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篇1

[關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；相關(guān)問(wèn)題；理順關(guān)系

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為會(huì)計(jì)規(guī)范的一種形式，具有高度的權(quán)威性和統(tǒng)一性，是在一定經(jīng)濟(jì)環(huán)境下而確定的各種會(huì)計(jì)處理。然而，在豐富的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)中，企業(yè)所運(yùn)用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與相關(guān)的法規(guī)難以做到互補(bǔ)互融，協(xié)調(diào)一致。

一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅務(wù)處理問(wèn)題

國(guó)家與企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，主要是通過(guò)稅收政策來(lái)加以調(diào)節(jié)的。但是，企業(yè)會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理之間很難協(xié)調(diào)一致。

1.會(huì)計(jì)與稅收的目的不同。由于對(duì)某項(xiàng)收益、費(fèi)用和損失的確認(rèn)、計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)與稅法的規(guī)定存在差異，所以處理原則為：不得調(diào)整會(huì)計(jì)賬薄記錄和會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目金額。企業(yè)在當(dāng)期應(yīng)交所得稅時(shí)，應(yīng)在按會(huì)計(jì)制度及準(zhǔn)則計(jì)算的利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上，加上（或減去）與稅法規(guī)定的差異后，調(diào)整為納稅所得額，并據(jù)以計(jì)算當(dāng)期應(yīng)交所得稅。

2.對(duì)于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的確認(rèn)具有時(shí)差性。按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則來(lái)予以確認(rèn)的，而稅務(wù)部門(mén)對(duì)于增值稅是按收付實(shí)現(xiàn)制加以確認(rèn)的。由此而導(dǎo)致了會(huì)計(jì)信息的不可比性，從而形成會(huì)計(jì)信息相對(duì)的虛假性。

3.會(huì)計(jì)與稅收計(jì)征對(duì)于不同的經(jīng)營(yíng)方式和表現(xiàn)形式的處理問(wèn)題。會(huì)計(jì)方面對(duì)于資本權(quán)益交易不計(jì)征任何稅，只對(duì)資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)征稅，如房地產(chǎn)交易應(yīng)屬于資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，應(yīng)征收土地增值稅、營(yíng)業(yè)稅、房契稅。一些經(jīng)營(yíng)者為了逃稅，則利用會(huì)計(jì)手段變資產(chǎn)為資本后再進(jìn)行交易。

會(huì)計(jì)方面對(duì)于所得稅認(rèn)定是以企業(yè)法人的經(jīng)營(yíng)行為為基礎(chǔ)，不以經(jīng)營(yíng)形式或方式的變化為依據(jù)。如對(duì)于近些年普遍存在的承包經(jīng)營(yíng)或租賃經(jīng)營(yíng)，會(huì)計(jì)核算以企業(yè)法人為前提，稅務(wù)征稅以會(huì)計(jì)核算期為征稅期，而承包人卻以承包期為計(jì)算依據(jù)，三者之間存在較大差異。承包人圍繞納稅多少做文章，會(huì)計(jì)難以據(jù)實(shí)核算，稅收缺少真實(shí)基礎(chǔ)，從而導(dǎo)致國(guó)家、企業(yè)、經(jīng)營(yíng)者三者之間的利益矛盾。

目前，對(duì)于上述矛盾認(rèn)識(shí)不一。一種觀點(diǎn)是稅法應(yīng)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致，稅收征繳建立在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基礎(chǔ)之上；另一種觀點(diǎn)是建立稅務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)，將增值稅、營(yíng)業(yè)稅、所得稅、消費(fèi)稅的處理及納稅申報(bào)作以系統(tǒng)完整的規(guī)定。筆者認(rèn)為這是一個(gè)很復(fù)雜的問(wèn)題，如何處理應(yīng)充分考慮我國(guó)企業(yè)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際狀況。我國(guó)的實(shí)際情況是小規(guī)模企業(yè)多，如果把會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度與稅法統(tǒng)一起來(lái)，有利于這些企業(yè)簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算，也有利于稅收征管，更有利于會(huì)計(jì)信息成本的降低。對(duì)于那些大型企業(yè)，為保證會(huì)計(jì)信息更好地為經(jīng)營(yíng)決策服務(wù)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法應(yīng)適當(dāng)分離。

二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度之間的問(wèn)題

所謂兩者之間的問(wèn)題，主要體現(xiàn)在兩種觀點(diǎn)上：一是取消會(huì)計(jì)制度，統(tǒng)一執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；二是按照不同的企業(yè)狀況進(jìn)行分類(lèi)，即一部分企業(yè)執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，一部分企業(yè)暫不執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而執(zhí)行會(huì)計(jì)制度。堅(jiān)持后一種觀點(diǎn)的理由是：

1.我國(guó)企業(yè)所有制形式不僅多種多樣，而且小型企業(yè)較多，尤其是近些年隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和民營(yíng)經(jīng)濟(jì)的推進(jìn)，小型企業(yè)如雨后春筍，遍地開(kāi)花。這些企業(yè)的組織形式和經(jīng)營(yíng)規(guī)模及經(jīng)營(yíng)方式更加復(fù)雜化、多樣化，無(wú)法適應(yīng)統(tǒng)一執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求。

2.我國(guó)實(shí)行市場(chǎng)時(shí)間短，制度體系還不完善，多數(shù)地方計(jì)劃經(jīng)濟(jì)觀念仍然較濃，還不適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)規(guī)則的要求。

3.大多數(shù)中小型財(cái)務(wù)人員素質(zhì)偏低，核算水平不高，統(tǒng)一執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有實(shí)際困難。應(yīng)根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況，從提高財(cái)會(huì)人員素質(zhì)入手，幫助企業(yè)盡快提高會(huì)計(jì)核算水平，并分別建立行業(yè)會(huì)計(jì)制度。對(duì)于經(jīng)營(yíng)規(guī)模大、人員素質(zhì)高的公司制企業(yè)，則運(yùn)用統(tǒng)一的符合國(guó)際慣例的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范，既便于與國(guó)際慣例接軌，又便于人們利用會(huì)計(jì)信息進(jìn)行決策。

上述觀點(diǎn)雖符合實(shí)際情況，但兩種觀點(diǎn)都有偏頗，尤其后一種觀點(diǎn)不符合競(jìng)爭(zhēng)的要求，也不符合我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)范體系（會(huì)計(jì)法、企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例；企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、企業(yè)會(huì)計(jì)制度）三個(gè)層次互補(bǔ)互融的要求。為使企業(yè)更好地與國(guó)際慣例接軌，更好地參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)，不僅要認(rèn)真執(zhí)行會(huì)計(jì)制度，更要?jiǎng)?chuàng)造條件，推行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的全面執(zhí)行。

三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)踐與

會(huì)計(jì)理論包括會(huì)計(jì)理論、會(huì)計(jì)基本理論、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本概念、會(huì)計(jì)理論等，正是由這些構(gòu)成了我國(guó)較為完整的會(huì)計(jì)理論體系。需要明確指出的是，構(gòu)成會(huì)計(jì)理論體系的每一項(xiàng)內(nèi)容既是相對(duì)獨(dú)立的，又是相互間緊密相連的，尤其是“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本概念”，與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論和會(huì)計(jì)基本理論更有密切的關(guān)系。

1.從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本概念來(lái)看，主要包括會(huì)計(jì)的基本前提、會(huì)計(jì)要素及其確認(rèn)、會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量及其特征、計(jì)量、記錄、報(bào)告等一系列內(nèi)容。這是制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的依據(jù)和基礎(chǔ)。

2.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本概念具有中介性質(zhì)。因?yàn)闀?huì)計(jì)基本理論是抽象的、具有濃厚的學(xué)術(shù)性質(zhì)，一般不直接用于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，更不能直接用于指導(dǎo)和規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。會(huì)計(jì)理論能夠?qū)?shí)踐有用并發(fā)揮其理論作用，只有借助于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本概念的中介性質(zhì)來(lái)實(shí)現(xiàn)，也正是有了這個(gè)“中介”，才能將會(huì)計(jì)基本理論與會(huì)計(jì)應(yīng)用理論的銜接起來(lái)，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)基本理論向會(huì)計(jì)應(yīng)用理論的過(guò)渡，從而在會(huì)計(jì)理論研究方法的統(tǒng)率下，使會(huì)計(jì)理論體系渾然一體，前后貫通。

四、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與審計(jì)準(zhǔn)則之間的問(wèn)題

當(dāng)前，兩個(gè)準(zhǔn)則之間主要的問(wèn)題是如何協(xié)調(diào)配套。

1.采用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的原則是先上市公司后一般企業(yè)，但審計(jì)準(zhǔn)則是面對(duì)所有的企業(yè)，兩者之間的差異是不言而喻的。

2.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)表外信息披露不足，不能充分反映無(wú)形資產(chǎn)及其創(chuàng)造力，缺乏公允性。

篇2

摘要：由于新企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)有關(guān)基本概念的界定及“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”沒(méi)有做深入系統(tǒng)的解讀，使廣大會(huì)計(jì)工作者在實(shí)際應(yīng)用時(shí)倍感困惑。鑒于此，筆者試圖從所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的目標(biāo)、理念及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)的相關(guān)規(guī)范出發(fā)，以期幫助廣大會(huì)計(jì)工作者更好的理解和應(yīng)用此準(zhǔn)則。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)負(fù)債表；債務(wù)法；計(jì)稅基礎(chǔ)；暫時(shí)性差異；遞延所得稅

我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定既立足于我國(guó)的國(guó)情，又充分的借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，因此了解國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定方式和理念有助于我們深入理解新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

IASB和FASB在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，所堅(jiān)持的基本理念是以原則為基礎(chǔ)，以目標(biāo)為導(dǎo)向，因?yàn)槲覀兛梢园沿?cái)務(wù)會(huì)計(jì)理解成一個(gè)人造的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，任何人為設(shè)計(jì)的系統(tǒng)，都有一個(gè)預(yù)期的目標(biāo)，比如財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，F(xiàn)ASB認(rèn)為是提供與投資者或債權(quán)人決策有關(guān)的信息，即“決策有用性”，而企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為基本準(zhǔn)則下的一項(xiàng)具體準(zhǔn)則，除了要遵循決策有用性這一通用目標(biāo)，更重要的是出臺(tái)這一具體準(zhǔn)則的本質(zhì)是協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)和稅法的差異，為企業(yè)正確核算企業(yè)所得稅提供依據(jù)，其具體目標(biāo)是計(jì)算企業(yè)當(dāng)期應(yīng)交所得稅及其遞延所得稅，并在此基礎(chǔ)上確定所得稅費(fèi)用。

確定遞延所得稅的關(guān)鍵是確定暫時(shí)性差異，暫時(shí)性差異指資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的差額，其中資產(chǎn)或負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的準(zhǔn)確確定又顯得無(wú)比重要，由于篇幅的原因，我們本節(jié)內(nèi)容只討論資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的確定，負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)可以從負(fù)資產(chǎn)的角度去理解。

由于CAS18規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算延所得稅，因此我們先重點(diǎn)討論資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法及該方法的基礎(chǔ)資產(chǎn)負(fù)債觀。

（一）、基于資產(chǎn)負(fù)債觀的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法

大量研究文獻(xiàn)表明，所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定理念對(duì)資產(chǎn)負(fù)債觀偏好的充分體現(xiàn)。

然而，國(guó)內(nèi)大部分文獻(xiàn)和教材對(duì)資產(chǎn)負(fù)債觀的介紹要么比較粗淺，要么一筆帶過(guò)。但對(duì)資產(chǎn)負(fù)債觀的理解直接影響著對(duì)整個(gè)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理解和運(yùn)用，其重要性而喻不言。

一提到資產(chǎn)負(fù)債觀，總是與收入費(fèi)用觀聯(lián)系在一起的，資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀最開(kāi)始的時(shí)候只是兩種不同的企業(yè)收益計(jì)量理論，而隨著會(huì)計(jì)所面臨的客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，他們就逐漸演變成兩種不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定理念。這兩種理念或者概念在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中是對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行定義和分類(lèi)的基本概念，兩種不同的理念或者概念對(duì)會(huì)計(jì)要素的定義和分類(lèi)存在很大的差異。

1.資產(chǎn)負(fù)債觀，把資產(chǎn)和負(fù)債作為最主要的會(huì)計(jì)要素進(jìn)行優(yōu)先定義，而其他會(huì)計(jì)要素如所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用等會(huì)計(jì)要素都是以這兩項(xiàng)最主要的要素的增減變動(dòng)來(lái)定義的派生要素，該觀點(diǎn)認(rèn)為資產(chǎn)是主體最重要的會(huì)計(jì)要素，負(fù)債可以認(rèn)為是負(fù)資產(chǎn)，權(quán)益是凈資產(chǎn)，其他會(huì)計(jì)要素則是權(quán)益的變動(dòng)金額，它們的發(fā)生要么同時(shí)增加或減少資產(chǎn)，要么同時(shí)減少或增加負(fù)債。同時(shí)如果沒(méi)有作為存量的資產(chǎn)，怎么會(huì)產(chǎn)生由資產(chǎn)流入和流出而導(dǎo)致發(fā)生資產(chǎn)的流量呢，即在現(xiàn)實(shí)世界中應(yīng)該先有存量，才會(huì)發(fā)生由存量導(dǎo)致的流量，這樣更突顯了堅(jiān)持資產(chǎn)負(fù)債觀的優(yōu)勢(shì)。

2.收入費(fèi)用觀，以確定收益為重心，在會(huì)計(jì)要素的定義和分類(lèi)中沒(méi)有把資產(chǎn)和負(fù)債放在優(yōu)先考慮的地位上，而是認(rèn)為可以撇開(kāi)資產(chǎn)負(fù)債表，把實(shí)現(xiàn)的收入和費(fèi)用直接相配比，配比原則是核心和靈魂，那些雖然對(duì)收入和費(fèi)用有影響但不符合配比原則的項(xiàng)目，都放在資產(chǎn)負(fù)債表中，這種優(yōu)先保證利潤(rùn)表正確性的同時(shí)，必然大幅降低資產(chǎn)負(fù)債表的相關(guān)性和有用性，嚴(yán)重削弱了會(huì)計(jì)信息應(yīng)具備的高質(zhì)量特征。

我國(guó)當(dāng)前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)收益的認(rèn)定和列報(bào)沒(méi)有完全采用資產(chǎn)負(fù)債觀，即利潤(rùn)表中利潤(rùn)總額的計(jì)算中有的采用了資產(chǎn)負(fù)債觀視角下會(huì)計(jì)收益的確認(rèn)和計(jì)量，有的沒(méi)有采用，比如會(huì)計(jì)主體持有某項(xiàng)可供出售的金融資產(chǎn)，當(dāng)該可供出售金融資產(chǎn)的價(jià)格上漲即公允價(jià)值上升時(shí)，貸方科目計(jì)入的是“資本公積—其他資本公積”，在收入費(fèi)用觀下，該交易不影響損益，對(duì)會(huì)計(jì)收益無(wú)影響，但在資產(chǎn)負(fù)債觀下，該交易使得會(huì)計(jì)收益增加了。這種資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀并存，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又和稅法規(guī)定存在一定差異，使得所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理解有相當(dāng)?shù)碾y度。

（二）、與資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)確定相關(guān)的概念的理解

應(yīng)稅收益就是應(yīng)納稅所得額，在任何情況下都按稅法的規(guī)定確定，與采用資產(chǎn)負(fù)債觀還是采用費(fèi)用觀的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定理念無(wú)關(guān)。

會(huì)計(jì)收益也稱(chēng)會(huì)計(jì)利潤(rùn)，指的是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在利潤(rùn)表中所確定的利潤(rùn)總額部分，而應(yīng)納稅所得額就是在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，根據(jù)稅法的規(guī)定調(diào)整計(jì)算得出。

在未來(lái)期間流入主體的應(yīng)納稅經(jīng)濟(jì)利益，是指用來(lái)確定應(yīng)納稅所得額的，從資產(chǎn)的使用過(guò)程中賺取的收益，企業(yè)持有資產(chǎn)的本質(zhì)目的是除了收回資產(chǎn)的成本外，還要通過(guò)使用或處置資產(chǎn)，產(chǎn)生超過(guò)其賬面價(jià)值的經(jīng)濟(jì)利益，但是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒(méi)有要求主體去估計(jì)將由此產(chǎn)生的此類(lèi)超額經(jīng)濟(jì)利益，筆者認(rèn)為，此類(lèi)超額經(jīng)濟(jì)利益在未來(lái)存在很大的不確定性，難以可靠估計(jì)，不符合會(huì)計(jì)信息可靠性的質(zhì)量要求，所以IASB在所得稅準(zhǔn)則中對(duì)應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益的界定和解釋隱含了一項(xiàng)基本假設(shè)：即企業(yè)的資產(chǎn)在未來(lái)均按其賬面價(jià)值全部收回，不多不少，也就是說(shuō)在某一資產(chǎn)負(fù)債表日，未來(lái)產(chǎn)生的應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益就是此時(shí)該資產(chǎn)的賬面價(jià)值，這是理解資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的關(guān)鍵。

（三）、資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)

資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)在收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過(guò)程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額，即某一資產(chǎn)在未來(lái)期間計(jì)稅時(shí)按稅法規(guī)定可以稅前扣除的總額。

例題：A企業(yè)于2011年12月20日取得某固定資產(chǎn)，原價(jià)750萬(wàn)，使用年限10年，會(huì)計(jì)上采用平均年限法折舊，凈殘值為零。稅法規(guī)定該類(lèi)固定資產(chǎn)采用加速折舊法計(jì)提的折舊可以稅前扣除，該企業(yè)在計(jì)稅時(shí)采用雙倍余額遞減法計(jì)列折舊，凈殘值為零，2013年12月31日，企業(yè)估計(jì)該固定資產(chǎn)可收回金額550萬(wàn)元。

理解：2013年12月31日，該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值=750—75×2—50=550，550萬(wàn)就是上面提到的未來(lái)期間的應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益總額。

2013年12月31日，該固定資產(chǎn)按稅法規(guī)定累積計(jì)提折舊270萬(wàn)，我們從現(xiàn)在這個(gè)時(shí)點(diǎn)看未來(lái)，按稅法規(guī)定該資產(chǎn)在未來(lái)還有總共480萬(wàn)的折舊可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益550萬(wàn)（這550萬(wàn)也是站在這個(gè)時(shí)點(diǎn)看，未來(lái)該固定資產(chǎn)總共可以帶來(lái)應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益550萬(wàn)）中扣除，這480萬(wàn)就是計(jì)稅基礎(chǔ)。

站在2013年12月31日看未來(lái)，因該固定資產(chǎn)帶來(lái)應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益總額550萬(wàn)，可扣除總額480萬(wàn)，這70萬(wàn)元差額在未來(lái)期間需要計(jì)入應(yīng)納稅所得額納稅，導(dǎo)致未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益很可能流出企業(yè)，且金額能可靠計(jì)量。符合負(fù)債定義，故計(jì)入“遞延所得稅負(fù)債”賬戶(hù)。

其他情況和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)可以比照上述辦法理解。

（四）、結(jié)論

所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖比較復(fù)雜，但只要理解上述基本概念和準(zhǔn)則制定過(guò)程中所依據(jù)的假設(shè)和背后的理念，相信會(huì)計(jì)工作人員能更加熟練的進(jìn)行所得稅的相關(guān)會(huì)計(jì)處理。（作者單位：陜西師范大學(xué)國(guó)際商學(xué)院）

參考文獻(xiàn)：

[1]國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則解釋與應(yīng)用（修訂版）BarryJ.EpsteinAbbasAliMirza著，曲曉輝李宗彥等譯，人民郵電出版社.

篇3

一、沿照西方人的認(rèn)知方式切入話(huà)題

應(yīng)當(dāng)說(shuō)，無(wú)論所得稅會(huì)計(jì)，還是增值稅會(huì)計(jì)（不在本文敘及），都是西方人（指以歐美為代表的經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家的人士，下同）率先發(fā)明與應(yīng)用的重大成果，在理論闡釋、模型設(shè)計(jì)和技術(shù)操作上堪稱(chēng)了不起的杰作，具有理念與實(shí)務(wù)緊密契合的典范效應(yīng)。我們已經(jīng)和正在學(xué)習(xí)與借鑒市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家的成熟經(jīng)驗(yàn)和先進(jìn)方法。但是，我們又常常陷于忙碌地掌握操作層面的事情，而時(shí)常會(huì)將人家的認(rèn)知方式棄置不顧。我們已經(jīng)意識(shí)到自己的缺陷，并認(rèn)為，不能忽視方法與理念之間的承啟關(guān)系，尤其是不能忽視前者對(duì)后者的路徑依賴(lài)。

（一）借鑒西方人的思維方式為我所用

在普遍的印象中，西方人闡述問(wèn)題簡(jiǎn)明、練達(dá)，追求實(shí)用，講究直奔主題。而我們基于東方文化的背景，傳統(tǒng)觀念造就了一種細(xì)膩、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)谋磉_(dá)習(xí)慣，講究起承轉(zhuǎn)合、四平八穩(wěn)。

如果做一般的文化比較，東、西方各領(lǐng)，互展所長(zhǎng)，無(wú)可厚非。然而，在解讀現(xiàn)代會(huì)計(jì)的時(shí)候，我們遇到了兩種思維的碰撞，差異立見(jiàn)，不可小覷。比如，對(duì)會(huì)計(jì)元概念的界定，我們?cè)鴮ⅰ八姓邫?quán)益”解釋為“所有者對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)所擁有的權(quán)益”，然后緊接著又解釋?zhuān)皟糍Y產(chǎn)是指資產(chǎn)總額減去負(fù)債后的差額”。西方會(huì)計(jì)則是，在先行界定資產(chǎn)和負(fù)債兩個(gè)概念的基礎(chǔ)上，隨后作“業(yè)益”（或“資本”，即對(duì)應(yīng)于我們的“所有者權(quán)益”概念）的定義時(shí)，就直接講，“一企業(yè)的資產(chǎn)超過(guò)負(fù)債之?dāng)?shù)，就是業(yè)益”（“The amount by which the business assets exceed the liabilites is ter-med the owner’s equity”）。我們習(xí)慣于用實(shí)詞來(lái)揭示概念的實(shí)質(zhì)，不習(xí)慣于最終用金額之間的數(shù)量關(guān)系來(lái)做文字定義和概念闡述。事實(shí)上，我們看似無(wú)懈可擊的表述，但與西方人相比，在效率上卻多饒了一個(gè)圈子。類(lèi)似的還有，財(cái)務(wù)上的“營(yíng)運(yùn)資本”概念的表述，也屬于這種情況。再比如，我們往往習(xí)慣于數(shù)據(jù)的正算、正向整合，不習(xí)慣于倒算、倒向擠軋。西方人的做法是，當(dāng)正向、正算費(fèi)事或者難于施展操作的時(shí)候，就采用迂回方法，從反方向來(lái)思考，逆向操作。如此一來(lái)，人們發(fā)現(xiàn)，施行迂回方法的結(jié)果，省事多了。這就是說(shuō)，發(fā)散思維，換用一種逆序考量的方式，往往可以收到“柳暗花明又一村”的效果。了解了西方人的這種文化背景與思維習(xí)慣，再回過(guò)頭來(lái)領(lǐng)略所得稅會(huì)計(jì)的奧妙，就很可能不再有大玄機(jī)橫亙于前了。

（二）不要固守陳舊、落后觀念

由于思維定勢(shì)，使得我們不易跳出生成性和固有性的困惑，難于放棄頭腦中現(xiàn)有的一切。因此，需要勇于學(xué)習(xí)、勇于探索、勇于摒棄陳舊觀念，經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期尤其如此。

首先，保持并增強(qiáng)對(duì)外界事物的敏感性和應(yīng)變能力，這樣才能催生新觀念、新程序。我們認(rèn)為，承認(rèn)思維與文化差異是解惑與擺脫迷失的路標(biāo)。以新視角看待新事物、新慣例，吸納、融入國(guó)際準(zhǔn)則，才能把握所得稅會(huì)計(jì)新法的要義。

其次，所謂倒向思維、逆行思索，是一種旨在施行非常規(guī)的分析、綜合、判斷、推理的認(rèn)知過(guò)程。這一過(guò)程采用迂回策略，從而尋求隱性認(rèn)知價(jià)值得以展露。這一思維方式，對(duì)于掌握所得稅會(huì)計(jì)新方法來(lái)說(shuō)，具有重要解讀意義。

再次，逆序思維、換向切入，其別強(qiáng)調(diào)熟記要領(lǐng)。比如，過(guò)去曾一度執(zhí)行過(guò)的編制現(xiàn)金流量表的間接法，就是從利潤(rùn)結(jié)果出發(fā)，逆向計(jì)算，即當(dāng)初進(jìn)行收支結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)，不該作為利潤(rùn)增量加進(jìn)來(lái)的數(shù)額，現(xiàn)在要減去；當(dāng)初不該作為利潤(rùn)減量減出去的數(shù)額，現(xiàn)在要補(bǔ)加回來(lái)。這種認(rèn)識(shí)事物的邏輯與方法非常值得關(guān)注與思考。

二、強(qiáng)化新機(jī)理 解讀新理念

解讀新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要打破權(quán)責(zé)發(fā)生制的原有局限，拓寬權(quán)責(zé)發(fā)生制的認(rèn)知領(lǐng)域；需要轉(zhuǎn)變舊概念語(yǔ)境，強(qiáng)化新概念語(yǔ)境；需要轉(zhuǎn)變收益決定觀，指向資產(chǎn)負(fù)債觀。

（一）廣域權(quán)責(zé)發(fā)生制和資產(chǎn)負(fù)債觀的解讀

1.從權(quán)責(zé)發(fā)生制廣域基礎(chǔ)出發(fā)確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債

我國(guó)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，并與國(guó)內(nèi)新頒企業(yè)所得稅法相一致，都確立了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。但是，長(zhǎng)期以來(lái)，體現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)價(jià)基礎(chǔ)特征的描述，較多集中在收入和費(fèi)用的確認(rèn)上 ，而較少涉及資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)。然而，從嚴(yán)格意義上講，只有權(quán)責(zé)發(fā)生制才會(huì)出現(xiàn)資產(chǎn)（一種要在以后各期陸續(xù)轉(zhuǎn)作費(fèi)用的支出）和負(fù)債（一種要在以后期間交付現(xiàn)金的義務(wù)）。按照純粹的收付實(shí)現(xiàn)制，收進(jìn)現(xiàn)金即為收入，付出現(xiàn)金即為費(fèi)用。與權(quán)責(zé)發(fā)生制截然迥異的收付實(shí)現(xiàn)制，概不涉及現(xiàn)金收支以外的賬務(wù)記錄。因而，可以說(shuō)，確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，是權(quán)責(zé)發(fā)生制得以全面應(yīng)用的體現(xiàn)。也正是從這一廣域視角，逐漸使界內(nèi)人士意識(shí)到，應(yīng)打破舊有的局限，從全部會(huì)計(jì)要素和所有交易、事項(xiàng)的寬展角度來(lái)完整地說(shuō)明權(quán)責(zé)發(fā)生制的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)然，這并不是否定收入和費(fèi)用是權(quán)責(zé)發(fā)生制一貫關(guān)注的重心，而只是對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)以往薄弱環(huán)節(jié)的充分補(bǔ)強(qiáng)。 “每期收益和財(cái)務(wù)狀況的確認(rèn)，取決于在變動(dòng)發(fā)生時(shí)的經(jīng)濟(jì)資源和義務(wù)及變動(dòng)的計(jì)量，而非貨幣收支的簡(jiǎn)單記錄?！?/p>

正是從權(quán)責(zé)發(fā)生制廣泛意義的基礎(chǔ)出發(fā)，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和新企業(yè)所得稅法將企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式取得的收入，都作為收入總額。將企業(yè)取得收入的貨幣形式，界定為取得的現(xiàn)金、存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、準(zhǔn)備持有至到期的債券投資以及債務(wù)的豁免等；企業(yè)取得收入的非貨幣形式，界定為固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、股權(quán)投資、存貨、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資、勞務(wù)以及有關(guān)權(quán)益等。由于取得收入的貨幣形式的金額是確定的，而取得收入的非貨幣形式的金額不確定，因此，企業(yè)在計(jì)算非貨幣形式收入時(shí)，必須按一定標(biāo)準(zhǔn)折算為確定的金額。依照實(shí)施條例，企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，按照公允價(jià)值確定收入額。公允價(jià)值，是指按照市場(chǎng)價(jià)格確定的價(jià)值。

2.資產(chǎn)負(fù)債觀

利潤(rùn)確定與資產(chǎn)計(jì)價(jià)是會(huì)計(jì)學(xué)中的兩大中心內(nèi)容。從計(jì)價(jià)角度講，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，特定時(shí)點(diǎn)的資產(chǎn)、負(fù)債的數(shù)額是一定時(shí)期企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和其他事項(xiàng)的結(jié)果。期末與期初兩個(gè)時(shí)點(diǎn)上凈資產(chǎn)的數(shù)額相比，可以揭示企業(yè)的盈虧。而從利潤(rùn)確定角度講，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，通過(guò)收入和相關(guān)的成本、費(fèi)用相配比，即可確定企業(yè)的盈虧。資產(chǎn)計(jì)價(jià)和利潤(rùn)確定從不同角度反映了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的成果，是同一問(wèn)題的兩個(gè)側(cè)面。

從外在形式上看，由收支相抵確定企業(yè)盈虧，符合常規(guī)，更為直觀；由期末與期初兩個(gè)時(shí)點(diǎn)上凈資產(chǎn)的比較來(lái)確定企業(yè)盈虧，與日常核算脫節(jié)。況且，后者采用不同時(shí)點(diǎn)的比較差額，僅反映了利潤(rùn)形成的結(jié)果，卻不能揭示利潤(rùn)形成過(guò)程中項(xiàng)目之間的配比，因此，不符合核算常規(guī)，間接確認(rèn)的效果弱于直接確認(rèn)的效果。但是，從內(nèi)在實(shí)質(zhì)上看，重視凈資產(chǎn)的變化，更能夠體現(xiàn)實(shí)物資本保全的現(xiàn)代會(huì)計(jì)觀念。理由是，將凈資產(chǎn)的變化看作收益計(jì)量的結(jié)果，顛倒了事物的本末；由具有實(shí)質(zhì)性意義的資產(chǎn)、負(fù)債決定的凈資產(chǎn)增加值（不包括當(dāng)期所有者增加投資）才是企業(yè)的真實(shí)收益。

自上世紀(jì)80年代開(kāi)始，世界經(jīng)濟(jì)發(fā)生了非常深刻的變化。在稅制變革、會(huì)計(jì)變革、經(jīng)濟(jì)全球化的背景下，要素流動(dòng)、自由貿(mào)易，資本市場(chǎng)已經(jīng)突破了國(guó)界，投資者更加重視企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和長(zhǎng)期盈利能力。為了滿(mǎn)足這種需求，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將會(huì)計(jì)報(bào)表概念基礎(chǔ)從收入費(fèi)用觀轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債觀，這也成為其后國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的選擇。資本自由流動(dòng)的市場(chǎng)導(dǎo)向促使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)修正收入費(fèi)用觀，轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債觀。我國(guó)新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)――所得稅》順應(yīng)這一趨勢(shì)，采用了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，從而與世界所面對(duì)的資本市場(chǎng)需求相一致。

（二）基本概念的難點(diǎn)透析

新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，有幾個(gè)關(guān)鍵概念值得注意：

1．賬面價(jià)值

不可將此概念簡(jiǎn)單地等同于賬面余額、賬面凈值、實(shí)際成本、初始價(jià)值等舊有概念。賬面價(jià)值這一語(yǔ)匯，在會(huì)計(jì)應(yīng)用中，要與限制詞“資產(chǎn)的”或“負(fù)債的”相聯(lián)系，形成“定語(yǔ)＋名詞”的偏正結(jié)構(gòu)語(yǔ)匯使用形式。如：資產(chǎn)的賬面價(jià)值，是指資產(chǎn)的賬面凈值減去資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（包括各項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備、跌價(jià)準(zhǔn)備等）后的余額；負(fù)債的賬面價(jià)值，一般即指負(fù)債的賬面余額。

2.計(jì)稅基礎(chǔ)

這一概念既不是稅收學(xué)的基本概念（稅收學(xué)的常見(jiàn)術(shù)語(yǔ)是計(jì)稅依據(jù)、征稅對(duì)象、課稅基礎(chǔ)或狹義的稅基、稅源），也不是舊有會(huì)計(jì)學(xué)的慣用詞匯，而是會(huì)計(jì)和稅收雙核確立、邊緣交叉的概念，在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中首用，其數(shù)額確定嚴(yán)格遵循稅法執(zhí)行。

計(jì)稅基礎(chǔ)，通俗地講，可以理解為納稅的根腳，字面含義應(yīng)當(dāng)是指征稅的出處，或者計(jì)稅的客觀對(duì)象，旨在解決對(duì)什么征稅的問(wèn)題。但是，且莫將它簡(jiǎn)單等同于稅收學(xué)的“計(jì)稅依據(jù)”。 計(jì)稅依據(jù)是直接確定課稅對(duì)象的應(yīng)稅部分；計(jì)稅基礎(chǔ)，則是經(jīng)數(shù)額調(diào)整后間接確定的應(yīng)稅部分。況且，計(jì)稅基礎(chǔ)這一詞匯，在會(huì)計(jì)應(yīng)用中，不是作為獨(dú)立概念使用的，也要與限制詞“資產(chǎn)的”或“負(fù)債的”相聯(lián)系，形成“定語(yǔ)＋名詞” 的固定搭配形式。

新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的表述是：“資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過(guò)程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額”。“負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額”。

顯然，這一文本表述，用“扣除”（即不計(jì)稅）去解釋計(jì)稅基礎(chǔ)（即計(jì)稅），是一種“正話(huà)倒說(shuō)”，給通常的“正話(huà)直說(shuō)”平添了一種困惑。那么，就讓我們?cè)囍鴵Q個(gè)角度去闡釋一下它的內(nèi)在含義。

（1）資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。首先，資產(chǎn)，作為預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的流入，意味著未來(lái)期間會(huì)產(chǎn)生應(yīng)稅所得的增項(xiàng)數(shù)額，屆時(shí)應(yīng)履行納稅義務(wù)。因此，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是建立在會(huì)計(jì)的預(yù)期收益和歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的價(jià)值基礎(chǔ)之上的。其次，資產(chǎn)作為資本化費(fèi)用的存在，又意味著未來(lái)期間隨著資源耗費(fèi)與存量資源收回的發(fā)生會(huì)產(chǎn)生應(yīng)稅所得的減項(xiàng)數(shù)額，屆時(shí)應(yīng)抵減納稅數(shù)額。因此，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，應(yīng)遵從稅法，由現(xiàn)實(shí)出發(fā)剔除未實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)利益（或者，不能作為現(xiàn)實(shí)的耗費(fèi)及資源收回予以扣除），亦即由此表明只對(duì)實(shí)現(xiàn)了的計(jì)稅所得額征收所得稅的基本宗旨。

（2）負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。首先，負(fù)債作為預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的流出，意味著未來(lái)期間會(huì)產(chǎn)生應(yīng)稅所得的減項(xiàng)數(shù)額，屆時(shí)應(yīng)抵減納稅數(shù)額，因此，負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是建立在會(huì)計(jì)的預(yù)期費(fèi)用和歸屬于該項(xiàng)負(fù)債的價(jià)值基礎(chǔ)之上的。其次，負(fù)債作為所承擔(dān)的法定償債義務(wù)的存在，又意味著未來(lái)期間隨著負(fù)債責(zé)任的償還與了結(jié)，產(chǎn)生應(yīng)稅所得的增項(xiàng)數(shù)額，屆時(shí)應(yīng)履行納稅義務(wù)，因此，負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，應(yīng)遵從稅法，由現(xiàn)實(shí)出發(fā)不可剔除未流出的經(jīng)濟(jì)利益（或者不能作為未償還的法定義務(wù)予以扣除）。

換言之，資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是基于稅法確認(rèn)和計(jì)量的資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)價(jià)金額，即“計(jì)稅時(shí)歸屬于該資產(chǎn)或負(fù)債的金額”。資產(chǎn)本身不構(gòu)成現(xiàn)實(shí)收益。資產(chǎn)只有在耗用過(guò)程中逐步費(fèi)用化，抵減當(dāng)期收入，才會(huì)與應(yīng)繳所得稅額產(chǎn)生實(shí)際聯(lián)系；負(fù)債可以視其為負(fù)資產(chǎn)，則恰與資產(chǎn)情況相反。因此，簡(jiǎn)單地講，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是未來(lái)依據(jù)稅法計(jì)算應(yīng)稅所得額時(shí)可以抵扣的金額；負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是未來(lái)依據(jù)稅法計(jì)算應(yīng)稅所得額時(shí)不可抵扣的金額。

3.會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅收益

（1）會(huì)計(jì)收益，又稱(chēng)會(huì)計(jì)所得、利潤(rùn)總額或稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)。是指會(huì)計(jì)收入減去會(huì)計(jì)支出后的余額。按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的解釋?zhuān)骸皶?huì)計(jì)收益，指一個(gè)期間內(nèi)扣除所得稅費(fèi)用前的凈損益。”

（2）應(yīng)稅收益，又稱(chēng)納稅所得、應(yīng)稅利潤(rùn)。是指納稅收入減去納稅支出后的余額。應(yīng)稅收益奠定了稅收對(duì)收益的確定基礎(chǔ)。

在資產(chǎn)負(fù)債觀下，會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅收益分別表示為：

會(huì)計(jì)收益＝期末凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值－期初凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值 （）

應(yīng)稅收益＝期末凈資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)－期初凈資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ) （）

在資產(chǎn)負(fù)債觀下，資產(chǎn)代表經(jīng)濟(jì)利益的未來(lái)流入額，負(fù)債代表經(jīng)濟(jì)利益的未來(lái)流出額，而收益是期末擁有未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的凈額。從（）式來(lái)看，資產(chǎn)和負(fù)債的賬面基礎(chǔ)是按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)、計(jì)量的資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值。（）式表明，資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是按稅法計(jì)稅時(shí)歸屬于該資產(chǎn)或負(fù)債的金額。

4. 暫時(shí)性差異

暫時(shí)性差異，即指資產(chǎn)或者負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。

暫時(shí)性差異是資產(chǎn)負(fù)債表收益觀的衍生概念，與利潤(rùn)表收益觀派生的時(shí)間性差異概念不同。時(shí)間性差異是會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅收益之間的差額的一部分，從性質(zhì)上講屬于期間指標(biāo)；暫時(shí)性差異是資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，從性質(zhì)上講屬于時(shí)點(diǎn)指標(biāo)。時(shí)間性差異強(qiáng)調(diào)差異的形成與轉(zhuǎn)回，而暫時(shí)性差異強(qiáng)調(diào)差異的內(nèi)容。所有的時(shí)間性差異都對(duì)應(yīng)有相等金額的暫時(shí)性差異，而某些暫時(shí)性差異沒(méi)有對(duì)應(yīng)的時(shí)間性差異。

三、結(jié)束語(yǔ)

新所得稅會(huì)計(jì)是從資產(chǎn)負(fù)債觀出發(fā)，通過(guò)比較資產(chǎn)負(fù)債表所列示的資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目，分別確認(rèn)依照會(huì)計(jì)計(jì)價(jià)的賬面價(jià)值與依照稅法計(jì)價(jià)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以二者之間的差額判定應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或可抵扣暫時(shí)性差異，繼而確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，并以此為基礎(chǔ)，倒軋確定該報(bào)告期利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用數(shù)額。由此可看出，從理論意義上講，作為所得稅稅基的收益是確立在課稅主體的資本增量的基礎(chǔ)之上的。

新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所要解決的問(wèn)題是，恰當(dāng)?shù)匕凑肇?cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本原則反映所得稅事項(xiàng)的本質(zhì)和會(huì)計(jì)結(jié)果。所得稅會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一致的地方不產(chǎn)生差異，對(duì)于所得稅會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不可消除的永久性差異的處理，需要遵從稅務(wù)會(huì)計(jì)原則，稅法高于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；對(duì)于所得稅會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)可消除的暫時(shí)性差異的處理，需要按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債。

闡釋新所得稅會(huì)計(jì)，不能忽視方法與理念之間的承啟關(guān)系，尤其是不能忽視前者對(duì)后者的路徑依賴(lài)。我們有理由通過(guò)借鑒西方發(fā)達(dá)國(guó)家會(huì)計(jì)人士的思維方式去探尋新所得稅會(huì)計(jì)的認(rèn)知路徑。

篇4

【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)處理； 稅務(wù)處理； 資產(chǎn)價(jià)值； 比較分析

中圖分類(lèi)號(hào)：F231 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2014）10-0123-02

一、同一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理不同的原因分析

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則立法的出發(fā)點(diǎn)是讓投資者了解企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)性和盈利的可能性。稅收立法的目的則主要是為國(guó)家組織財(cái)政收入，對(duì)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展進(jìn)行調(diào)節(jié)。

由于二者立法的出發(fā)點(diǎn)不同，導(dǎo)致核算的基本前提和遵循的原則有差別，對(duì)同一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)就會(huì)作出不同的規(guī)范要求。如稅法為了保障稅基不被侵蝕，在流轉(zhuǎn)稅法中規(guī)定企業(yè)在建工程領(lǐng)用存貨等事項(xiàng)視同銷(xiāo)售，作為應(yīng)稅收入予以課稅；而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則認(rèn)為其沒(méi)有經(jīng)濟(jì)利益流入，不應(yīng)確認(rèn)收入；又如為了調(diào)控宏觀經(jīng)濟(jì)，所得稅法規(guī)定符合特定條件的資產(chǎn)凈損失在實(shí)際發(fā)生時(shí)，才能在稅前扣除；而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則按謹(jǐn)慎性原則要求企業(yè)預(yù)計(jì)損失計(jì)算當(dāng)期損益時(shí)就予以扣除?？梢?jiàn)，企業(yè)必須依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行核算，依據(jù)稅收法規(guī)規(guī)定計(jì)算應(yīng)納稅額。

因此，稅法與會(huì)計(jì)的適度分離具有必然性。導(dǎo)致了稅法對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)和計(jì)量與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在許多方面存在差異。

二、資產(chǎn)的概念與確認(rèn)比較分析

資產(chǎn)是稅法的重點(diǎn)概念，資產(chǎn)交易是最主要的稅收交易，資產(chǎn)的增值是所得稅征稅的基礎(chǔ)。但稅法中沒(méi)有對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行明確定義，只是列舉了資產(chǎn)的類(lèi)型。資產(chǎn)的基本概念原則上與會(huì)計(jì)概念相同。特別是對(duì)各類(lèi)資產(chǎn)發(fā)生永久性或?qū)嵸|(zhì)性損害的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)一步細(xì)化明確之后，稅法對(duì)于資產(chǎn)的界定與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更趨于一致。差別主要在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備上。

稅法原則上不承認(rèn)各項(xiàng)資產(chǎn)減值（跌價(jià)）準(zhǔn)備，對(duì)一般企業(yè)的壞賬準(zhǔn)備和金融保險(xiǎn)特殊行業(yè)的呆壞賬準(zhǔn)備，稅法還規(guī)定有明確的比例限制；但會(huì)計(jì)承認(rèn)資產(chǎn)減值損失，允許企業(yè)按謹(jǐn)慎性原則計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，將損失提前予以確認(rèn)。

三、資產(chǎn)計(jì)量比較分析

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第四十二條規(guī)定：“會(huì)計(jì)計(jì)量屬性主要包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值?！钡谒氖龡l規(guī)定：“企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量?！?/p>

稅法對(duì)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是以歷史成本計(jì)價(jià)，但如果企業(yè)有債務(wù)重組、非貨幣交易、改組、改制等交易，允許企業(yè)資產(chǎn)按評(píng)估價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)，立法的主要目的是確保資產(chǎn)增值收益能夠計(jì)入征稅依據(jù)課稅。

可見(jiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許企業(yè)在對(duì)資產(chǎn)計(jì)量時(shí)根據(jù)自身情況選擇合適的計(jì)量方法，但是稅法統(tǒng)一了對(duì)資產(chǎn)的計(jì)量方法，一致采用歷史成本作為計(jì)稅基礎(chǔ)。這就是二者的主要差異，現(xiàn)有如下幾個(gè)環(huán)節(jié)：

（一）資產(chǎn)取得時(shí)初始成本的比較分析

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法對(duì)存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、投資等資產(chǎn)取得時(shí)的初始計(jì)量，都規(guī)定應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際成本入賬（會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求以公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量的除外）。資產(chǎn)的取得方式一般包括購(gòu)入、自制、融資租賃、接受捐贈(zèng)、接受投資、債務(wù)重組、非貨幣易換入、企業(yè)改組獲得等。除債務(wù)重組、企業(yè)合并、分立、改組以及通過(guò)非貨幣易取得的資產(chǎn)初始成本稅法規(guī)定與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同外，在一般情況下，對(duì)各項(xiàng)資本的初始成本的確定兩者基本是一致的。

（二）資產(chǎn)入賬后價(jià)值調(diào)整的比較分析

稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均規(guī)定，企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值原則上應(yīng)遵循歷史成本原則，不得任意調(diào)整。但是，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)發(fā)生需要重估等事項(xiàng)，符合規(guī)定的可以調(diào)整其入賬價(jià)值，并將調(diào)整后的價(jià)值與原入賬價(jià)值的差額確認(rèn)為資本公積或損失。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定：“企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，均以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。歷史成本，是指企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出。企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)?！背窃诎l(fā)生合并、分立和資本結(jié)構(gòu)調(diào)整等改組活動(dòng)時(shí)，有關(guān)資產(chǎn)隱含的增值或損失在稅收上才可能予以確認(rèn)。

（三）資產(chǎn)減值損失確認(rèn)的比較分析

會(huì)計(jì)信息有客觀、謹(jǐn)慎和及時(shí)的質(zhì)量要求，在資產(chǎn)入賬后價(jià)值重估中，會(huì)計(jì)對(duì)資產(chǎn)的減值處理是一項(xiàng)特有的重要財(cái)務(wù)調(diào)整事項(xiàng)，而稅法對(duì)此并不認(rèn)可。

由于價(jià)格波動(dòng)、市場(chǎng)供需情況變化等原因，資產(chǎn)的價(jià)格可能會(huì)出現(xiàn)下跌或價(jià)值減損。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，主要基于謹(jǐn)慎性考慮，盡量預(yù)計(jì)潛在的風(fēng)險(xiǎn)和損失，避免資產(chǎn)賬面價(jià)值大于可回收金額。

因此會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)至少每年年度終了，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面清查，對(duì)其期末計(jì)價(jià)進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整依據(jù)是以各項(xiàng)資產(chǎn)公允價(jià)值等為參考，將資產(chǎn)賬面價(jià)值與之對(duì)比，將后者低于前者之差預(yù)計(jì)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。主要有應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、持有至到期投資減值準(zhǔn)備、長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等。

《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出一律不得扣除。由此可見(jiàn)，稅法不允許企業(yè)提取各種形式的準(zhǔn)備，其原因首先是稅法遵循真實(shí)發(fā)生、據(jù)實(shí)扣除原則。其次是因?yàn)槎惙o(wú)法對(duì)各種準(zhǔn)備金規(guī)定一個(gè)較為合理的提取比例。市場(chǎng)環(huán)境多變，難以預(yù)測(cè)，而且各行業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)不同，制定提取準(zhǔn)備金的固定比例可能會(huì)引起稅負(fù)不公。

企業(yè)提取的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，盡管在提取年度不允許稅前扣除，但在損失實(shí)際發(fā)生年度，與計(jì)稅收入有相關(guān)性的凈損失，稅法還是允許稅前扣除的。2008年新企業(yè)所得稅法頒布以后，對(duì)存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、投資資產(chǎn)等發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害的標(biāo)準(zhǔn)做了明確扣除規(guī)定。這些標(biāo)準(zhǔn)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定基本上是一致的。主要差別是稅法除了規(guī)定判斷標(biāo)準(zhǔn)外，還提出了詳細(xì)審核批準(zhǔn)的程序性要求。即企業(yè)處置資產(chǎn)發(fā)生可以確認(rèn)損失的情況時(shí)，一般要提供計(jì)算凈損失的依據(jù)，及時(shí)報(bào)請(qǐng)審批，稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后，可以從應(yīng)稅所得額中據(jù)實(shí)扣除。

四、資產(chǎn)價(jià)值轉(zhuǎn)移的比較分析

資產(chǎn)價(jià)值轉(zhuǎn)移就是資產(chǎn)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的價(jià)值實(shí)現(xiàn)。包括折舊攤銷(xiāo)、加工與處理、處置等。

對(duì)資產(chǎn)的折舊攤銷(xiāo)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法規(guī)定的差異主要體現(xiàn)在對(duì)折舊攤銷(xiāo)的范圍認(rèn)定、基數(shù)認(rèn)定、方法使用及期限選擇上。如固定資產(chǎn)折舊計(jì)提范圍，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未使用的固定資產(chǎn)可以計(jì)提折舊，但稅法本著與取得應(yīng)稅收入不相關(guān)的原則，不允許計(jì)提折舊。相對(duì)于稅法規(guī)定，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給予企業(yè)更寬松的選擇空間。

資產(chǎn)的加工和處理主要體現(xiàn)在存貨的生產(chǎn)和制造、固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)等自用資產(chǎn)的自行構(gòu)建等業(yè)務(wù)上，稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異主要體現(xiàn)在對(duì)特殊費(fèi)用是否計(jì)入成本的規(guī)定上。

資產(chǎn)改良與修理代表性的業(yè)務(wù)是固定資產(chǎn)支出，在對(duì)支出資本化或費(fèi)用化的確定方面，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)更新改造等后續(xù)支出，滿(mǎn)足準(zhǔn)則規(guī)定的資本化確認(rèn)條件，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，不滿(mǎn)足資本化確認(rèn)條件的維修費(fèi)等，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生的月份計(jì)入當(dāng)期損益。稅法規(guī)定，已經(jīng)提足折舊的固定資產(chǎn)更新改造支出和經(jīng)營(yíng)性租賃固定資產(chǎn)的改良支出，應(yīng)計(jì)入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，分期攤銷(xiāo)扣除，改擴(kuò)建固定資產(chǎn)延長(zhǎng)使用年限的，應(yīng)相應(yīng)延長(zhǎng)折舊年限，修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)百分之五十以上，并且修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長(zhǎng)2年以上的，應(yīng)按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷(xiāo)?？梢?jiàn)，二者的規(guī)定是不同的。

再如資產(chǎn)的處置，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金的規(guī)定不一致，導(dǎo)致處置時(shí)確認(rèn)實(shí)現(xiàn)的收益有差別，因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的收益扣除資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，而稅法不扣除。這一差別體現(xiàn)在處置所有提取資產(chǎn)準(zhǔn)備金的資產(chǎn)業(yè)務(wù)中。也導(dǎo)致了資產(chǎn)損失的會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理不一致。

五、會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理今后的改革方向

由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法在國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理中發(fā)揮的作用不同，二者不可能完全趨同，但盡最大可能使企業(yè)會(huì)計(jì)核算方法與企業(yè)所得稅法的規(guī)定保持一致，減少會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額的差異，方便企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作，減輕納稅調(diào)整的負(fù)擔(dān)，滿(mǎn)足匯算清繳的需要，保證國(guó)家的財(cái)政收入，應(yīng)該是財(cái)政部制定企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尤其是非上市公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)應(yīng)該遵循的一個(gè)重要準(zhǔn)繩。同樣納稅人只有掌握二者的異同點(diǎn)，才能避免涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

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China''''''''sreformofthetaxsystemfromthemaincontent,inordertomeettheneedsofdevelopingcountriesofthesocialistmarketeconomy,theoriginaltaxsystemhasundergonemajorreformtoadapttotheshapeofthesocialistmarketeconomicstructureofthenewtaxsystem.

這次稅制改革作為稅收制度結(jié)構(gòu)性的改革，尤其是流轉(zhuǎn)稅方面的改革，給企業(yè)財(cái)務(wù)管理工作和會(huì)計(jì)核算工作注入了新的內(nèi)容，提出了更高的要求。企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作要適應(yīng)稅制改革的需要，強(qiáng)化財(cái)務(wù)管理，提高會(huì)計(jì)核算水平，使之更好地為發(fā)展社會(huì)主義市場(chǎng)．經(jīng)濟(jì)服務(wù)。

財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算工作是納稅人正確計(jì)算和依法納稅的基礎(chǔ)，稅務(wù)核算又是企業(yè)財(cái)會(huì)工作一項(xiàng)十分重要的內(nèi)容。本書(shū)以新稅制為基礎(chǔ)，重點(diǎn)介紹了增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅等稅種會(huì)計(jì)核算科目的設(shè)置、與納稅有關(guān)的會(huì)計(jì)處理、稅法和會(huì)計(jì)制度對(duì)有關(guān)問(wèn)題規(guī)定的差異、稅前對(duì)有關(guān)會(huì)計(jì)資料的調(diào)整及與納稅有關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表的編制等財(cái)會(huì)人員最為關(guān)心的實(shí)際問(wèn)題。其具體內(nèi)容在以后各章中將詳細(xì)論述，這里根據(jù)稅制改革的幾項(xiàng)主要內(nèi)容，強(qiáng)調(diào)以下幾個(gè)方面：

一、適應(yīng)企業(yè)流轉(zhuǎn)稅制度改革的需要，強(qiáng)化企業(yè)財(cái)務(wù)管理，提高會(huì)計(jì)核算水平

這次稅制的一項(xiàng)重要內(nèi)容，就是參照國(guó)際上通行的做法，建立了一個(gè)以規(guī)范化增值稅為核心與消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、資源稅互相協(xié)調(diào)配套的流轉(zhuǎn)稅制。這次增值稅改革的重要內(nèi)容之一就是劃分了一般納稅人和小規(guī)模納稅人，分別采用不同的稅率和計(jì)稅方法。根據(jù)增值稅暫行條例的規(guī)定，劃分一般納稅人和小規(guī)模納稅人的主要標(biāo)準(zhǔn)是：一是經(jīng)營(yíng)規(guī)模；二是財(cái)會(huì)核算是否健全，其關(guān)鍵在于會(huì)計(jì)核算是否健全，這就是說(shuō)，一方面，凡是經(jīng)營(yíng)規(guī)模在規(guī)定限額以上的納稅，必須有健全完善的財(cái)會(huì)核算制度，才能按一般納稅人的規(guī)范辦法繳納增值稅。另一方面，對(duì)于經(jīng)營(yíng)規(guī)模在限額以下的，只要財(cái)務(wù)制度完善、會(huì)計(jì)核算健全，也可以按一般納稅人的規(guī)范辦法繳納增值稅。即使通過(guò)一般納稅人認(rèn)定的企業(yè)，如果會(huì)計(jì)核算不健全，或者不能提供準(zhǔn)確財(cái)務(wù)資料的，應(yīng)按銷(xiāo)售額依照增值稅稅率計(jì)算應(yīng)納稅額，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，也不得使用增值稅專(zhuān)用發(fā)票。這就從稅制上要求企業(yè)必須加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理，努力提高會(huì)計(jì)核算水平。

同時(shí)，根據(jù)新的增值稅設(shè)計(jì)的稅負(fù)來(lái)看，一般納稅人的稅負(fù)要低于小規(guī)模納稅人的稅負(fù)，使得小規(guī)模納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中處于不利的地位。在一般納稅人與小規(guī)模納稅人之間進(jìn)行交往時(shí)，若小規(guī)模納稅人是銷(xiāo)方，可由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)專(zhuān)用發(fā)票等，其價(jià)格要低于一般納稅人的4．5％時(shí)，才易被一般納稅人接受；若小規(guī)模納稅人不能由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)專(zhuān)用發(fā)票，其價(jià)格要低于一般納稅人價(jià)格的15％左右，才能滿(mǎn)足一般納稅人不增加稅負(fù)的要求。這種差別，使得企業(yè)為了自身的利益，就必須主動(dòng)健全帳目，提高會(huì)計(jì)核算水平，做好會(huì)計(jì)核算工作。

(一)學(xué)習(xí)、掌握新的稅收財(cái)會(huì)處理方法

稅收制度的改革，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理方法上有些變動(dòng)。一些稅種的開(kāi)征，一些稅種的取消，同一稅種內(nèi)容的增減變化，都要求企業(yè)對(duì)原有的稅收財(cái)會(huì)核算內(nèi)容與核算方法進(jìn)行相應(yīng)的增減和調(diào)整轉(zhuǎn)換。增值稅由價(jià)內(nèi)稅改為價(jià)外稅，要求將銷(xiāo)售價(jià)款和應(yīng)交稅款分別核算，在會(huì)計(jì)報(bào)表中增設(shè)“應(yīng)交增值稅明細(xì)表”。增值稅實(shí)行專(zhuān)用發(fā)票的辦法，要求企業(yè)在“應(yīng)交增值稅”明細(xì)帳中，增設(shè)“進(jìn)項(xiàng)稅款”、“已交稅金”、“銷(xiāo)項(xiàng)稅額”、“出口退稅”、“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”等專(zhuān)欄，對(duì)各項(xiàng)稅額分項(xiàng)記錄，分別處理。營(yíng)業(yè)稅的變化也是這樣。消費(fèi)稅作為一種新開(kāi)稅種，是原來(lái)稅務(wù)財(cái)會(huì)核算中所沒(méi)有的。適應(yīng)稅制改革，尤其是流轉(zhuǎn)稅制改革后企業(yè)稅收財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方法的變化，財(cái)政部門(mén)先后制訂了《關(guān)于消費(fèi)稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定》、《關(guān)于營(yíng)業(yè)稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定》、《關(guān)于增值稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定》。這就要求，企業(yè)要適應(yīng)流轉(zhuǎn)稅制改革后財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理方法的變化，學(xué)習(xí)、掌握新的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理方法。

(二)健全完善使用增值稅專(zhuān)用發(fā)票的基礎(chǔ)性規(guī)章制度實(shí)行根據(jù)發(fā)貨票注明稅金進(jìn)行稅款扣抵制度是這次增值稅改革的一項(xiàng)重要內(nèi)容。為了加強(qiáng)對(duì)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的使用管理，確保增值稅憑發(fā)票注明稅款抵扣制度的順利實(shí)施，國(guó)家稅務(wù)總局制定了《增值稅專(zhuān)用發(fā)票使用規(guī)定》。對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行這一規(guī)定，做好增值稅專(zhuān)用發(fā)票的基礎(chǔ)性工作。這方面的工作內(nèi)容主要包括：

1．建立專(zhuān)用發(fā)票的領(lǐng)、用、管、存制度；

2．建立以專(zhuān)用發(fā)票為基礎(chǔ)的增值稅各明細(xì)帳戶(hù)的登記制度和報(bào)表編報(bào)制度；

3．健全與增值稅專(zhuān)用發(fā)票相關(guān)業(yè)務(wù)有關(guān)的管理制度；

4．建立健全增值稅專(zhuān)用發(fā)票的檢查監(jiān)督制度。

(三)設(shè)置各種明細(xì)帳戶(hù)，做好各期納稅申報(bào)的填制、審核工作

1．依照新稅法的規(guī)定，再設(shè)置一些原來(lái)財(cái)會(huì)制度中來(lái)規(guī)定的各種明細(xì)帳。這主要是：

(1)增值稅的多欄式明細(xì)帳及各專(zhuān)欄項(xiàng)目；

(2)容易出差異的成本費(fèi)用、營(yíng)業(yè)外支出的各種明細(xì)帳戶(hù)；

(3)各種稅基的相關(guān)帳戶(hù)和與此相關(guān)的各種欄目。

2．做好納稅申報(bào)的審核工作。納稅申報(bào)應(yīng)該是稅務(wù)人員的業(yè)務(wù)，但財(cái)會(huì)人員應(yīng)對(duì)納稅申報(bào)進(jìn)行審核。這也是一項(xiàng)基礎(chǔ)性的工作，應(yīng)盡可能地做好，必須順利完成與納稅有關(guān)的各項(xiàng)業(yè)務(wù)工作。

二、適應(yīng)企業(yè)所得稅制度改革的需要，建立和完善我國(guó)的所得稅會(huì)計(jì)制度

長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)沒(méi)有建立健全稅務(wù)會(huì)計(jì)制度，更沒(méi)有完善的所得稅會(huì)計(jì)制度，企業(yè)的應(yīng)稅所得的確定完全依賴(lài)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度。這次企業(yè)所得稅制度的改革，采取了計(jì)稅所得額(應(yīng)稅所得)的確定和企業(yè)財(cái)會(huì)制度相分離來(lái)制定計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)的方法，用稅法規(guī)定了扣除項(xiàng)目和標(biāo)準(zhǔn)，并規(guī)定納稅人在計(jì)算應(yīng)稅所得時(shí)，其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理辦法同稅法規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行調(diào)整。這就從根本上改變了長(zhǎng)期以來(lái)我國(guó)企業(yè)所得稅的確定完全從屬于企業(yè)財(cái)會(huì)制度的狀況。企業(yè)所得稅制度的這一重大改革，不僅有利于保護(hù)稅基，維護(hù)國(guó)家的財(cái)政利益，而且有利于進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)的財(cái)務(wù)利潤(rùn)核算，公平稅負(fù)，使之與國(guó)際慣例接軌。這迫切要求企業(yè)適應(yīng)所得稅制度改革的需要，建立和完善我國(guó)的所得稅會(huì)計(jì)制度，做好稅務(wù)會(huì)計(jì)工作。

建立和完善我國(guó)的所得稅會(huì)計(jì)制度，是一項(xiàng)十分復(fù)雜的系統(tǒng)的工程，有許多工作要做。這里僅對(duì)所得稅會(huì)計(jì)方面的基本理論和實(shí)際工作作一點(diǎn)初步的探索。

(一)所得稅會(huì)計(jì)的基本概念及主要內(nèi)容

1．稅務(wù)會(huì)計(jì)的基本概念

稅務(wù)會(huì)計(jì)，是以所適用的稅收法規(guī)為依據(jù)，運(yùn)用會(huì)計(jì)的專(zhuān)門(mén)方法，處理納稅人(企事業(yè)單位)的納稅事務(wù)，以至參與企業(yè)的投資決策，從而達(dá)到稅負(fù)合理和保證財(cái)政收入的目的。它是會(huì)計(jì)的一個(gè)重要組成部分，是在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方式下進(jìn)行工作的。一般來(lái)說(shuō)，稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是既有聯(lián)系又有區(qū)別的。在實(shí)際工作中，會(huì)計(jì)帳冊(cè)的設(shè)置，會(huì)計(jì)報(bào)表的報(bào)送等都可以結(jié)合進(jìn)行，以免進(jìn)行不必要的重復(fù)勞動(dòng)。在我國(guó)的稅制改革以前，稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是合二為一的。因此，稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是互相聯(lián)系的。但財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是根據(jù)公認(rèn)的會(huì)計(jì)原則或會(huì)計(jì)制度進(jìn)行記帳、計(jì)算、結(jié)帳，目的在于反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。稅務(wù)會(huì)計(jì)是以稅法為依據(jù)進(jìn)行帳務(wù)處理的，當(dāng)然應(yīng)該遵守一般的會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)制度，但稅務(wù)會(huì)計(jì)的目的在于貫徹落實(shí)國(guó)家的稅收政策，在財(cái)務(wù)政策與稅務(wù)政策不一致時(shí)，必須按稅務(wù)政策執(zhí)行。這是稅務(wù)會(huì)計(jì)相對(duì)獨(dú)立于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之外的重要表現(xiàn)之一。在稅制改革以后，新稅法與新的企業(yè)財(cái)務(wù)制度之間有一些規(guī)定是不完全一致的，在實(shí)際工作中應(yīng)特別注意調(diào)整。

2．所得稅會(huì)計(jì)的基本概念

所得稅會(huì)計(jì)是稅務(wù)會(huì)計(jì)的一項(xiàng)重要內(nèi)容，在一定意義說(shuō)，稅務(wù)會(huì)計(jì)就是指所得稅會(huì)計(jì)。它的較為完整的定義是：所得稅會(huì)計(jì)是全，面收集、記載企業(yè)各類(lèi)所得的會(huì)計(jì)信息，經(jīng)過(guò)加工整理、分析核算確定應(yīng)納所得稅額，定期編制和提供所得稅報(bào)表，全面履行繳納所得稅義務(wù)工作的專(zhuān)門(mén)會(huì)計(jì)。

《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則12——所得稅會(huì)計(jì)》對(duì)所得稅會(huì)計(jì)中的一些基本概念進(jìn)行較為詳細(xì)的說(shuō)明。這些基本概念主要是：

(1)會(huì)計(jì)收益，又稱(chēng)會(huì)計(jì)所得，是指一個(gè)時(shí)期內(nèi)，在減除有關(guān)所得稅支出或加上有關(guān)所得稅減免之前，收益表上所報(bào)告的包括，非常項(xiàng)目的總收益或總虧損。

(2)納稅所得，指按稅務(wù)當(dāng)局制定的稅法規(guī)定所計(jì)算確定的收益額(或虧損額)，是確定應(yīng)付(應(yīng)退)稅款準(zhǔn)備的根據(jù)。

(3)應(yīng)付稅款準(zhǔn)備，是指根據(jù)本期納稅所得確定的當(dāng)前應(yīng)付的稅款金額，是根據(jù)稅務(wù)當(dāng)局制訂的有關(guān)確定納稅所得的法規(guī)計(jì)算的。在許多情況下，這些稅收法規(guī)與據(jù)以確定會(huì)計(jì)收益的會(huì)計(jì)政策是不相同的。這種差別的影響在于應(yīng)付稅款準(zhǔn)備和財(cái)務(wù)報(bào)表上報(bào)告的會(huì)計(jì)收益之間的關(guān)系，不能表現(xiàn)稅率的現(xiàn)行水平。

(4)時(shí)間性差異。這是指一個(gè)時(shí)期的應(yīng)稅所得與會(huì)計(jì)所得之間的差異，這種差異，發(fā)生于某一時(shí)期，但在以后一期或若干期內(nèi)轉(zhuǎn)回。

形成時(shí)間性差異的原因，是因稅法規(guī)定的確認(rèn)收入與費(fèi)用的期間與企業(yè)在計(jì)算會(huì)計(jì)所得時(shí)確定收入與費(fèi)用的期間不同，這種不同可分為四種類(lèi)型：

A、某些收入包括在應(yīng)稅所得中的期間早于其包括在會(huì)計(jì)所得中的期間。

B、某些費(fèi)用包括在應(yīng)稅中的期間早于其包括在會(huì)計(jì)所得中的期間。

c、某些收入包括在會(huì)計(jì)所得中的期間早于其包括在其應(yīng)稅所得中的期間。

D、某些費(fèi)用包括在會(huì)計(jì)所得中的期間早于其包括在應(yīng)稅所得的期間。

(5)永久性差異。這是指一個(gè)時(shí)期的應(yīng)稅所得與會(huì)計(jì)所得之間的差異，這種差異在本期發(fā)生，并不在以后各期轉(zhuǎn)回。

形成永久性差異的原因，是因?yàn)槎惙ㄒ?guī)定的收入和費(fèi)用的范圍與企業(yè)按公認(rèn)會(huì)計(jì)原則確定的收入和費(fèi)用的范圍不一致，一些項(xiàng)目在計(jì)算應(yīng)稅所得時(shí)不允許包括在內(nèi)，而在計(jì)算會(huì)計(jì)所得時(shí)允許包括在內(nèi)，或者相反。

3.所得稅會(huì)計(jì)的基本內(nèi)容

根據(jù)新的所得稅法的規(guī)定，我國(guó)企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)的主要內(nèi)容是：

(1)會(huì)計(jì)期間。即就是納稅年度，自公歷一月一日起至十二月三十一日為止。納稅人在一個(gè)納稅年度的中間開(kāi)業(yè)，或者由于合并、關(guān)閉等原因，使該納稅年度的實(shí)際經(jīng)營(yíng)期不足十二個(gè)月的,應(yīng)當(dāng)以其實(shí)際經(jīng)營(yíng)期為一個(gè)納稅年度。企業(yè)清算時(shí)，應(yīng)當(dāng)以清算期間為一個(gè)納稅年度。這同財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的期間是一致的。

(2)遞延所得稅項(xiàng)目。按新所得稅的規(guī)定，納稅人在年終匯算清繳時(shí)，調(diào)增的所得稅稅額，應(yīng)作為遞延所得稅，在下一年度繳納；納稅人在年終匯算清繳時(shí)，多預(yù)繳的所得稅稅額，應(yīng)做為預(yù)付所得稅，在下一年度抵扣。

(3)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)。按新的企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，納稅人應(yīng)納所得額的計(jì)算以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則。具體如何確定經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的收入在后面的企業(yè)所得稅一章中詳細(xì)講解。

(4)會(huì)計(jì)方法的選擇和變更。新的企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)會(huì)計(jì)處理方法的選擇應(yīng)該前后期一致，不得隨意變更。為此，納稅人進(jìn)行與納稅活動(dòng)相關(guān)的會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)遵循一慣性原則，會(huì)計(jì)方法的變更不得漏計(jì)或重復(fù)計(jì)算任何影響應(yīng)納稅所得額的項(xiàng)目。

(5)貨幣計(jì)量和外幣折算。納稅人繳納的稅款，應(yīng)以人民幣為計(jì)算單位。納稅人取得的收入為非貨幣資產(chǎn)或者權(quán)益時(shí)，其收入額應(yīng)當(dāng)參照當(dāng)時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格計(jì)算或估定。若納稅人的所得為外國(guó)貨幣，納稅人在計(jì)算應(yīng)繳納稅額時(shí)，應(yīng)按照國(guó)家外匯管理局公布的當(dāng)日外匯牌價(jià)折合為人民幣計(jì)算繳納。

(二)所得稅會(huì)計(jì)的處理方法

按國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，所得稅的會(huì)計(jì)處理方法有：應(yīng)付稅款和納稅影響的會(huì)計(jì)方法。

1．應(yīng)付稅款法。這是以根據(jù)當(dāng)期應(yīng)稅所得確定的當(dāng)期應(yīng)付稅亭款金額作為當(dāng)期的稅款支出。在應(yīng)付稅款法下，時(shí)間性差額的范圍《和可能的納稅影響可用附注的方法在財(cái)務(wù)報(bào)表上說(shuō)明，它不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則。

2．納稅影響的會(huì)計(jì)方法。這是根據(jù)當(dāng)期會(huì)計(jì)所得計(jì)算確定當(dāng)期的稅款支出，隨同有關(guān)的收入和支出計(jì)入同一期內(nèi)。時(shí)間性差額造成的納稅影響列在損益表中的稅款費(fèi)用內(nèi)，而在資產(chǎn)負(fù)債表中則列在遞延稅款余額里。納稅影響的會(huì)計(jì)方法把所得稅視為企業(yè)在獲得收益時(shí)發(fā)生的一種支出，符合權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則的要求。很多國(guó)家在所得稅的會(huì)計(jì)中采用納稅影響的會(huì)計(jì)方法。納稅影響的會(huì)計(jì)方法在使用中分為遞延法和債務(wù)法。

(1)遞延法。這是指將本期的時(shí)間性差異的納稅影響遞延和分配給以后時(shí)期，并在以后時(shí)期內(nèi)轉(zhuǎn)銷(xiāo)這些時(shí)間性差額。由于資產(chǎn)負(fù)債表上遞延稅款余額，并不代表收款的權(quán)利或付款的義務(wù)，所以他們并不需要調(diào)整以反映稅率的變更或新稅的征收。在采用遞延法時(shí),一個(gè)時(shí)期的稅款費(fèi)用包括：應(yīng)付稅款準(zhǔn)備、遞延至以后各時(shí)期或自以前時(shí)期遞延轉(zhuǎn)來(lái)的時(shí)間性差異的納稅影響。發(fā)生在本期的時(shí)間性差額的納稅影響，用現(xiàn)行稅率計(jì)算，前期發(fā)生而在本期轉(zhuǎn)回的個(gè)別的時(shí)間性差異的納稅影響一般用當(dāng)初的原有稅率計(jì)算。

(2)債務(wù)法。這是指將本期時(shí)間性差異的預(yù)計(jì)納稅影響在報(bào)告中或者作為將來(lái)應(yīng)付稅款的債務(wù)，或者作為代表預(yù)付未來(lái)稅款的資產(chǎn)，遞延稅款余額要按照稅率的變動(dòng)或按新征稅款加以調(diào)整，也可以按預(yù)計(jì)的今后稅率的變更而進(jìn)行調(diào)整。在采用債務(wù)法時(shí)，一個(gè)時(shí)期的稅款費(fèi)用包括：應(yīng)付稅款準(zhǔn)備；按照本期發(fā)生或轉(zhuǎn)回的時(shí)間性差額預(yù)計(jì)應(yīng)付的或預(yù)付的稅款金額；為了反映稅率變更或課征新稅的需要，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表中遞延稅款余額進(jìn)行的調(diào)整數(shù)。

在采用債務(wù)法時(shí)，本期發(fā)生或轉(zhuǎn)銷(xiāo)的時(shí)間性差額的納稅影響，以及遞延稅款余額的調(diào)整數(shù)，均應(yīng)用現(xiàn)代稅率計(jì)算確定。但如發(fā)生其他情況，采用另一種稅率更為適當(dāng)時(shí)，例如，業(yè)已宣告今后各年適用稅率有了變更時(shí)，則為例外。

(三)發(fā)生納稅虧損時(shí)減免稅的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)發(fā)生納稅虧損，可按照稅法的規(guī)定獲得減免，或結(jié)轉(zhuǎn)前期，從規(guī)定的過(guò)去期內(nèi)已交的稅款中辦理退稅，或結(jié)轉(zhuǎn)后期，從規(guī)定的未來(lái)期內(nèi)應(yīng)付的稅款中進(jìn)行減免。

納稅虧損若結(jié)轉(zhuǎn)前期而收回稅款，則所收回的稅款應(yīng)計(jì)入當(dāng)期凈收益。

納稅虧損若結(jié)轉(zhuǎn)后期，可能發(fā)生的稅款一般不應(yīng)計(jì)入當(dāng)期凈收益。

遞延稅款余額中有一個(gè)貸方金額，則在稅法規(guī)定的期限內(nèi)將要轉(zhuǎn)回或現(xiàn)在可以轉(zhuǎn)回的時(shí)間差異，可抵銷(xiāo)納稅虧損，并按相應(yīng)的稅款減免列入本期凈收益。

若虧損期凈收益中沒(méi)有包括相應(yīng)的稅款減免，則應(yīng)在以后用納稅虧損與納稅所得相抵銷(xiāo)的辦法進(jìn)行稅款減免，并將其包括在實(shí)現(xiàn)期的凈收益中。

(四)資產(chǎn)重估產(chǎn)生的納稅影響及會(huì)計(jì)處理方法

資產(chǎn)重估影響了企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)價(jià)，相應(yīng)引起會(huì)計(jì)所得的增加或減少，若這種調(diào)整為稅法所不允許，應(yīng)稅所得與會(huì)計(jì)所得之間就會(huì)出現(xiàn)一個(gè)差額，產(chǎn)生納稅影響。

資產(chǎn)重估產(chǎn)生納稅影響的會(huì)計(jì)處理方法有兩種：

1．確定與資產(chǎn)帳面價(jià)值增加有關(guān)的納稅影響，并將此金額從重估價(jià)帳戶(hù)轉(zhuǎn)入遞延稅款余額。

2．在會(huì)計(jì)報(bào)表上用注解說(shuō)明在重估價(jià)時(shí)與資產(chǎn)帳面增加有關(guān)的可能發(fā)生的納稅影響金額。

(五)所得稅的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作

所得稅會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)涉及面廣，工作量大，其主要目的是適應(yīng)企業(yè)所得稅計(jì)稅改革的要求，正確計(jì)算應(yīng)稅所得和會(huì)計(jì)所得，并要及時(shí)調(diào)整會(huì)計(jì)所得與應(yīng)稅所得之間的差異。其主要工作：

1．收集、記載企業(yè)各類(lèi)所得的會(huì)計(jì)信息

這項(xiàng)工作不僅涉及到資產(chǎn)、負(fù)債等計(jì)價(jià)的正確性，還涉及各項(xiàng)收計(jì)量、確認(rèn)的正確性及和相關(guān)成本費(fèi)用的配比。

(1)資產(chǎn)。資產(chǎn)是會(huì)計(jì)的一個(gè)最為基本的要素，其計(jì)價(jià)的正確性是正確計(jì)算成本費(fèi)用的前提條件，是正確反映企業(yè)各類(lèi)所得的基礎(chǔ)。這里需要說(shuō)明的是稅制改革對(duì)資產(chǎn)方面的信息有較大的影響。表現(xiàn)為：

①應(yīng)收帳款的計(jì)價(jià)受到了增值稅的影響。這主要表現(xiàn)為一般納稅人對(duì)外銷(xiāo)售商品時(shí)，要將收取的價(jià)款分為產(chǎn)品銷(xiāo)售收入和銷(xiāo)項(xiàng)稅款所致。企業(yè)實(shí)際資產(chǎn)應(yīng)為產(chǎn)品銷(xiāo)售收入額減去銷(xiāo)項(xiàng)稅款。

②存貨的計(jì)價(jià)受到了進(jìn)項(xiàng)稅額的影響。對(duì)小規(guī)模納稅人來(lái)說(shuō)，因無(wú)計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額的要求，可按稅制改革前的財(cái)務(wù)處理方法記帳。對(duì)一般納稅人來(lái)說(shuō)，可以以進(jìn)項(xiàng)稅額抵減銷(xiāo)項(xiàng)稅額，按二者的差額納稅，其采購(gòu)物資的進(jìn)價(jià)則要分為計(jì)入本期的采購(gòu)成本與不計(jì)入本期的采購(gòu)成本兩個(gè)不同部分的內(nèi)容。還有購(gòu)入不同物資、或同一物資但用途不同，要在其進(jìn)價(jià)上考慮進(jìn)項(xiàng)稅額的因素。

(2)負(fù)債。負(fù)債是會(huì)計(jì)的又一基本要素。負(fù)債計(jì)價(jià)核算的正確性對(duì)企業(yè)所得也有影響。稅制改革對(duì)負(fù)債有影響的是流動(dòng)負(fù)債的應(yīng)付帳項(xiàng)和待扣稅金。

①應(yīng)付款項(xiàng)的計(jì)價(jià)受到了銷(xiāo)項(xiàng)稅款的影響，其實(shí)質(zhì)與前面所講的存貨的計(jì)價(jià)一樣。

②待扣稅金在繳納增值稅的企業(yè)有了特殊意義。如果期末報(bào)表上的“待扣稅金”為藍(lán)字記錄，其應(yīng)為本期發(fā)生的出口退稅、進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出等的數(shù)額記錄或?yàn)樯形唇患{的增值稅；若報(bào)表上的“待扣稅金”為紅字記錄，則表明本期進(jìn)項(xiàng)稅額大于銷(xiāo)項(xiàng)稅額或多交了增值稅。

(3)收入。收入是所得稅會(huì)計(jì)需要反映和監(jiān)督的主要內(nèi)容。按所得稅法的規(guī)定，納稅人的收入主要包括生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入、利息收入、租賃收入等。要按照稅法的要求，確定其收入的實(shí)現(xiàn)。這里需要說(shuō)明的是我國(guó)稅制改革以前的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)收入包括了增值稅、營(yíng)業(yè)稅、產(chǎn)品稅等的內(nèi)容，而稅制改革以后銷(xiāo)售收入中不含有增值稅。

(4)成本費(fèi)用。成本費(fèi)用是計(jì)算企業(yè)應(yīng)稅所得的抵減項(xiàng)目，要注意有無(wú)少計(jì)或多計(jì)成本費(fèi)用的行為，要注意收入與費(fèi)用的配比。稅制改革以前，企業(yè)財(cái)務(wù)上核算成本費(fèi)用的規(guī)定與稅法的要求基本上是一致的。但稅制改革以后，兩者之間不完全一致，應(yīng)重點(diǎn)收集整理這方面的資料，為所得的計(jì)算提供準(zhǔn)確信息。

2.分析歸類(lèi)會(huì)計(jì)信息，確定企業(yè)應(yīng)納稅所得額

這是做好所得稅會(huì)計(jì)的最為主要的內(nèi)容，是非常重要的，具體為：

(1)確定收入類(lèi)項(xiàng)目中稅法與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的差異，并計(jì)算出對(duì)利潤(rùn)總額的影響。

(2)確定支出類(lèi)(成本費(fèi)用及營(yíng)業(yè)外支出)項(xiàng)目中稅法與財(cái)務(wù)一會(huì)計(jì)制度的差異，并計(jì)算出對(duì)利潤(rùn)總額的影響。

(3)確定出依據(jù)稅法規(guī)定的利潤(rùn)總額，即為應(yīng)納稅所得額。

3．要定期編制和提供所得稅報(bào)表

這是所得稅會(huì)計(jì)必須做的一項(xiàng)工作。與所得稅有關(guān)的報(bào)表除了財(cái)務(wù)制度要求編制損益表外，還要編制以稅法為依據(jù)，將利潤(rùn)總額調(diào)整為應(yīng)納稅所得額的明細(xì)資料表。

4．要按期全面履行繳納所得稅的義務(wù)

這主要包括記錄企業(yè)應(yīng)繳納的所得稅；考核企業(yè)是否及時(shí)、足額上繳了所得稅以及上級(jí)制定的上繳所得稅計(jì)劃的執(zhí)行情況。

5．要采取措施，促使企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)工作的全面展開(kāi)

要使所得稅會(huì)計(jì)工作落到實(shí)處，必須采取相應(yīng)措施。這些具體措施是：指定專(zhuān)職所得稅會(huì)計(jì)人員，使所得稅會(huì)計(jì)人員提高水平，制訂出各種規(guī)范化的調(diào)整企業(yè)所得稅的備種報(bào)表等。

總之，適應(yīng)企業(yè)所得稅制度的改革，建立完善我國(guó)的所得稅會(huì)計(jì)制度是當(dāng)務(wù)之急，需要我們積極探索適應(yīng)我國(guó)情況的所得稅會(huì)計(jì)制度。

三、適應(yīng)稅收征收管理制度改革的需要，樹(shù)立納稅申報(bào)意識(shí)，利用社會(huì)中介力量辦稅，提高稅務(wù)財(cái)會(huì)工作效率

這次稅制改革，為了保證稅收政策和稅收法規(guī)的貫徹實(shí)施，建立正常的稅收秩序，對(duì)我國(guó)的稅收征管制度進(jìn)行了改革，要求企業(yè)普遍建立納稅申報(bào)制度，積極推進(jìn)稅務(wù)制度，建立嚴(yán)格的稅務(wù)稽核制度，確立適應(yīng)發(fā)展社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)需要的稅收基本法規(guī)。適應(yīng)我國(guó)稅收征管制度改革的需要，今后的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作應(yīng)注意：

(一)樹(shù)立主動(dòng)納稅意識(shí)，自覺(jué)履行納稅義務(wù)

新稅制普遍建立了納稅申報(bào)制度，取消了過(guò)去稅收鑒定和專(zhuān)管員固定管戶(hù)的征管方式。實(shí)施納稅申報(bào)制度后，對(duì)按期不申報(bào)的納稅人，要進(jìn)行經(jīng)濟(jì)處罰。對(duì)不據(jù)實(shí)申報(bào)的，均視為偷稅行為，要依法嚴(yán)懲。這就要納稅人樹(shù)立主動(dòng)納稅意識(shí)，自覺(jué)履行納稅義務(wù)和行使權(quán)力。

納稅人在這方面要做的工作很多，概括起來(lái)包括自行納稅申報(bào)、計(jì)算和交納稅款、提供資料、接受檢查、申請(qǐng)復(fù)議等方面的內(nèi)容。就財(cái)會(huì)工作來(lái)說(shuō)，應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：

1.主動(dòng)提供納稅申報(bào)的資料，并審核納稅申報(bào)的內(nèi)容

按稅法的規(guī)定，納稅人辦理納稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)當(dāng)如實(shí)填寫(xiě)納稅申報(bào)表，并根據(jù)不同情況相應(yīng)報(bào)送下列有關(guān)證件、資料；財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)報(bào)表及其說(shuō)明材料；與納稅有關(guān)的合同、協(xié)議書(shū)；外出經(jīng)營(yíng)活動(dòng)稅收管理證明等材料。在這些證件、材料中，最重要的就是財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)報(bào)表及說(shuō)明材料，而財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)報(bào)表及說(shuō)明材料只能由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員提供。因此，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員應(yīng)主動(dòng)提供納稅申報(bào)材料，并與稅務(wù)工作人員一起審核納稅申報(bào)的內(nèi)容。

2．計(jì)算和交納稅款

計(jì)算和交納稅款是稅務(wù)工作的核心工作。而這項(xiàng)工作主要是靠財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員來(lái)完成的。新稅法規(guī)定的各稅種稅款計(jì)算的依據(jù)、稅率、方法不完全一致，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員在計(jì)算時(shí)應(yīng)注意各種稅法的規(guī)定，正確計(jì)算稅款，并按時(shí)交納。

3.提供資料，接受檢查

按照稅法的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對(duì)納稅人的帳簿、記帳憑證。報(bào)表和有關(guān)資料進(jìn)行稅務(wù)檢查，對(duì)扣繳義務(wù)人代扣代繳、代收代繳稅款帳簿、記帳憑證和有關(guān)資料進(jìn)行稅務(wù)檢查。由此看來(lái)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面的資料是稅務(wù)檢查的一項(xiàng)重要內(nèi)容。因此，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員應(yīng)主動(dòng)提供資料，接受稅務(wù)等機(jī)關(guān)的檢查。

(二)利用社會(huì)中介力量辦稅，提高稅收財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作效率，更好地履行納稅義務(wù)

建立和推行稅務(wù)制度，是這次稅制改革重大的突破性舉措。所謂稅務(wù)制度，是實(shí)行審計(jì)師事務(wù)所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所、稅務(wù)咨詢(xún)機(jī)構(gòu)等社會(huì)中介機(jī)構(gòu)納稅人辦稅的一項(xiàng)制度。

這項(xiàng)制度是隨著商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和多層次征稅制度的形成而逐步建立和發(fā)展起來(lái)的，是目前國(guó)外較普遍實(shí)行的社會(huì)化辦稅形式。在我國(guó)，適應(yīng)發(fā)展社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的需要，借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)，大力推行稅務(wù)制度，不僅有利于強(qiáng)化稅收的征收管理，保障國(guó)家的財(cái)政收入，而且對(duì)于保障企業(yè)的合法權(quán)益制約和促進(jìn)企業(yè)正確履行納稅義務(wù)，具有十分重要的意義。

稅務(wù)制度的全面推行，要求納稅人要學(xué)會(huì)與稅務(wù)中介組織打交道，借助稅務(wù)咨詢(xún)機(jī)構(gòu)、稅務(wù)人等社會(huì)中介力量辦稅，以提高稅收財(cái)會(huì)工作的效率，更好地履行納稅義務(wù)。這項(xiàng)制度的推行需要做的工作很多，就財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的角度來(lái)說(shuō)，應(yīng)注意以下幾個(gè)方面：

1．明確委托辦理稅務(wù)財(cái)會(huì)業(yè)務(wù)的范圍

按照規(guī)定，委托稅務(wù)人辦理稅收財(cái)會(huì)業(yè)務(wù)的范圍：

(1)辦理稅務(wù)登記、變更稅務(wù)登記和注銷(xiāo)稅務(wù)登記。

(2)辦理發(fā)票準(zhǔn)購(gòu)手續(xù)，這主要進(jìn)行購(gòu)票申請(qǐng)，取得發(fā)票領(lǐng)購(gòu)簿，購(gòu)票，跨省區(qū)經(jīng)營(yíng)時(shí)向營(yíng)地稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納購(gòu)票保險(xiǎn)金及發(fā)票的按期銷(xiāo)毀等工作。

(3)辦理納稅申報(bào)或扣繳稅款的報(bào)告。

(4)申報(bào)減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅和延期納稅。

(5)制作各種涉稅文書(shū)。

(6)進(jìn)行納稅檢查。

(7)建帳建制，辦理帳務(wù)。

(8)進(jìn)行稅務(wù)咨詢(xún)、稅收業(yè)務(wù)培訓(xùn)、受聘稅務(wù)顧問(wèn)。

(9)申請(qǐng)稅務(wù)行政復(fù)議和進(jìn)行稅務(wù)行政訴訟。

(10)辦理經(jīng)國(guó)家稅務(wù)局批準(zhǔn)的其它業(yè)務(wù)。

2．配合社會(huì)中介力量辦稅，履行納稅義務(wù)，保護(hù)自身的權(quán)益

隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)必將加劇，而稅收直接關(guān)系到企業(yè)的切身利益，影響著企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力。由于稅務(wù)知識(shí)的專(zhuān)業(yè)化及其他原因，企業(yè)的財(cái)會(huì)人員不能完全及時(shí)、準(zhǔn)確地掌握稅務(wù)知識(shí)和有關(guān)法規(guī)，使企業(yè)在競(jìng)爭(zhēng)中處于不利的地位。為此，財(cái)會(huì)人員應(yīng)加強(qiáng)與社會(huì)中介力量的聯(lián)系，并配合他們辦理稅務(wù)業(yè)務(wù)，以保護(hù)自身的合法權(quán)益。

這里所說(shuō)的社會(huì)中介力量，是指可以從事稅收查帳業(yè)務(wù)稅收業(yè)務(wù)的審計(jì)師事務(wù)所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、稅務(wù)機(jī)構(gòu)等。這些人員，一般都有廣博的稅務(wù)、財(cái)務(wù)方面的知識(shí)，又有豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，能夠解決納稅人自身難以解決的問(wèn)題。

篇6

公平原則一般都是各國(guó)國(guó)內(nèi)稅法的基本原則。國(guó)際稅法領(lǐng)域中公平原則的含義不完全等同于國(guó)內(nèi)稅法中的公平原則，既是對(duì)國(guó)內(nèi)稅法中公平原則的承繼，又是由國(guó)際稅法的本質(zhì)特征所決定的。從這個(gè)意義上來(lái)說(shuō)，國(guó)際稅法的公平原則的綜合性及其價(jià)值取向上的特點(diǎn)是派生自國(guó)際稅法本質(zhì)屬性的一大特征。

按照國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象，國(guó)際稅法的公平原則可以分為國(guó)家間稅收分配關(guān)系的公平原則和涉外稅收征納關(guān)系中的公平原則兩項(xiàng)具體原則。

國(guó)家間稅收分配關(guān)系的公平原則是各國(guó)在處理與他國(guó)之間在國(guó)際稅收分配關(guān)系上應(yīng)遵循的基本準(zhǔn)則，其實(shí)質(zhì)就是公平互利，是國(guó)際經(jīng)濟(jì)法中公平互利基本原則的具體體現(xiàn)。《各國(guó)經(jīng)濟(jì)權(quán)利和義務(wù)》第10條規(guī)定：“所有國(guó)家在法律上一律平等，并且作為國(guó)際社會(huì)的平等成員，有權(quán)充分地和切實(shí)有效地參加解決世界性的經(jīng)濟(jì)、財(cái)政金融以及貨幣等重要問(wèn)題的國(guó)際決策過(guò)程，……并且公平地分享由此而來(lái)的各種效益?！惫蕠?guó)家間稅收分配關(guān)系的公平原則就是指，各個(gè)國(guó)家在其稅收管轄權(quán)相對(duì)獨(dú)立的基礎(chǔ)上平等地參與對(duì)其相互之間稅收利益分配問(wèn)題的協(xié)調(diào)過(guò)程，最終達(dá)到既照顧各方利益，又相對(duì)公平的解決結(jié)果。

眾所周知，公平與效率是稅法的兩大基本原則，二者的關(guān)系是“效率優(yōu)先，兼顧公平”。國(guó)際稅法中雖然也有效率價(jià)值的體現(xiàn)，但遠(yuǎn)沒(méi)有公平價(jià)值重要，尤其是在國(guó)家間稅收分配關(guān)系上。因?yàn)槿绻麑?shí)行“效率優(yōu)先”，允許在經(jīng)濟(jì)、技術(shù)等方面占優(yōu)勢(shì)的國(guó)家以高效率的方式對(duì)跨國(guó)征稅對(duì)象征稅，而以其他相對(duì)處于劣勢(shì)的國(guó)家要付出高于前者的征稅成本為理由，剝奪其對(duì)同一對(duì)象征稅的權(quán)力，熱必破壞國(guó)家間在國(guó)際稅收分配領(lǐng)域的公平狀態(tài)，有違國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往的公平互利的基本原則。這主要是就稅收的行政效率而言的；稅收的經(jīng)濟(jì)效率仍然是國(guó)際稅法的內(nèi)在價(jià)值要求，但亦存在著必要時(shí)讓位于其公平價(jià)值要求的現(xiàn)象。故國(guó)際稅法中公平與效率的關(guān)系不同于國(guó)內(nèi)稅法，應(yīng)該奉行“公平優(yōu)先，兼顧效率”的價(jià)值取向。

國(guó)際稅法中的涉外稅法規(guī)范同時(shí)又是國(guó)內(nèi)稅法的組成部分，是二者相交叉之處。從這個(gè)意義上來(lái)說(shuō)，國(guó)際稅法中的涉外稅收征納關(guān)系的公平原則應(yīng)與國(guó)內(nèi)稅法的公平原則一樣，具體包括兩方面內(nèi)容：（1）稅收的橫向公平，即指經(jīng)濟(jì)情況相同，納稅能力相等的納稅人，其稅收負(fù)擔(dān)也應(yīng)相等。（2）稅收的縱向公平，即指經(jīng)濟(jì)情況不同，納稅能力不等的納稅人，其稅收負(fù)擔(dān)亦應(yīng)不同。

應(yīng)當(dāng)指出的是，涉外稅收征納關(guān)系中的公平原則還具有特殊的意義，體現(xiàn)在對(duì)待本國(guó)納稅人與外國(guó)納稅人稅收待遇的問(wèn)題上，這也是國(guó)內(nèi)稅法公平原則的延伸。實(shí)際上，現(xiàn)代國(guó)家在對(duì)待本國(guó)與外國(guó)納稅人稅收待遇上往往并不公平，尤其是廣大發(fā)展中國(guó)家，多采取涉外稅收優(yōu)惠政策來(lái)吸引國(guó)外的資金和先進(jìn)的技術(shù)。對(duì)于廣大發(fā)展中國(guó)家而言，通過(guò)涉外稅收優(yōu)惠政策吸引大量的國(guó)外資金和先進(jìn)技術(shù)，彌補(bǔ)本國(guó)的不足，是加速其經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一條切實(shí)可行的道路。但是，國(guó)際稅法的作用并不是萬(wàn)能的，其所創(chuàng)造的一國(guó)的涉外稅收環(huán)境的作用也是有條件的。當(dāng)然，對(duì)稅收優(yōu)惠政策的作用，不能孤立、片面地理解，而應(yīng)從全局出發(fā)，作適當(dāng)?shù)脑u(píng)估。在我國(guó)，隨著改革開(kāi)放的進(jìn)一步發(fā)展，要求對(duì)涉外企業(yè)實(shí)行國(guó)民待遇的呼聲越來(lái)越高。這并非意味著一概取消涉外稅收優(yōu)惠政策，只是強(qiáng)調(diào)當(dāng)吸引外資達(dá)到一定規(guī)模，內(nèi)資企業(yè)具有參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)的相當(dāng)實(shí)力以及我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定水平時(shí)，就應(yīng)當(dāng)逐步取消對(duì)涉外企業(yè)的普遍性和無(wú)條件的稅收優(yōu)惠政策，而從彌補(bǔ)我國(guó)弱勢(shì)產(chǎn)業(yè)、全面發(fā)展經(jīng)濟(jì)的角度出發(fā)，對(duì)在國(guó)家急需發(fā)展的項(xiàng)目、行業(yè)和地區(qū)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的涉外企業(yè)有選擇、有重點(diǎn)地給予稅收優(yōu)惠，從而在整體上保持涉外企業(yè)和內(nèi)資企業(yè)在稅收待遇方面的公平狀態(tài)。

（二）國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則

各國(guó)的國(guó)家稅收管轄權(quán)是國(guó)家的重要組成部分，是其具體體現(xiàn)之一。稅收管轄權(quán)獨(dú)立，意味著一個(gè)國(guó)家在征稅方面行使權(quán)力的完全自主性，對(duì)本國(guó)的稅收立法和稅務(wù)管理具有獨(dú)立的管轄權(quán)力；在國(guó)際稅法領(lǐng)域，即指一國(guó)通過(guò)制定法律，確定本國(guó)稅收管轄權(quán)的范圍，有權(quán)對(duì)屬于該范圍內(nèi)的征稅對(duì)象進(jìn)行征稅。稅收管轄權(quán)獨(dú)立性和排他性，即國(guó)家獨(dú)立自主地行使征稅權(quán)力，不受任何外來(lái)意志的控制或干涉；對(duì)國(guó)家稅收管轄權(quán)的限制，只能是一種在國(guó)家間相互自愿、平等地進(jìn)行協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)上的自我限制。

國(guó)際稅法的稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則，也是由國(guó)際稅法對(duì)國(guó)內(nèi)稅法的必然的依賴(lài)性決定的。國(guó)際稅法以國(guó)內(nèi)稅法為基礎(chǔ)，一國(guó)的國(guó)際稅收政策是其國(guó)內(nèi)稅收政策的延續(xù)和伸展；具有國(guó)際法性質(zhì)的國(guó)際稅收協(xié)定往往是各國(guó)稅法和稅收政策相協(xié)調(diào)的產(chǎn)物；稅法本質(zhì)上屬于國(guó)家事宜，一國(guó)制定什么樣的稅法取決于該國(guó)的國(guó)內(nèi)國(guó)際稅收政策。同時(shí)，獨(dú)立的稅收管轄權(quán)還是國(guó)際稅法得以產(chǎn)生的基本前提之一。只有在國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立的前提下，國(guó)家間的經(jīng)濟(jì)交往才可能是平等互利的；否則，如“二戰(zhàn)”以前廣大殖民地國(guó)家附庸于其宗主國(guó)，沒(méi)有獨(dú)立的國(guó)家，更不用說(shuō)獨(dú)立的稅收管轄權(quán)了，根本不可能產(chǎn)生包括平等互利的國(guó)際稅收分配關(guān)系在內(nèi)的國(guó)際稅收法律關(guān)系。所以，國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則是維護(hù)國(guó)家權(quán)益，平等互利地發(fā)展國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往的基礎(chǔ)。

法律原則都有基本原則與具體原則之分。相對(duì)于國(guó)家（經(jīng)濟(jì)）獨(dú)立的國(guó)際經(jīng)濟(jì)法的基本原則而言，國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立是具體原則，而國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立作為國(guó)際稅法的基本原則，“居民稅收管轄權(quán)”和“所得來(lái)源地稅收管轄權(quán)”原則就是其具體原則。

二、國(guó)際稅法上居民的比較

（一）國(guó)際稅法確立居民概念的法律意義

居民是國(guó)際稅法上的重要概念。在國(guó)際上，不同社會(huì)形態(tài)的國(guó)家、同一社會(huì)形態(tài)在不同國(guó)家、同一國(guó)家在不同時(shí)期，由于政治、經(jīng)濟(jì)、法律、文化等背景的不同，對(duì)居民的稱(chēng)謂及法律界定各異。但是，第二次世界大戰(zhàn)后，隨著國(guó)際經(jīng)貿(mào)關(guān)系的發(fā)展和稅法慣例的國(guó)際化，國(guó)際稅法學(xué)界對(duì)居民這一概念已逐步達(dá)成共識(shí)，即按照一國(guó)法律，依住所、居所、管理場(chǎng)所或其他類(lèi)似性質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)，負(fù)有納稅義務(wù)的人，它既包括自然人，又包括公司和其他社會(huì)團(tuán)體。

應(yīng)當(dāng)說(shuō)明的是，國(guó)際稅法上的居民的概念最初源自有關(guān)的國(guó)際稅收協(xié)定。早期的國(guó)際稅收協(xié)定曾規(guī)定其適用主體為公民或納稅人。但公民的概念限于國(guó)籍，具有較大的局限性，且公民的國(guó)籍國(guó)往往與公民取得的所得沒(méi)有直接聯(lián)系。而采用納稅人概念，則范圍又過(guò)于寬廣，難以確定，這是因?yàn)樗鼘?shí)際上只按納稅人的納稅義務(wù)來(lái)規(guī)定協(xié)定的適用范圍。既不考慮該納稅人是否

屬于締約國(guó)任何一方的國(guó)家，又不考慮該納稅人是否居住在締約國(guó)任何一方，故缺乏判定國(guó)際稅收協(xié)定適用范圍的一般標(biāo)準(zhǔn)。自1963年經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織提出《關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅協(xié)定草案》后，國(guó)際稅收協(xié)定普遍采用居民概念確定協(xié)定適用主體的范圍，大多數(shù)國(guó)家的國(guó)內(nèi)稅法據(jù)此亦逐步采用居民這一概念。實(shí)際上，居民的概念介于公民和納稅人之間，不論是否為締約國(guó)國(guó)民，都須符合各國(guó)國(guó)內(nèi)法規(guī)定的條件。

在國(guó)際稅法上之所以要確立居民的概念，其法律意義在于：

1.區(qū)別不同類(lèi)型的納稅義務(wù)人，明確稅收管轄權(quán)范圍。各國(guó)所得稅法實(shí)踐中，通常將納稅義務(wù)人分為兩種類(lèi)型：一類(lèi)是負(fù)無(wú)限納稅義務(wù)的納稅人；另一類(lèi)是負(fù)有限納稅義務(wù)的納稅人。構(gòu)成一國(guó)稅法上的居民則為無(wú)限納稅義務(wù)人，即對(duì)于源自該國(guó)境內(nèi)、境外的全部所得都要向該國(guó)申報(bào)納稅。未構(gòu)成一國(guó)稅法上的居民，則為有限納稅義務(wù)人，僅就其源自該國(guó)境內(nèi)的所得納稅。

2.避免國(guó)際雙重征稅。采用居民與非民居概念，則在某一自然人或公司居民身份單一的情況下，可以避免行使居民征稅權(quán)的國(guó)家之間對(duì)同一所得的雙重或多重征稅。同時(shí)，當(dāng)一個(gè)國(guó)家行使居民征稅權(quán)時(shí)，按國(guó)際稅收慣例，這個(gè)國(guó)家必須承擔(dān)對(duì)該居民所繳納的外國(guó)稅款予以抵免的義務(wù)。易言之，一個(gè)國(guó)家的居民到另一個(gè)國(guó)家投資并取得所得，如果所得來(lái)源國(guó)行使所得來(lái)源地征稅權(quán)，則該居民在所得來(lái)源國(guó)已繳納的稅款應(yīng)在其所屬居民國(guó)按法定標(biāo)準(zhǔn)予以抵扣。這也是所得來(lái)源地征稅權(quán)優(yōu)先于居民征稅權(quán)原則的要求。

3.維護(hù)國(guó)家征稅。在國(guó)際稅法中既存在居民征稅權(quán)與所得來(lái)源地征稅權(quán)的沖突，又存在因國(guó)際稅收條約尚未對(duì)締約國(guó)國(guó)內(nèi)稅法認(rèn)定居民納稅人的條件作出規(guī)定所導(dǎo)致的行使居民征稅權(quán)的各個(gè)國(guó)家間對(duì)同一所得行使征稅權(quán)上的沖突。如何適當(dāng)界定本國(guó)稅法上居民的范圍，劃清居民與非居民的界限，對(duì)于談判、締結(jié)和執(zhí)行避免國(guó)際雙重征稅協(xié)定有重大的實(shí)踐意義，有利于維護(hù)國(guó)家的征稅權(quán)。

此外，依法確認(rèn)居民的概念和范圍有利于促進(jìn)國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作、科學(xué)技術(shù)交流及人員往來(lái)。

（二）國(guó)際稅法確認(rèn)居民的標(biāo)準(zhǔn)

國(guó)際稅法上確認(rèn)居民的標(biāo)準(zhǔn)可以區(qū)分為自然人居民身份的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和公司居民身份的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。在此，我們將分別予以比較論述。

1.自然人居民身份的確定

各國(guó)對(duì)于自然人居民身份確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定并不一致，歸納起來(lái)，有下述幾種：

（1）國(guó)籍標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)本國(guó)國(guó)籍法應(yīng)為本國(guó)公民的自然人，即構(gòu)成稅法上的居民。國(guó)籍標(biāo)準(zhǔn)是從國(guó)際法中的屬人管轄權(quán)原則中引伸出來(lái)的，即國(guó)家對(duì)于一切具有本國(guó)國(guó)籍的人有權(quán)按照本國(guó)的法律實(shí)施稅收管轄。但隨著經(jīng)濟(jì)生活日益國(guó)際化，人們國(guó)際交往的日趨頻繁，許多自然人國(guó)籍所在國(guó)與自然人經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所在地的聯(lián)系較松散，采用國(guó)籍標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定居民身份難以適應(yīng)自然人實(shí)際所得和財(cái)產(chǎn)的狀況。在國(guó)際私法領(lǐng)域，出現(xiàn)了一定程度的住所法優(yōu)先于國(guó)籍法的傾向，在稅收立法中目前也只有美國(guó)、菲律賓、墨西哥等少數(shù)國(guó)家仍堅(jiān)持國(guó)籍標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)自然人的居民身份。

（2）住所標(biāo)準(zhǔn)。一些國(guó)家規(guī)定，一個(gè)自然人如果在本國(guó)境內(nèi)擁有住所，即構(gòu)成本國(guó)稅法上的居民。例如，英國(guó)所得稅法規(guī)定，在英國(guó)有永久性住所的自然人或者在英國(guó)擁有習(xí)慣性住所的自然人為英國(guó)稅法上的居民。住所本是民法中的一個(gè)基本概念，一般指一人以久住的意思而居住的某一處所。從各國(guó)立法與學(xué)說(shuō)來(lái)看，住所應(yīng)包括居住的事實(shí)和居住的意思兩個(gè)構(gòu)成要件。住所與國(guó)籍的區(qū)別在于：住所是個(gè)私法上的概念，它反映了自然人與特定地域的民事聯(lián)系；國(guó)籍則是個(gè)公法上的概念，它反映了自然人與特定國(guó)家間的政治聯(lián)系，故世界上采用住所標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)自然人居民身份的國(guó)家比采用國(guó)籍標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)家較多。但直接援用民法上住所概念的國(guó)家甚少，一般在稅法中還附加居住時(shí)間的條件并稱(chēng)之為“財(cái)政住所”。例如，日本所得稅法規(guī)定，在日本國(guó)內(nèi)有住所并在國(guó)內(nèi)連續(xù)居住1年以上的自然人為稅法上的居民。應(yīng)當(dāng)指出的是，采用住所標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)家甚多，且各國(guó)對(duì)外簽訂的雙邊稅收協(xié)定，一般也明確采用這一標(biāo)準(zhǔn)，但住所作為一種法定的個(gè)人永久居住場(chǎng)所，并非完全能反映出某個(gè)人的真實(shí)活動(dòng)場(chǎng)所。因此，不少?lài)?guó)家通過(guò)稅法作了補(bǔ)充性規(guī)定。例如美國(guó)紐約州稅法規(guī)定，凡在本州境內(nèi)擁有一永久性住宅，且在納稅年度內(nèi)又在本州境內(nèi)居住6個(gè)月以上，則視為本州居民。

（3）時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)。時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)又稱(chēng)居所標(biāo)準(zhǔn)，指某—自然人在一國(guó)境內(nèi)擁有居所并且居住時(shí)間達(dá)到法定期限即構(gòu)成該國(guó)稅法上的居民。對(duì)于居住時(shí)間的長(zhǎng)短，不同國(guó)家有不同規(guī)定，大多數(shù)國(guó)家規(guī)定為半年或l年。居住時(shí)間如果不累計(jì)計(jì)算的可以不受年度限制，如果累計(jì)計(jì)算則一般限定在一個(gè)納稅年度。居所與住所的區(qū)別在于，居所是指自然人暫時(shí)居住的某一處所，其設(shè)定條件比住所要寬，它不要求有久住的意思，只要求有一定居住時(shí)間的事實(shí)。

（4）混合標(biāo)準(zhǔn)。目前國(guó)際上廣泛采用住所標(biāo)準(zhǔn)和時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)相結(jié)合的混合標(biāo)準(zhǔn)綜合確定自然人的居民身份。例如，德國(guó)所得稅法規(guī)定，在德國(guó)境內(nèi)有住所，或者無(wú)住所但有居所且居住6個(gè)月以上的自然人為德國(guó)稅法上的居民。也有些國(guó)家還同時(shí)采用居住意愿標(biāo)準(zhǔn)，即把在本國(guó)有長(zhǎng)期居住的主觀意圖或被認(rèn)為有長(zhǎng)期居住的主觀意圖的自然人規(guī)定為本國(guó)稅法上的居民。判斷某一自然人是否有在本國(guó)長(zhǎng)期居住的主觀意圖，通常要綜合考慮其簽證時(shí)間長(zhǎng)短、勞務(wù)合同期限、是否建立家庭或購(gòu)置永久性食宿設(shè)施等因素。

2.公司居民身份的確定

確認(rèn)公司在稅法上的居民身份，同確認(rèn)自然人的居民身份一樣，其目的是對(duì)居民的國(guó)內(nèi)外所得行使征稅權(quán)。應(yīng)該指出的是，這里的公司是指法人團(tuán)體或者在稅法上視同法人團(tuán)體的實(shí)體，它與自然人相對(duì)應(yīng)。各國(guó)關(guān)于居民公司的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)可歸納為下列幾種：

（1）注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)。即以凡按本國(guó)法律組建并登記注冊(cè)的公司規(guī)定為本國(guó)居民公司。例如，美國(guó)所得稅法規(guī)定，凡是按照美國(guó)聯(lián)邦或州的法律注冊(cè)登記的公司，不論其管理機(jī)構(gòu)是否設(shè)在美國(guó)境內(nèi)，也不論公司股權(quán)是否為美國(guó)公民所控制，都為美國(guó)稅法上的居民公司。由于公司的注冊(cè)成立地只有一個(gè)，故這一標(biāo)準(zhǔn)具有納稅人法律地位易于識(shí)別的優(yōu)點(diǎn)。目前，瑞典、墨西哥、美國(guó)等均采用注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)。

（2）管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)。該標(biāo)準(zhǔn)以公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的實(shí)際控制和管理中心所在地為確認(rèn)居民公司的依據(jù)，凡是實(shí)際控制和管理中心所在地依法被認(rèn)為在本國(guó)境內(nèi)的公司即為本國(guó)稅法上的居民公司。按照有關(guān)國(guó)家的規(guī)定，實(shí)際控制和管理中心所在地一般是指公司董事會(huì)所在地，或者董事會(huì)有關(guān)經(jīng)營(yíng)決策會(huì)議的召集地，它不等同于公司的日常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)管理機(jī)構(gòu)所在地。采用這一標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)家有英國(guó)、新西蘭、新加坡等。

（3）總機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)。此標(biāo)準(zhǔn)以公司的總機(jī)構(gòu)是否設(shè)在本國(guó)境內(nèi)為依據(jù)，來(lái)確定其是否為本國(guó)稅法上的居民公司?？倷C(jī)構(gòu)是指公司進(jìn)行重大經(jīng)營(yíng)決策以及全部經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和統(tǒng)一核算盈虧的總公司或總店。法國(guó)、日本、新西蘭均采用了總機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)。例如，日本稅法規(guī)定，凡在日

本設(shè)有總機(jī)構(gòu)，總店或總事務(wù)所的公司即為日本稅法上的居民公司。

（4）其他標(biāo)準(zhǔn)。綜觀各國(guó)關(guān)于居民公司的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，一般采用上述標(biāo)準(zhǔn)中的一種或幾種，少數(shù)國(guó)家還同時(shí)或單獨(dú)采用主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)地標(biāo)準(zhǔn)，控股權(quán)標(biāo)準(zhǔn)。主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)地標(biāo)準(zhǔn)以公司經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的數(shù)量為依據(jù)，實(shí)行這一標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)家通常規(guī)定，如果一個(gè)公司占最大比例的貿(mào)易額或利潤(rùn)額是在本國(guó)實(shí)現(xiàn)的，該公司即為本國(guó)居民公司?？毓蓹?quán)標(biāo)準(zhǔn)是以控制公司表決權(quán)股份的股東的居民身份為依據(jù)，如果掌握公司表決權(quán)股份的股東具有本國(guó)居民身份，則該公司亦為本國(guó)居民公司。

（三）國(guó)際稅法上居民法律沖突的協(xié)調(diào)

由于各國(guó)法律對(duì)于負(fù)無(wú)限納稅義務(wù)的居民的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不一致，以及跨國(guó)所得的存在，導(dǎo)致雙重居民身份而引起的雙重征稅問(wèn)題。目前國(guó)際條約尚未對(duì)居民認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定任何準(zhǔn)則，各個(gè)國(guó)家根據(jù)國(guó)內(nèi)法律規(guī)定稅法上居民的構(gòu)成條件，并在雙邊國(guó)際稅收協(xié)定中規(guī)定特別條款，以明確優(yōu)先采用何種居民概念。

1.自然人居民法律沖突的協(xié)調(diào)

（1）應(yīng)認(rèn)定其為有永久性住所所在國(guó)的居民；如果在兩個(gè)國(guó)家同時(shí)有永久性住所，應(yīng)認(rèn)定其為與該自然人經(jīng)濟(jì)關(guān)系更密切（即“其重要利益中心”）的所在國(guó)的居民。在締約國(guó)國(guó)內(nèi)法發(fā)生沖突時(shí)，應(yīng)優(yōu)先選擇自然人有永久性住所的締約國(guó)為居住國(guó)，這樣足以解決一個(gè)人在締約國(guó)一方有永久性住所，而在締約國(guó)另一方是短期停留所導(dǎo)致的雙重居民身份。在認(rèn)定永久性住所時(shí)，應(yīng)注意考慮任何形式的住所，包括個(gè)人自有或租用的房屋或公寓、租用帶家俱的房間，但重要的判定因素是住所應(yīng)為自然人所有或占有的居住所在地，該所在地應(yīng)有永久性，即有安排并適合長(zhǎng)期居住的住宅，而非由于旅游、經(jīng)商、求學(xué)等原因所作短期逗留的臨時(shí)居住。如果該自然人在兩個(gè)締約國(guó)境內(nèi)有永久性住所，應(yīng)查明哪一國(guó)家同該自然人經(jīng)濟(jì)聯(lián)系最為密切。這就要求將該自然人的家庭和社會(huì)關(guān)系、職業(yè)、政治、文化及其他活動(dòng)、從事?tīng)I(yíng)業(yè)地點(diǎn)、管理其財(cái)產(chǎn)所在地等要素作為一個(gè)整體來(lái)調(diào)查驗(yàn)證。

（2）如果其重要利益中心所在國(guó)無(wú)法確定，或者在其中任何一國(guó)都沒(méi)有永久性住所，則該自然人應(yīng)為其有習(xí)慣性住所所在國(guó)的居民。此項(xiàng)規(guī)則的含義是傾向于把自然人經(jīng)常居留國(guó)確定為居住國(guó)，并主要根據(jù)居留時(shí)間和間隔時(shí)間確定在哪一國(guó)有習(xí)慣性住所。

（3）如果其在兩個(gè)國(guó)家都有，或者都沒(méi)有習(xí)慣性住所，應(yīng)視其為國(guó)籍所在國(guó)居民。據(jù)此，在稅法居民身份的識(shí)別上，住所標(biāo)準(zhǔn)亦優(yōu)先于國(guó)籍標(biāo)準(zhǔn)。

（4）如果某人同時(shí)是兩個(gè)國(guó)家的居民，或者均不屬其中任何一國(guó)的居民，應(yīng)由締約國(guó)雙方主管當(dāng)局通過(guò)協(xié)商解決其居民身份問(wèn)題。

2.公司居民法律沖突的協(xié)調(diào)

對(duì)于公司居民雙重身份的沖突，國(guó)際上通行的做法是，各國(guó)通過(guò)締結(jié)雙邊性的國(guó)際稅收協(xié)定加以協(xié)調(diào)，其方式大致有兩種：一種是締約雙方在協(xié)定中事先確定一個(gè)解決此類(lèi)沖突應(yīng)依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)，例如中國(guó)與比利時(shí)、法國(guó)等國(guó)簽訂的雙邊稅收協(xié)定，都明確地選擇了以公司居民的總機(jī)構(gòu)所在地國(guó)作為居住國(guó)的沖突規(guī)范。但也有不少?lài)?guó)家采用OECD范本和UN范本所作出的規(guī)范，對(duì)于同時(shí)成為締約國(guó)雙方公司居民的，首先以實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在國(guó)為其居住國(guó)。然而在有些情形下，判定公司的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)并非易事。對(duì)管理機(jī)構(gòu)和控制中心的不同理解，會(huì)引起國(guó)家間居民稅收管轄權(quán)的沖突。因此，就出現(xiàn)了第二種方式，即有關(guān)國(guó)家通過(guò)簽訂雙邊性的國(guó)際稅收協(xié)定，規(guī)定公司居民身份發(fā)生沖突時(shí)，由締約國(guó)雙方的稅務(wù)主管當(dāng)局通過(guò)協(xié)商的方式，確定所涉公司居民的身份歸屬以及由哪一國(guó)對(duì)其行使居民稅收管轄權(quán)。

（四）我國(guó)居民標(biāo)準(zhǔn)的稅法調(diào)整

我國(guó)居民標(biāo)準(zhǔn)的稅法調(diào)整主要體現(xiàn)在國(guó)內(nèi)所得稅立法和雙邊國(guó)際稅收協(xié)定中。

我國(guó)1980年的《個(gè)人所得稅法》對(duì)納稅意義上的“居民”、“非居民”缺乏較為明確的界定。1994年1月1日起實(shí)施的修改后的《個(gè)人所得稅法》既解決了中國(guó)境內(nèi)所有自然人按照一個(gè)稅法納稅的問(wèn)題，又與世界各國(guó)個(gè)人所得稅法的通行做法有了相應(yīng)的銜接。其按照國(guó)際慣例，采用住所和居住時(shí)間兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)將納稅人分為居民和非居民。我國(guó)《個(gè)人所得稅法》第1條規(guī)定，在中國(guó)境內(nèi)有住所，或者無(wú)住所而在境內(nèi)居住滿(mǎn)1年的個(gè)人，從中國(guó)境內(nèi)或境外取得的所得繳納所得稅。關(guān)于住所的認(rèn)定，目前適用民法通則的規(guī)定，但應(yīng)進(jìn)一步與國(guó)際慣例接軌，不應(yīng)以戶(hù)籍作為認(rèn)定住所的唯一標(biāo)準(zhǔn)，關(guān)于居住時(shí)間，我國(guó)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》進(jìn)一步明確規(guī)定，指一個(gè)納稅年度中在中國(guó)境內(nèi)居住滿(mǎn)365日，臨時(shí)離境的，不扣減天數(shù)。

我國(guó)《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》按總機(jī)構(gòu)所在地是否設(shè)在中國(guó)境內(nèi)來(lái)確定外商投資企業(yè)的居民身份。理論界通常將總機(jī)構(gòu)解釋為依照我國(guó)法律設(shè)立具有中國(guó)法人資格的外商投資企業(yè)在我國(guó)境內(nèi)設(shè)立的負(fù)責(zé)該企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理與控制的中心機(jī)構(gòu)。這種解釋與國(guó)際慣例和立法本意實(shí)際上并不完全一致。因?yàn)榫邆渲袊?guó)法人資格的外商投資企業(yè)，根據(jù)有關(guān)法律，其注冊(cè)登記地在中國(guó)境內(nèi)并應(yīng)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立該企業(yè)的總機(jī)構(gòu)，不得將其總機(jī)構(gòu)設(shè)于中國(guó)境外。但是，不具備中國(guó)企業(yè)法人資格的中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)和外資企業(yè)，亦應(yīng)將其總機(jī)構(gòu)設(shè)在中國(guó)境內(nèi)。上述兩種情況下的外商投資企業(yè)均應(yīng)為中國(guó)居民公司。因此，我國(guó)稅法有關(guān)認(rèn)定居民公司標(biāo)誰(shuí)的規(guī)定有待完善：一是對(duì)總機(jī)構(gòu)的定義應(yīng)有法律明文；二是認(rèn)定居民公司的范圍不應(yīng)限于外商投資企業(yè)，還應(yīng)包括其他法人團(tuán)體或稅法上視同法人團(tuán)體的實(shí)體；三是管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)為大多數(shù)國(guó)家國(guó)內(nèi)稅法所采用，我國(guó)亦應(yīng)采用此種標(biāo)準(zhǔn)。

我國(guó)對(duì)外簽訂的關(guān)于避免國(guó)際所得雙重征稅的協(xié)定，基本上采用國(guó)際慣例解決雙重居民身份的法律沖突。對(duì)于同時(shí)為締約國(guó)雙方居民的自然人，規(guī)定其身份確定的方式有三種：（1）依次按永久性住所地、重要利益中心地、習(xí)慣性住所地、國(guó)籍國(guó)，協(xié)商的順序來(lái)確定居住國(guó)；（2）除國(guó)籍國(guó)外，按永久性住所地、重要利益中心地、習(xí)慣性住所地，協(xié)商的順序來(lái)確定居住國(guó)；（3）締約國(guó)雙方主管當(dāng)局通過(guò)協(xié)議確定該納稅人為締約國(guó)一方居民。對(duì)于同時(shí)為締約國(guó)雙方居民的公司，其身份的確定方式不統(tǒng)一。有的協(xié)定規(guī)定應(yīng)視其為總機(jī)構(gòu)所在締約國(guó)的居民，有的應(yīng)視為是總機(jī)構(gòu)或?qū)嶋H管理機(jī)構(gòu)所在國(guó)的居民，有的規(guī)定由締約國(guó)雙方主管當(dāng)局通過(guò)協(xié)商確定。

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[關(guān)鍵詞]：中小企業(yè) 稅務(wù)籌劃 風(fēng)險(xiǎn)

中小企業(yè)稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)是指中小企業(yè)在進(jìn)行稅務(wù)籌劃過(guò)程中，籌劃方案由于受到或者未考慮到一些內(nèi)在或外在的原因而失效，進(jìn)而給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流出等的可能性，也就是指由于事先無(wú)法預(yù)估的各種因素的存在，使企業(yè)制定的稅務(wù)籌劃方案產(chǎn)生紕漏，無(wú)法達(dá)到預(yù)期的結(jié)果，致使企業(yè)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)損失的可能性。

一、中小企業(yè)稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)成因分析

（一）中小企業(yè)對(duì)稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)存在欠缺

稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)管理在我國(guó)中小企業(yè)中的應(yīng)用時(shí)間還很短。到現(xiàn)在為止，很多中小企業(yè)對(duì)稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)缺乏深刻的認(rèn)識(shí)，企業(yè)將會(huì)因此遭受巨大的損失。雖然目前部分中小企業(yè)已經(jīng)慢慢了解到稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)于企業(yè)的深刻影響，但是這種認(rèn)識(shí)還是太過(guò)片面。稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)貫穿于企業(yè)的各個(gè)環(huán)節(jié)，由于認(rèn)識(shí)的局限性，專(zhuān)業(yè)知識(shí)的缺乏很容易導(dǎo)致企業(yè)混淆一些概念，使得企業(yè)無(wú)法在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的過(guò)程中做好風(fēng)險(xiǎn)的防范和控制，無(wú)法全面而又協(xié)調(diào)地進(jìn)行稅務(wù)籌劃，從而使從根本上增加了稅務(wù)籌劃方案的風(fēng)險(xiǎn)。

（二）中小企業(yè)缺乏專(zhuān)業(yè)稅務(wù)籌劃人員

由于中小企業(yè)受規(guī)模的限制，再加之現(xiàn)在獨(dú)立的稅務(wù)籌劃部門(mén)在中國(guó)并沒(méi)有普及，大部分稅務(wù)籌劃部門(mén)都附帶于財(cái)務(wù)部門(mén)之中，因此與稅務(wù)方面有關(guān)的問(wèn)題一般都是由出納人員或會(huì)計(jì)來(lái)辦理的。一項(xiàng)有效的稅務(wù)籌劃對(duì)籌劃人員具有較高的業(yè)務(wù)素質(zhì)要求，意識(shí)到稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)更是需要籌劃人員具有敏銳的覺(jué)察力。然而會(huì)計(jì)或出納人員一般缺乏系統(tǒng)的稅法及相關(guān)法規(guī)知識(shí)的培訓(xùn)，限制了其自身職業(yè)素質(zhì)的發(fā)展，所以不能精確衡量有關(guān)稅收法規(guī)的精神，不能及時(shí)有效的解決面臨的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。在實(shí)際情況中，企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)相比其他比較特殊，稅務(wù)業(yè)務(wù)辦理通常與企業(yè)的基本業(yè)務(wù)流程和交易辦法有關(guān)，因此辦稅人員應(yīng)對(duì)企業(yè)的整體業(yè)務(wù)種類(lèi)和交易方法了解十分準(zhǔn)確，又要懂得會(huì)計(jì)、稅法、財(cái)務(wù)管理，又要懂得法律法規(guī)的這種高端的復(fù)合型人才。中小企業(yè)由于成本、規(guī)模的限制，企業(yè)的財(cái)務(wù)人員往往在稅務(wù)籌劃專(zhuān)業(yè)基礎(chǔ)這方面比較薄弱，致使稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)這個(gè)概念缺乏認(rèn)識(shí)。再者，由于企業(yè)內(nèi)部稅務(wù)籌劃意識(shí)相對(duì)淡薄，經(jīng)常容易導(dǎo)致財(cái)務(wù)人員在思想上忽視稅務(wù)籌劃，再加上在工作中分工不明確，權(quán)責(zé)沒(méi)有具體落實(shí)，往往使財(cái)務(wù)人員覺(jué)得稅務(wù)籌劃應(yīng)該是企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層決定的事項(xiàng)，從而導(dǎo)致稅務(wù)籌劃無(wú)法順利地展開(kāi)。

（三）稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行認(rèn)識(shí)上存在偏差

從當(dāng)前的稅務(wù)發(fā)展角度上來(lái)看，我國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)既不會(huì)將稅務(wù)政策宣傳給中小企業(yè)，也不會(huì)指導(dǎo)相關(guān)政策在企業(yè)內(nèi)部中的具體運(yùn)用。對(duì)于一些剛出臺(tái)的稅收政策，稅務(wù)機(jī)關(guān)自身可能還未對(duì)其進(jìn)行了解，更別說(shuō)引導(dǎo)督促企業(yè)去關(guān)注，因此，從某種層面上來(lái)講，在稅務(wù)機(jī)構(gòu)執(zhí)行任務(wù)的過(guò)程中很容易引起稅務(wù)執(zhí)法認(rèn)識(shí)上的偏差。就拿稅種這方面來(lái)闡述，任何一種稅種的制定，稅法肯定會(huì)為其保留一定的彈性空間，即并未做明確的規(guī)定，這時(shí)就需要稅收?qǐng)?zhí)法人員自身的經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行判斷是否合理合法，加之稅務(wù)執(zhí)法人員專(zhuān)業(yè)水平不同和其他因素的影響。從一個(gè)客觀的角度上來(lái)看，在實(shí)施過(guò)程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)一定會(huì)存在人為的意識(shí)偏差，將一些合理合法的稅務(wù)籌劃給予否定和處罰；而本就不合理合法的稅務(wù)籌劃卻給予有關(guān)肯定，行政執(zhí)法認(rèn)識(shí)上的偏差，會(huì)給企業(yè)錯(cuò)誤的納稅方向，在將來(lái)會(huì)引起納稅企業(yè)更大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

二、中小企業(yè)應(yīng)對(duì)稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)策

（一）樹(shù)立稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)

想要規(guī)避中小企業(yè)稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)從根本上樹(shù)立稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)的意識(shí)，對(duì)于稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)有一個(gè)系統(tǒng)的概念，知道其為什么會(huì)產(chǎn)生的原因。首先，我們應(yīng)該明確的是與稅務(wù)籌劃有關(guān)的所有工作的前提都是遵守稅收法律制度。如果一個(gè)企業(yè)沒(méi)有樹(shù)立正確的法制觀念，也沒(méi)有選擇合理合法的稅法制度，那么他的稅收籌劃必然是失敗的。在稅務(wù)籌劃實(shí)際操作過(guò)程中，有些企業(yè)對(duì)利益太過(guò)看中，急于得到回報(bào)，沒(méi)有好好地去理解稅法相關(guān)知識(shí)，不加思考地引用別的企業(yè)的稅務(wù)籌劃方案，還有一些企業(yè)，雖然借助了稅務(wù)事務(wù)所等一些相關(guān)的機(jī)構(gòu)幫助進(jìn)行稅務(wù)籌劃，但是那些稅務(wù)機(jī)構(gòu)畢竟與企業(yè)自身沒(méi)有聯(lián)系，總得還是為自己謀利益，再加上同行業(yè)間競(jìng)爭(zhēng)，很容易幫企業(yè)鉆法律空檔，這樣反而給企業(yè)帶來(lái)了稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。在企業(yè)經(jīng)營(yíng)和管理的過(guò)程中會(huì)面對(duì)很多風(fēng)險(xiǎn)，需要明確的一點(diǎn)是必須加強(qiáng)稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。企業(yè)應(yīng)該從兩方面著手，首先應(yīng)該在稅務(wù)政策的允許條件下，根據(jù)企業(yè)自身的經(jīng)營(yíng)模式制定符合其切實(shí)需要的籌劃方案，再者一定要對(duì)稅收政策的變動(dòng)進(jìn)行時(shí)時(shí)跟進(jìn)，這樣才能確保稅務(wù)籌劃方案既合理合法又為企業(yè)降低稅收負(fù)擔(dān)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益?？偟脕?lái)說(shuō)，稅務(wù)籌劃的風(fēng)險(xiǎn)是不可避免的，所以首先要從思想上加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)籌劃的科學(xué)認(rèn)識(shí)。

（二）建立正確的納稅觀

現(xiàn)階段我國(guó)中小企業(yè)甚至包括稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)對(duì)稅務(wù)籌劃方面的知識(shí)都不夠了解，稅務(wù)籌劃的意識(shí)淡薄，在理解方面也存在很多誤區(qū)，缺乏正確的認(rèn)識(shí)，這就需要有關(guān)專(zhuān)家權(quán)威和政府相關(guān)部門(mén)通力合作，向社會(huì)大眾傳導(dǎo)有關(guān)稅務(wù)籌劃方面的基本概念以及宣傳稅務(wù)籌劃的益處，糾正納稅人及稅務(wù)機(jī)關(guān)之前對(duì)稅務(wù)籌劃方面的錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)，樹(shù)立正確的納稅觀。

（三）立和健全稅收風(fēng)險(xiǎn)管理的內(nèi)部制度

稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生，很大程度上是因?yàn)楝F(xiàn)階段我國(guó)中小企業(yè)的內(nèi)部控制制度還在發(fā)展中，所以需要我們建立健全稅收風(fēng)險(xiǎn)管理制度。首先企業(yè)一定要重視稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)，建立健全企業(yè)內(nèi)部關(guān)于稅務(wù)籌劃稅收控制制度，對(duì)有關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行按期檢查和做出相關(guān)的評(píng)價(jià)?，F(xiàn)階段很多企業(yè)都是被動(dòng)地接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查或者將自身的稅務(wù)方案外包給外面的稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)，這樣在稅務(wù)籌劃的問(wèn)題上就缺乏了主動(dòng)性，同時(shí)還具有一定的外包風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)橥獠康亩悇?wù)機(jī)構(gòu)的利益并未與企業(yè)緊密聯(lián)合在一起，也很難完整地了解企業(yè)自身的事情情況，把無(wú)法將籌劃落實(shí)在實(shí)處。

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[1]羅威.中小企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理研究[D].廣東：暨南大學(xué)，2012.12-19.

篇8

稅收法規(guī)的目標(biāo)是及時(shí)征稅和公平納稅，而會(huì)計(jì)的目標(biāo)是向會(huì)計(jì)利益相關(guān)者提供有利于決策的財(cái)務(wù)信息。盡管兩者在使用的一些概念、原則和方法上有著很大的一致性，但由于其根本目標(biāo)不同，必然存在著分歧與差異。作為從企業(yè)角度出發(fā)的會(huì)計(jì)界人士，應(yīng)當(dāng)將如何洞察稅收法規(guī)與會(huì)計(jì)制度的分歧，如何促進(jìn)兩者的協(xié)作，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)兩者共同發(fā)展作為一項(xiàng)義不容辭的艱巨任務(wù)。本文試從會(huì)計(jì)制度和稅收法規(guī)的分歧、合作與發(fā)展入手，闡述相關(guān)論題，以饗讀者。

一、稅收法規(guī)與會(huì)計(jì)制度關(guān)系的發(fā)展歷程

在傳統(tǒng)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)模式下，我國(guó)企業(yè)（特別是國(guó)有企業(yè)）一般只需對(duì)政府負(fù)責(zé)，無(wú)論盈利還是虧損，一切都是政府的。因此，企業(yè)所有的會(huì)計(jì)處理均以國(guó)家財(cái)稅收入最大化為目標(biāo)，稅收法規(guī)與會(huì)計(jì)制度的目標(biāo)基本上是一致的，會(huì)計(jì)制度與稅收法規(guī)掛鉤，會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅所得大體保持一致。同時(shí)，企業(yè)也從方便的角度出發(fā)，以滿(mǎn)足稅務(wù)當(dāng)局的要求為其會(huì)計(jì)處理的基本出發(fā)點(diǎn)，盡量避免或減少由于會(huì)計(jì)處理方法與稅法要求的不同而需單獨(dú)解釋的內(nèi)容，進(jìn)而按照稅收法規(guī)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，而非以真實(shí)反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況為主要目的。

然而，從國(guó)際慣例看，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家企業(yè)的稅利都是分開(kāi)的，稅是對(duì)政府的義務(wù)，利潤(rùn)是投資者所擁有的投資收益；不僅如此，兩者還是矛盾的，稅繳多了，利潤(rùn)就會(huì)被抵消。我國(guó)正處于從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)軌過(guò)程中，該種市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境必然導(dǎo)致投資主體多元化，從而會(huì)計(jì)信息利益相關(guān)者群體復(fù)雜化情況的出現(xiàn)，而會(huì)計(jì)的處理方法如何從以稅收為基準(zhǔn)的舊模式向以真實(shí)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量為主要目標(biāo)的新模式進(jìn)行轉(zhuǎn)化就成了當(dāng)務(wù)之急。所以，在我國(guó)當(dāng)前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，稅收法規(guī)與會(huì)計(jì)制度的目標(biāo)逐步呈現(xiàn)出了非同一性的特征。這種非同一性是從1994年稅制改革和1997年起具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度（筆者將準(zhǔn)則和制度納入廣義的“會(huì)計(jì)制度”范疇之內(nèi)）的相繼出臺(tái)開(kāi)始逐漸擴(kuò)大的。比如，稅法中《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》、《關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》等法規(guī)與會(huì)計(jì)制度規(guī)定的原則、方法等內(nèi)容在確認(rèn)收入、費(fèi)用和損失方面的差異逐步擴(kuò)大，甚至產(chǎn)生了不容忽視的分歧和對(duì)立關(guān)系。

二、實(shí)現(xiàn)稅收法規(guī)和會(huì)計(jì)制度有機(jī)協(xié)作的必要性

從我國(guó)最近頒布的各類(lèi)會(huì)計(jì)法規(guī)來(lái)看，新的會(huì)計(jì)制度已與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（主張稅收法規(guī)與會(huì)計(jì)制度相互獨(dú)立）等國(guó)際慣例實(shí)現(xiàn)了協(xié)調(diào)。國(guó)際上通行的做法是，財(cái)務(wù)報(bào)表公允地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)情況，企業(yè)先按會(huì)計(jì)制度客觀地計(jì)算出公司的利潤(rùn)；而在納稅時(shí)，再按稅法要求對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整。

現(xiàn)在問(wèn)題的關(guān)鍵在于隨著稅收法規(guī)與會(huì)計(jì)制度分歧的加劇，我國(guó)稅收征管部門(mén)面臨的稅收主權(quán)的挑戰(zhàn)遠(yuǎn)比西方發(fā)達(dá)國(guó)家大得多，尤其是反避稅領(lǐng)域，我國(guó)至今仍未形成系統(tǒng)的反避稅規(guī)程?，F(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，雖然我國(guó)加入世貿(mào)組織尚不足一年，然而各跨國(guó)公司爭(zhēng)相在我國(guó)投資，國(guó)際資本流動(dòng)極為頻繁，監(jiān)管和反監(jiān)管的斗爭(zhēng)成為國(guó)家財(cái)政、海關(guān)和稅務(wù)部門(mén)的重要工作內(nèi)容。這些跨國(guó)公司一般都擁有豐富的國(guó)際理財(cái)經(jīng)驗(yàn)，通過(guò)各種手段（主要表現(xiàn)在會(huì)計(jì)手段上），有的實(shí)行稅務(wù)籌劃，有的直接繞開(kāi)我國(guó)法律監(jiān)管，偷逃稅款，對(duì)我國(guó)的稅收主權(quán)構(gòu)成嚴(yán)重威脅。上個(gè)世紀(jì)90年代后期，每年僅跨國(guó)公司避稅行為而給我國(guó)造成的稅收收入損失就至少為300億元。換句話(huà)說(shuō)，這約相當(dāng)于2001年中央財(cái)政收入（16386億元）五十分之一的300億元，若加上國(guó)內(nèi)企業(yè)的避稅行為，數(shù)字將會(huì)更加驚人。于是，如何通過(guò)稅收法規(guī)與會(huì)計(jì)制度的完善與協(xié)作將成為國(guó)家加強(qiáng)反避稅工作的一個(gè)重要邏輯出發(fā)點(diǎn)。

三、推動(dòng)稅收法規(guī)和會(huì)計(jì)制度共同發(fā)展的幾點(diǎn)建議

隨著我國(guó)社會(huì)主義法制的逐步健全，政府機(jī)關(guān)和企業(yè)的法制觀念也在不斷增強(qiáng)。體現(xiàn)在稅收上，一方面是稅務(wù)機(jī)關(guān)等相關(guān)部門(mén)實(shí)行依法治稅；另一方面是企業(yè)遵紀(jì)守法的意識(shí)得到增強(qiáng)，正確處理好企業(yè)收入與“依照法律來(lái)納稅的義務(wù)”之間的關(guān)系，自覺(jué)養(yǎng)成誠(chéng)信納稅的良好習(xí)慣，最終推動(dòng)稅收法規(guī)和會(huì)計(jì)制度的共同發(fā)展。

1、企業(yè)稅務(wù)籌劃的加強(qiáng)和國(guó)家反避稅措施的完善

對(duì)于稅務(wù)籌劃這一新鮮事物，國(guó)家不但不必反對(duì)，而且還要支持，因?yàn)閼?yīng)納稅企業(yè)是在充分利用自己的經(jīng)驗(yàn)和對(duì)稅收法規(guī)的熟練掌握，并且在不違反稅法的前提下進(jìn)行的降低稅負(fù)、實(shí)現(xiàn)稅務(wù)籌劃的行為。而稅務(wù)籌劃的前提雖是遵守稅收法規(guī)，但其結(jié)果卻會(huì)造成國(guó)家稅收收入的減少，甚至?xí)档徒?jīng)濟(jì)活動(dòng)的效率，造成稅收公平方面的問(wèn)題，并加大稅收制度的復(fù)雜性和征管困難。但為什么國(guó)家往往容忍這種稅務(wù)籌劃行為呢？從經(jīng)濟(jì)角度看，政府有目的、有選擇地設(shè)置低稅區(qū)，有利于吸引資金，吸收技術(shù)，帶動(dòng)經(jīng)濟(jì)繁榮。所以政府能容忍的稅務(wù)籌劃行為通常的是指政府指導(dǎo)下和稅法控制下的“節(jié)稅籌劃”，而不能容忍的則是失控的、打法律擦邊球的“避稅籌劃”行為。所以一個(gè)合法的政府，總要不斷制訂反避稅籌劃條例，以保證政府的稅源與收入，維護(hù)法制的健全。稅務(wù)籌劃（主要指節(jié)稅籌劃）是對(duì)稅收政策的積極利用，符合稅法精神。從更深一層理解，稅收的經(jīng)濟(jì)職能還必須依賴(lài)于稅務(wù)籌劃才能得以實(shí)現(xiàn)。這樣，應(yīng)納稅企業(yè)與政府稅務(wù)機(jī)關(guān)重復(fù)博弈的結(jié)果，無(wú)疑是會(huì)計(jì)制度和稅收制度的高度完善。在這種環(huán)境下形成的稅收法規(guī)，對(duì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化當(dāng)然具備靈敏的反應(yīng)能力，也將更趨于完備。

2、會(huì)計(jì)界人士及會(huì)計(jì)制度的協(xié)作配合

相信今后隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，稅務(wù)籌劃活動(dòng)會(huì)越來(lái)越普遍，政府的反避稅措施將越來(lái)越有力。而且在稅務(wù)籌劃與反避稅的發(fā)展進(jìn)程中，會(huì)計(jì)界也應(yīng)當(dāng)當(dāng)仁不讓地成為主力軍。首先，會(huì)計(jì)人員擁有其他行業(yè)不可比擬的經(jīng)驗(yàn)和專(zhuān)業(yè)技術(shù)優(yōu)勢(shì)，他們可以憑此優(yōu)勢(shì)幫助應(yīng)納稅企業(yè)合法地減輕稅負(fù)，從而搶占和鞏固傳統(tǒng)會(huì)計(jì)市場(chǎng)；同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以考慮由國(guó)家認(rèn)定具備注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格和注冊(cè)稅務(wù)師資格并且經(jīng)驗(yàn)豐富、品行良好的中介機(jī)構(gòu)專(zhuān)業(yè)人士從事稅務(wù)審計(jì)業(yè)務(wù)，從而加大反避稅的“技術(shù)含量”，以彌補(bǔ)我國(guó)專(zhuān)職稅務(wù)稽查人員數(shù)量和質(zhì)量上的不足，加大反避稅工作力度。

從制度層面上來(lái)說(shuō)，稅收法規(guī)應(yīng)當(dāng)借鑒會(huì)計(jì)制度，借“它山之石”完善和充實(shí)反避稅立法的原則和內(nèi)容。稅務(wù)機(jī)關(guān)反避稅的著重點(diǎn)應(yīng)從鑒別經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的合理性入手，而會(huì)計(jì)制度的相關(guān)準(zhǔn)則對(duì)于反映交易事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是很有幫助的。比如，一筆涉及轉(zhuǎn)讓定價(jià)的關(guān)聯(lián)企業(yè)間的交易業(yè)務(wù)，由于交易各方以自己內(nèi)部確定的價(jià)格來(lái)填制納稅申報(bào)表，以此想方設(shè)法地逃避納稅義務(wù)。而稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)掌握的相關(guān)成本或以前非關(guān)聯(lián)方獨(dú)立交易的會(huì)計(jì)資料，并以此為基礎(chǔ)，估算應(yīng)作為納稅基數(shù)的正常交易價(jià)格，從而更好地界定各方的納稅義務(wù)，防止稅款流失。

3、加快構(gòu)建稅務(wù)會(huì)計(jì)的理論體系

由于我國(guó)現(xiàn)行的稅制處于一個(gè)不斷發(fā)展、完善的階段，各種規(guī)范性文件屢屢下發(fā)，這勢(shì)必造成我國(guó)現(xiàn)行稅制的復(fù)雜性和操作上的難度性。而稅務(wù)會(huì)計(jì)的出現(xiàn)，客觀上滿(mǎn)足了國(guó)家作為所有者或宏觀經(jīng)濟(jì)管理部門(mén)獲取企業(yè)會(huì)計(jì)信息的重要途徑，也是實(shí)現(xiàn)稅收法規(guī)與會(huì)計(jì)制度共同發(fā)展的產(chǎn)物。

作為推動(dòng)稅收法規(guī)與會(huì)計(jì)制度共同發(fā)展的關(guān)鍵因素，稅務(wù)會(huì)計(jì)理論體系的構(gòu)建，應(yīng)該在稅收微觀領(lǐng)域?qū)⒑暧^稅收學(xué)的基本概念、原則轉(zhuǎn)化為稅法學(xué)的相關(guān)概念、原理的同時(shí)；又可以借助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)的一系列理論與方法，以稅收法規(guī)為準(zhǔn)繩，將應(yīng)納稅企業(yè)計(jì)算、繳納的稅款和應(yīng)履行的納稅義務(wù)通過(guò)會(huì)計(jì)系統(tǒng)予以反映。稅務(wù)會(huì)計(jì)與各學(xué)科之間的相互關(guān)系大致如下圖所示：（圖略）

篇9

    稅法[1]教學(xué)除了基本的計(jì)算、解題及如何適用稅法外，更應(yīng)強(qiáng)調(diào)現(xiàn)行稅收[2]法制設(shè)計(jì)與立法目的之分析。面對(duì)多如牛毛的法令，稅法教學(xué)與研究應(yīng)如何因應(yīng)呢？是以立法引導(dǎo)教學(xué)，并與現(xiàn)行法令保持高度一致，抑或發(fā)現(xiàn)并檢討現(xiàn)行法制之缺失及矛盾，進(jìn)而提出完善之建言？茲以稅收代位權(quán)及撤銷(xiāo)權(quán)的規(guī)定為例進(jìn)一步說(shuō)明：

    為防止欠繳納稅款的納稅人，以積極或消極方式詐害國(guó)家稅收債權(quán)之實(shí)現(xiàn)，在債權(quán)平等保護(hù)原則之法理考量下，若無(wú)其它相關(guān)機(jī)制來(lái)解決此類(lèi)詐害國(guó)家稅收債權(quán)之行為，[3]則將私法制度中關(guān)于代位權(quán)與撤銷(xiāo)權(quán)規(guī)定移植至稅收征管法上確有實(shí)際之需要。故新《稅收征管法》第五十條規(guī)定第一款規(guī)定 ：“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，或者無(wú)償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)而受讓人知道該情形，對(duì)國(guó)家稅收造成損害的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷(xiāo)權(quán)。”但稅務(wù)機(jī)關(guān)可以直接適用《合同法》第七十三條及第七十四條的規(guī)定行使代位權(quán)及撤銷(xiāo)權(quán)嗎？按“適用者，法律明定關(guān)于某事項(xiàng)之法規(guī)，以應(yīng)用于該事項(xiàng)之謂。準(zhǔn)用者，法律明定某一事項(xiàng)，適用于其類(lèi)似事項(xiàng)之規(guī)定之謂。但準(zhǔn)用不能完全適用被準(zhǔn)用之法條，僅在性質(zhì)許可之范圍內(nèi)，變通適用?！盵4]換言之，適用乃由法律直接對(duì)某一情形作出了預(yù)設(shè)，在現(xiàn)實(shí)中遇到這種情形時(shí)對(duì)法律的直接使用；而準(zhǔn)用是通過(guò)法律的規(guī)定，某些情況應(yīng)該比照對(duì)類(lèi)似情況的法條規(guī)定來(lái)適用。而《合同法》第二條第一款明確規(guī)定：“本法所稱(chēng)合同是平等主體的自然人、法人、其它組織之間設(shè)立、變更、終止民事權(quán)利義務(wù)關(guān)系的協(xié)議。”。因此，合同法關(guān)于代位權(quán)及撤銷(xiāo)權(quán)的規(guī)定自然也僅適用于保全平等主體的自然人、法人及其它組織之間的債權(quán)。故在《稅收征管法》中直接規(guī)定“依照合同法”，這是與《合同法》第七十三條及第七十四條相互矛盾的，可是說(shuō)一字之差，失之毫厘，差之千里，立法者豈能不謹(jǐn)慎？

    由于目前尚未能論證代位權(quán)及撤銷(xiāo)權(quán)是公、私法間共通之法理，故不能基于法秩序統(tǒng)一規(guī)范性，主張稅收債權(quán)可以直接適用私法上關(guān)于撤銷(xiāo)權(quán)及代位權(quán)之規(guī)定。那我們?cè)诹⒎ㄉ显撊绾卧O(shè)計(jì)呢？關(guān)于移植私法上代位權(quán)與撤銷(xiāo)權(quán)于稅收債權(quán)的立法模式向有兩種主張，第一種立法模式是直接在稅收征管法上規(guī)定稅收代位權(quán)及撤銷(xiāo)權(quán)的構(gòu)成要件、行使方式及其效力等等；而第二種立法模式則在稅收征管法規(guī)定稅收代權(quán)及撤銷(xiāo)權(quán)參照（比照或準(zhǔn)用）《合同法》上關(guān)于代位權(quán)及撤銷(xiāo)權(quán)的規(guī)定。就立法技術(shù)而言，第二種顯較簡(jiǎn)單并節(jié)省立法成本。然若現(xiàn)行法沒(méi)有稅收代位權(quán)及撤銷(xiāo)權(quán)規(guī)定，是否可類(lèi)推適用《合同法》上關(guān)于代位權(quán)與撤銷(xiāo)權(quán)規(guī)定補(bǔ)充此一法律上之空白呢？以及稅收法定原則是否容許類(lèi)推適用私法規(guī)定呢？諸此等等，實(shí)為稅法教學(xué)與研究時(shí)不能漠視與忽略的課題。

    我們主張稅法教學(xué)與研究除了基本的法令適用問(wèn)題外，似應(yīng)進(jìn)一步論拓展至立法論的層次，以及當(dāng)法律出現(xiàn)空白之情形時(shí)，如何在不違背稅收法定原則下進(jìn)行稅法上的漏洞填補(bǔ)，并思考設(shè)計(jì)出妥適的法制規(guī)范。而在思考稅收立法論上，自改革開(kāi)放以來(lái)，稅收立法基本上采取宜粗不宜細(xì)的立法模式，而最近有實(shí)務(wù)界人士提出立法從嚴(yán)，宜細(xì)不宜粗的思路，[5]究竟何者為宜呢？我們認(rèn)為兩者雖各有其考量，但恐有過(guò)于極端之嫌。我們不妨分為二層次來(lái)看此問(wèn)題：第一，法律并非萬(wàn)能，而是具有內(nèi)在不完備性，而該等不完備性常肇因于現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)與社會(huì)體制之考量，稅收立法當(dāng)然也不例外，故首先應(yīng)為有無(wú)立法必要之辯論，這遠(yuǎn)比宜粗或宜細(xì)之爭(zhēng)更重要，否則一但立法卻又執(zhí)行不了，豈不傷害政府威信與法律的尊嚴(yán)？；第二，宜粗或宜細(xì)兩種模式的檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)究竟為何，到底稅收立法要細(xì)到如何程度才是合理呢？這是稅法學(xué)教學(xué)研究應(yīng)該進(jìn)一步思考之處。我們主張不論是宜粗或宜細(xì)的立法似應(yīng)調(diào)合社會(huì)經(jīng)濟(jì)之實(shí)際需求，以呈現(xiàn)稅法的特殊性質(zhì)為首要考量，[6]當(dāng)然這只是勾勒出一個(gè)大方向，至于實(shí)際操作標(biāo)準(zhǔn)有待實(shí)務(wù)立法經(jīng)驗(yàn)不斷的累積。

    學(xué)術(shù)與實(shí)踐經(jīng)常存在一定之距離，然學(xué)術(shù)最好走在實(shí)踐之前并保持一定程度的獨(dú)立性，如此稅法教學(xué)與研究方不致淪為立法的附庸，也能與實(shí)際生活緊密連接一起，并可維持其學(xué)術(shù)的客觀性，并進(jìn)一步提升稅法學(xué)教育的質(zhì)與量。

    二、稅法學(xué)研究對(duì)話(huà)機(jī)制之建立

    稅收不僅是一種財(cái)政手段，課稅與征收之依據(jù)及方法更涉及經(jīng)濟(jì)資源之分配、重分配及社會(huì)階層之流動(dòng)，動(dòng)輒影響經(jīng)濟(jì)效率與社會(huì)公平，因此根據(jù)財(cái)政、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)等不同觀點(diǎn)，稅收理論所討論的中心議題或是對(duì)話(huà)內(nèi)容也將隨之不同。[7]稅法學(xué)研究的主軸課題、研究范疇及研究方法究竟為何呢？這些都是日后對(duì)話(huà)內(nèi)容的重要部份。誠(chéng)如學(xué)者所言“對(duì)于稅法做體系的、理論的研究為目的之獨(dú)立的學(xué)術(shù)領(lǐng)域，稱(chēng)為稅法學(xué)。稅法學(xué)把握課稅的法律秩序，依據(jù)憲法、基本人權(quán)、課稅權(quán)力的分配比較衡量稅法規(guī)定，并依法律的授權(quán)規(guī)定衡量法規(guī)性命令。稅法學(xué)的主要課題乃是將此類(lèi)法規(guī)要素加以體系化，進(jìn)行稅法的方法訓(xùn)練以及正確術(shù)語(yǔ)的操作（符合量能課稅的公平征稅），納稅人的權(quán)利保護(hù)及稅捐罰則的體系建立及其合理化，并致力于研究正當(dāng)?shù)恼n稅。此外，稅法學(xué)也應(yīng)當(dāng)理解稅法的制度沿革，以求從中了解現(xiàn)行稅法規(guī)定?！盵8]另學(xué)者亦認(rèn)為稅法學(xué)研究方法主要有兩個(gè)路徑：一為透過(guò)具體稅法制度，一為透過(guò)稅法與其它相關(guān)學(xué)科（其它部門(mén)法、政治學(xué)、社會(huì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)、財(cái)政學(xué)、歷史學(xué)、公共選擇理論、博弈論）之關(guān)系，該學(xué)者較傾向于后者。并認(rèn)為稅法學(xué)也與憲法、行政法、民商法、刑事法、法理學(xué)甚至訴訟法等各部門(mén)法具有交錯(cuò)的關(guān)系，在理論上應(yīng)采交叉研究方法，才能對(duì)稅法學(xué)研究范疇建立一套完整的體系。[9]也有學(xué)者主張綜合運(yùn)用法學(xué)方法論與非法學(xué)方法論來(lái)指導(dǎo)一個(gè)學(xué)科的研究與發(fā)展，重要的是合適的方法與方法的不斷創(chuàng)新，以避免主觀臆測(cè)與盲人摸象的情況發(fā)生。[10]

    完整的稅法學(xué)教學(xué)及研究，除單純探討稅法之本質(zhì)及內(nèi)容外，稅法學(xué)關(guān)于稅法規(guī)范意義、稅法正當(dāng)性來(lái)源、稅收權(quán)力分配的機(jī)制，甚至稅法規(guī)范的哲學(xué)基礎(chǔ)也應(yīng)納入深化稅法學(xué)教學(xué)與研究理論的范疇。此外，稅法學(xué)之教學(xué)與研究更應(yīng)兼顧稅法制度設(shè)計(jì)之思維及時(shí)空背景與歷史沿革，以及經(jīng)濟(jì)效率理論及社會(huì)公平理論于稅法學(xué)中之應(yīng)用，同時(shí)應(yīng)建立稅法與相關(guān)法律體系之位階及部門(mén)法間之整合與適用。然而回顧目前為數(shù)不少的稅法學(xué)研究文獻(xiàn)，稅法學(xué)跨學(xué)科整合之研究仍付之闕如，縱有跨學(xué)科之研究，其對(duì)話(huà)主軸亦不甚明確，各說(shuō)各話(huà)彼此間缺乏交集，甚至缺乏有力的論證過(guò)程。換句話(huà)說(shuō)，今后稅法學(xué)教學(xué)與研究主軸應(yīng)致力于透過(guò)稅法學(xué)的研究是否能促進(jìn)生活中所需求法規(guī)范的完善，并經(jīng)由一定的機(jī)制和程序的形成作用，來(lái)進(jìn)一步有效規(guī)范國(guó)家權(quán)力（稅收立法、稅收行政、稅收司法等等）運(yùn)作，進(jìn)而更加厘清國(guó)家與人民之關(guān)系，以達(dá)到實(shí)現(xiàn)稅收正義，促進(jìn)整體社會(huì)的發(fā)展之目標(biāo)。

    單從稅法與相關(guān)法律體系之整合與適用觀之，我們認(rèn)為稅法與憲法的整合研究對(duì)稅法學(xué)理論的深入甚具關(guān)鍵作用，[11]雖然面對(duì)現(xiàn)階段立法的不完備以及違憲審查機(jī)制尚未確立的處境，稅法與憲法的對(duì)話(huà)有實(shí)際之困難，而又這涉及根本政治體制問(wèn)題，并非盡靠學(xué)者爭(zhēng)論就能解決。然而稅法學(xué)發(fā)展必須意識(shí)到納稅義務(wù)是一個(gè)憲法層次問(wèn)題，特別是在城鄉(xiāng)法律二元化體系下，更須有一個(gè)統(tǒng)一憲法意識(shí)與以打破這種計(jì)畫(huà)經(jīng)濟(jì)體制下殘余的弊病，建立一個(gè)溫暖而富有人性的稅收法律制度。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體只要負(fù)擔(dān)不違反憲法規(guī)范的納稅義務(wù)，則其在經(jīng)濟(jì)上的自由與權(quán)利都應(yīng)該獲得憲法的尊重與保障。納稅不只是依法律，更不得違反憲法理念，這才是真正的實(shí)現(xiàn)依法治國(guó)，提倡多年的依法治稅方能真正落實(shí)。否則只是頭痛醫(yī)頭腳痛醫(yī)腳的進(jìn)行立法修補(bǔ)，并無(wú)法真正解決問(wèn)題，稅法學(xué)的教學(xué)似應(yīng)有此體認(rèn)。我們認(rèn)為從憲法高度對(duì)稅法進(jìn)行較深入的教學(xué)及研究似應(yīng)成為今后主流趨勢(shì)，而這只是一種研究路徑，并不影響稅法學(xué)本身地位。另外稅法學(xué)論著投稿國(guó)外主要期刊少之又少，今后如何思索從我們所在社會(huì)中產(chǎn)生切實(shí)的問(wèn)題意識(shí)，避免自我封閉，以提升國(guó)際學(xué)術(shù)對(duì)話(huà)，此有待法學(xué)家及實(shí)務(wù)家針對(duì)共同感興趣的議題不斷進(jìn)行對(duì)話(huà)，并作進(jìn)一步的學(xué)術(shù)規(guī)劃安排。

    除建立學(xué)術(shù)論辯的對(duì)話(huà)平臺(tái)，并擴(kuò)展稅法學(xué)的研究基礎(chǔ)外，另一個(gè)應(yīng)納入稅法學(xué)教學(xué)與研究的對(duì)話(huà)平臺(tái)乃稅法學(xué)理論與實(shí)務(wù)的對(duì)話(huà)，透過(guò)理論與實(shí)務(wù)之比較與分析，始能厘清問(wèn)題之所在，并提出更符合事實(shí)之解決方案。從法律發(fā)展的比較史觀之，正如學(xué)者所言：“英美的依法行政，其一切系由下而上的措施，與歐陸依法行政系由上而下的方略，有極大的差距；英美一切由基層做起，所以，人民對(duì)于法規(guī)之認(rèn)知非常透徹，當(dāng)然其規(guī)范性、公信力與執(zhí)行力也因而提升；而歐陸則長(zhǎng)期承受君主專(zhuān)制之傳統(tǒng)，特別強(qiáng)調(diào)高層的以身作則，或制定法律以規(guī)范人民行止，其結(jié)果并不理想?！盵12]稅法學(xué)研究更應(yīng)思考如何建構(gòu)社會(huì)基層主體意識(shí)的稅法規(guī)范，由下而上審視政府稅收立法、稅收行政及稅收司法的權(quán)力運(yùn)作。并注意基層反應(yīng)與需要，例如為因應(yīng)稅法的變化所實(shí)施的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，是否須與企業(yè)協(xié)商，以及在什么階段進(jìn)行？關(guān)鍵是如何將利益團(tuán)體的游說(shuō)公開(kāi)制度化，避免規(guī)則的制定過(guò)程壟斷在少數(shù)利益團(tuán)體參與中，以及大量稅收行政法規(guī)是否已突破或改變稅收法律規(guī)范的效力等等？

    另就有關(guān)稅收立法實(shí)務(wù)之研究觀之，我們也注意到不少的研究文獻(xiàn)，往往是一些法條形式的、機(jī)械式的表面上移植，而忽略更趨周密符合學(xué)理的稅收立法技術(shù)分析，另外對(duì)于稅收立法如何移植以及稅收立法公平性的評(píng)估也甚少著墨。若再加上現(xiàn)在關(guān)于稅收立法草案都是較保密而不透明的，甚至且連事后的立法理由及立法過(guò)程會(huì)議記錄亦無(wú)法透過(guò)公開(kāi)程序獲得，更加阻礙了學(xué)術(shù)理論與立法實(shí)務(wù)的對(duì)話(huà)。今后若能進(jìn)一步加強(qiáng)稅法學(xué)理論與實(shí)務(wù)間之對(duì)話(huà)，對(duì)于進(jìn)一步提升稅法學(xué)教學(xué)與研究品質(zhì)將有相當(dāng)助益。

    三、建構(gòu)體系化的稅法學(xué)教學(xué)與研究

    “法規(guī)范并非是不相關(guān)的平行并存，其間有各種脈絡(luò)關(guān)聯(lián)，也就是這些規(guī)范都受到特定指導(dǎo)性法律思想、原則或一般價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)的支配。體系化主要作用在于諸多規(guī)范的各種價(jià)值決定得藉此法律思想得以正當(dāng)化、一體化，并可避免其彼此間的矛盾?！盵13]體系化是法學(xué)研究重要任務(wù)之一，而體系化對(duì)稅法教學(xué)與研究更是有必要性，“法律教育不在于提供給決問(wèn)題的技術(shù)，而在于對(duì)基本概念和原理的教導(dǎo)。法律教育所要求的內(nèi)容并不是對(duì)實(shí)際情況的分析而是對(duì)法律組成部分的分析。法律學(xué)校并不是職業(yè)訓(xùn)練學(xué)校而是將法律當(dāng)作一門(mén)科學(xué)來(lái)教導(dǎo)的文化機(jī)構(gòu)” [14]特別是在現(xiàn)行粗線條稅收立法及內(nèi)外有別[15]的稅收立法狀態(tài)下進(jìn)行體系化的稅法教學(xué)與研究，更是具有指導(dǎo)立法實(shí)踐的意義，并可達(dá)到獲得稅法解釋所必要的取向標(biāo)準(zhǔn)、發(fā)現(xiàn)及填補(bǔ)稅法漏洞、維持稅法秩序的一貫性及審視稅法上賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政裁量權(quán)等功能。[16]學(xué)者也體認(rèn)到稅法學(xué)須從理論化、體系化著手，認(rèn)為稅法做為一門(mén)學(xué)科研究是有其必要的體系，而體系的內(nèi)容是變動(dòng)的，需結(jié)合歷史背景來(lái)觀察。[17]關(guān)于形成稅法學(xué)體系化的方法，不妨利用編纂概念、利用類(lèi)型（模塊）、利用法律原則、利用功能概念來(lái)進(jìn)行體系化的建構(gòu)。[18]對(duì)于稅法學(xué)如何加以體系化，學(xué)者們側(cè)重的角度不一，試述如下：

    學(xué)者有將稅法體系[19]研究區(qū)分為稅收實(shí)體關(guān)系、稅收征納關(guān)系、稅收處罰關(guān)系及稅收救濟(jì)關(guān)系四大系統(tǒng)來(lái)探討，[20]試圖建構(gòu)以稅收請(qǐng)求權(quán)為基礎(chǔ)的稅法體系，并發(fā)展出可檢驗(yàn)性的可操作性規(guī)范。稅收實(shí)體關(guān)系主要是分析何種納稅客體應(yīng)按照何種基礎(chǔ)歸屬于何納稅主體，探討稅收請(qǐng)求權(quán)是否有效成立。伴隨著稅收請(qǐng)求權(quán)的合法有效成立，在稅收征納過(guò)程中我們則進(jìn)行當(dāng)事人所應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)種類(lèi)與義務(wù)合理界限之探討。如當(dāng)事人未履行其義務(wù)，則應(yīng)該課予哪些處罰，處罰界限為何，并經(jīng)由相當(dāng)性衡量以防止公權(quán)力遭濫用，并避免發(fā)生超過(guò)期待可能性之情形。最后當(dāng)事人若對(duì)稅收構(gòu)成要件或征納過(guò)程中產(chǎn)生的關(guān)于納稅義務(wù)之有無(wú)、內(nèi)容、范圍、征管以及處罰方面爭(zhēng)議有不服時(shí)，如何合理分配當(dāng)事人在救濟(jì)關(guān)系中的權(quán)利義務(wù)，則為稅捐救濟(jì)的處理范圍。

    另有學(xué)者從稅收的目的論出發(fā)，[21]將稅法體系主要分為財(cái)政收入目的的稅法（財(cái)政收入為主要目的）與管制誘導(dǎo)目的稅法（財(cái)政收入為附帶目的），兩者區(qū)別實(shí)益在于其所適用的合憲性審查標(biāo)準(zhǔn)不同。財(cái)政收入目的稅法主要以量能課稅原則為合憲性審查標(biāo)準(zhǔn)，課稅乃基于平等原則，其衡量標(biāo)準(zhǔn)專(zhuān)以納稅人之負(fù)擔(dān)能力而非以國(guó)家財(cái)政需要為依據(jù)。而管制誘導(dǎo)目的稅法則以比例原則及權(quán)衡理論為重心，禁止無(wú)正當(dāng)理由的差別待遇。另有學(xué)者提出稅捐基本權(quán)概念，探討課稅權(quán)的憲法界限，建構(gòu)以稅捐基本權(quán)為中心的稅法體系，并以憲法稅概念及稅捐正義作為整個(gè)稅法體系的合憲性審查標(biāo)準(zhǔn)，以求得國(guó)權(quán)與人權(quán)平衡之價(jià)值判斷。[22]

    稅收法令只是現(xiàn)實(shí)立法下的產(chǎn)物，體系化的稅法學(xué)應(yīng)當(dāng)貫徹自身的價(jià)值追求，換言之，法的本質(zhì)不在于意志而在于規(guī)律。今后更應(yīng)重視找尋經(jīng)濟(jì)發(fā)展的規(guī)律，以法學(xué)的角度來(lái)提煉稅收具體制度的共同原理，以免墜入純粹的注釋法學(xué)而不自知。而體系化研究方法有助于總結(jié)過(guò)去，演進(jìn)新知，不只說(shuō)明了新知產(chǎn)生的過(guò)程（歸納），并指出法律發(fā)展的演進(jìn)性。[23]一言以蔽之，稅法學(xué)理論應(yīng)當(dāng)有前瞻性，并注意探求稅法的普遍性與規(guī)律性，而不能跟在并不盡人如意的現(xiàn)實(shí)立法背后，進(jìn)行簡(jiǎn)單的反應(yīng)和詮釋?zhuān)@與體系化的稅法學(xué)教學(xué)與研究是不可分的。

    四、總結(jié)

    關(guān)于建立稅法學(xué)研究成果的客觀衡量標(biāo)準(zhǔn)，以及標(biāo)準(zhǔn)之間的順序及比例為何，本文尚無(wú)能力來(lái)形成此一學(xué)術(shù)評(píng)價(jià)機(jī)制，有待更多的學(xué)術(shù)對(duì)話(huà)參與形成共識(shí)而后確立今后稅法學(xué)的研究成果衡量機(jī)制。畢竟在此一意義上進(jìn)行的學(xué)術(shù)對(duì)話(huà)才有較高的學(xué)術(shù)可比性與可檢驗(yàn)性，并可避免學(xué)術(shù)壟斷現(xiàn)象的發(fā)生，進(jìn)一步形成優(yōu)質(zhì)的學(xué)術(shù)文化世代傳承。

    以市場(chǎng)角度看，教學(xué)與研究也是另一類(lèi)的市場(chǎng)，但應(yīng)盡量避免將學(xué)術(shù)產(chǎn)業(yè)化，畢竟學(xué)術(shù)更有其使命感（非以營(yíng)利為主要目的應(yīng)該是最低標(biāo)準(zhǔn)吧）而非如產(chǎn)業(yè)的最大利潤(rùn)化，這或許是有志于稅法教學(xué)研究者應(yīng)有的體認(rèn)。本文對(duì)如何進(jìn)一步完善中國(guó)稅法教學(xué)與研究可歸納為下列建議：對(duì)立法者保持不卑不亢的心態(tài)；開(kāi)放對(duì)話(huà)機(jī)制的面向及深度；體系化的教學(xué)與研究方法?；蛟S本文陳義過(guò)高，倘若對(duì)提升稅法教學(xué)與研究能激起更多的火花，則本文目的也就達(dá)到了。

    「注釋

    [1]這里所稱(chēng)的稅法，按照2001年修正后的《稅收征管法》第三條規(guī)定應(yīng)當(dāng)只限于法律與國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)這兩種形式，但現(xiàn)實(shí)中卻存在大量的通知、批復(fù)、意見(jiàn)取代法律或行政法規(guī)的不健全現(xiàn)象，與依法治國(guó)的憲法原則背道而馳。

    [2]關(guān)于稅的名稱(chēng)因不同朝代或翻譯用語(yǔ)之故，各有不同的稱(chēng)法，今人主要有稱(chēng)“租”、“稅”或“捐”等情形。通說(shuō)以為經(jīng)常課征者稱(chēng)稅，臨時(shí)課征者稱(chēng)捐，租為唐初稅制名稱(chēng)之一，依土地之面積而課以稻谷，而如今租乃以物賃人而取得價(jià)值之意義。而臺(tái)灣學(xué)者多稱(chēng)稅捐或租稅，考察現(xiàn)行法律用語(yǔ)一律統(tǒng)稱(chēng)“稅收”，但關(guān)于“收”的解釋及法律定位，吾人深感困惑。我們是否有必要重新從法學(xué)角度審視“稅收”用語(yǔ)甚至提出質(zhì)疑呢？或許有人以為形式不重要，內(nèi)容才是重點(diǎn)，但如果是這樣，則最基本的文義解釋如何達(dá)成呢？然為配合現(xiàn)實(shí)立法說(shuō)明之需要及基于行文之方便，本文仍暫以“稅收”稱(chēng)之。

    [3]由于原《稅收征管法》第四十一條只規(guī)定納稅人欠繳應(yīng)納稅款并采取了轉(zhuǎn)移或隱藏財(cái)產(chǎn)的手段，造成稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法追繳欠稅后果者，稅務(wù)機(jī)關(guān)才追究納稅人的法律責(zé)任，而對(duì)沒(méi)有采取上述手段的欠稅人，法律沒(méi)有規(guī)定其應(yīng)負(fù)的法律責(zé)任，致使許多國(guó)家稅收債權(quán)無(wú)法實(shí)現(xiàn)。

    [4]楊與齡：《民法概要》，中國(guó)政法大學(xué)出版社2002年版，第16頁(yè)。

    [5]許善達(dá)等著：《中國(guó)稅權(quán)研究》，中國(guó)稅務(wù)出版社2003年版，第57頁(yè)。

    [6]稅法與其它法律領(lǐng)域比較，由于課稅權(quán)人居于優(yōu)越地位故稅收正義要求特強(qiáng)烈。

    [7]例如，若根據(jù)財(cái)政立場(chǎng)則應(yīng)力求稅收的充分、確實(shí)、以及富有彈性，以滿(mǎn)足國(guó)家政務(wù)支出之需要，所以研究重心似應(yīng)擺在探討各種稅收如何組合，以達(dá)稅收增加之最大化。但若站在國(guó)民經(jīng)濟(jì)之立場(chǎng)，則應(yīng)力求保護(hù)稅基，培養(yǎng)負(fù)擔(dān)能力，盡量減輕其對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)之壓迫，所以需要探討稅收的轉(zhuǎn)嫁、歸宿等問(wèn)題，此時(shí)研究方向似應(yīng)集中在稅收的經(jīng)濟(jì)分配方面。

    [8]Tipke/Lang， Steuerrecht，12.Aufl， S.2.轉(zhuǎn)引自陳清秀：《稅法總論》，臺(tái)灣翰蘆圖書(shū)出版有限公司2001年版，第2頁(yè)。

    [9]此為2002年張家界稅法年會(huì)中劉劍文于分組討論的部分發(fā)言?xún)?nèi)容。

    [10]參見(jiàn)張守文：《經(jīng)濟(jì)法理論的重構(gòu)》，人民出版社2004年版，第5頁(yè)以下。

    [11]當(dāng)稅法出現(xiàn)法律漏洞時(shí)，學(xué)者認(rèn)為稅法中之法律漏洞可否以類(lèi)推方式與以填補(bǔ)，此非方法論之問(wèn)題而是憲法問(wèn)題，亦即平等原則與稅收正義問(wèn)題須由憲法解釋方法來(lái)解決。即使在沒(méi)有進(jìn)行法律漏洞補(bǔ)充情況下，雖然稅收系法定之債，應(yīng)受法定負(fù)擔(dān)事由之拘束，而非受法律條文表面之拘束，方能達(dá)公平稅收之目的。然稅法部分要件用語(yǔ)，事實(shí)上難免具有不完整性與開(kāi)放性，此時(shí)不能盡依表面上的條文，須賴(lài)背后之憲法規(guī)定始能補(bǔ)足完整。參見(jiàn)葛克昌：《稅法基本問(wèn)題》，臺(tái)灣月旦出版公司1996年版，第26、131頁(yè)。

    [12]城仲模：《行政法之基礎(chǔ)理論》（增訂新版），臺(tái)北三民書(shū)店1991年版，第891-945頁(yè)。

    [13]Karl Larenz著，陳愛(ài)娥譯：《法學(xué)方法論》，臺(tái)灣五南圖書(shū)出版有限公司1996年版，第355頁(yè)。

    [14]M.Cappelleti and Others， “The Italian Legal System”（1967）， p.89轉(zhuǎn)引自沈宗靈：《較法研究》，北京大學(xué)出版社1998年版，第183頁(yè)。

    [15]主要體現(xiàn)在內(nèi)外有別的稅收優(yōu)惠差別待遇上，諸如對(duì)所有外商投資企業(yè)一體適用的普惠制租稅優(yōu)惠政策外，另有種類(lèi)繁多針對(duì)特定區(qū)域或特定項(xiàng)目、特定行業(yè)的外商投資企業(yè)租稅優(yōu)惠政策（參見(jiàn)《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》及《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》）。

    [16]陳清秀：《稅法總論》，臺(tái)灣翰蘆圖書(shū)出版有限公司2001年版，第20-21頁(yè)。

    [17]此為2002年張家界稅法年會(huì)中劉劍文于分組討論的部分發(fā)言?xún)?nèi)容。

    [18]黃茂榮：《法學(xué)方法論與現(xiàn)代民法》，中國(guó)政法大學(xué)出版社2001年版，第471頁(yè)以下。

    [19]這里的稅法體系乃不同于稅收實(shí)定法的立法體系。

    [20]參照黃茂榮以下著作：《稅法總論》（第一冊(cè)），臺(tái)灣植根法學(xué)叢書(shū)編輯室2002年版；《稅捐法專(zhuān)題研究》（各論部分），臺(tái)灣植根法學(xué)叢書(shū)編輯室2001年版；《植根稅捐法法規(guī)匯編》（一），臺(tái)灣植根法學(xué)叢書(shū)編輯室1982年版；《植根稅捐法案例體系》（一）至（四），臺(tái)灣植根法學(xué)叢書(shū)編輯室1982年版。陳清秀：《稅法總論》，臺(tái)灣翰蘆圖書(shū)出版有限公司2001年版。

    [21]參照葛克昌以下著作：《稅法基本問(wèn)題》，臺(tái)灣月旦出版有限公司1996年版；《所得稅與憲法》（增訂版），臺(tái)灣翰蘆圖書(shū)出版有限公司2002年版；《行政程序與納稅人基本權(quán)》，臺(tái)灣翰蘆圖書(shū)出版有限公司2002年版。

    [22]參照黃俊杰以下著作：《憲法稅概念與稅條款》，傳文文化事業(yè)有限公司出版1997年版；《稅捐正義》，臺(tái)灣翰蘆圖書(shū)出版有限公司2002年版。

篇10

關(guān)鍵詞：稅法；實(shí)踐教學(xué)；探索

專(zhuān)項(xiàng)課題：本文為2010年度邢臺(tái)學(xué)院教改課題“邢臺(tái)學(xué)院會(huì)計(jì)類(lèi)專(zhuān)業(yè)《稅法》實(shí)踐教學(xué)研究與實(shí)踐”（課題編號(hào)：JGY10015）的階段性研究成果

中圖分類(lèi)號(hào)：G64文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

稅法是一門(mén)實(shí)用性、操作性較強(qiáng)的課程，但長(zhǎng)期以來(lái)，高校稅法教師習(xí)慣于扮演稅法宣傳員的角色，照本宣科，空洞說(shuō)教，重理論，輕實(shí)踐，每周有限的課時(shí)只能用于講授基礎(chǔ)理論知識(shí)，使得學(xué)生雖然熟悉了納稅核算，但納稅申報(bào)操作能力較差，而根據(jù)對(duì)一些企業(yè)的稅務(wù)會(huì)計(jì)崗位需求調(diào)查得知，企業(yè)急需的會(huì)計(jì)，除了能準(zhǔn)確地計(jì)算所交稅種的應(yīng)納稅額外，及時(shí)進(jìn)行納稅申報(bào)和辦理納稅結(jié)算都是必須掌握的技能，這正是當(dāng)前稅法課程的瓶頸。授課教師只有突破傳統(tǒng)教學(xué)中“滿(mǎn)堂灌”的單一格局，將理論教學(xué)與實(shí)踐教學(xué)相結(jié)合，積極嘗試案例教學(xué)、模擬實(shí)訓(xùn)教學(xué)等新型實(shí)踐教學(xué)方法，才能切實(shí)培育出實(shí)用型人才，才能使會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)畢業(yè)生在走上工作崗位后遇到現(xiàn)實(shí)的稅收問(wèn)題時(shí)不會(huì)束手無(wú)策。

一、依托案例教學(xué)，提高理論課教學(xué)水平

稅法課的案例教學(xué)法，就是針對(duì)所要講述的稅法條文，選擇典型的稅收征管案例，提出問(wèn)題，啟發(fā)誘導(dǎo)，從而引出所要講述的課程內(nèi)容。由此可見(jiàn)，恰當(dāng)?shù)陌咐菍?shí)施案例教學(xué)的關(guān)鍵，選擇時(shí)既要與教學(xué)目標(biāo)相吻合，又要便于教師把握，易于學(xué)生接受，做到因理選案以案釋理。筆者根據(jù)近幾年稅法教學(xué)中的體會(huì)，總結(jié)出以下幾種案例類(lèi)型：

（一）闡釋型案例。這種案例是教學(xué)中最常用的，稅法條文比較原則，如果只是泛泛地講解，難免空洞乏味。通過(guò)具體的案例，可以變抽象為形象，變文字為數(shù)字，例如稅法規(guī)定“全年一次性獎(jiǎng)金單獨(dú)作為1個(gè)月工資計(jì)算，但稅率為全部獎(jiǎng)金除以12以后適用的稅率。由于對(duì)每月的工資、薪金所得在計(jì)算稅款時(shí)已按月扣除了費(fèi)用，因此對(duì)上述獎(jiǎng)金原則上不再減除費(fèi)用，而將全額作為應(yīng)納稅所得額。如果納稅人取得上述獎(jiǎng)金當(dāng)月的工資、薪金所得不足2000元的，可將上述獎(jiǎng)金收入減除當(dāng)月工資與2000元的差額后的余額作為應(yīng)納稅所得額計(jì)稅?！睂?duì)于這樣復(fù)雜的規(guī)定可以設(shè)計(jì)一個(gè)闡釋型案例就會(huì)變得通俗易懂。設(shè)計(jì)如下：王某2010年12月工資3000元，獎(jiǎng)金6000元，則工資應(yīng)納稅額=（3000-2000）×10%-25=75元，年終獎(jiǎng)：6000/12=500元，適用稅率為5%，其應(yīng)納稅額=6000×5%=300元；若工資1800元，獎(jiǎng)金6200元，則年終獎(jiǎng)：［6200-（2000-1800）］/12=500元，適用稅率為5%，其應(yīng)納稅所得額=6200-（2000-1800）=6000元，應(yīng)納稅額=6000×5%=300元。

（二）融合型案例。稅法與會(huì)計(jì)的關(guān)系極為密切，在實(shí)際工作中，納稅業(yè)務(wù)就是通過(guò)會(huì)計(jì)憑證、賬簿及報(bào)表來(lái)搜集、整理數(shù)據(jù)，計(jì)算和繳納稅款的。但由于會(huì)計(jì)目標(biāo)與稅法目標(biāo)的分離，有時(shí)使得同一事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理又不完全一致。通過(guò)融合型案例，可以將稅法與所學(xué)過(guò)的會(huì)計(jì)知識(shí)聯(lián)系起來(lái)。如關(guān)于增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，稅法條文對(duì)于可以抵扣、不可以抵扣以及如何抵扣的情況都有明確規(guī)定，反映到會(huì)計(jì)處理中，就表現(xiàn)為對(duì)符合稅法規(guī)定的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅記入“應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”的借方，對(duì)不符合抵扣條件的進(jìn)項(xiàng)稅額記入相關(guān)成本；而在企業(yè)所得稅中，由于會(huì)計(jì)與稅法在收入、費(fèi)用、成本的確認(rèn)和計(jì)量上有差異，造成應(yīng)納稅所得額與會(huì)計(jì)利潤(rùn)不相等，依據(jù)利潤(rùn)表來(lái)計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)必須進(jìn)行納稅調(diào)整。這種增值稅上的一致和企業(yè)所得稅的不一致都可以通過(guò)具體的融合型案例來(lái)剖析對(duì)比。

（三）啟發(fā)型案例。此種案例是基礎(chǔ)理論的延伸。如稅法對(duì)混合銷(xiāo)售行為，是按“經(jīng)營(yíng)主業(yè)”來(lái)確定征稅的，只選擇一個(gè)稅種：增值稅或營(yíng)業(yè)稅。由此可知，企業(yè)完全能夠通過(guò)控制應(yīng)稅貨物和應(yīng)稅勞務(wù)占總銷(xiāo)售額的比重，來(lái)達(dá)到選擇作為低稅負(fù)稅種的納稅人的目的。可以設(shè)計(jì)一個(gè)關(guān)于跨行業(yè)經(jīng)營(yíng)企業(yè)的稅收籌劃案例來(lái)啟發(fā)學(xué)生思維，既有利于加深對(duì)稅法條文的理解，又可以開(kāi)闊學(xué)生的思路。如某建筑材料公司，在主營(yíng)建筑材料批發(fā)和零售的同時(shí)，還對(duì)外承接安裝工程作業(yè)。本月對(duì)外發(fā)生一筆混合銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，銷(xiāo)售一筆建筑材料并代客戶(hù)安裝，收取的費(fèi)用為115萬(wàn)元，購(gòu)進(jìn)原材料的價(jià)格為100萬(wàn)元，增值稅稅率為17%，營(yíng)業(yè)稅稅率3%，那么該公司如何進(jìn)行稅收籌劃？如果繳納增值稅則應(yīng)納稅額為：115×17%-100×17%=2.55萬(wàn)元；如果繳納營(yíng)業(yè)稅則應(yīng)納稅額為：115×3%=3.45萬(wàn)元。顯然，該公司選擇繳納增值稅合算，應(yīng)設(shè)法使年貨物銷(xiāo)售額占到與非應(yīng)稅勞務(wù)年?duì)I業(yè)額合計(jì)數(shù)的50%以上。

二、輔以模擬實(shí)訓(xùn)教學(xué)，增強(qiáng)學(xué)生實(shí)務(wù)操作能力

當(dāng)前，許多稅法理論課教材只注重對(duì)稅收實(shí)體法中各稅種應(yīng)納稅額的介紹，對(duì)于稅收征管法中的各項(xiàng)納稅事項(xiàng)只是泛泛提及，一帶而過(guò)，甚至根本就沒(méi)有將納稅申報(bào)表編寫(xiě)進(jìn)去，這就直接導(dǎo)致許多學(xué)生能夠準(zhǔn)確計(jì)算應(yīng)納稅額卻不會(huì)納稅申報(bào)這一現(xiàn)象。實(shí)訓(xùn)教學(xué)中的一項(xiàng)重要內(nèi)容就是對(duì)各納稅事項(xiàng)相關(guān)表格的填寫(xiě)，填補(bǔ)了教學(xué)上對(duì)于稅收征管法的欠缺，實(shí)現(xiàn)了稅收實(shí)體法與稅收征管法的有機(jī)結(jié)合。筆者認(rèn)為模擬實(shí)訓(xùn)教學(xué)應(yīng)分兩階段進(jìn)行：

第一階段：基本技能實(shí)訓(xùn)。該階段旨在使學(xué)生從總體上對(duì)稅收征管流程形成直觀認(rèn)識(shí)。將重心放在稅收基本技能方面，對(duì)納稅人開(kāi)業(yè)、變更、歇業(yè)及經(jīng)營(yíng)期間各納稅事項(xiàng)的相關(guān)表格進(jìn)行登記訓(xùn)練，其中納稅申報(bào)實(shí)訓(xùn)應(yīng)作為重點(diǎn)內(nèi)容。

第二階段：綜合技能實(shí)訓(xùn)。該階段以培養(yǎng)學(xué)生綜合把握某企業(yè)的納稅業(yè)務(wù)為目標(biāo)，采用情境式仿真教學(xué)?？上葘W(xué)生分為幾個(gè)小組，每組代表不同類(lèi)型的企業(yè)，向每組學(xué)生提供該種企業(yè)的性質(zhì)和基本資料。組內(nèi)的學(xué)生分別扮演相關(guān)角色，各司其職來(lái)模擬現(xiàn)實(shí)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)、管理、生產(chǎn)、銷(xiāo)售、納稅申報(bào)、稅款繳納等環(huán)節(jié)，要求學(xué)生首先能夠判斷企業(yè)在各個(gè)環(huán)節(jié)應(yīng)繳納稅種（如：購(gòu)進(jìn)環(huán)節(jié)的增值稅、營(yíng)業(yè)稅、購(gòu)置稅、消費(fèi)稅等；生產(chǎn)環(huán)節(jié)的契稅、農(nóng)業(yè)稅、耕地占用稅等；銷(xiāo)售環(huán)節(jié)的所得稅、城建稅及教育費(fèi)附加等），然后利用企業(yè)會(huì)計(jì)賬簿、會(huì)計(jì)報(bào)表中一個(gè)月或一年的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，自行計(jì)算各相關(guān)稅種應(yīng)納稅額，據(jù)以填制各稅種所對(duì)應(yīng)的納稅申報(bào)表，并進(jìn)行相應(yīng)稅務(wù)會(huì)計(jì)核算，使稅務(wù)與會(huì)計(jì)這一對(duì)“孿生體”最終又合而為一。

三、實(shí)踐教學(xué)應(yīng)注意的問(wèn)題

任何一種教學(xué)方法如果將其模式化地加以濫用，都必然帶來(lái)諸多負(fù)效應(yīng)。是否采用實(shí)踐教學(xué)，采用實(shí)踐教學(xué)的具體內(nèi)容都要視教師素質(zhì)、學(xué)校環(huán)境、學(xué)生情況而定，不可牽強(qiáng)附會(huì)。

（一）實(shí)踐教學(xué)應(yīng)以學(xué)生為主體，以教師為主導(dǎo)。實(shí)踐教學(xué)的主要目的是調(diào)動(dòng)學(xué)生學(xué)習(xí)的主動(dòng)性和積極性，使課堂變成學(xué)生思想的“海洋”，但教師的主導(dǎo)作用不容忽視。首先，實(shí)踐教學(xué)應(yīng)與所對(duì)應(yīng)的理論知識(shí)有直接聯(lián)系，即實(shí)踐教學(xué)一定要在理論基礎(chǔ)上進(jìn)行，所以在開(kāi)展實(shí)踐教學(xué)之前首先應(yīng)由教師將基本概念、基本原理講解透徹，只有這樣才能充分開(kāi)展實(shí)踐教學(xué)，使二者優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)，達(dá)到理想的教學(xué)效果；在學(xué)生分組討論或模擬實(shí)訓(xùn)的環(huán)節(jié)，更需要教師發(fā)揮“主持人”作用，控制好課堂秩序，避免使課堂失控，處于“放羊”狀態(tài)；在每一次討論或?qū)嵱?xùn)結(jié)束后，教師還應(yīng)及時(shí)進(jìn)行歸納總結(jié)，對(duì)存在爭(zhēng)議的問(wèn)題加以澄清，對(duì)好的方案提出表?yè)P(yáng)，尤其要鼓勵(lì)學(xué)生的創(chuàng)造性思維。

（二）實(shí)踐教學(xué)應(yīng)有足夠的課時(shí)保障。由于稅法課程的開(kāi)設(shè)時(shí)間較晚，現(xiàn)在許多院校都存在著課時(shí)不足的問(wèn)題，理論課課時(shí)緊張，有時(shí)一個(gè)案例討論就會(huì)占用一次課時(shí)間，稍不注意就會(huì)跟不上教學(xué)進(jìn)度，實(shí)訓(xùn)教學(xué)內(nèi)容的安排也未能擺上應(yīng)有的位置，有的學(xué)校甚至只是在會(huì)計(jì)模擬實(shí)訓(xùn)中一帶而過(guò)。要讓學(xué)生真正學(xué)好用好稅法，要有課時(shí)做保證。稅法理論課周課時(shí)應(yīng)在3～4課時(shí)為宜，在上完理論課后應(yīng)安排2～3周的實(shí)訓(xùn)課時(shí)間。稅法課時(shí)增加的要求并不是空穴來(lái)風(fēng)，因?yàn)殡S著經(jīng)濟(jì)體制改革的深入，納稅申報(bào)已經(jīng)成為會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)畢業(yè)生就業(yè)所必需的技能，稅法已被列為社會(huì)上熱門(mén)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)稅務(wù)師資格考試必考課程之一。另外，從稅法與其他課程的融合性來(lái)看，稅法的實(shí)訓(xùn)過(guò)程實(shí)際上就是對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)、財(cái)務(wù)報(bào)表分析等課程的綜合運(yùn)用，所以，稅法課時(shí)的增加是必然的，也是可行的。

（作者單位：邢臺(tái)學(xué)院）

主要參考文獻(xiàn)：

[1]王玨.高職會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)稅法課程實(shí)踐教學(xué)模式的探索[J].產(chǎn)業(yè)與科技論壇，2008.