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個(gè)人所得稅作為一項(xiàng)國(guó)際上廣泛征收的稅種，在籌集財(cái)政資金和調(diào)節(jié)收入再分配方面發(fā)揮了重要作用。近年來(lái)，國(guó)內(nèi)收入和財(cái)富差距的擴(kuò)大引發(fā)人們對(duì)收入分配公平性的思考。已有研究表明，我國(guó)個(gè)人所得稅未能有效發(fā)揮收入分配調(diào)節(jié)作用，甚至出現(xiàn)逆調(diào)節(jié)現(xiàn)象，違背了稅收公平原則。為進(jìn)一步調(diào)節(jié)收入差距、促進(jìn)稅收公平，2018年8月31日，全國(guó)人大常委會(huì)通過(guò)了關(guān)于修改個(gè)人所得稅法的決定，此次改革做出很多新的嘗試，從分類計(jì)征向綜合化計(jì)征模式的轉(zhuǎn)變，到首次增加附加扣除項(xiàng)目，再到以公民身份證號(hào)作為納稅識(shí)別號(hào)的稅收征管力度的加強(qiáng)等，無(wú)不體現(xiàn)出個(gè)稅變革對(duì)時(shí)展趨勢(shì)的把握。但是面對(duì)復(fù)雜的國(guó)情，我國(guó)新個(gè)人所得稅法在制度設(shè)計(jì)和征管方面仍面臨一些問(wèn)題與挑戰(zhàn)，本文對(duì)稅法改革后仍存在的問(wèn)題進(jìn)行分析，并給出完善建議。

一、個(gè)人所得稅改革的主要變化分析

1.征收模式的轉(zhuǎn)變。此次個(gè)稅改革前，我國(guó)采用的是分類征收制，納稅人不同來(lái)源、性質(zhì)的所得分別按不同的稅目和稅率征收，這種模式雖便于征收管理，卻難以體現(xiàn)納稅人整體負(fù)擔(dān)水平，不利于平衡納稅人稅負(fù)。改革后，個(gè)人所得稅稅目由以前的11項(xiàng)調(diào)整為9項(xiàng)，對(duì)居民納稅人取得的工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬和特許權(quán)使用費(fèi)納入綜合所得征稅，且按納稅年度合并計(jì)算。綜合征收制模式征收管理相對(duì)復(fù)雜，征管水平要求高，但可以針對(duì)納稅人整體負(fù)擔(dān)水平計(jì)稅，避免相同收入水平因收入來(lái)源不同而導(dǎo)致的稅負(fù)不同，且按年計(jì)征可以避免因收入波動(dòng)過(guò)大造成的稅收負(fù)擔(dān)不同，促進(jìn)了稅收公平[1]。這項(xiàng)改革將推進(jìn)我國(guó)個(gè)人所得稅稅制模式由分類征收制向分類與綜合相結(jié)合模式的轉(zhuǎn)變。2.提高免征額調(diào)整稅率級(jí)距。此次個(gè)稅改革將免征額由原來(lái)的3500元/月提高到60000元/年（即5000元/月），減輕了納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，增加了稅后收入。此外，新稅法還調(diào)整和優(yōu)化了稅率結(jié)構(gòu)，原來(lái)僅適用于工資薪金所得的七級(jí)超額累進(jìn)稅率現(xiàn)適用工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬和特許權(quán)使用費(fèi)四項(xiàng)所得綜合計(jì)征，在原來(lái)3%至45%七級(jí)超額累進(jìn)稅率不變的基礎(chǔ)上，擴(kuò)大了3%、10%、20%三檔低稅率級(jí)距，縮小25%稅率級(jí)距，保持30%、35%和45%三檔高稅率級(jí)距不變。這兩項(xiàng)個(gè)人所得稅的減免措施，在有效降低中低收入群體稅收負(fù)擔(dān)、強(qiáng)化個(gè)稅對(duì)收入再分配的調(diào)節(jié)作用、促進(jìn)稅收公平的同時(shí)，激活和釋放居民消費(fèi)需求、改善消費(fèi)環(huán)境，在現(xiàn)階段我國(guó)經(jīng)濟(jì)面臨下行壓力情形下，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)發(fā)展。3.增加專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目。此次修訂的個(gè)人所得稅法首次增加了子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息、住房租金和贍養(yǎng)老人等六大專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目，2018年12月22日國(guó)務(wù)院頒布的《個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除暫行辦法》（以下簡(jiǎn)稱“《辦法》”）進(jìn)一步明確了附加扣除的具體標(biāo)準(zhǔn)。此項(xiàng)舉措充分考慮了個(gè)人稅負(fù)的異質(zhì)性，使個(gè)稅減免更加精準(zhǔn)：首先是關(guān)系民生的主要支出項(xiàng)目得以在稅前扣除；其次是生活困難群體從中享受更多降稅優(yōu)惠；最后是作為社會(huì)財(cái)富創(chuàng)造主力軍的青壯年階層獲得最大的減稅福利，更有針對(duì)性地減輕他們的稅收壓力，進(jìn)一步彰顯了稅負(fù)公平和效率。4.加強(qiáng)了納稅征管。此次個(gè)稅改革明確了以公民身份證號(hào)碼作為納稅人識(shí)別號(hào)實(shí)名納稅，此舉有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)識(shí)別納稅人多處收入來(lái)源，歸集納稅人收入信息，減少稅收流失。此外還增加了反避稅條款及部門(mén)信息共享方式等，新稅法規(guī)定公安、人民銀行等相關(guān)部門(mén)應(yīng)當(dāng)協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)納稅人的身份、金融賬戶信息；教育、衛(wèi)生、醫(yī)療保障、民政等相關(guān)部門(mén)應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供納稅人專項(xiàng)附加扣除信息，稅務(wù)部門(mén)可通過(guò)對(duì)第三方提供信息進(jìn)行交叉對(duì)比，提高納稅人信息的真實(shí)性和可靠性，以達(dá)到加強(qiáng)稅收征管、減少偷稅漏稅的目的。

二、個(gè)人所得稅改革后仍存在的問(wèn)題

1.專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目不夠明確具體。此次個(gè)稅改革新增加了專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目并規(guī)定了具體實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)，但考慮到現(xiàn)實(shí)復(fù)雜的國(guó)情，專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目還存在進(jìn)一步完善的空間：一是扣除范圍覆蓋對(duì)象過(guò)于寬泛，難以起到精準(zhǔn)減稅的作用，既違背了設(shè)立專項(xiàng)附加扣除的初衷，還可能導(dǎo)致國(guó)家財(cái)政收入的流失；二是扣除范圍不夠明確，可能導(dǎo)致不滿足條件的納稅人搭便車(chē)擠進(jìn)費(fèi)用扣除行列中，勢(shì)必會(huì)造成資源浪費(fèi)與稅收不公；且現(xiàn)行《辦法》中各附加項(xiàng)目的扣除標(biāo)準(zhǔn)多采用“一刀切”的定額方式，缺乏對(duì)納稅人稅收負(fù)擔(dān)差異性的考慮。2.邊際稅率仍然較高。目前我國(guó)個(gè)人所得稅的最高稅率為45%，在國(guó)際上處于較高水平。過(guò)高的邊際稅率不利于在國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)中吸引積聚高素質(zhì)人才，許多跨國(guó)公司在亞太區(qū)的收入一半以上來(lái)自我國(guó)，卻將亞太總部設(shè)在新加坡等地，其中一個(gè)重要原因就是我國(guó)個(gè)人所得稅稅率過(guò)高，使得不少企業(yè)與人才望而卻步。此外，個(gè)人所得稅作為無(wú)法轉(zhuǎn)嫁的直接稅，如實(shí)照章納稅意味著納稅人稅后所得的減少，納稅人在潛意識(shí)中易形成抵抗納稅的情緒。在較高的邊際稅率下，納稅人偷逃稅款意味著獲取更高的收益，加之我國(guó)對(duì)偷逃稅款的監(jiān)督處罰力度不強(qiáng)，在違法的低風(fēng)險(xiǎn)與偷逃稅的高收益之間的權(quán)衡中，納稅人特別是高收入群體更愿意選擇相繼逃稅，如此惡性循環(huán)給整個(gè)社會(huì)造成非常不良的影響。3.稅收征管面臨挑戰(zhàn)。近年來(lái)，個(gè)人所得稅收入規(guī)模增長(zhǎng)較快，目前已成為我國(guó)第四大稅種。然而，個(gè)人所得稅征管質(zhì)量卻相對(duì)較低，社會(huì)整體納稅意識(shí)不強(qiáng)。究其原因，應(yīng)納稅所得來(lái)源渠道多樣化、征稅范圍廣、征納雙方信息不對(duì)稱等問(wèn)題導(dǎo)致納稅人的“逆向選擇”和“道德風(fēng)險(xiǎn)”，從而產(chǎn)生了大量逃避納稅行為[2]。原征管體制下個(gè)人所得稅主要依靠源泉扣繳，對(duì)象多為中低收入工薪階層，而對(duì)于工資薪金以外的其他所得，由于其來(lái)源多樣，我國(guó)各部門(mén)信息化水平和部門(mén)間聯(lián)網(wǎng)程度低，難以全面掌握和有效控制，稅款流失嚴(yán)重。且此次個(gè)稅修訂，對(duì)工資薪金等四項(xiàng)所得實(shí)行綜合計(jì)征，加之專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目等一系列措施的出臺(tái)，使得個(gè)人所得稅稅制變得復(fù)雜，無(wú)疑對(duì)征管水平提出了更高要求。

三、進(jìn)一步完善個(gè)人所得稅法的思考與建議

1.進(jìn)一步規(guī)范和明確差異化的專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目。《辦法》中規(guī)定子女教育專項(xiàng)附加扣除范圍包括學(xué)前教育和學(xué)歷教育各階段子女教育費(fèi)用支出。鑒于我國(guó)目前九年制義務(wù)教育階段教育費(fèi)用幾乎全部由國(guó)家承擔(dān)，因此新個(gè)稅法規(guī)定的扣除范圍存在過(guò)于寬泛的問(wèn)題。專項(xiàng)附加扣除應(yīng)首先保障個(gè)人基本生活，而非給高收入水平者提供減稅的可能，因此建議先保證非義務(wù)教育階段教育支出的稅前扣除，而非完全覆蓋子女教育階段。住房貸款利息附加扣除項(xiàng)目規(guī)定購(gòu)買(mǎi)首套住房發(fā)生的貸款利息按1000元/月定額扣除，全國(guó)使用統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。鑒于現(xiàn)階段我國(guó)各地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不均衡，房?jī)r(jià)差距較大，不同納稅人背負(fù)的貸款利息相去甚遠(yuǎn)，若都采用相同的扣除標(biāo)準(zhǔn)，缺乏對(duì)納稅人差異性的考慮。理論上應(yīng)根據(jù)個(gè)人負(fù)擔(dān)的貸款利息據(jù)實(shí)扣除，保證居民的基本生活，但鑒于其現(xiàn)實(shí)可行性較低，因此建議相關(guān)部門(mén)可根據(jù)地區(qū)經(jīng)濟(jì)情況，房?jī)r(jià)水平等制定不同的扣除標(biāo)準(zhǔn)，在限額內(nèi)稅前據(jù)實(shí)扣除納稅人的貸款利息。大病醫(yī)療專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目規(guī)定納稅人發(fā)生的相關(guān)醫(yī)藥費(fèi)用，自付部分累計(jì)超過(guò)15000元的部分，在80000元限額內(nèi)據(jù)實(shí)扣除?？鄢秶鶕?jù)納稅人發(fā)生醫(yī)藥費(fèi)用額度進(jìn)行劃分違背了費(fèi)用扣除的基本原則，理論上應(yīng)該扣除納稅人實(shí)際自付的相關(guān)醫(yī)藥費(fèi)用。此項(xiàng)規(guī)定設(shè)置的最低限額門(mén)檻在實(shí)際執(zhí)行時(shí)還可能導(dǎo)致當(dāng)納稅人達(dá)不到15000元扣除門(mén)檻時(shí)會(huì)想盡辦法進(jìn)入到扣除范圍內(nèi)的逆向選擇行為，導(dǎo)致公共醫(yī)療資源和財(cái)政資金的浪費(fèi)。因此建議取消最低限額，據(jù)實(shí)扣除納稅人的大病醫(yī)療支出，可參照企業(yè)所得稅費(fèi)用扣除方法，超過(guò)額度的部分可以在一定年度內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)扣除。2.適當(dāng)降低邊際稅率。我國(guó)在1980年個(gè)稅立法時(shí)確定45%為工資薪金所得的最高邊際稅率，當(dāng)時(shí)發(fā)達(dá)國(guó)家的最高邊際稅率普遍在50%~70%之間，作為發(fā)展中國(guó)家選擇45%這一稅率水平是合適的。上世紀(jì)末以美國(guó)為代表的的西方國(guó)家普遍發(fā)起減稅運(yùn)動(dòng)，旨在刺激投資促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，個(gè)稅最高稅率大幅度降，全球稅制格局已發(fā)生根本性變化。2018年特朗普推行稅制改革，美國(guó)個(gè)人所得稅最高稅率進(jìn)一步下降至37%。在全球范圍的減稅浪潮中，我國(guó)目前45%的邊際稅率顯然偏高。此外，較高的邊際稅率會(huì)增強(qiáng)納稅人偷逃稅款的動(dòng)機(jī)。適當(dāng)降低邊際稅率有利于提升社會(huì)成員的納稅意識(shí)。綜上，應(yīng)適時(shí)適當(dāng)降低我國(guó)個(gè)稅的邊際稅率，選擇接近或低于美國(guó)的最高邊際稅率，既可增強(qiáng)我國(guó)在國(guó)際市場(chǎng)上對(duì)高層次人才的吸引力，還有利于提高高收入人群的納稅遵從度，減少稅收征管成本。3.完善稅收征管體系。從納稅人角度，第一，在制度設(shè)計(jì)層面減少納稅人納稅過(guò)程的遵從成本，納稅申報(bào)過(guò)程中普遍存在政策信息晦澀難懂、咨詢困難、納稅環(huán)節(jié)繁雜的問(wèn)題，增加了個(gè)人納稅申報(bào)的時(shí)間和經(jīng)濟(jì)成本[3]。各地稅收管理水平存在差異，需要從制度層次優(yōu)化納稅流程，提高法制化程度，有助于提高納稅人的納稅自覺(jué)性；第二，在法律層面加強(qiáng)對(duì)納稅人偷稅逃稅行為的打擊力度。很多情況下，即便是偷逃稅被查到，自然人只需要補(bǔ)繳稅款、罰金等則不會(huì)被追究刑事責(zé)任，縱容了違法行為的發(fā)生。應(yīng)健全稅法違法處罰體系，加大對(duì)納稅人偷逃稅款的處罰力度，降低偷逃稅入刑的標(biāo)準(zhǔn)和門(mén)檻，形成強(qiáng)大的法律威懾力。從稅務(wù)機(jī)關(guān)角度，需要構(gòu)建一個(gè)強(qiáng)大的稅收信息管理系統(tǒng)，有效解決稅收征納雙方信息不對(duì)稱問(wèn)題。除加強(qiáng)與公安、住建、教育、民政等行政部門(mén)的橫向信息聯(lián)網(wǎng)外，還必須大力加強(qiáng)與第三方信息提供方的合作和溝通。此次個(gè)稅改革雖對(duì)第三方信息提供機(jī)制進(jìn)行了完善，但仍存在不少問(wèn)題。由于缺少法律保護(hù)，第三方經(jīng)常以個(gè)人隱私和商業(yè)秘密為由，拒絕向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供納稅人相關(guān)信息或提供虛假信息。我國(guó)可借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家經(jīng)驗(yàn)，通過(guò)立法方式規(guī)定第三方有向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供納稅人真實(shí)涉稅信息的義務(wù)，對(duì)違反者進(jìn)行嚴(yán)厲懲處。此外，對(duì)收集的信息制定全國(guó)統(tǒng)一的電子格式，保證數(shù)據(jù)的一致性和可用性，充分運(yùn)用第三方信息進(jìn)行匯總交叉比對(duì)，以增強(qiáng)納稅人涉稅信息透明度，形成完整的稅收信息管理系統(tǒng)，提高稅收征管水平，促進(jìn)全社會(huì)的稅收公平。

參考文獻(xiàn)：

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[3]姜濤.第三方信息的獲取與利用是個(gè)人所得稅征管的必由之路[J].稅務(wù)研究,2015(02):85-88.

作者:李文新 張旭鴿 王章淵 單位:湖北工業(yè)大學(xué)