創(chuàng)設(shè)規(guī)范：納稅人（即《合同法》中所謂“債務(wù)人”）的其他債權(quán)人在依法行使代位權(quán)前，須先行通知稅務(wù)機關(guān)并于一定期限后行使代位權(quán)，《合同法解釋》第二十條才可適用。創(chuàng)設(shè)該規(guī)范是稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)司法保障制度進一步完善的重要方面。否則，稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)將遭到嚴(yán)重弱化。

四、稅收司法人員現(xiàn)實素質(zhì)存在的問題

由于經(jīng)濟成分的復(fù)雜多樣性，尤其在我國已加入WTO的背景下，部分納稅人漏稅、偷稅、抗稅、騙稅及避稅的手段不僅種類繁多，花樣翻新，并且有著向高智能、隱藏性更強等方向發(fā)展的趨勢，這無疑加大了稅收司法人員偵查與破案的難度。同時因為稅收案件具有很強的專業(yè)性特征，對具體經(jīng)辦案件的司法人員的素質(zhì)就提出了更高的要求，而我國現(xiàn)實司法實踐中，各級司法機關(guān)里具有既懂法律、經(jīng)濟又懂稅務(wù)、稅收并精通稅務(wù)會計知識的高素質(zhì)復(fù)合型司法人員少之又少。因此，稅收司法人員的現(xiàn)實素質(zhì)跟不上今后國際國內(nèi)稅收司法工作的高要求，無疑是我國稅收司法實踐面臨的又一個障礙，要突破此困境，勢必要加強稅收司法人員的綜合素質(zhì)，對其進行全方面的法律、稅收、稅務(wù)會計等方面知識的強化培訓(xùn)，達到稅收司法工作所必須的基本素質(zhì)。

「注釋

①翟繼光，《歐洲法院在稅收協(xié)調(diào)中的作用及對我國的啟示》，中國財稅法網(wǎng)

「參考資料

1、范立新：《關(guān)于稅收司法改革思路的設(shè)想》，載《財經(jīng)問題研究》，2002年第9期。

篇8

摘 要 隨著2007年新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的實施和2008年新《企業(yè)所得稅法》的實施，稅務(wù)會計與財務(wù)會計的關(guān)系問題更是成為人們研究的焦點。財務(wù)會計與稅務(wù)會計在會計目標(biāo)、確認(rèn)與計量上具有一些差異，而這些差異又具體的體現(xiàn)在會計的要素上，比如資產(chǎn)、收入、負(fù)債、成本費用等的確認(rèn)與計量上。本文擬通過以點帶面的研究，來探討財務(wù)會計與稅務(wù)會計的區(qū)別與差異，并在借鑒國際經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，對如何協(xié)調(diào)財務(wù)會計與稅務(wù)會計提出自己的建議和對策。

關(guān)鍵詞 財務(wù)會計 稅務(wù)會計 差異 資產(chǎn)類

一、財務(wù)會計與稅務(wù)會計確認(rèn)、計量差異的理論根源

（一）會計目標(biāo)不同

1．財務(wù)會計目標(biāo)

財務(wù)會計目標(biāo)是財務(wù)會計理論研究的邏輯起點，對財務(wù)會計系統(tǒng)整體的構(gòu)建和企業(yè)會計準(zhǔn)則的制定都具有十分重要的影響。長期以來人們關(guān)于財務(wù)目標(biāo)一直有兩個觀點，一是受托責(zé)任觀，二是決策有用觀。2006年2月15日我國的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》基本準(zhǔn)則中明確提出財務(wù)會計目是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財務(wù)會計報告使用者做出經(jīng)濟決策。使用者包括投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門和社會公眾等?！笨梢娢覈壳暗呢攧?wù)會計目標(biāo)是，強調(diào)決策有用性，兼顧受托責(zé)任。

2．稅務(wù)會計目標(biāo)

稅務(wù)會計從財務(wù)會計中分離不但是商品經(jīng)濟發(fā)展的必然結(jié)果，也是經(jīng)濟管理體制、征納雙方的經(jīng)濟利益和法律制度等因素綜合作用的結(jié)果。針對稅務(wù)會計的目標(biāo)，蓋地教授認(rèn)為，為實現(xiàn)企業(yè)的最終財務(wù)利益，稅務(wù)會計目標(biāo)應(yīng)該具體劃分為基本目標(biāo)和具體目標(biāo)?；灸繕?biāo)是遵守或不違反稅法，即達到稅收遵從，從而降低遵從成本；具體目標(biāo)是向稅務(wù)會計信息使用者提供有助于其進行稅務(wù)決策、實現(xiàn)最大涉稅利益的會計信息。概括來講稅務(wù)會計有兩個目的：遵守稅法和盡量合理避稅?！?/p>

3．兩者比較

克拉尼斯基定律可以用來解釋財務(wù)會計與稅務(wù)會計目標(biāo)的差異。該定律是美國稅制中一條著名的定律，它的基本內(nèi)容是：如果納稅人的財務(wù)會計方法致使收益立即得到確認(rèn)，而費用永遠得不到確認(rèn)，稅務(wù)部門可能會因所得稅目的允許采用這種會計方法；如果納稅人的財務(wù)會計方法致使收益永遠得不到確認(rèn)，而費用立即得到確認(rèn)，納稅部門可能會因所得稅目的不允許采用這種會計方法 ?？死崴够芍凰杂脕斫忉屫攧?wù)會計與稅務(wù)會計目標(biāo)的差異，是因為財務(wù)會計制度為之服務(wù)的對象（投資者、債權(quán)人）和稅法的服務(wù)對象（政府稅收征管部門）兩者之間存在利益沖突和由此導(dǎo)致的行為差異。

（二）確認(rèn)、計量原則不同

1．財務(wù)會計確認(rèn)、計量原則

新企業(yè)會計準(zhǔn)則雖然沒有明確提出確認(rèn)、計量原則，但是關(guān)于確認(rèn)、計量原則卻處處散見于準(zhǔn)則中。比如第一章總則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進行確認(rèn)、計量和報告，把權(quán)責(zé)發(fā)生制原則作為了一項會計核算基礎(chǔ)；“會計計量”一章中規(guī)定，企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，明確指出了歷史成本的基本計量屬性地位。此外，新會計準(zhǔn)則還引入了公允價值等計量模式。

2．稅務(wù)會計確認(rèn)、計量原則

稅務(wù)會計是以國家現(xiàn)行稅收法規(guī)為準(zhǔn)繩，運用會計學(xué)的理論和方法，連續(xù)、系統(tǒng)、全面地對稅款的形成、調(diào)整計算和繳納，即企業(yè)涉稅事項進行確認(rèn)、計量、記錄和報告的一門專業(yè)會計。稅務(wù)會計確認(rèn)、計量以稅法為準(zhǔn)繩，因此，稅務(wù)會計確認(rèn)、計量原則都隱含在稅法中。結(jié)合財務(wù)會計確認(rèn)、計量原則，并通過對稅法的抽象概括可以歸納出稅務(wù)會計確認(rèn)、計量原則。

3．兩者比較

結(jié)合企業(yè)新會計準(zhǔn)則和稅務(wù)會計相關(guān)規(guī)定我們制作關(guān)于財務(wù)會計與稅務(wù)會計確認(rèn)、計量原則對比表，從表中可以看出以下兩點：第一，有些原則名稱相同，如“相關(guān)性原則”、“歷史成本原則”等。雖然兩者名稱相同，但是由于目標(biāo)的差異，導(dǎo)致其內(nèi)涵亦存在差異；第二，有些原則是特有的，如“謹(jǐn)慎性原則”是財務(wù)會計特有的，“法定性原則”是稅務(wù)會計特有的（具體見下表）。

二、財務(wù)會計與稅務(wù)會計差異表現(xiàn)-以資產(chǎn)交易事項為例

（一）計稅基礎(chǔ)差異比較

稅務(wù)會計中涉及到的稅種比較多，為了方便將財務(wù)會計與稅務(wù)會計的差異進行比較，本文以所得稅相關(guān)規(guī)定來展開本文的研究。原因是所得稅是稅務(wù)會計中比較復(fù)雜而且非常重要的稅種，采用新會計準(zhǔn)則關(guān)于所得稅的相關(guān)規(guī)定進行與稅務(wù)會計所得稅相關(guān)規(guī)定進行比較具有典型性和代表性。

我國新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號――所得稅》中規(guī)定：“企業(yè)在取得資產(chǎn)、負(fù)債時，應(yīng)當(dāng)確定其計稅基礎(chǔ)?！辈κ裁词琴Y產(chǎn)、負(fù)債計稅基礎(chǔ)的定義給予明確：“資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予以抵扣的金額?！倍镀髽I(yè)所得稅法實施條例》也在稅務(wù)處理中也提到了計稅基礎(chǔ)的概念：“企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。”

新會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)與負(fù)債的計稅基礎(chǔ)給予了明確的定義，但是稅法卻沒有明確給出，只提到了資產(chǎn)以歷史成本作為計稅基礎(chǔ)，對負(fù)債計稅基礎(chǔ)沒有涉及。在會計準(zhǔn)則中有關(guān)資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)是指某一項資產(chǎn)在未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額。因此在資產(chǎn)存續(xù)期間，資產(chǎn)取得成本如果扣除按照稅法規(guī)定的金額的余額會隨著資產(chǎn)的折舊不斷的增加而有所減少，顯然這里資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是會計上的概念，是由于計算性暫時性差異帶來的結(jié)果。

（二）資產(chǎn)減值差異比較

資產(chǎn)是企業(yè)過去的交易或事項形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，是資產(chǎn)的主要特征，如果帶不來經(jīng)濟利益，那么就不能確認(rèn)為資產(chǎn)了。我國企業(yè)所得稅法規(guī)定：企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。即稅法不允許稅前扣除資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。這樣造成的結(jié)果就是資產(chǎn)的后續(xù)計量時賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。

（三）折舊攤銷差異比較

第一關(guān)于折舊范圍差異的比較：新會計準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)的折舊范圍作出了原則性的規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)對所有的固定資產(chǎn)計提折舊。但是已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨計價入賬的土地除外。企業(yè)所得稅法詳細(xì)列舉了不得提取折舊的固定資產(chǎn)：房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)；以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)；以融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)。第二關(guān)于攤銷范圍差異的比較：新會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)根據(jù)無形資產(chǎn)的使用壽命情況，將無形資產(chǎn)劃分為使用壽命確定的無形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。在后續(xù)計量中，對于使用壽命確定的無形資產(chǎn)進行攤銷，對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不攤銷，但持有期間每年應(yīng)計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。而稅法中并不對無形資產(chǎn)使用壽命的性質(zhì)加以區(qū)分，統(tǒng)一采用直線法進行攤銷。計提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不允許稅前列支。

（四）公允價值差異比較

新會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)的計量除了強調(diào)歷史成本的計量屬性外，還引入了公允價值等計量屬性。但是稅法基本上沒有引入公允價值計量屬性，并且對公允價值計量帶來的損益變動也不認(rèn)可。比如交易性的金融資產(chǎn)和可出售的金融資產(chǎn)，在會計上交易性金融資產(chǎn)取得時的交易費用計入當(dāng)期損益，而稅法規(guī)定應(yīng)計入資產(chǎn)成本，對于持有期間的公允價值變動，會計上要求計入當(dāng)期損益并調(diào)整其賬面價值，而稅法規(guī)定不確認(rèn)持有期的公允價值變動。對于可供出售金融資產(chǎn)也是如此。

三、財務(wù)會計與稅務(wù)會計差異的協(xié)調(diào)

（一）完善會稅制度

首先要完善會計制度體系，主要作好以下三個方面的工作：第一要加快完善我國的財務(wù)會計概念框架。財務(wù)會計概念框架可以保證會計準(zhǔn)則體系的完整性和縝密性；能減少準(zhǔn)則制定過程中由于個人偏好或不同學(xué)派之間的爭論，從而保證會計準(zhǔn)則的科學(xué)性。其次，加快構(gòu)建我國稅務(wù)會計理論體系，加快促進稅務(wù)會計在我國的實施步伐。財務(wù)會計是建立在會計制度的基礎(chǔ)之上，而所得稅會計是建立在所得稅法和財務(wù)會計的基礎(chǔ)之上。第三完善稅制：目前我國的所得稅法還存在著不足之處：所得稅法沒有建立起一套獨立的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)和收入、費用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，基本上還是以會計制度為依據(jù)確認(rèn)；對稅前扣除項目列支標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定過嚴(yán)，如企業(yè)廣告性支出的限額，對折舊方法和折舊年限的嚴(yán)格規(guī)定等，使得為取得應(yīng)稅收入而發(fā)生的許多費用不能在稅前足額列支，不符合市場經(jīng)濟的要求也不利于企業(yè)的發(fā)展；稅收優(yōu)惠政策的實施主觀性、隨意性大，缺乏稅法的統(tǒng)一性和嚴(yán)肅性。

（二）設(shè)立協(xié)調(diào)機構(gòu)

我國會計準(zhǔn)則與稅收法規(guī)的制訂分別屬于財政部和國家稅務(wù)總局，由于兩個政府部門的具體目標(biāo)不同，各自制訂的政策法規(guī)難免出現(xiàn)沖突，但兩個部門的根本目標(biāo)是一致的，這就決定了企業(yè)會計準(zhǔn)則與稅收法規(guī)之間的一些暫時性差異可以通過兩者的溝通來協(xié)調(diào)。在制度層面加強兩個部門的溝通和配合，可以設(shè)立由兩個機構(gòu)代表組成的機構(gòu)，不論在法規(guī)出臺前還是執(zhí)行過程中都加強聯(lián)系，有助于會計準(zhǔn)則與稅收法規(guī)的協(xié)調(diào)，同時也是加強反避稅立法建設(shè)，完善會計準(zhǔn)則與稅收法規(guī)的重要途徑。

（三）增加涉稅信息披露

目前，從財務(wù)報表而言，會計信息對稅收的支持僅體現(xiàn)在在會計利潤的基礎(chǔ)上進行納稅調(diào)整確定應(yīng)納稅所得額。稅務(wù)人員對納稅申報表中涉及納稅調(diào)整事項的核查需要從大量會計資料中找出該業(yè)務(wù)發(fā)生時的原始憑證，既費時又費力。

稅法嚴(yán)格地限制成本費用的可扣除性和扣除額度，從而形成了大量的稅基保全差異。稅基保全差異不可以簡單地消除，對于稅基保全差異，應(yīng)該對不合理的加以改善，對于應(yīng)該承認(rèn)其存在的可以通過建立稅務(wù)會計進行協(xié)調(diào)。比如固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷等方面的所得稅差異是稅基保全差異，這一部分差異形成的主要是時間性差異，由于這種差異一方面對企業(yè)稅負(fù)的影響不大，另一方面稅法還能對企業(yè)折舊及攤銷起到一定的規(guī)范作用，所以這一差異的存在具有合理性，可以作適應(yīng)的調(diào)整，其差異造成的納稅調(diào)整問題可以通過建立稅務(wù)會計進行協(xié)調(diào)。

參考文獻：

[1]王倩.我國會計制度與稅法的差異及協(xié)調(diào).北京:中央財經(jīng)大學(xué).2009:25-29.

[2林楓.會計制度與稅法的差異研究.廈門:廈門大學(xué).2009:14-18.

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關(guān)鍵詞：企業(yè)會計；稅務(wù)會計；會計模式

中圖分類號：F23

文獻標(biāo)志碼：A

文章編號：1673-291X(2012)23-0105-02

我國稅法與會計制度由于目的不同，在會計原則、處理程序和會計制度等方面存在著許多差異；而稅法與會計制度又客觀地存在著密切的聯(lián)系，兩者相互作用與影響。2001年我國《企業(yè)會計制度》提出，會計制度應(yīng)與稅收法規(guī)盡量保持一致，但稅法與會計制度之間差異越來越多；2006年頒布的《新企業(yè)會計準(zhǔn)則》標(biāo)志著我國企業(yè)稅務(wù)會計制度的完善，與國際接軌的趨勢日益明顯。因此，在完善我國企業(yè)稅務(wù)會計制度中，探討稅務(wù)會計模式的選擇及其對策是必要的，也是稅法與會計兩者協(xié)調(diào)的制度保證和稅務(wù)會計的現(xiàn)實選擇。

一、企業(yè)稅務(wù)會計模式的類型與比較

企業(yè)稅務(wù)會計模式是為實現(xiàn)企業(yè)稅務(wù)會計的既定目標(biāo)具有既定功能的標(biāo)準(zhǔn)式樣。由于各國法律、經(jīng)濟體制、會計隊伍等社會環(huán)境的不同，世界各國的企業(yè)稅務(wù)會計模式不盡相同。

（一）企業(yè)稅務(wù)會計模式的類型

1．財務(wù)與稅務(wù)分離模式——英美企業(yè)稅務(wù)會計模式。英美屬于普通法系的國家，真正起作用的不是法律條文本身，成文法只是對普通法的補充，適用的法律是經(jīng)過法院判例予以的解釋。作為法律之一的稅法也不例外。所以，法律對經(jīng)濟的約束較籠統(tǒng)、靈活，而沒有系統(tǒng)、完整地對企業(yè)的會計行為進行規(guī)范。

英美企業(yè)稅務(wù)會計模式是典型的財務(wù)與稅務(wù)分離模式，允許稅務(wù)會計與財務(wù)會計差異的存在，財務(wù)會計有充分的獨立性，不受稅法的約束。企業(yè)稅務(wù)事項由稅務(wù)會計另行處理，無須通過對財務(wù)會計的納稅調(diào)整來實現(xiàn)。以股東投資人為導(dǎo)向，稅法對企業(yè)財務(wù)會計所反映的收入、成本、費用及收益的確定產(chǎn)生直接的影響，各個會計要素的確認(rèn)、計量、記錄等都遵循財務(wù)會計準(zhǔn)則，期末將會計利潤（虧損）按稅法規(guī)定調(diào)整為納稅利潤（虧損）。

2．財務(wù)與稅務(wù)合一模式——法德企業(yè)稅務(wù)會計模式。法德屬于大陸法系國家，其法律體系的特點是強調(diào)成文法的作用，在結(jié)構(gòu)上強調(diào)系統(tǒng)化、條理化、法典化和邏輯性。實行該法系的國家往往通過完備的法律對經(jīng)濟活動進行干預(yù)，法國企業(yè)財務(wù)會計的規(guī)范化就受到了諸如公司法典、證券法典和稅法典的影響，所以法德的會計與法律關(guān)系十分密切，企業(yè)的自受到了很大限制，財務(wù)會計的處理在很大程度上受到了稅法的影響。

法德企業(yè)稅務(wù)會計模式是典型的財務(wù)與稅務(wù)合一模式，不允許財務(wù)會計與稅務(wù)會計存在差異，財務(wù)會計被認(rèn)為是面向稅務(wù)的會計，稅務(wù)當(dāng)局是法定的會計信息使用者，稅法對會計提出了明確的要求。以稅收為導(dǎo)向，稅法對納稅人的財務(wù)會計所反映的收入、成本、費用和收益的確定產(chǎn)生直接的影響，會計準(zhǔn)則與稅法（商法、公司法等）一致，財務(wù)會計處理嚴(yán)格按照稅法規(guī)定進行。由于其計算會計收益與應(yīng)稅收益一致，所以無須稅務(wù)會計調(diào)整計算。該模式強調(diào)財務(wù)會計報告必須符合稅法的要求，稅務(wù)會計也就無須從財務(wù)會計中分離出來。

3．財務(wù)與稅務(wù)協(xié)調(diào)模式——日本企業(yè)稅務(wù)會計模式。日本經(jīng)濟立法全面，近乎大陸法系。就會計規(guī)范而言，起重大作用的法規(guī)是商法、證券交易法、稅法和會計準(zhǔn)則。商法、證券交易法是會計規(guī)范的具體條文，有關(guān)會計的核算、賬戶及會計報告的編制、格式、審計要求等都有明確的規(guī)定。

會計準(zhǔn)則具有一定法律效力，原則性的內(nèi)容較多，事實上是對商法、證券交易法及稅法的補充。日本的會計處理是一種法律規(guī)范，但由于稅法與其具有同等法律效力，因此稅務(wù)會計不可避免地呈現(xiàn)出納稅調(diào)整的形式。日本稅務(wù)會計模式有其自身的特點，它既不像英美那樣財務(wù)與稅務(wù)分離，也不像法德那樣財務(wù)與稅務(wù)合一，是表現(xiàn)為依據(jù)稅法對財務(wù)會計進行協(xié)調(diào)的會計，即稅務(wù)會計是一種納稅調(diào)整的會計方法體系。

（二）企業(yè)稅務(wù)會計模式的差異

隨著各國經(jīng)濟的發(fā)展、國際投資與國際經(jīng)濟貿(mào)易的不斷擴大，稅法與會計的目標(biāo)越來越明確、具體，兩者偏離呈擴大趨勢。國際上的財務(wù)與稅務(wù)的分離、合一、協(xié)調(diào)等企業(yè)稅務(wù)會計模式的比較，如表1所示：

二、我國企業(yè)稅務(wù)會計模式的選擇

（一）企業(yè)稅務(wù)會計模式的差異比較

構(gòu)建我國的企業(yè)稅務(wù)會計模式，應(yīng)當(dāng)根據(jù)國情，有別于他國。因為英美等國是以所得稅為主體的單稅制體系，其稅務(wù)會計實際上是所得稅會計。而我國是以增值稅和所得稅為主體的復(fù)稅制體系，不僅所得稅方面針對永久性差異和暫時性差異有不同的會計處理方法，增值稅的進項稅額、銷項稅額在會計與稅法的處理上也存在差異及調(diào)整問題。

此外，英美等國的會計準(zhǔn)則由會計職業(yè)團體制定，與稅法不存在主動協(xié)調(diào)的問題，財務(wù)會計與稅務(wù)會計的差異較大。而我國會計準(zhǔn)則由財政部制定，在準(zhǔn)則的制定過程中存在著與稅法主動協(xié)調(diào)的可能性，稅務(wù)會計與財務(wù)會計之間的差異不會像英美國家那樣大。

（二）企業(yè)稅務(wù)會計模式的現(xiàn)實選擇

篇10

一、稅務(wù)管理的目標(biāo)

稅務(wù)管理的目標(biāo)主要包括以下幾點：①合法規(guī)劃。盡可能地降低稅收損失，避免發(fā)生意外狀況。②正確把握企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險中的關(guān)鍵，對稅務(wù)風(fēng)險規(guī)避過程中的不確定因素進行排除。③降低由稅務(wù)風(fēng)險引起的其他成本以及對企業(yè)的影響。④使企業(yè)的整體效益得到提高，加強對稅務(wù)風(fēng)險的監(jiān)管力度。

二、存在稅務(wù)風(fēng)險的原因

1.稅收立法層面

（1）中國稅法的立法基礎(chǔ)。我國以公法作為主體，整個稅法體系首先建立在保障國家行政利益的基礎(chǔ)上，對國家行政權(quán)力的保護力度顯著高于對納稅人利益的保護。稅務(wù)機關(guān)與納稅人之間的權(quán)責(zé)關(guān)系不對等，納稅人處于一種相對劣?蕕牡匚弧?

（2）我國稅法體制的缺陷。我國的稅法體系還不夠完善，很大一部分的稅收法規(guī)還需不斷完善，因而容易導(dǎo)致稅法規(guī)定與納稅人實際情況不符的情況發(fā)生，使納稅人不知所措；有些稅收法規(guī)變化太快，朝令夕改，納稅人不能及時準(zhǔn)確掌握，也會增加納稅人的稅務(wù)風(fēng)險。

2.稅收行政方面

（1）稅務(wù)機關(guān)與納稅人信息的不對稱性。稅務(wù)機關(guān)缺乏對有關(guān)政策法規(guī)的宣傳，一般只限于有效范圍的解釋。納稅人對于新出臺的稅收政策往往不能及時掌握，容易落入稅收陷阱。

（2）稅務(wù)行政機關(guān)稅法解釋權(quán)和自由裁量權(quán)缺乏約束。稅收機關(guān)在對納稅人具體經(jīng)濟行為適用政策界限行使解釋權(quán)時，通常只進行原則性答復(fù)，這也給納稅人造成了巨大的稅務(wù)風(fēng)險。實際稅收行政執(zhí)法時，往往還存在著稅務(wù)機關(guān)及人員行使自由裁量權(quán)不當(dāng)?shù)默F(xiàn)象，嚴(yán)重?fù)p害了納稅人的合法權(quán)益，也增加了納稅人的稅務(wù)風(fēng)險。

（3）實際經(jīng)營環(huán)境方面的風(fēng)險。實際經(jīng)營環(huán)境方面的風(fēng)險，主要是稅收秩序方面的有關(guān)社會問題，也會增加納稅人的稅務(wù)風(fēng)險。另外，虛開、代開增值稅發(fā)票等交易過程中的問題也給納稅人帶來了極大的稅務(wù)風(fēng)險，同時還存在著虛假發(fā)票等違法犯罪行為。

三、稅務(wù)風(fēng)險管理策略

1.盡量避免稅務(wù)風(fēng)險

為有效避免稅務(wù)風(fēng)險，應(yīng)注意以下幾個方面：（1）不進行無法承擔(dān)的稅務(wù)風(fēng)險較高的活動及交易，避免相關(guān)的財產(chǎn)、資產(chǎn)損失，按照公司標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行。（2）可以采取推出一個市場或地域，或者拋售、放棄一個相關(guān)產(chǎn)品及業(yè)務(wù)的策略來規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險。（3）設(shè)置全新的目標(biāo)以及制定新的策略和資源配置方案，從而停止相關(guān)活動。（4）對資本項目進行嚴(yán)格篩選，從而避免回報低、不符合公司策略和無法承擔(dān)的高稅務(wù)風(fēng)險活動。（5）還可以通過計劃和進行內(nèi)部防護措施來避免稅務(wù)風(fēng)險。

2.稅務(wù)風(fēng)險保留

稅務(wù)風(fēng)險保留，即：（1）接納當(dāng)前的稅務(wù)風(fēng)險水平，避免稅務(wù)風(fēng)險水平增加。（2）在符合法制及市場環(huán)境的前提下，適當(dāng)增加額外費用，來補償承擔(dān)稅務(wù)風(fēng)險者的損失，對相關(guān)產(chǎn)品或服務(wù)進行重新定價。（3）通過以下方法實現(xiàn)稅務(wù)風(fēng)險自保：及時評估稅務(wù)風(fēng)險；分析先行稅務(wù)風(fēng)險的關(guān)鍵控制點；進行適當(dāng)?shù)募{稅規(guī)劃，在能夠接受的稅務(wù)風(fēng)險水平下保持之前的業(yè)務(wù)操作方式。（4）配置相關(guān)人員作出決策，以及按期測評及監(jiān)控稅務(wù)風(fēng)險，從而制定出應(yīng)對突發(fā)事件的相關(guān)措施。

3.降低和控制稅務(wù)風(fēng)險

一方面，對業(yè)務(wù)操作模式進行適當(dāng)調(diào)整，降低稅務(wù)風(fēng)險的發(fā)生率；另一方面，控制內(nèi)部稅務(wù)操作規(guī)程，把無法預(yù)料的意外稅務(wù)風(fēng)險事件控制在能夠接受的范圍。

四、稅務(wù)風(fēng)險管理方式

1.選擇規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險的關(guān)鍵稅種。經(jīng)營范圍廣、組織機構(gòu)龐大的企業(yè)，其涉及的稅種繁多，決策變得十分復(fù)雜。不同性質(zhì)的稅種，其收益也不一樣，其進行稅務(wù)風(fēng)險規(guī)避的方式及策略也并不一樣，因此，想要達到規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險的目的，往往應(yīng)該選擇有重大影響的稅種。

2.合理充分的利用稅收優(yōu)惠政策。對稅收優(yōu)惠政策的利用要把握好力度，一方面要與國家產(chǎn)業(yè)發(fā)展方向相符；另一方面也要合乎企業(yè)的整體經(jīng)營戰(zhàn)略。

3.企業(yè)日常經(jīng)營與業(yè)務(wù)流程中也存在著巨大的風(fēng)險，應(yīng)注意進行有效防范。比如，在對外簽訂經(jīng)濟合同時，要重點核實對方負(fù)責(zé)人的納稅主體資格以及納稅資信狀況等信息，避免發(fā)生對方轉(zhuǎn)嫁稅務(wù)風(fēng)險的情況。

4.建立健全稅務(wù)風(fēng)險管理系統(tǒng)。主要包括：（1）稅務(wù)風(fēng)險識別系統(tǒng)。關(guān)鍵是建立經(jīng)濟活動稅務(wù)風(fēng)險的模型，推測可能發(fā)生風(fēng)險的概率。（2）稅務(wù)風(fēng)險預(yù)警系統(tǒng)。其作用是及時報告風(fēng)險，傳達風(fēng)險信息并且建立起風(fēng)險資料庫。（3）稅務(wù)風(fēng)險決策系統(tǒng)。作用是制定和實行風(fēng)險管理原則，規(guī)定風(fēng)險指標(biāo)和具體的規(guī)避方法等。（4）稅務(wù)風(fēng)險規(guī)避系統(tǒng)。負(fù)責(zé)實際進行風(fēng)險規(guī)避的行為，重新分配或轉(zhuǎn)移風(fēng)險。（5）稅務(wù)風(fēng)險監(jiān)控系統(tǒng)。對風(fēng)險管理的整個過程進行全面的監(jiān)測及控制。

5.設(shè)立專業(yè)的稅務(wù)部門。該部門的工作人員其主要職責(zé)是盡量減少稅務(wù)風(fēng)險。許多的跨國公司都在中國投資，其企業(yè)內(nèi)部也都設(shè)有稅務(wù)經(jīng)理，稅務(wù)部也有很多工作人員。稅務(wù)經(jīng)理的主要工作就是進行納稅管理，一方面要盡量規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險；另一方面還要設(shè)計出最恰當(dāng)?shù)募{稅方案，使企業(yè)能夠合理節(jié)稅。

6.納稅調(diào)整?，F(xiàn)行稅法在一定程度上與企業(yè)會計準(zhǔn)則、會計制度存在較大差異，企業(yè)進行納稅申報時，需要進行納稅調(diào)整。所以，財務(wù)人員在掌握會計準(zhǔn)則和制度的同時還要十分熟悉稅法，可以分析、比較出會計準(zhǔn)則、制度與稅法之間的差異。

7.實行納稅檢查。企業(yè)既可以進行內(nèi)部納稅檢查，也可以聘請稅務(wù)師進行稅務(wù)審計。還可以聘請稅務(wù)專家評估相關(guān)涉稅問題的稅務(wù)風(fēng)險，從而制定更加專業(yè)化的預(yù)防措施。完善內(nèi)部控制制度。加強對企業(yè)財務(wù)會計資料、發(fā)票管理等相關(guān)涉稅事項的檢查，并且根據(jù)企業(yè)主營項目或產(chǎn)品確定重點監(jiān)控對象。加強企業(yè)內(nèi)部審計，尤其是加強納稅風(fēng)險管理審計，定期審核納稅風(fēng)險管理制度是否能有效進行，并對相關(guān)的內(nèi)部控制制度進行健全性和符合性測試，不?嘟∪?和改善內(nèi)部控制制度。此外，還要加強企業(yè)內(nèi)部的溝通，及時收集整理企業(yè)的涉稅信息，建立納稅管理信息的溝通平臺。

8.企業(yè)對于掛靠部門和人員應(yīng)該謹(jǐn)慎接納，以免成為開票公司。

9.加強對涉稅人員業(yè)務(wù)能力的培訓(xùn)力度。企業(yè)應(yīng)結(jié)合各種有效的方法以及相關(guān)資源，加強相關(guān)涉稅人員對稅收法律法規(guī)及各項稅收業(yè)務(wù)政策的學(xué)習(xí)力度，幫助他們及時掌握和更新稅務(wù)的相關(guān)知識。進而提高其規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險的能力，為降低和防范企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險打下堅實的基礎(chǔ)。

10.加強與稅務(wù)機關(guān)的有效溝通。企業(yè)應(yīng)注意與稅務(wù)機關(guān)建立有效的溝通渠道。當(dāng)企業(yè)發(fā)生重大經(jīng)濟事件時，如對外投資、涉足新行業(yè)、資產(chǎn)處置、采用新的會計政策等，都要主動向相關(guān)稅務(wù)部門進行必要的咨詢，聽取相關(guān)部門的意見和建議來保證企業(yè)能夠合法合理納稅，維護自身合法權(quán)益，降低稅務(wù)風(fēng)險。