導(dǎo)語(yǔ)：如何才能寫(xiě)好一篇稅法獨(dú)立交易原則，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

關(guān)鍵詞 中小企業(yè)；關(guān)聯(lián)交易；獨(dú)立交易原則

只要存在稅率差，就會(huì)存在避稅動(dòng)機(jī)。美國(guó)著名的大法官漢德也說(shuō)過(guò)：“人們安排自己的活動(dòng)以達(dá)到降低稅負(fù)的目的，是無(wú)可指責(zé)的。每個(gè)人都可以這么做，不管他是富翁，還是窮光蛋?！?我國(guó)政府在新的企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例中，專(zhuān)門(mén)規(guī)定了特別納稅調(diào)整條款，其目的就是為了制約和打擊各種避稅行為，維護(hù)國(guó)家的稅收利益，保護(hù)公平市場(chǎng)環(huán)境。這意味著2008年以后關(guān)聯(lián)企業(yè)間的交易將面臨更大的納稅風(fēng)險(xiǎn)。

在企業(yè)與國(guó)家利益博弈中，法律是準(zhǔn)繩，違法必受罰，守法才是維權(quán)之道。大型跨國(guó)公司采取預(yù)約定價(jià)安排的方式，與稅務(wù)機(jī)關(guān)簽訂協(xié)議，約定在未來(lái)一定期間內(nèi)關(guān)聯(lián)交易所適用的轉(zhuǎn)讓定價(jià)原則和計(jì)算方法，以協(xié)商的方式解決在未來(lái)年度關(guān)聯(lián)交易中所涉及的稅收問(wèn)題。而對(duì)于年關(guān)聯(lián)交易金額在1億元以下的中小企業(yè)，由于難以承擔(dān)“預(yù)約定價(jià)安排”所帶來(lái)的高額的談判成本，只能另辟路徑來(lái)規(guī)避關(guān)聯(lián)交易中的納稅風(fēng)險(xiǎn)。首先要弄清獨(dú)立交易原則及相關(guān)法規(guī)的實(shí)質(zhì)；其次，要謹(jǐn)慎地考慮今后內(nèi)部定價(jià)的原則和方法；同時(shí)按照稅務(wù)機(jī)關(guān)要求積極準(zhǔn)備相關(guān)材料，來(lái)證明其關(guān)聯(lián)交易符合公平合理的交易原則。

一、轉(zhuǎn)讓定價(jià)，需三思而后行

轉(zhuǎn)讓定價(jià)是指兩個(gè)或兩個(gè)以上有經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的企業(yè)為共同獲得更多利潤(rùn)而在購(gòu)銷(xiāo)活動(dòng)中進(jìn)行的價(jià)格安排：運(yùn)用諸如“高進(jìn)低出”、“低進(jìn)高出”、甚至“主觀列支”等手段，從而達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)、減輕稅負(fù)、多享受稅收優(yōu)惠等目的。

新稅法規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在判定納稅人的關(guān)聯(lián)交易不符合獨(dú)立交易原則，減少了應(yīng)稅收入或者所得額之后，可以運(yùn)用合理方法進(jìn)行納稅調(diào)整；如果認(rèn)定企業(yè)不提供或者提供虛假、不完整資料，未能真實(shí)反映其關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)情況的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以核定其應(yīng)納稅額；追溯期為10年，對(duì)違規(guī)企業(yè)除補(bǔ)征稅款外，還要加收利息。由此產(chǎn)生的罰款額將是巨大的，因此該條款也將成為督促企業(yè)遵守法規(guī)的有效手段。

1．知己知彼，充分準(zhǔn)備

企業(yè)要有效地規(guī)避可能被稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查的風(fēng)險(xiǎn)，必須做到“知己知彼”。所謂“知己”就是企業(yè)應(yīng)該對(duì)自身交易的實(shí)質(zhì)、在供應(yīng)鏈中體現(xiàn)的價(jià)值、轉(zhuǎn)讓定價(jià)的風(fēng)險(xiǎn)等有一個(gè)全面、準(zhǔn)確、客觀的評(píng)估和認(rèn)識(shí)；所謂“知彼”就是要對(duì)中國(guó)有關(guān)關(guān)聯(lián)交易的法律、法規(guī)很熟悉，包括其出臺(tái)背景、稅務(wù)實(shí)踐中的解釋口徑和實(shí)際處理方式等，要經(jīng)常向稅務(wù)人員請(qǐng)教、溝通。這樣，即使被稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查也能冷靜地處理。

在進(jìn)行商品交易時(shí)，要詳盡而全面地搜集有關(guān)商品信息，如同行業(yè)產(chǎn)品的品名、品牌、規(guī)格、型號(hào)、性能、結(jié)構(gòu)、外形、包裝等細(xì)節(jié)性的信息，做到對(duì)同類(lèi)產(chǎn)品的市場(chǎng)高、中、低價(jià)格心中有數(shù)，準(zhǔn)備的資料應(yīng)詳盡具體。這樣，即使被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定有轉(zhuǎn)讓定價(jià)嫌疑，企業(yè)應(yīng)對(duì)起來(lái)也會(huì)“底氣十足”。

2．獨(dú)立交易原則的判斷標(biāo)準(zhǔn)

關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易價(jià)格一直是避稅與反避稅的焦點(diǎn)。其關(guān)鍵點(diǎn)是確定一個(gè)公平價(jià)格，以此來(lái)衡量納稅人是否通過(guò)壓低或抬高價(jià)格方式來(lái)規(guī)避稅收。 稅務(wù)機(jī)關(guān)將關(guān)聯(lián)交易的價(jià)格或利潤(rùn)水平與可比情形下沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易價(jià)格和利潤(rùn)水平進(jìn)行比較，如果存在差異，就說(shuō)明因?yàn)殛P(guān)聯(lián)關(guān)系的存在而導(dǎo)致企業(yè)沒(méi)有遵循正常市場(chǎng)交易原則和商業(yè)常規(guī)，從而違背了獨(dú)立交易原則。稅務(wù)部門(mén)將可能依法進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查。

在實(shí)際操作中，由于定價(jià)的復(fù)雜性，有時(shí)即使企業(yè)自認(rèn)為按照“合理的方法”定價(jià)，但依然存在被稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查的可能，根本原因就在于企業(yè)自認(rèn)為“合理”的方法不一定能得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可。比如企業(yè)采用的是同類(lèi)產(chǎn)品中的低價(jià)，而稅務(wù)機(jī)關(guān)采信的是同類(lèi)產(chǎn)品中的高價(jià)，自然就會(huì)有差異，從而影響是否遵守獨(dú)立交易原則的認(rèn)定。

所以新稅法明確了納稅人有舉證責(zé)任，這也是對(duì)納稅人的一種保護(hù)。只要企業(yè)能提供有效的同期資料，證明其與關(guān)聯(lián)方的交易符合“獨(dú)立交易原則”，價(jià)格已經(jīng)達(dá)到或者接近市場(chǎng)公平價(jià)格，該企業(yè)被稅務(wù)機(jī)關(guān)查處的風(fēng)險(xiǎn)就能大幅降低。

二、無(wú)形資產(chǎn)交易、勞務(wù)協(xié)議，也要遵循獨(dú)立交易原則

依照新稅法規(guī)定，企業(yè)與關(guān)聯(lián)方共同開(kāi)發(fā)、受讓無(wú)形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)發(fā)生的成本，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立交易原則進(jìn)行分?jǐn)偂Ｒ簿褪顷P(guān)聯(lián)企業(yè)間要簽訂成本分?jǐn)倕f(xié)議，各方約定共攤成本，共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，并且合理分享其收益，這種分?jǐn)偝杀静⒎窒砝娴膮f(xié)議安排，也必須遵循獨(dú)立交易原則，否則其分?jǐn)偟某杀驹谟?jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。這樣企業(yè)就要承擔(dān)多重繳稅的后果，對(duì)關(guān)聯(lián)各方都不利。

一般來(lái)說(shuō)，獨(dú)立交易原則是以能找到可比交易為前提，但在實(shí)踐中可比交易往往難以找到，比如無(wú)形資產(chǎn)（商標(biāo)權(quán)、專(zhuān)利權(quán)、外觀設(shè)計(jì)、特殊生產(chǎn)工藝、專(zhuān)有技術(shù)等）的轉(zhuǎn)讓?zhuān)蚱洫?dú)特性而很難找到與之可比的交易。如關(guān)聯(lián)企業(yè)間簽訂權(quán)利轉(zhuǎn)讓協(xié)議，以使用者的產(chǎn)量或銷(xiāo)售額的一定比例支付特許權(quán)使用費(fèi)。那么，如何證明該比例是公平合理的，即如何證明該無(wú)形資產(chǎn)交易符合獨(dú)立交易原則，以避免稅務(wù)處罰呢？

可以采用比較利潤(rùn)的方法，即參照同類(lèi)或者類(lèi)似企業(yè)的利潤(rùn)率水平來(lái)證明自身的合理性。其理論基礎(chǔ)是，盡管可比交易的價(jià)格可能存在較大差距，但其利潤(rùn)水平卻應(yīng)該是基本一致的；從一個(gè)正常的利潤(rùn)結(jié)果也必然能得出一個(gè)正常的交易價(jià)格，從而證明該交易符合獨(dú)立交易原則。

新條例規(guī)定的方法中，交易凈利潤(rùn)法是與非關(guān)聯(lián)企業(yè)間進(jìn)行同類(lèi)交易相比較，凈利潤(rùn)水平應(yīng)該相當(dāng)；利潤(rùn)分割法是對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)部匯總利潤(rùn)或虧損進(jìn)行合理分割，以確定各自的利潤(rùn)水平。關(guān)聯(lián)企業(yè)應(yīng)按照上述規(guī)定準(zhǔn)備文檔資料，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查。

三、結(jié)論

通過(guò)轉(zhuǎn)移定價(jià)進(jìn)行的稅收籌劃是一個(gè)復(fù)雜的過(guò)程，要對(duì)各種因素進(jìn)行權(quán)衡考慮，盡可能的分析各種不利因素，來(lái)尋找既符合自身發(fā)展又不違反國(guó)家法律的方法。因?yàn)橹挥屑{稅方案與立法精神相符才能得到法律的支持，否則，籌劃失敗便滑向了避稅、逃稅之路，將不可避免受到國(guó)家法律的制裁。

參考文獻(xiàn)

[1] 中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法（2007年3月16日十屆人大五次會(huì)議通過(guò)）.

篇2

成本分?jǐn)倕f(xié)議是企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方就其共同開(kāi)發(fā)、受讓無(wú)形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)發(fā)生的成本分?jǐn)偤炗喌囊环N契約性協(xié)議。企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同開(kāi)發(fā)、受讓無(wú)形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)時(shí)，應(yīng)預(yù)先在各參與方之間達(dá)成協(xié)議安排，采用合理方法分?jǐn)偵鲜龌顒?dòng)發(fā)生的成本，即必須遵循獨(dú)立交易原則，按照假設(shè)沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間共同開(kāi)發(fā)、受讓無(wú)形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)所能接受的協(xié)議分配方法分?jǐn)偵鲜龌顒?dòng)發(fā)生的成本。稅法允許關(guān)聯(lián)企業(yè)間采取簽訂契約性協(xié)議等方式，對(duì)上訴活動(dòng)按照受益原則對(duì)發(fā)生的成本合理分?jǐn)?，在有利于企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方的一些研發(fā)、勞動(dòng)活動(dòng)上達(dá)到效益最大化。

《企業(yè)所得稅法》第四十一條第二款規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同開(kāi)發(fā)、受讓無(wú)形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)發(fā)生的成本，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立交易原則進(jìn)行分?jǐn)??！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十二條規(guī)定，企業(yè)可以依照《企業(yè)所得稅法》第四十一條第二款的規(guī)定，按照獨(dú)立交易原則與其關(guān)聯(lián)方分?jǐn)偣餐l(fā)生的成本，達(dá)成成本分?jǐn)倕f(xié)議。企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方分?jǐn)偝杀緯r(shí)，應(yīng)當(dāng)按照成本與預(yù)期收益相配比的原則進(jìn)行分?jǐn)?，并在稅?wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)，按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求報(bào)送有關(guān)資料。企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方分?jǐn)偝杀緯r(shí)違反本條第一款、第二款規(guī)定的，其自行分?jǐn)偟某杀静坏迷谟?jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

在稅務(wù)處理上，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同開(kāi)發(fā)、受讓無(wú)形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)發(fā)生的成本進(jìn)行的分?jǐn)?，如果不符合?dú)立交易原則，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整，按照稅法規(guī)定納稅。由此產(chǎn)生的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理的差異，在會(huì)計(jì)處理上按照所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求處理。

二、預(yù)約定價(jià)安排

預(yù)約定價(jià)安排是指企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間在有形財(cái)產(chǎn)的購(gòu)銷(xiāo)和使用、無(wú)形財(cái)產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和使用、提供勞務(wù)、融通資金等業(yè)務(wù)往來(lái)中，申請(qǐng)預(yù)先約定符合獨(dú)立交易原則的轉(zhuǎn)讓價(jià)格和計(jì)算方法，是稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人就其關(guān)聯(lián)交易的價(jià)格和利潤(rùn)的確定方法、原則預(yù)先約定所達(dá)成的協(xié)議。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第四十二條規(guī)定，企業(yè)可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來(lái)的定價(jià)原則和計(jì)算方法，稅務(wù)機(jī)關(guān)與企業(yè)協(xié)商、確認(rèn)后，達(dá)成預(yù)約定價(jià)安排。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十三條規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第四十二條所稱(chēng)預(yù)約定價(jià)安排，是指企業(yè)就其未來(lái)年度關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)原則和計(jì)算方法，向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)，與稅務(wù)機(jī)關(guān)按照獨(dú)立交易原則協(xié)商、確認(rèn)后達(dá)成的協(xié)議。

傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查是一種事后審計(jì)制度，一般是對(duì)過(guò)去3年～5年，甚至10年以前交易的重新調(diào)查審計(jì)。從實(shí)踐情況看，事后調(diào)整模式給納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)都帶來(lái)了管理上的沉重負(fù)擔(dān)和結(jié)果的不確定性。為了避免事后調(diào)整存在的問(wèn)題，轉(zhuǎn)讓定價(jià)領(lǐng)域發(fā)展了一項(xiàng)新的程序制度，即預(yù)約定價(jià)安排，該制度把對(duì)納稅人關(guān)聯(lián)交易的事后審計(jì)變成事先審計(jì)，目的是要取代傳統(tǒng)的當(dāng)事人程序法以解決潛在的轉(zhuǎn)讓定價(jià)爭(zhēng)議。這一制度從誕生之日起就受到了納稅人和各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的普遍歡迎，因而很快在國(guó)際上推廣開(kāi)來(lái)。

預(yù)約定價(jià)協(xié)議實(shí)行的是自覺(jué)、自愿的機(jī)制。在根據(jù)納稅人的主動(dòng)申請(qǐng)?zhí)岢龊炗嗩A(yù)約定價(jià)協(xié)議的過(guò)程中，稅務(wù)管理部門(mén)將分析納稅人建議采用的方法，研究納稅人提出的能表明它進(jìn)行的是一系列公平定價(jià)的所有資料以及所有其他相關(guān)信息，并依此對(duì)納稅人提出的定價(jià)原則和計(jì)算方法進(jìn)行審計(jì)分析和評(píng)估，并向納稅人或稅務(wù)提出咨詢(xún)，要求補(bǔ)充有關(guān)資料，形成審計(jì)評(píng)估報(bào)告。一旦決定采用預(yù)約定價(jià)的形式，稅企之間達(dá)成協(xié)議，納稅人將得到稅務(wù)管理部門(mén)的批準(zhǔn)，納稅人遵循事先約定的方法以及遵守預(yù)約定價(jià)協(xié)議的條款和條件，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般不會(huì)對(duì)其預(yù)約定價(jià)協(xié)議中的轉(zhuǎn)讓定價(jià)交易進(jìn)行稅收調(diào)整。但在特殊情況下也可能進(jìn)行納稅調(diào)整。

三、關(guān)聯(lián)方業(yè)務(wù)往來(lái)申報(bào)

在會(huì)計(jì)處理上，要求企業(yè)披露關(guān)聯(lián)方交易信息。在稅務(wù)處理上，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第四十三條規(guī)定，企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)就其與關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，附送年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)報(bào)告表。稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查時(shí)，企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方，以及與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查有關(guān)的其他企業(yè)，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定提供相關(guān)資料。第四十四條則規(guī)定，企業(yè)不提供與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來(lái)資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實(shí)反映其關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)情況的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以核定其應(yīng)納稅所得額。

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十四條規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第四十三條所稱(chēng)相關(guān)資料，包括：（一）與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)有關(guān)的價(jià)格、費(fèi)用的制定標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)算方法和說(shuō)明等同期資料；（二）關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)所涉及的財(cái)產(chǎn)、財(cái)產(chǎn)使用權(quán)、勞務(wù)等的再銷(xiāo)售（轉(zhuǎn)讓?zhuān)﹥r(jià)格或者最終銷(xiāo)售（轉(zhuǎn)讓?zhuān)﹥r(jià)格的相關(guān)資料；（三）與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查有關(guān)的其他企業(yè)應(yīng)當(dāng)提供的與被調(diào)查企業(yè)可比的產(chǎn)品價(jià)格、定價(jià)方式以及利潤(rùn)水平等資料；（四）其他與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)有關(guān)的資料?！镀髽I(yè)所得稅法》第四十三條所稱(chēng)與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查有關(guān)的其他企業(yè)，是指與被調(diào)查企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)內(nèi)容和方式上相類(lèi)似的企業(yè)。

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十五條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)依照《企業(yè)所得稅法》第四十四條的規(guī)定核定企業(yè)的應(yīng)納稅所得額時(shí)，可以采用下列方法：（一）參照同類(lèi)或者類(lèi)似企業(yè)的利潤(rùn)率水平核定；（二）按照企業(yè)成本加合理的費(fèi)用和利潤(rùn)的方法核定；（三）按照關(guān)聯(lián)企業(yè)集團(tuán)整體利潤(rùn)的合理比例核定；（四）按照其他合理方法核定。企業(yè)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)按照前款規(guī)定的方法核定的應(yīng)納稅所得額有異議的，應(yīng)當(dāng)提供相關(guān)證據(jù)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定后，調(diào)整核定的應(yīng)納稅所得額。

四、受控外國(guó)企業(yè)

如果企業(yè)的關(guān)聯(lián)方設(shè)立在國(guó)際避稅地或低稅率的國(guó)家和地區(qū)，其會(huì)計(jì)處理的利潤(rùn)分配并非由于合理的經(jīng)營(yíng)需要，而對(duì)利潤(rùn)不作分配或者減少分配的，將按照稅法規(guī)定適用“受控外國(guó)企業(yè)規(guī)則”，在稅務(wù)處理上進(jìn)行特別納稅調(diào)整。企業(yè)會(huì)計(jì)處理不合理分配利潤(rùn)的目的，是通過(guò)在低稅率國(guó)家或避稅地建立受控外國(guó)企業(yè)，利用各種不合理商業(yè)安排將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到受控外國(guó)企業(yè)，把利潤(rùn)保留在外國(guó)公司或少量分配，逃避在國(guó)內(nèi)的納稅義務(wù)。構(gòu)成控制關(guān)系的外國(guó)（地區(qū)）企業(yè)，一般不從事實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，主要是以減少或規(guī)避中國(guó)稅收為主要目的。

篇3

關(guān)鍵詞:轉(zhuǎn)讓定價(jià) 特別納稅調(diào)整

一、我國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的現(xiàn)狀

中國(guó)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制起步較晚,但經(jīng)過(guò)多年的探索和實(shí)踐,我國(guó)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制己獲得了很大突破。新《企業(yè)所得稅法》第六章“特別納稅調(diào)整”為中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)在轉(zhuǎn)讓定價(jià)、資本弱化、一般反避稅和受控外國(guó)公司等領(lǐng)域進(jìn)行特別納稅調(diào)整構(gòu)建了法規(guī)基礎(chǔ)。國(guó)家稅務(wù)總局于2009 年1月8日正式印發(fā)了《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》(國(guó)稅發(fā)[2009]2號(hào)),對(duì)如何進(jìn)行特別納稅調(diào)整,尤其是在轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查與調(diào)整方面做出了具體的規(guī)定。

二、關(guān)聯(lián)企業(yè)的界定

中國(guó)對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)過(guò)去在立法上一直不夠明晰。特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的界定作出了具體的解釋,明確規(guī)定關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定以控股比例為主要標(biāo)準(zhǔn),同時(shí)兼顧企業(yè)間實(shí)際控制程度,特別注意運(yùn)用“實(shí)質(zhì)重于形式原則”來(lái)對(duì)關(guān)聯(lián)關(guān)系進(jìn)行判斷。只要企業(yè)之間是為了某一共同的利益而違背了獨(dú)立交易原則,不論是否構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系,稅務(wù)機(jī)關(guān)均有權(quán)對(duì)其收入和費(fèi)用進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。同時(shí),對(duì)關(guān)聯(lián)關(guān)系的主體范圍由僅限于企業(yè)與企業(yè)之間,拓展到包括自然人或個(gè)體。

三、同期資料準(zhǔn)備制度

轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)查審計(jì)需要獲得納稅人提供相當(dāng)詳盡的文件資料才能對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)作出合理而有說(shuō)服力的調(diào)整。而作為納稅人能否提供完善、詳盡的文件資料,對(duì)證明自身的轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策是否符合正常交易原則,也是相當(dāng)重要的。

特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法正式確立了我國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料準(zhǔn)備制度,其第三章“同期資料管理”盡管只有8條,但這8條內(nèi)容的重要性卻非比尋常。同期資料準(zhǔn)備意味著企業(yè)必須按照年度,對(duì)發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易資料進(jìn)行準(zhǔn)備,以及對(duì)關(guān)聯(lián)交易是否符合獨(dú)立交易原則進(jìn)行說(shuō)明。這一制度將稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作定位于對(duì)這些資料和表格的檢查,節(jié)省了轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查審計(jì)的時(shí)間和成本,另外能夠保證納稅人在需要時(shí)能夠向稅務(wù)當(dāng)局提供完整的文件資料,保證了轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整有比較充足的依據(jù)。

四、轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法

《企業(yè)所得稅法》和修訂后的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)稅務(wù)管理規(guī)程》中對(duì)各種轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法的規(guī)定過(guò)于簡(jiǎn)單,僅是把這些方法列舉出來(lái),并沒(méi)有對(duì)各種方法的實(shí)際內(nèi)容和如何運(yùn)用做出詳細(xì)規(guī)定,尤其是對(duì)國(guó)際上認(rèn)為最重要的可比性問(wèn)題很少提及。特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法第二十一條明確指出,轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法包括可比非受控價(jià)格法、再銷(xiāo)售價(jià)格法、成本加成法、交易凈利潤(rùn)法、利潤(rùn)分割法和其他符合獨(dú)立交易原則的方法,并對(duì)各種方法的具體內(nèi)容和適用范圍作出了界定。根據(jù)特別納稅調(diào)整辦法,上述幾種轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法在適用上并不存在先后順序,進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)分析應(yīng)使用對(duì)被分析企業(yè)最合適的方法。

五、資本弱化

我國(guó)原有的內(nèi)資企業(yè)所得稅制度(《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》)對(duì)內(nèi)資企業(yè)有資本弱化的限制,當(dāng)時(shí)規(guī)定的債務(wù)/股本比例為0.5∶1,超標(biāo)借款的利息不能在稅前扣除,但對(duì)外資企業(yè)則沒(méi)有資本弱化的限制。新《企業(yè)所得稅法》一視同仁,對(duì)內(nèi)、外資企業(yè)都規(guī)定了資本弱化的限制?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十九條規(guī)定,受限制的關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資,不僅包括直接融資,還包括間接融資,主要是為了防止企業(yè)通過(guò)各種間接借款繞過(guò)資本弱化的限制(《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》的資本弱化條款對(duì)這種間接借款并不加限制)。至于限制資本弱化的債務(wù)/股本比例,根據(jù)特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法,財(cái)稅[2008]121號(hào)文的規(guī)定仍然適用,金融企業(yè)為5∶1,其他企業(yè)為2∶1。

六、我國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制存在的問(wèn)題

從上述介紹中我們不難發(fā)現(xiàn),我國(guó)現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制已逐步與國(guó)際慣例接軌,但在操作層面上還存在一些問(wèn)題。

1. 轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)管理方面的法規(guī)仍顯粗略,有些法規(guī)不好操作。例如,特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法第二十九條規(guī)定轉(zhuǎn)讓定價(jià)的重點(diǎn)調(diào)查對(duì)象包括“與避稅港關(guān)聯(lián)方發(fā)生業(yè)務(wù)往來(lái)的企業(yè)”,但我國(guó)稅法卻一直沒(méi)有明確哪些國(guó)家或者地區(qū)屬于避稅港,這就使得這條法規(guī)在實(shí)踐中很難執(zhí)行。

2. 轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理法規(guī)缺乏對(duì)無(wú)形資產(chǎn)和勞務(wù)收費(fèi)調(diào)整的具體標(biāo)準(zhǔn)。因?yàn)橛泻芏酂o(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和勞務(wù)提供是關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的獨(dú)特交易,在價(jià)格和費(fèi)用方面缺乏可比參數(shù),所以這兩個(gè)領(lǐng)域的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題最為復(fù)雜,也是最難直接采用公平交易原則。我國(guó)目前一些地區(qū)80%的轉(zhuǎn)讓定價(jià)審計(jì)調(diào)查是針對(duì)勞務(wù)提供進(jìn)行的,特別是針對(duì)合理收費(fèi)價(jià)格很難確定的反向勞務(wù)(即國(guó)外公司向國(guó)內(nèi)公司提供勞務(wù))。在實(shí)際工作中,稅務(wù)部門(mén)也多采用成本加成法審核和調(diào)整勞務(wù)的轉(zhuǎn)讓定價(jià),但由于在加成比例方面沒(méi)有明確的規(guī)定,所以經(jīng)常與被審查的納稅人發(fā)生爭(zhēng)議,有時(shí)調(diào)整很難進(jìn)行。

3. 處罰規(guī)定過(guò)輕。我國(guó)過(guò)去一直沒(méi)有規(guī)定轉(zhuǎn)讓定價(jià)的罰則,新企業(yè)所得稅法彌補(bǔ)了這一制度缺陷?！镀髽I(yè)所得稅法》第四十八條規(guī)定“稅務(wù)機(jī)關(guān)依照本章規(guī)定作出納稅調(diào)整,需要補(bǔ)征稅款的,應(yīng)當(dāng)補(bǔ)征稅款,并按國(guó)務(wù)院規(guī)定加收利息”。補(bǔ)稅的利息“應(yīng)當(dāng)按照稅款所屬納稅年度中國(guó)人民銀行公布的與補(bǔ)稅期間同期的人民幣貸款基準(zhǔn)利率加5 個(gè)百分點(diǎn)計(jì)算”。但是,與國(guó)外動(dòng)輒 40%甚至 100%的處罰相比,我國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的所有處罰規(guī)定都過(guò)于寬松,這樣使納稅人進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅沒(méi)有太大的負(fù)擔(dān)和壓力,在一定程度上縱容了外商投資企業(yè)利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行避稅。

參考文獻(xiàn):

[1]德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所. 中國(guó)頒布特別納稅調(diào)整法規(guī)——給您帶來(lái)什么影響?

[2]周金榮,新企業(yè)所得稅法實(shí)施條“特別納稅調(diào)整”解析[j]. 中國(guó)稅務(wù),2008(1).

[3]朱青、湯堅(jiān)、宋興義,企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)管理操作實(shí)務(wù)[m]. 北京:中國(guó)稅務(wù)出版社,2003.

篇4

【關(guān)鍵詞】稅收籌劃；反避稅；關(guān)聯(lián)交易；獨(dú)立交易原則

白酒行業(yè)屬于食品飲料行業(yè)中繳稅較多的行業(yè)，除了與其他行業(yè)類(lèi)似要繳納產(chǎn)品銷(xiāo)售增值稅、所得稅之外，還作為消費(fèi)稅的征稅對(duì)象，需要在釀制出廠環(huán)節(jié)從價(jià)征收20％和從量征收每公斤1元的消費(fèi)稅。由于稅負(fù)較重，所以酒類(lèi)企業(yè)的稅收籌劃意識(shí)較強(qiáng)，比如在2001年外購(gòu)白酒連續(xù)生產(chǎn)白酒不允許扣除購(gòu)進(jìn)環(huán)節(jié)消費(fèi)稅政策出臺(tái)之時(shí)，一知名大酒廠購(gòu)并了提供原料的多家小酒廠，不僅整合了資源，還降低了企業(yè)財(cái)務(wù)成本，稅務(wù)籌劃是非常成功的。2009年7月，國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)白酒消費(fèi)稅征收管理的通知》(國(guó)稅函[2009]380號(hào))，根據(jù)第八款第二條，消費(fèi)稅最低計(jì)稅價(jià)格由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)生產(chǎn)規(guī)模、白酒品牌、利潤(rùn)水平等情況在銷(xiāo)售單位對(duì)外銷(xiāo)售價(jià)格50％至70％范圍內(nèi)自行核定，從嚴(yán)征管白酒企業(yè)的消費(fèi)稅。這是針對(duì)白酒企業(yè)長(zhǎng)期通過(guò)轉(zhuǎn)移定價(jià)規(guī)避消費(fèi)稅出臺(tái)的具體征管文件。稅收籌劃和避稅在理論上不僅難于嚴(yán)格界定，在實(shí)務(wù)中更加伯仲難分，筆者期望通過(guò)對(duì)幾個(gè)白酒上市公司的稅收分析，闡明在實(shí)務(wù)中如何把握稅收籌劃的原則，提高企業(yè)稅務(wù)遵從度。

一、白酒企業(yè)的常見(jiàn)組織架構(gòu)與消費(fèi)稅避稅

由于消費(fèi)稅的課征環(huán)節(jié)單一，在白酒企業(yè)的生產(chǎn)(出廠)環(huán)節(jié)征收，依據(jù)暫行條例規(guī)定，納稅人通過(guò)自設(shè)非獨(dú)立核算的門(mén)市部對(duì)外銷(xiāo)售的自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，應(yīng)按照門(mén)市部對(duì)外銷(xiāo)售額或者銷(xiāo)售數(shù)量征收消費(fèi)稅。由此，白酒企業(yè)往往都不會(huì)設(shè)立非獨(dú)立核算的銷(xiāo)售部門(mén)，而會(huì)選擇設(shè)立自己的獨(dú)立核算的銷(xiāo)售公司，將產(chǎn)品價(jià)格分解為釀酒企業(yè)出廠價(jià)和銷(xiāo)售公司出廠價(jià)兩部分，先將產(chǎn)品低價(jià)出售給銷(xiāo)售公司，然后銷(xiāo)售公司以高價(jià)出售給經(jīng)銷(xiāo)商，通過(guò)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格大幅度降低消費(fèi)稅從價(jià)稅基。對(duì)于這一規(guī)避消費(fèi)稅的轉(zhuǎn)讓定價(jià)的設(shè)計(jì)，不僅減少了消費(fèi)稅，對(duì)企業(yè)所得稅也可能產(chǎn)生影響，比如有的酒類(lèi)銷(xiāo)售企業(yè)屬于按照4％的應(yīng)稅利潤(rùn)率核定征收，這也相當(dāng)程度地減輕了高利潤(rùn)酒類(lèi)銷(xiāo)售企業(yè)的企業(yè)所得稅稅負(fù)。

二、國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)酒類(lèi)企業(yè)的稅務(wù)管理

2002年以前，對(duì)于酒類(lèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間利用關(guān)聯(lián)交易規(guī)避消費(fèi)稅的問(wèn)題(如圖1所示)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)通常根據(jù)《稅收征管法》第三十六條的規(guī)定，納稅人與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)，不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)作價(jià)的。進(jìn)行調(diào)整。調(diào)整方法有三。一是按照獨(dú)立企業(yè)之間進(jìn)行相同或者類(lèi)似業(yè)務(wù)活動(dòng)的價(jià)格；二是按照再銷(xiāo)售給無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系的第三者的價(jià)格所取得的收入和利潤(rùn)水平；三是按照成本加合理的利潤(rùn)予以調(diào)整。而這一法規(guī)的出臺(tái)在當(dāng)時(shí)的稅收征管實(shí)踐中僅具有原則指導(dǎo)性的意義，無(wú)論是按照以上的可比非受控價(jià)格法、再銷(xiāo)售價(jià)格法還是成本加成法，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)講，不僅缺乏具體的制度指導(dǎo)規(guī)范，且都受制于信息庫(kù)的缺失、可比資料的匱乏以及人力成本。操作難度很大。

全行業(yè)相似的規(guī)避行為使得以市場(chǎng)為基準(zhǔn)的稅收調(diào)整方法毫無(wú)用武之地。針對(duì)酒類(lèi)企業(yè)低價(jià)銷(xiāo)售白酒并單獨(dú)向白酒銷(xiāo)售公司收取“品牌使用費(fèi)”等特許權(quán)使用費(fèi)的情況，2002年。國(guó)家稅務(wù)總局頒布了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于酒類(lèi)產(chǎn)品消費(fèi)稅政策問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2002]109號(hào)文)，通知中明確指出，白酒釀酒企業(yè)向商業(yè)銷(xiāo)售企業(yè)收取的“品牌使用費(fèi)”是隨著應(yīng)稅白酒的銷(xiāo)售而向購(gòu)貨方收取的，屬于應(yīng)稅白酒銷(xiāo)售價(jià)款的組成部分。因此，不論企業(yè)采取何種方式或者何種名義收取價(jià)款，均并入白酒的銷(xiāo)售價(jià)格中，并繳納消費(fèi)稅。應(yīng)該說(shuō)，這一通知的目的在于加強(qiáng)征管性，采用一刀切的政策去堵住企業(yè)通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)擠壓白酒出廠價(jià)格，規(guī)避消費(fèi)稅的行為。

近幾年來(lái)，《企業(yè)所得稅法》以及《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法》(國(guó)稅發(fā)[2009]2號(hào))相繼頒布實(shí)施。法規(guī)的完善使得關(guān)聯(lián)企業(yè)之間不符合獨(dú)立交易原則的交易被特別調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)增加。對(duì)于一般反避稅方式，《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法》第九十二條規(guī)定，如有濫用公司組織形式，可以啟動(dòng)一般反避稅調(diào)查，且稅務(wù)機(jī)關(guān)需要評(píng)估企業(yè)在供貨、生產(chǎn)、運(yùn)輸、研發(fā)、銷(xiāo)售各個(gè)環(huán)節(jié)的職能情況。以及在存貨、信貸、外匯、市場(chǎng)方面所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)，以評(píng)估是否按照獨(dú)立交易原則，判斷關(guān)聯(lián)交易的各方擁有合理的利潤(rùn)區(qū)間。

該法條是否僅用于企業(yè)所得稅。對(duì)增值稅、消費(fèi)稅是否作同一認(rèn)定和調(diào)整目前不是特別明確。此外，《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法》規(guī)定，實(shí)際稅負(fù)相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易，只要該交易沒(méi)有直接或者間接導(dǎo)致國(guó)家總體稅收收入的減少，原則上不做轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)查、調(diào)整。即大多數(shù)情況下白酒生產(chǎn)企業(yè)與銷(xiāo)售企業(yè)的所得稅稅率都是25％(有的銷(xiāo)售企業(yè)是核定征收)，白酒生產(chǎn)企業(yè)在規(guī)避消費(fèi)稅時(shí)，將生產(chǎn)企業(yè)的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移給了銷(xiāo)售企業(yè)，銷(xiāo)售企業(yè)按照企業(yè)所得稅法履行了納稅義務(wù)，國(guó)家整體稅收沒(méi)有減少。所以原則上所得稅不需要作調(diào)整，且增值稅為增量課征、環(huán)環(huán)課征，增值稅稅金總量也不變，稅收負(fù)擔(dān)的減少主要體現(xiàn)在消費(fèi)稅上。

三、三大酒業(yè)上市公司稅務(wù)與財(cái)務(wù)狀況分析

合理的稅收籌劃行為要求在組織架構(gòu)的設(shè)計(jì)和關(guān)聯(lián)交易中。各參與方所執(zhí)行的功能、承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)以及使用的資產(chǎn)。與應(yīng)取得的利潤(rùn)相對(duì)應(yīng)。而白酒企業(yè)的稅務(wù)安排與各個(gè)關(guān)聯(lián)公司之間的事實(shí)明顯不符，其一，從釀酒公司和銷(xiāo)售公司所承擔(dān)的功能來(lái)分析，釀酒公司擁有秘密的白酒釀制配方，承擔(dān)原材料采購(gòu)、研發(fā)、生產(chǎn)、裝瓶和推廣功能。銷(xiāo)售公司則為分銷(xiāo)和推廣功能。就基本回報(bào)的確定來(lái)講，釀酒企業(yè)承擔(dān)的功能更多，風(fēng)險(xiǎn)更

由圖2可知，瀘州老窖企業(yè)的收入僅僅占到酒類(lèi)對(duì)外銷(xiāo)售收入的30％～40％之間，同理可以推算得出，茅臺(tái)的企業(yè)收入僅占對(duì)外銷(xiāo)售收入價(jià)格的29.63％，而五糧液為27.04％，酒類(lèi)銷(xiāo)售企業(yè)的利潤(rùn)遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于生產(chǎn)企業(yè)，而生產(chǎn)企業(yè)卻承擔(dān)著生產(chǎn)、研發(fā)、品牌開(kāi)發(fā)與建設(shè)等重要職能，并承擔(dān)相應(yīng)的生產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)、存貨風(fēng)險(xiǎn)、研發(fā)風(fēng)險(xiǎn)。作為銷(xiāo)售公司的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)卻相對(duì)低得多。特別是品牌類(lèi)高檔白酒的銷(xiāo)售?；旧蠈儆谫u(mài)方市場(chǎng)。因此，企業(yè)這種稅務(wù)安排既不符合獨(dú)立交易原則，又沒(méi)有遵循成本與收益配比原則，屬于避稅行為。應(yīng)該予以調(diào)整。

為保全稅基。稅務(wù)總局制定的《白酒消費(fèi)稅最低計(jì)稅價(jià)格核定管理辦法(試行)》(簡(jiǎn)稱(chēng)《辦法》)于2009年8月1日開(kāi)始實(shí)施?！掇k法》規(guī)定，對(duì)生產(chǎn)規(guī)模較大、利潤(rùn)水平較高的企業(yè)生產(chǎn)的需要核定消費(fèi)稅最低計(jì)稅價(jià)格的白酒，稅務(wù)機(jī)關(guān)核價(jià)幅度原則上大，應(yīng)該獲得更多的收益。其二，從白酒企業(yè)的剩余利潤(rùn)構(gòu)成來(lái)看。由于釀酒企業(yè)有秘密釀制配方而且開(kāi)發(fā)了大部分商標(biāo)，因此應(yīng)該獲得絕對(duì)地位的收益，而銷(xiāo)售公司因有推廣功能，對(duì)商

標(biāo)的價(jià)值也有貢獻(xiàn)。也應(yīng)獲得部分收益。而2009年頒布的新企業(yè)所得稅法特別納稅調(diào)整所蘊(yùn)含的反避稅判定法理對(duì)中國(guó)各個(gè)企業(yè)來(lái)講還非常陌生，所以從功能與風(fēng)險(xiǎn)尺度去衡量，幾家上市公司均有明顯的避稅痕跡。

從瀘州老窖2007年、2008年兩年的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)看(如表1所示)，以自費(fèi)稅總體稅額推算釀酒企業(yè)出廠價(jià)格(消費(fèi)稅稅基)，得出2007年釀酒企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入約計(jì)76150.9萬(wàn)元，占到公司酒類(lèi)營(yíng)業(yè)收入的比例是29.33％(76150.9／25966622=29.33％)。消費(fèi)稅實(shí)際稅負(fù)5.87％。同理，得出2008年釀酒企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入約計(jì)為97 070.45萬(wàn)元。占到公司酒類(lèi)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的比例是97 070.45／259 666.22=37.38％，消費(fèi)稅實(shí)際稅負(fù)5.26％。應(yīng)選擇在銷(xiāo)售單位對(duì)外銷(xiāo)售價(jià)格60％至70％范圍內(nèi)。酒類(lèi)企業(yè)利潤(rùn)較高，特別是品牌白酒，2008年，茅臺(tái)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)率是8203％，瀘州老窖的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)率是65.70％，五糧液是54.69％。從三大上市公司的財(cái)務(wù)分析數(shù)據(jù)可以看出，不管是茅臺(tái)，還是五糧液和瀘州老窖，距稅務(wù)機(jī)關(guān)要求的原則上在銷(xiāo)售單位對(duì)外銷(xiāo)售價(jià)格60％～70％的范圍，確實(shí)有很大的距離。也就意味著諸多酒類(lèi)企業(yè)消費(fèi)稅稅額在380號(hào)文件的規(guī)范下，2010年很可能會(huì)產(chǎn)生倍增的結(jié)果。從表1數(shù)據(jù)來(lái)看，消費(fèi)稅從價(jià)稅率均為20％，三家公司2008年消費(fèi)稅實(shí)際稅負(fù)都未達(dá)到6％。

當(dāng)然，在國(guó)家調(diào)整酒類(lèi)消費(fèi)稅情形下，酒類(lèi)公司從2009年8月以來(lái)。紛紛提價(jià)，白酒企業(yè)紛紛通過(guò)選擇產(chǎn)品提價(jià)的方式來(lái)保證高利潤(rùn)率。這可能和白酒企業(yè)。尤其是高檔白酒企業(yè)的需求彈性相關(guān)。

篇5

2009年5月，稅務(wù)部門(mén)檢查，對(duì)上述股權(quán)交易提出異議，要求甲繳納個(gè)人所得稅2267.90萬(wàn)元((12340-1000-0.5)×20％)，扣除已繳納企業(yè)所得稅308.50萬(wàn)元，需要補(bǔ)繳個(gè)人所得稅1959.40萬(wàn)元(2267.90-308.50)。

客戶咨詢(xún)問(wèn)題：稅務(wù)部門(mén)征收個(gè)人所得稅政策依據(jù)是什么，相關(guān)決定是否有不符合法律法規(guī)之處。為答復(fù)該問(wèn)題，筆者仔細(xì)梳理了相關(guān)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅政策規(guī)定。

一、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅政策

1.個(gè)人所得稅

《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》規(guī)定：財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)納個(gè)人所得稅，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得以轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的收入額減除財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用后的余額為應(yīng)納稅所得額。

《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定：財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，是指?jìng)€(gè)人轉(zhuǎn)讓有價(jià)證券、股權(quán)、建筑物、土地使用權(quán)，機(jī)器設(shè)備、車(chē)船以及其他財(cái)產(chǎn)取得的所得。財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，按照一次轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的收入額減除財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用后的余額，計(jì)算納稅。納稅義務(wù)人未提供完整、準(zhǔn)確的財(cái)產(chǎn)原值憑證，不能正確計(jì)算財(cái)產(chǎn)原值的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其財(cái)產(chǎn)原值。

可見(jiàn)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓歸類(lèi)為財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，為一次轉(zhuǎn)讓股權(quán)的收入額減除股權(quán)原值和合理費(fèi)用后的余額，按20％稅率，計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。合理費(fèi)用是指印花稅，《關(guān)于印花稅若干具體問(wèn)題的解釋和規(guī)定的通知》(國(guó)稅發(fā)[1991]155號(hào))規(guī)定：“財(cái)產(chǎn)所有權(quán)”轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)的征稅范圍是：經(jīng)政府管理機(jī)關(guān)登記注冊(cè)的動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移所立的書(shū)據(jù)，以及企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所立的書(shū)據(jù)。股權(quán)轉(zhuǎn)讓所立的書(shū)據(jù)的印花稅按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)適用稅率萬(wàn)分之五計(jì)算繳納。

針對(duì)實(shí)際中個(gè)人股權(quán)交易的不規(guī)范、普遍避稅，《關(guān)于加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅管理的通知》(國(guó)稅函[2009]285號(hào))規(guī)定：稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得計(jì)稅依據(jù)的評(píng)估和審核。對(duì)扣繳義務(wù)人或納稅人申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得相關(guān)資料應(yīng)認(rèn)真審核，判斷股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為是否符合獨(dú)立交易原則，是否符合合理性經(jīng)濟(jì)行為及實(shí)際情況。對(duì)申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低(如平價(jià)和低價(jià)轉(zhuǎn)讓等)且無(wú)正當(dāng)理由的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可參照每股凈資產(chǎn)或個(gè)人股東享有的股權(quán)比例所對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額核定。

2.企業(yè)所得稅

《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》規(guī)定：企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入，為收入總額，包括轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入。企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，該項(xiàng)資產(chǎn)的凈值，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定：轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入，是指企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等財(cái)產(chǎn)取得的收入。轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得，不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照不動(dòng)產(chǎn)所在地確定，動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照轉(zhuǎn)讓動(dòng)產(chǎn)的企業(yè)或者機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所所在地確定，權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定。

可見(jiàn)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓歸類(lèi)為財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，為一次轉(zhuǎn)讓股權(quán)的收入額減除股權(quán)原值和合理費(fèi)用后的余額，并人應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。合理費(fèi)用是指印花稅，具體計(jì)算同個(gè)人所得稅，此處不再贅述。

二、對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查結(jié)論的評(píng)價(jià)

從本案操作形式而言，完全符合稅法規(guī)定，因?yàn)椋?/p>

2008年，國(guó)家未頒布專(zhuān)門(mén)針對(duì)個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得稅政策，甲100％轉(zhuǎn)讓持有A股權(quán)定價(jià)，甲有很大的操作空間。

同時(shí)，《企業(yè)所得稅核定征收辦法》(試行)規(guī)定：采用應(yīng)稅所得率方式核定征收企業(yè)所得稅的，應(yīng)納所得稅額計(jì)算公式如下：應(yīng)納所得稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率，應(yīng)納稅所得額=應(yīng)稅收入額×應(yīng)稅所得率，應(yīng)稅所得率10％，適用稅率25％，實(shí)質(zhì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅率2.5％。B公司轉(zhuǎn)讓100％股權(quán)有法可依。

從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)看，完全是利用稅法空白、稅率差異，惡性規(guī)避稅款，因?yàn)椋?/p>

甲將持有的A股權(quán)100％轉(zhuǎn)讓給關(guān)聯(lián)方B，利用個(gè)人所得稅股權(quán)征收稅收政策空白(2008年國(guó)家未頒布針對(duì)個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓的所得稅政策)，按投資賬面價(jià)值作為對(duì)價(jià)轉(zhuǎn)讓給B，達(dá)到不繳納個(gè)人所得稅的目的，很短時(shí)間內(nèi)B公司又按凈資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值將100％股權(quán)轉(zhuǎn)讓給丙公司，甲利用資本利得個(gè)人所得稅、核定征收企業(yè)所得稅規(guī)定稅率差異，達(dá)到少繳納稅款的目的，實(shí)質(zhì)為不具有合理的商業(yè)目的。《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》規(guī)定：企業(yè)或者外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用；不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整?！吨腥A人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》規(guī)定：企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整?！吨腥A人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定：企業(yè)所得稅法第四十一條所稱(chēng)關(guān)聯(lián)方，是指與企業(yè)有下列關(guān)聯(lián)關(guān)系之一的企業(yè)、其他組織或者個(gè)人：(一)在資金，經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷(xiāo)等方面存在直接或者間接的控制關(guān)系，(二)直接或者間接地同為第三者控制。(三)在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系。企業(yè)所得稅法第四十一條所稱(chēng)獨(dú)立交易原則，是指沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方，按照公平成交價(jià)格和營(yíng)業(yè)常規(guī)進(jìn)行業(yè)務(wù)往來(lái)遵循的原則。《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》規(guī)定：所得稅法實(shí)施條例第一百零九條及征管法實(shí)施細(xì)則第五十一條所稱(chēng)關(guān)聯(lián)關(guān)系，包括：一方對(duì)另一方的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、交易具有實(shí)質(zhì)控制，或者雙方在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系，包括雖未達(dá)到本條第(一)項(xiàng)持股比例，但一方與另一方的主要持股方享受基本相同的經(jīng)濟(jì)利益，以及有家族、親屬關(guān)系等。所以，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)甲按評(píng)估凈資產(chǎn)價(jià)值征收個(gè)人所得稅的檢查結(jié)論是正確的。

本案易被定性為不具有合理的商業(yè)目的的關(guān)鍵點(diǎn)在于股權(quán)兩次轉(zhuǎn)讓時(shí)間間隔短，但如果甲能延長(zhǎng)兩次轉(zhuǎn)讓時(shí)間，如控制兩次股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)間間隔1年以上，將極大地增加稅務(wù)機(jī)關(guān)的判斷難度。

三、完善與股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅相關(guān)的兩個(gè)稅收政策的建議

1.個(gè)人所得稅

很多企業(yè)都存在無(wú)形資產(chǎn)，并且賬面上沒(méi)有體現(xiàn)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，但無(wú)形資產(chǎn)對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)非常重要。國(guó)稅函[2009]285號(hào)文規(guī)定：對(duì)申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低(如平價(jià)和低價(jià)轉(zhuǎn)讓等)且無(wú)正當(dāng)理由的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可參照每股凈資產(chǎn)或個(gè)人股東享有的股權(quán)比例所對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額核定。但國(guó)稅函[2009]285號(hào)文并沒(méi)有明確凈資產(chǎn)的內(nèi)涵，是賬面凈資產(chǎn)，還是經(jīng)過(guò)評(píng)估的凈資產(chǎn)價(jià)值。為了杜絕諸如本案例的避稅情況，建議國(guó)家稅務(wù)局發(fā)文明確凈資產(chǎn)為評(píng)估凈資產(chǎn)價(jià)值。

篇6

上述的避稅行為稱(chēng)為廣義的避稅行為，可以再把它分為狹義的避稅行為和節(jié)稅行為。本文僅以狹義的避稅行為為研究的對(duì)象。

所謂狹義的避稅行為，是指相關(guān)主體為了降低或免除稅負(fù)，利用稅法規(guī)定的漏洞而實(shí)施的避免納稅義務(wù)成立的各種行為。狹義的避稅行為與逃稅行為不同，它不具有直接的違法性，并不違反稅法的直接規(guī)定。應(yīng)當(dāng)說(shuō)，狹義的避稅行為在形式上確實(shí)不違反稅法的直接規(guī)定，因?yàn)樗皇抢昧硕惙ㄉ系捏谅?；但如果從稅法上有關(guān)加強(qiáng)征管、堵塞漏洞等立法宗旨考慮，則該罅漏恰恰是需要補(bǔ)充的。因此，這種狹義的避稅行為實(shí)際上是違反稅法宗旨的。正是從這個(gè)意義上來(lái)說(shuō)，又于節(jié)稅行為相區(qū)別。

因此，一般學(xué)者均認(rèn)為稅收規(guī)避是“脫法行為”的下位概念，是實(shí)證主義的必然結(jié)果。在民法上，脫法行為乃指某人所為的行為雖然符合或抵觸法律的目的，但在法律上（考慮法律解釋以文義可能性為界限）卻無(wú)法加以適用的情形。脫法行為的本質(zhì)，在于當(dāng)事人采取法律強(qiáng)制規(guī)定的文義所不能包括的行為方式，以規(guī)避該強(qiáng)制規(guī)定的使用。避稅具有形式上合法,實(shí)質(zhì)上違法的雙重特性,使得避稅行為不能簡(jiǎn)單地歸于合法或是違法,而具有邊界性或中間性。這種邊界性或中間性是納稅人利用稅法的漏洞,選擇立法者未曾考慮而立法不曾涵涉的法律行為進(jìn)行稅負(fù)的規(guī)避造成的,它脫離并溢出了稅法的文義規(guī)定,無(wú)法得到法律的直接適用,因而是一種脫法行為。

2有關(guān)避稅涵義的學(xué)說(shuō)

稅收規(guī)避在稅法上出現(xiàn)的頻率不斷提高，但在多數(shù)國(guó)家稅法上并無(wú)明文規(guī)定，對(duì)其定義亦有諸多見(jiàn)解。國(guó)際財(cái)政文獻(xiàn)局（InternationalBureauofFiscalDocumentation）的定義是：稅收規(guī)避是指描述納稅人人為減輕稅負(fù)而作法律上事務(wù)安排的一個(gè)用語(yǔ)。該用語(yǔ)一般在貶義上使用，如用來(lái)闡明納稅人利用稅法的漏洞、含糊、不規(guī)范和其他缺陷，對(duì)個(gè)人事務(wù)或商業(yè)事務(wù)進(jìn)行人為安排，從而實(shí)現(xiàn)稅收規(guī)避目的。20世紀(jì)50年代美國(guó)Radcliff委員會(huì)主張，避稅是一個(gè)人通過(guò)安排他的事務(wù)，導(dǎo)致其本身應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅收責(zé)任減輕。

日本金子宏教授認(rèn)為：“稅法規(guī)定的課稅要素，是對(duì)各種私人經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象定理化的規(guī)范。這些活動(dòng)或現(xiàn)象首先受私法規(guī)定的約束，但在由意思自治原則和契約自由原則支配的私法世界里，當(dāng)事人在欲達(dá)到一定經(jīng)濟(jì)目的或者實(shí)現(xiàn)某種經(jīng)濟(jì)后果時(shí)，往往有余地選擇何種具體的法律形式。利用這種私法上的選擇可能性，在不具備私人交易固有意義上的合理理由的情況下，而選擇非通常使用的法律形式。如果一方面實(shí)現(xiàn)了企圖實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)目的或經(jīng)濟(jì)后果，另一方面卻免予滿足對(duì)應(yīng)于通常使用的法律形式的課稅要素，以減少稅負(fù)或排除稅負(fù)，這種行為稱(chēng)之為‘避稅’（taxavoidance）”。臺(tái)灣學(xué)者陳清秀認(rèn)為：稅收規(guī)避是指利用私法自治、契約自由原則對(duì)于私法上法形式的選擇可能性，從私經(jīng)濟(jì)交易的正常觀點(diǎn)來(lái)看，欠缺合理理由，而選擇通常所不使用的法形式，于結(jié)果上實(shí)現(xiàn)所意圖的經(jīng)濟(jì)目的或經(jīng)濟(jì)成果，但因不具備對(duì)應(yīng)于通常使用之法形式的課稅要件，因此減輕或排除稅收負(fù)擔(dān)。換言之，所謂稅收規(guī)避，乃是指納稅人不選擇稅法上所考量認(rèn)為通常的法形式（交易形式），卻以選擇與此不同的迂回行為或多階段行為或其他異常的法形式，來(lái)達(dá)成與選擇通常的法形式之情形基本上同一的經(jīng)濟(jì)上效果，而同時(shí)減輕或排除與通常的法形式相連結(jié)的稅捐上負(fù)擔(dān)。國(guó)內(nèi)學(xué)者將避稅概念闡述為：避稅，是指納稅人利用各國(guó)稅法的差別，或者是一國(guó)內(nèi)不同地區(qū)間、不同行業(yè)間稅負(fù)的差別，采取非法律所禁止或者法律禁止的方式最大限度地減輕其納稅義務(wù)的行為。

分析上述界定，可以將避稅定義為：所謂“避稅”，是指納稅人在充分了解現(xiàn)行稅法的基礎(chǔ)上，通過(guò)掌握相關(guān)會(huì)計(jì)知識(shí)，在不觸犯稅法的前提下，對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的籌資、投資、經(jīng)營(yíng)等活動(dòng)作出巧妙安排，這種安排手段處在合法與非法之間的灰色地帶，以達(dá)到規(guī)避或減輕稅負(fù)目的行為。

3轉(zhuǎn)讓定價(jià)的避稅特征剖析

3.1客觀要素——形成形式或處置的異常性

由于民法承認(rèn)契約自由、意思自治，因而存在形式與形成可能性的濫用問(wèn)題。換言之，為達(dá)成某一經(jīng)濟(jì)性效果，采用了與通常方法不同的異常性方法。若不考慮、檢討具體事件下的特殊事由，則不能據(jù)以決定。即使是異常時(shí)，也不能僅由外部觀察而判斷其行為異常性與否。此時(shí)，首先應(yīng)調(diào)查納稅義務(wù)人選擇異常的形成形式或處置的理由后，再檢討該理由對(duì)于納稅人是否正當(dāng)。若事實(shí)上存在正當(dāng)理由，就不能徑自否定其異常性，避稅也就不成立。

關(guān)聯(lián)交易主體利用其對(duì)交易的特殊控制（影響），采取與市場(chǎng)價(jià)格相去甚遠(yuǎn)的轉(zhuǎn)讓價(jià)格進(jìn)行交易。這一特殊價(jià)格存在于一切關(guān)聯(lián)交易中，包括但不限于商品交易、勞務(wù)交易、有形資產(chǎn)交易、無(wú)形資產(chǎn)交易等。探究轉(zhuǎn)讓價(jià)格與獨(dú)立交易價(jià)格之間差異的形成原因可知，就是因?yàn)椴捎昧伺c通常的獨(dú)立交易不同的關(guān)聯(lián)交易方式，且事實(shí)上也不存在正當(dāng)理由。由此可見(jiàn)，轉(zhuǎn)讓定價(jià)具備了避稅的客觀要素。

3.2主觀要素——避稅的意圖

所謂避稅的意圖，指謀求稅收上利益的意圖。但這種意圖肯定不會(huì)明白地表示出來(lái)，因而對(duì)這一主觀要件的認(rèn)定存在事實(shí)上的困難。

如何減輕總體稅負(fù)是指定轉(zhuǎn)讓定價(jià)策略時(shí)所要考慮的一個(gè)重要因素。由于避稅意圖隱蔽性特征，對(duì)于避稅人來(lái)說(shuō)是不可能公之于眾的。而對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō)，要認(rèn)定轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為又不能欠缺這一要件，但實(shí)際中往往是很難就避稅目的進(jìn)行舉證。因此一些國(guó)家稅務(wù)當(dāng)局在對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行調(diào)查時(shí)，為擺脫被動(dòng)局面，引入了“舉證責(zé)任倒置”規(guī)則，將舉證責(zé)任移交給納稅人。這一規(guī)則的引入對(duì)解決這一構(gòu)成要件有著非常重要的作用。他要求關(guān)聯(lián)交易人自己來(lái)證明其轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為不是出于避稅的目的，如果不能證明這一點(diǎn)，那么就可以認(rèn)定轉(zhuǎn)讓定價(jià)這種異常行為是基于避稅的目的。

3.3效果要素——節(jié)稅的達(dá)成或期待

從字面上就可以得知，稅收負(fù)擔(dān)減輕的發(fā)生或期待便屬于避稅的效果要素，若欠缺這一要件，則稅收規(guī)避便不能成立。

關(guān)聯(lián)企業(yè)總希望通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)來(lái)降低集團(tuán)公司的整體稅負(fù)，通常的做法就是通過(guò)調(diào)高或調(diào)低轉(zhuǎn)讓價(jià)格，將利潤(rùn)由高稅率地區(qū)向低稅率地區(qū)轉(zhuǎn)移，或利用稅收優(yōu)惠的地區(qū)差別進(jìn)行避稅。轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為的完成也使得這一減輕稅收負(fù)擔(dān)的目的得以實(shí)現(xiàn)。

4轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅對(duì)我國(guó)稅收的負(fù)面影響?yīng)?/p>

關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易的一個(gè)非常重要的目的就是為了躲避稅負(fù)。不當(dāng)?shù)年P(guān)聯(lián)交易會(huì)造成稅收永久性流失或推遲稅收繳納的時(shí)間。前者可能的情況是企業(yè)將利潤(rùn)轉(zhuǎn)入享有減免所得稅或財(cái)政返還等稅收優(yōu)惠的關(guān)聯(lián)企業(yè)，后者可能的情況是企業(yè)將利潤(rùn)轉(zhuǎn)入當(dāng)年虧損的關(guān)聯(lián)企業(yè)或讓關(guān)聯(lián)企業(yè)用以彌補(bǔ)以前年度虧損。不當(dāng)?shù)年P(guān)聯(lián)交易還會(huì)使地區(qū)間財(cái)政收入分配格局和財(cái)政資源受扭曲。因?yàn)槎惵实汀⒍愂諆?yōu)惠多的地區(qū)往往是經(jīng)濟(jì)較發(fā)達(dá)的地區(qū)，而稅率高、稅收優(yōu)惠少的地區(qū)經(jīng)濟(jì)往往較落后，關(guān)聯(lián)企業(yè)間通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)手段，利潤(rùn)會(huì)流向發(fā)達(dá)地區(qū)，勢(shì)必造成經(jīng)濟(jì)較發(fā)達(dá)的地區(qū)稅收越來(lái)越多，經(jīng)濟(jì)較落后地區(qū)稅收越來(lái)越少，從而使地區(qū)貧富差距更劇烈。

4.1轉(zhuǎn)讓定價(jià)對(duì)增值稅的影響?yīng)?/p>

在增值稅方面，關(guān)聯(lián)企業(yè)可以通過(guò)貨物交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)的方式轉(zhuǎn)移收入。

在我國(guó)，外商投資的關(guān)聯(lián)企業(yè)逃避增值稅還有另一個(gè)途徑。因?yàn)槲覈?guó)《出口貨物退（免）稅管理辦法》和《出口貨物退（免）稅若干問(wèn)題的規(guī)定》規(guī)定：對(duì)于1993年12月31日前批準(zhǔn)設(shè)立的外商投資企業(yè)自營(yíng)出口或委托外貿(mào)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物，可予免稅，但不予退稅，并且，此類(lèi)外商投資企業(yè)在生產(chǎn)過(guò)程中從國(guó)內(nèi)購(gòu)入的原材料的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，應(yīng)記入產(chǎn)品成本處理；對(duì)于1994年1月1日后設(shè)立的外商投資企業(yè)有上述出口情況的，予以免稅并退稅，出口退稅原則上按“免、抵、退”辦法計(jì)算。隨著出口退稅率的提高，出口貨物實(shí)行零稅率政策，對(duì)于有些外商投資企業(yè)（特別是在國(guó)內(nèi)采購(gòu)進(jìn)項(xiàng)稅額多、出口量大的企業(yè)），如果它是在1994年1月1日后設(shè)立的話，在實(shí)行“免、抵、退”時(shí)退稅額往往會(huì)超過(guò)征稅額，進(jìn)貨時(shí)負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅額在貨物出口時(shí)實(shí)現(xiàn)部分或全部退還。所以，與之有關(guān)聯(lián)關(guān)系的、成立于1993年12月到30日前的外商投資企業(yè)就會(huì)把產(chǎn)品低價(jià)轉(zhuǎn)賣(mài)給它出口，以求得更多的退稅。

4.2轉(zhuǎn)讓定價(jià)對(duì)消費(fèi)稅的影響?yīng)?/p>

在消費(fèi)稅方面，法律規(guī)定納稅人通過(guò)非獨(dú)立核算的門(mén)市部銷(xiāo)售的自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，應(yīng)按該門(mén)市部對(duì)外銷(xiāo)售額征收消費(fèi)稅。由于消費(fèi)稅是價(jià)內(nèi)稅，一些生產(chǎn)從價(jià)計(jì)征的消費(fèi)品（如卷煙、白酒等）的企業(yè)為了規(guī)避上述法律規(guī)定，就以成立獨(dú)立核算的銷(xiāo)售公司的方式，壓低出廠價(jià)格銷(xiāo)售給這些關(guān)聯(lián)企業(yè)，以減少應(yīng)稅收入并讓利于關(guān)聯(lián)企業(yè)，然后再由這些商業(yè)企業(yè)通過(guò)支付各種高額費(fèi)用等方式返利給生產(chǎn)企業(yè)，從而縮小了消費(fèi)稅的稅基。當(dāng)然，這種方式對(duì)于從量計(jì)征的其他消費(fèi)品就不適用了。

4.3轉(zhuǎn)讓定價(jià)對(duì)所得稅的影響?yīng)?/p>

在所得稅方面，由于生產(chǎn)性的外商投資企業(yè)可以享受“兩免三減半”的優(yōu)惠政策，并且由于地區(qū)的差異稅率也有不同，所以外商投資企業(yè)可以通過(guò)國(guó)內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)讓定價(jià)，把企業(yè)的利潤(rùn)從高稅率地區(qū)向低稅率地區(qū)轉(zhuǎn)移，也可以在減免期將要屆滿時(shí)重新開(kāi)辦一家新的外商投資企業(yè)，并把老企業(yè)的產(chǎn)品低價(jià)出售給新設(shè)企業(yè)并由后者生產(chǎn)或銷(xiāo)售，或人為地增加成本費(fèi)用，造成老企業(yè)虧損或把它變?yōu)榭諝?，從而把利?rùn)轉(zhuǎn)移到享受“兩免三減半”待遇的新設(shè)企業(yè)中去。另一種情況是，合資企業(yè)的母公司是國(guó)內(nèi)一家股份有限公司，母公司將所有盈利產(chǎn)品全安排在合資企業(yè)生產(chǎn)，利潤(rùn)盡量在合資企業(yè)實(shí)現(xiàn)，而母公司則幾乎是微利甚至虧損，這樣，由于合資企業(yè)處在“兩免三減半”期間，則母公司年末分回的利潤(rùn)均為免稅或減稅的了，從而使母公司的股東得以多分紅利。

4.4轉(zhuǎn)讓定價(jià)對(duì)國(guó)家稅收的影響?yīng)?/p>

如果利潤(rùn)僅僅在國(guó)內(nèi)各企業(yè)間轉(zhuǎn)移倒還好，若是國(guó)內(nèi)企業(yè)將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移至國(guó)外的關(guān)聯(lián)企業(yè)就會(huì)造成大量的稅款外流，特別是國(guó)內(nèi)進(jìn)料加工復(fù)出口型企業(yè)向國(guó)外關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移。國(guó)內(nèi)進(jìn)料加工型企業(yè)往往采取壓低產(chǎn)品出口價(jià)格、提高進(jìn)口料件和進(jìn)口固定資產(chǎn)價(jià)格或減少折舊年限、提高支付無(wú)形資產(chǎn)使用權(quán)費(fèi)和貸款利息、上繳管理費(fèi)、制造損失賠償?shù)仁侄?，把?guó)內(nèi)企業(yè)的利潤(rùn)直接或間接地轉(zhuǎn)移到國(guó)外企業(yè)中；有的外商投資者甚至在大陸注冊(cè)投資辦廠的同時(shí)也在香港或其他地區(qū)設(shè)立專(zhuān)門(mén)的關(guān)聯(lián)企業(yè)，大陸公司通過(guò)關(guān)聯(lián)企業(yè)購(gòu)進(jìn)原材料、銷(xiāo)售產(chǎn)品，沒(méi)有按正常價(jià)格交易，大陸公司等同國(guó)外公司的加工場(chǎng)。銷(xiāo)售價(jià)格以原材料成本加上加工費(fèi)組成，加工費(fèi)支付工資、水電費(fèi)和其他管理費(fèi)用后所剩無(wú)幾，甚至收不抵支出現(xiàn)連年虧損，因而不繳或少繳企業(yè)所得稅。此種情況就是一種國(guó)際避稅，將本應(yīng)在國(guó)內(nèi)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到了國(guó)外，其結(jié)果必然造成我國(guó)稅收的流失。

篇7

關(guān)鍵詞：新企業(yè)所得稅法；納稅籌劃；影響

新的《企業(yè)所得稅法》于2008年1月1日開(kāi)始實(shí)施，這是我國(guó)稅制改革中的一件大事，標(biāo)志著我國(guó)統(tǒng)一企業(yè)所得稅制度的建立，其必將對(duì)企業(yè)納稅籌劃產(chǎn)生重大影響。此次企業(yè)所得稅改革最大的特點(diǎn)體現(xiàn)為“四個(gè)統(tǒng)一，一個(gè)過(guò)渡”，即內(nèi)資、外資企業(yè)適用統(tǒng)一的企業(yè)所得稅法，并將企業(yè)所得稅率統(tǒng)一降低為25％；統(tǒng)一稅前扣除辦法和標(biāo)準(zhǔn)；統(tǒng)一稅收優(yōu)惠政策，實(shí)行“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔”的新稅收優(yōu)惠體系。因此，企業(yè)應(yīng)充分了解新所得稅法的主要變化，及對(duì)其納稅籌劃的影響，做好籌劃工作。

一、新企業(yè)所得稅法對(duì)企業(yè)納稅籌劃的影響

（一）對(duì)納稅人利用外商身份籌劃的影響

在原內(nèi)、外資企業(yè)所得稅法下，外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)能享受到稅收政策上的超國(guó)民待遇，內(nèi)外資稅收待遇的巨大差異迫使不少內(nèi)資企業(yè)“變性”：內(nèi)資企業(yè)在國(guó)際避稅地注冊(cè)一家公司（該公司實(shí)際是空殼公司，沒(méi)有人員常駐），通過(guò)這個(gè)空殼公司將資金投回國(guó)內(nèi)，從而享受外商待遇，因此產(chǎn)生很多“假外資”。這就是所謂的利用避稅地、避稅港避稅。根據(jù)商務(wù)部的統(tǒng)計(jì)，2006年我國(guó)實(shí)際使用外資金額694.68億美元，對(duì)華投資前10位國(guó)家、地區(qū)實(shí)際投入外資金額占同期非銀行、保險(xiǎn)、證券領(lǐng)域?qū)嶋H使用外資金額的83.86%.在前10位國(guó)家、地區(qū)中，香港、英屬維爾京群島排在前2位，開(kāi)曼群島排在第8位，薩摩亞排在第10位，而這些地區(qū)都是出名的避稅地。

在新《企業(yè)所得稅法》下，實(shí)現(xiàn)了并行的內(nèi)、外資企業(yè)所得稅法的統(tǒng)一,即統(tǒng)一了納稅人身份，兩者的稅收待遇也得到了統(tǒng)一。這一變革將使以往常見(jiàn)的內(nèi)資企業(yè)通過(guò)資本旅游至國(guó)際避稅地注冊(cè)企業(yè)再返回國(guó)內(nèi)投資、或者直接借用外籍或港澳臺(tái)人士身份等方式成立虛假外商投資企業(yè)的納稅籌劃途徑失去意義。

（二）對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)和資本弱化方式籌劃的影響

1.對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)方式籌劃的影響

利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅是許多企業(yè)慣用的一種避稅手段。轉(zhuǎn)讓定價(jià)是指存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間，為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)集團(tuán)利益最大化，或者是為了減輕企業(yè)稅負(fù)，在商品買(mǎi)賣(mài)、提供服務(wù)等交易時(shí)，高定或低定價(jià)格，把利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到某一個(gè)企業(yè)的行為。轉(zhuǎn)移定價(jià)行為的表現(xiàn)形式主要有：融通資金、提供勞務(wù)、提供有形財(cái)產(chǎn)的使用權(quán)及無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓。由于我國(guó)的所有制結(jié)構(gòu)復(fù)雜,企業(yè)產(chǎn)權(quán)關(guān)系不明晰,在引進(jìn)外資過(guò)程中重引資的數(shù)量，而且未對(duì)外資進(jìn)行合理的管理,導(dǎo)致企業(yè)與投資者,企業(yè)與企業(yè),企業(yè)與金融機(jī)構(gòu)之間股權(quán)、債權(quán)和其他權(quán)益等關(guān)聯(lián)關(guān)系錯(cuò)綜復(fù)雜,關(guān)聯(lián)交易多而隱蔽。這些為跨國(guó)公司實(shí)施轉(zhuǎn)移定價(jià)提供了便利。不少外國(guó)投資者往往利用國(guó)內(nèi)合作企業(yè)和主管稅務(wù)部門(mén)對(duì)國(guó)際市場(chǎng)行情不熟悉的特點(diǎn)，配合在英屬維爾京群島、開(kāi)曼群島等著名國(guó)際避稅地設(shè)立的關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行轉(zhuǎn)移定價(jià)操作，而僅僅把國(guó)內(nèi)企業(yè)當(dāng)作廉價(jià)的加工廠。實(shí)際上，轉(zhuǎn)移定價(jià)是一種稅率差異技術(shù)，即讓所得或財(cái)產(chǎn)在兩個(gè)或更多個(gè)納稅人之間進(jìn)行分割而直接節(jié)減稅收的技術(shù)。

2.對(duì)資本弱化方式籌劃的影響

資本弱化又稱(chēng)資本隱藏、股份隱藏或收益抽取，是指跨國(guó)公司為了減少稅額，采用貸款方式替代股權(quán)投資方式進(jìn)行的投資或者融資。即投資人與被投資企業(yè)為謀求貸款融資的稅收待遇，將本應(yīng)以股權(quán)方式投資的資金改以貸款方式融資，以致被投資企業(yè)形成負(fù)債遠(yuǎn)高于資本的不合理現(xiàn)象。資本弱化避稅的特點(diǎn)是通過(guò)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的資金融通轉(zhuǎn)移利潤(rùn)。主要的形式是企業(yè)將資金無(wú)償借給關(guān)聯(lián)企業(yè)使用。在國(guó)內(nèi)，許多外資企業(yè)（特別是跨國(guó)公司）普遍使用資本弱化方式減輕企業(yè)的稅負(fù)。最好的案例是2003年寶潔公司發(fā)生一起很轟動(dòng)的疑似“資本弱化避稅”的案例。通過(guò)資本弱化，投資人通過(guò)收取貸款本息獲得投資收益，從而增加利息支出減少應(yīng)稅所得。資本弱化避稅的手法，其實(shí)質(zhì)是納稅人有意識(shí)地利用借款、債券利息可以在稅前扣除的稅收屏蔽作用，合理利用財(cái)務(wù)杠桿作用，提高自有資金利潤(rùn)率。

新的《企業(yè)所得稅法》完善轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制：一是引入了“獨(dú)立交易原則”，即關(guān)聯(lián)方之間的交易，應(yīng)當(dāng)符合獨(dú)立方在類(lèi)似情況下從事類(lèi)似交易時(shí)可能建立的商業(yè)和財(cái)務(wù)關(guān)系；二是引入了預(yù)約定價(jià)機(jī)制，規(guī)定企業(yè)可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來(lái)的定價(jià)原則和計(jì)算方法，稅務(wù)機(jī)關(guān)與企業(yè)協(xié)商、確認(rèn)后，達(dá)成預(yù)約定價(jià)安排。建立預(yù)約定價(jià)稅制的目的，是為企業(yè)關(guān)聯(lián)交易營(yíng)造一個(gè)相對(duì)穩(wěn)定、可以預(yù)見(jiàn)的稅收環(huán)境，減輕轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查的成本；三是第一次引入了“成本分?jǐn)傇瓌t”，規(guī)定企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同開(kāi)發(fā)、受讓無(wú)形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)發(fā)生的成本，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立交易原則進(jìn)行分?jǐn)偅瑥亩鵀殛P(guān)聯(lián)企業(yè)間發(fā)生的共同成本費(fèi)用分?jǐn)偺峁┝朔梢罁?jù)。

在反資本弱化方面，新的《企業(yè)所得稅法》規(guī)定企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。此條規(guī)定以法律的形式將反資本弱化稅制引入，使反資本弱化避稅有法可依。

這些措施將有效地強(qiáng)化反避稅措施,使得反避稅規(guī)范形成體系化,有利于防范和制止避稅行為,維護(hù)國(guó)家利益。

（三）對(duì)納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的影響

新《企業(yè)所得稅法》首次引入居民企業(yè)和非居民企業(yè)概念，對(duì)納稅人加以區(qū)分。新《企業(yè)所得稅法》第2條規(guī)定，居民企業(yè)是指依法在中國(guó)境內(nèi)成立，或者依照外國(guó)(地區(qū))法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)境內(nèi)的企業(yè)；非居民企業(yè)是指依照外國(guó)(地區(qū))法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國(guó)境內(nèi)，但在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但有來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得的企業(yè)。居民企業(yè)要承擔(dān)全面納稅義務(wù)，就其來(lái)源于境內(nèi)外的全部所得納稅，而非居民企業(yè)承擔(dān)有限納稅義務(wù)，只就其來(lái)源于境內(nèi)的所得納稅。這一概念最重要的意義在于我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)可以運(yùn)用國(guó)際稅收實(shí)踐中廣泛運(yùn)用的“管理和控制”測(cè)試來(lái)決定公司的稅收居民地。今后凡在我國(guó)境外注冊(cè)成立，但其實(shí)際管理和控制在我國(guó)境內(nèi)的企業(yè)，將被認(rèn)定為中國(guó)稅收居民，并被要求就其來(lái)源于全球范圍的所得在我國(guó)交納所得稅。

新《企業(yè)所得稅法》這一規(guī)定對(duì)內(nèi)資企業(yè)和外商投資企業(yè)都將產(chǎn)生重大影響。就內(nèi)資企業(yè)而言，如果中國(guó)股東想在境外注冊(cè)公司進(jìn)行經(jīng)營(yíng)，就要充分考慮中國(guó)和公司注冊(cè)地兩方面對(duì)稅收居民判定的規(guī)定。這就意味著將通過(guò)在海外避稅港設(shè)立公司運(yùn)作國(guó)內(nèi)業(yè)務(wù)，從而將境內(nèi)所得轉(zhuǎn)移到境外的稅收規(guī)劃行為納入監(jiān)管。這對(duì)在香港上市但主要在大陸經(jīng)營(yíng)的紅籌股公司以及其他類(lèi)似的海外上市公司將產(chǎn)生不小的影響。對(duì)外資企業(yè)來(lái)說(shuō)，特別是已經(jīng)或準(zhǔn)備將亞太地區(qū)管理機(jī)構(gòu)設(shè)在中國(guó)的跨國(guó)公司必須關(guān)注中國(guó)稅法的稅收居民判定規(guī)則，及時(shí)檢查自身的經(jīng)營(yíng)情況，考慮投資決策是否在中國(guó)構(gòu)成居民企業(yè)以及相應(yīng)可能的納稅義務(wù)。

（四）對(duì)稅收優(yōu)惠政策有改變的影響

新稅法統(tǒng)一了原內(nèi)、外資企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，保留了對(duì)中西部地區(qū)的稅收優(yōu)惠，并將稅收優(yōu)惠原則由以區(qū)域優(yōu)惠為主的格局，轉(zhuǎn)為以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔、兼顧社會(huì)進(jìn)步的新的稅收優(yōu)惠格局，同時(shí)將稅收優(yōu)惠政策與具體項(xiàng)目掛鉤，將優(yōu)惠政策落到實(shí)處。具體而言：第一，新稅法放寬了地域限制，同時(shí)嚴(yán)格了高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)；還擴(kuò)大了對(duì)環(huán)保的優(yōu)惠政策和對(duì)創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的優(yōu)惠力。第二，新稅法用替代性?xún)?yōu)惠政策代替直接減免稅優(yōu)惠政策；第三，取消了對(duì)經(jīng)濟(jì)特區(qū)、上海浦東新區(qū)和經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)以及產(chǎn)品出口外商企業(yè)、生產(chǎn)性外資企業(yè)，免征、減半征收或定期減免所得稅的稅收優(yōu)惠政策，同時(shí)清理取消了地方性的所得稅稅收優(yōu)惠政策；第四，為了減少新稅法的沖擊，實(shí)現(xiàn)平穩(wěn)過(guò)渡，對(duì)按照現(xiàn)行稅法享受低稅率和定期減免稅優(yōu)惠政策的老企業(yè)，給予5年的過(guò)渡期，逐步過(guò)渡到新稅率。新的稅收優(yōu)惠政策，將引導(dǎo)企業(yè)增加對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的投入，加大技術(shù)創(chuàng)新和工藝改造，廣泛采用先進(jìn)適用技術(shù)；也將促進(jìn)企業(yè)建立、形成有利于節(jié)約資源、減少污染、提高質(zhì)量、增加效益的企業(yè)經(jīng)營(yíng)機(jī)制。二、企業(yè)納稅籌劃可能的對(duì)策

（一）對(duì)企業(yè)形式的利用

新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，在我國(guó)境內(nèi)設(shè)立不具備法人資格營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的居民企業(yè)，可以匯總繳納所得稅。而設(shè)立獨(dú)立法人的子公司，則要分別納稅。那么已經(jīng)設(shè)立在經(jīng)濟(jì)特區(qū)、上海浦東新區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)并享受稅收優(yōu)惠政策的企業(yè)，或設(shè)立在中西部地區(qū)享受稅收優(yōu)惠政策的企業(yè)以及享受低稅率的其他企業(yè)，可在其他地區(qū)設(shè)置分支機(jī)構(gòu)（而不是設(shè)立獨(dú)立核算的子公司）。因?yàn)椋缕髽I(yè)所得稅法給予這類(lèi)企業(yè)5年的過(guò)渡期，企業(yè)可以充分利用這項(xiàng)規(guī)定，先將適用高稅率的分支機(jī)構(gòu)并入適用低稅率的總機(jī)構(gòu)納稅。再由總分支機(jī)構(gòu)匯總納稅，不僅可以互相彌補(bǔ)虧損，而且可以減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

對(duì)存在虧損子公司的企業(yè)集團(tuán)，可考慮通過(guò)工商變更的形式，將子公司變更為分公司，匯總繳納所得稅，從而可以互相抵減，降低所得稅稅負(fù)。值得一提的是企業(yè)在設(shè)置非獨(dú)立法人的分支機(jī)構(gòu)時(shí)，應(yīng)充分考慮當(dāng)?shù)卣膽B(tài)度。另外，在匯總納稅時(shí)，還應(yīng)予注意新所得稅法的其他規(guī)定。例如：企業(yè)境外營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利。

（二）對(duì)國(guó)際稅收協(xié)定的利用

一直以來(lái)我國(guó)對(duì)外資企業(yè)的股息免征所得稅，而對(duì)股息征稅是很多國(guó)家的普遍做法。因此導(dǎo)致日益嚴(yán)重的“假外資”現(xiàn)象及稅源大量流失。新《企業(yè)所得稅法》對(duì)非居民企業(yè)取得的股息、紅利開(kāi)征所得稅，稅率為20%，這對(duì)部分借國(guó)外低稅區(qū)來(lái)華投資的企業(yè)有較大影響。所以，納稅人可考慮采用適當(dāng)?shù)谋芏惙椒?。常用的一種避稅方法是：非居民納稅人可以利用我國(guó)和其他國(guó)家或地區(qū)的稅收協(xié)定合理避稅。如我國(guó)香港、毛里求斯、巴巴多斯等國(guó)家和地區(qū)，與我國(guó)的稅收協(xié)定均約定對(duì)股息適用不超過(guò)5％的預(yù)提所得稅稅率，美國(guó)、加拿大等國(guó)與我國(guó)簽訂的稅收協(xié)議對(duì)股息適用不超過(guò)10%的預(yù)提所得稅稅率。非居民企業(yè)可以將公司注冊(cè)地遷往上述國(guó)家或地區(qū)，從而規(guī)避部分稅收。

（三）對(duì)稅收優(yōu)惠政策的利用

雖然新《企業(yè)所得稅法》的稅收優(yōu)惠政策將轉(zhuǎn)向產(chǎn)業(yè)性?xún)?yōu)惠為主，但某些區(qū)域性的稅收優(yōu)惠政策仍將在一定時(shí)期、一定區(qū)域內(nèi)對(duì)特定的企業(yè)繼續(xù)存在，如對(duì)五個(gè)經(jīng)濟(jì)特區(qū)和上海浦東新區(qū)內(nèi)新設(shè)立的國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)“兩免三減半”優(yōu)惠，以及執(zhí)行西部大開(kāi)發(fā)地區(qū)鼓勵(lì)類(lèi)企業(yè)的所得稅優(yōu)惠。所以，在五個(gè)經(jīng)濟(jì)特區(qū)和上海浦東新區(qū)內(nèi)新設(shè)國(guó)家重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，以及在西部地區(qū)設(shè)立國(guó)家鼓勵(lì)類(lèi)企業(yè)仍將享受一定的稅收優(yōu)惠，如低稅率和定期減免稅。這些特定地區(qū)與全國(guó)大多數(shù)地區(qū)存在的稅收差異，將為企業(yè)繼續(xù)利用稅收政策的差異技術(shù)進(jìn)行納稅籌劃留下一定的空間。

【參考文獻(xiàn)】

[1]財(cái)政部稅政司所得稅處.新企業(yè)所得稅法知識(shí)問(wèn)答[M].中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2007.

[2]劉劍文.新企業(yè)所得稅法十八講[M].中國(guó)法制出版社，2007.

[3]張斌，楊志勇.新企業(yè)所得稅法解讀:新舊對(duì)比與條文解釋[M].機(jī)械工業(yè)出版社，2007.

篇8

 

一、對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的概述

 

在我國(guó)，稅收具有強(qiáng)制性和無(wú)償性，而對(duì)于跨國(guó)企業(yè)而言，為了實(shí)現(xiàn)利益的最大化，有時(shí)會(huì)有目的的利用國(guó)家之間對(duì)稅率以及稅收規(guī)定的差異，達(dá)到規(guī)避或者減輕其納稅義務(wù)的目的，而轉(zhuǎn)讓定價(jià)則是企業(yè)規(guī)避稅務(wù)的一種重要方式。

 

所謂轉(zhuǎn)讓定價(jià)，也是指關(guān)聯(lián)企業(yè)之間在轉(zhuǎn)讓貨物、無(wú)形資產(chǎn)、提供勞務(wù)、資金信貸等活動(dòng)中，為了一定目的所確定的不同于一般市場(chǎng)價(jià)格的內(nèi)部?jī)r(jià)格。企業(yè)通過(guò)利用關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)讓定價(jià)，從高稅國(guó)企業(yè)向低稅國(guó)的關(guān)聯(lián)企業(yè)銷(xiāo)售貨物、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)、提供勞務(wù)時(shí)制定低價(jià)，而在由低稅國(guó)向高稅國(guó)轉(zhuǎn)移時(shí)則制定高價(jià)，把應(yīng)該在高稅國(guó)獲得的利潤(rùn)以及應(yīng)繳納的稅款轉(zhuǎn)移到低稅國(guó)家，從而達(dá)到減輕企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)的目的。

 

對(duì)企業(yè)而言，其可以利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)的方式，通過(guò)與相關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行交易，有效地避開(kāi)東道國(guó)對(duì)外匯的嚴(yán)格管制，合理的規(guī)避其應(yīng)面對(duì)的外匯風(fēng)險(xiǎn)，并通過(guò)把應(yīng)該在高稅國(guó)獲得的利潤(rùn)以及應(yīng)繳納的稅款轉(zhuǎn)移到低稅國(guó)家，規(guī)避或者減輕企業(yè)的納稅義務(wù)。但是這對(duì)我國(guó)來(lái)說(shuō)，企業(yè)對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)的濫用會(huì)造成稅收的大量流失：另一方面，我國(guó)外商投資企業(yè)本身就享受到較多的稅收優(yōu)惠政策，如果其濫用轉(zhuǎn)讓定價(jià)，并通過(guò)其成本優(yōu)勢(shì)打壓在我國(guó)的同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)者，則外資企業(yè)將利用其競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)進(jìn)行不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)以及市場(chǎng)壟斷，從而達(dá)到爭(zhēng)奪和控制市場(chǎng)的目的。且跨國(guó)公司的產(chǎn)品定價(jià)主要是根據(jù)其總公司的戰(zhàn)略需要所制定，可能會(huì)嚴(yán)重影響市場(chǎng)機(jī)制在價(jià)格調(diào)節(jié)方面作用的發(fā)揮，擾亂我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。因此，對(duì)濫用轉(zhuǎn)讓定價(jià)的企業(yè)加強(qiáng)法律監(jiān)管有其必要性。

 

二、我國(guó)對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的適用及存在的問(wèn)題

 

(一)我國(guó)對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的適用

 

稅收規(guī)避的實(shí)質(zhì)，就是利用稅法的漏洞規(guī)避稅法，以達(dá)到與稅法宗旨相違背的減少或者免除納稅人負(fù)擔(dān)的行為。公司作為法人資格的主體，本身有權(quán)決定其交易價(jià)格，但是公司利用轉(zhuǎn)移定價(jià)的方式進(jìn)行避稅，其形式雖然合法，但在本質(zhì)上卻違反了法律的實(shí)質(zhì)上的正義，并且嚴(yán)重?fù)p害了國(guó)家的稅收主權(quán)，應(yīng)當(dāng)受到法律的規(guī)制。

 

當(dāng)前，隨著隨著經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的開(kāi)展，一些大型的跨國(guó)公司已經(jīng)開(kāi)始利用避稅地進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)達(dá)到避稅目的。比如蘋(píng)果公司，除了在內(nèi)華達(dá)之外，還在愛(ài)爾蘭、荷蘭等地稅區(qū)設(shè)立了分支機(jī)構(gòu)，一旦歐洲、非洲等地區(qū)的消費(fèi)者下載歌曲，相關(guān)的收入就會(huì)被記載在相關(guān)公司之下，將其利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到避稅港，降低其稅率。據(jù)統(tǒng)計(jì)，蘋(píng)果公司在2011年的報(bào)告利潤(rùn)為342億美元，共繳納了33億美元的現(xiàn)金稅費(fèi)，稅率僅為9.8%。

 

針對(duì)利用避稅地進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅的行為，在英美法系國(guó)家，法官可以根據(jù)法人人格否認(rèn)的法理，認(rèn)定對(duì)母公司的利潤(rùn)進(jìn)行征稅。我國(guó)陳少英教授在《論公司法人格否認(rèn)制度在反避稅中的適用》一文中，也論述了人格否認(rèn)制度適用于反避稅的情形以及適用的必要性。但是針對(duì)利用避稅地進(jìn)行轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅的方式，我國(guó)的法人人格否認(rèn)制度在適用上存在缺陷。一方面，在避稅港設(shè)立的離岸公司具有較強(qiáng)的保密性，對(duì)其股東資料的保密制度是法定的，債權(quán)人幾乎沒(méi)法得知股東資料，且離岸法域并不要求離岸公司提供財(cái)務(wù)報(bào)告等信息，第三人包括監(jiān)管機(jī)構(gòu)很難得知離岸公司是否存在濫用股東有限責(zé)任、通過(guò)不正當(dāng)?shù)年P(guān)聯(lián)交易損害債權(quán)人的利益的行為。另一方面，離岸公司實(shí)行授權(quán)資本制，股東無(wú)需實(shí)繳出資，實(shí)踐中股東也一般不實(shí)際發(fā)行股票，為離岸公司股東損害債權(quán)人利益創(chuàng)造了條件。也就是說(shuō)，如果在現(xiàn)實(shí)交易中，離岸公司一方試圖逃避責(zé)任，那么債權(quán)人的合法利益根本難以得到保障。

 

我國(guó)《企業(yè)所得稅法》在第六章“特別納稅調(diào)整”主要針對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)以及一般反避稅條款進(jìn)行了規(guī)范，并在第41條中規(guī)定了獨(dú)立交易原則，對(duì)于關(guān)聯(lián)企業(yè)在業(yè)務(wù)往來(lái)未適用獨(dú)立交易原則，減少應(yīng)納稅收入額或者應(yīng)納稅所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)依據(jù)其《實(shí)施條例》中規(guī)定的可比非受控價(jià)格法、再銷(xiāo)售價(jià)格法、成本加成法、交易凈利潤(rùn)法、利潤(rùn)分成法進(jìn)行調(diào)整和規(guī)范。之后我國(guó)又相繼了《征管法實(shí)施細(xì)則》、《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查分析的通知》、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)關(guān)于母子公司間提供服務(wù)支付費(fèi)用有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》等文件對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行規(guī)范。

 

(二)我國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制適用中存在的問(wèn)題

 

第一，法律體系不健全，法律層次相對(duì)較低。當(dāng)前我國(guó)對(duì)濫用轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅進(jìn)行規(guī)范的法律層級(jí)普遍較低，只有《企業(yè)所得稅法》為法律，其實(shí)施條例為行政法規(guī)，且沒(méi)有形成系統(tǒng)、完整的體系，缺乏權(quán)威性以及規(guī)范性，同時(shí)現(xiàn)有的轉(zhuǎn)讓定價(jià)的規(guī)定都是分散于各個(gè)法律條文中，以原則性規(guī)定為主，可操作性較差。

 

第二，關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)的具體規(guī)范在內(nèi)容上存在不足。我國(guó)當(dāng)前的法律對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)管理法規(guī)缺乏對(duì)無(wú)形資產(chǎn)和勞務(wù)收費(fèi)調(diào)整的具體標(biāo)準(zhǔn)。無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和勞動(dòng)提供在轉(zhuǎn)移定價(jià)方面具有隱蔽性，且缺乏在價(jià)格以及費(fèi)用方面的可對(duì)比參數(shù)，所以對(duì)其交易的公平性與否也比較難以判斷，而且無(wú)形資產(chǎn)以及勞務(wù)的價(jià)值受到客觀條件的影響會(huì)產(chǎn)生較大的變動(dòng)，如果將其與有形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移定價(jià)制度混為一談，在實(shí)踐操作中缺乏可指導(dǎo)性。

 

第三，納稅人舉證責(zé)任的缺失。我國(guó)《企業(yè)所得稅法》第43條、第44條只規(guī)定了納稅人及其關(guān)聯(lián)方在稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行調(diào)查時(shí)有提供相關(guān)資料的義務(wù)，但是并沒(méi)有規(guī)定負(fù)有舉證責(zé)任，加大了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)避稅行為的監(jiān)管難度。在對(duì)交易的真實(shí)性進(jìn)行的判定方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)也存在事實(shí)闡明方面的困難。此外，我國(guó)相關(guān)法律規(guī)范對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行交易調(diào)整的權(quán)限范圍、證明標(biāo)準(zhǔn)等都沒(méi)有詳細(xì)規(guī)范。這就可能導(dǎo)致納稅人采取拖延、抵賴(lài)等方式同稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行周旋，降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的效率以及稅法的權(quán)威性。《稅收征收管理辦法》第60、62、70，稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則，相對(duì)于美國(guó)的跨國(guó)公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)法律制度中對(duì)納稅人報(bào)告和舉證義務(wù)的詳細(xì)規(guī)定，我國(guó)規(guī)范明顯強(qiáng)制性不足。

 

第四，對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)行為處罰過(guò)輕。根據(jù)我國(guó)《企業(yè)所得稅法》第48條以及《實(shí)施條例》的第122條，稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)征稅款并加收利息，按照央行公布的與補(bǔ)稅期間同期的人民幣貸款基準(zhǔn)率加5%計(jì)算。相對(duì)于美國(guó)對(duì)不進(jìn)行納稅申報(bào)的企業(yè)的嚴(yán)厲處罰，我國(guó)的轉(zhuǎn)移定價(jià)處罰過(guò)于寬松，對(duì)納稅人的避稅成本影響相對(duì)較小，難以對(duì)其轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅活動(dòng)進(jìn)行威懾。

 

三、加強(qiáng)對(duì)我國(guó)濫用轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅的企業(yè)的法律監(jiān)管

 

(一)健全轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的立法

 

首先，加強(qiáng)對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的相關(guān)立法，建立相對(duì)完善的法律體系。同時(shí)加強(qiáng)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)以及勞務(wù)轉(zhuǎn)移定價(jià)的規(guī)制，可以單獨(dú)制定無(wú)形資產(chǎn)以及勞務(wù)轉(zhuǎn)移定價(jià)行為，明確無(wú)形資產(chǎn)以及勞務(wù)的內(nèi)涵、外延等，制定與其相適應(yīng)的轉(zhuǎn)移定價(jià)判斷標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)規(guī)定對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移定價(jià)進(jìn)行定期調(diào)整，以適應(yīng)其價(jià)值變化的特點(diǎn)。

 

其次，加大對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅的處罰力度。處罰力度的增強(qiáng)增加了企業(yè)避稅的機(jī)會(huì)成本，有利于提高監(jiān)管效率。同時(shí)根據(jù)企業(yè)的避稅額度以及比例大小劃分不同的處罰階梯度，依據(jù)避稅的情況給予不同的處罰。對(duì)于累計(jì)多個(gè)納稅年度都采取轉(zhuǎn)移定價(jià)等方式避稅，且數(shù)額較大的情形，應(yīng)加大處罰力度。

 

(二)完善舉證責(zé)任，實(shí)行舉證責(zé)任倒置

 

根據(jù)我國(guó)當(dāng)前的誰(shuí)主張誰(shuí)舉證的責(zé)任證明方式，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人發(fā)生爭(zhēng)端，稅務(wù)機(jī)關(guān)如果認(rèn)定納稅人有避稅的行為，就要承擔(dān)全部的舉證責(zé)任。但是由于企業(yè)信息的相對(duì)保密性，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能難以獲得足夠的證據(jù)，使其明顯處于不利的地位，難以真正保證納稅工作的實(shí)施。此時(shí)，如果企業(yè)可以承擔(dān)起其稅務(wù)狀況舉證責(zé)任，并對(duì)其稅務(wù)的情況進(jìn)行合理的的解釋?zhuān)湍芎芎玫母淖兌悇?wù)機(jī)關(guān)的被動(dòng)的地位。

 

(三)提高執(zhí)法水平和效率

 

由于轉(zhuǎn)讓定價(jià)的涉稅設(shè)置專(zhuān)職的執(zhí)法人員，提高執(zhí)法人員的整體隊(duì)伍素質(zhì)的涉稅問(wèn)題比較復(fù)雜，技術(shù)性等要求很強(qiáng)，且涉及稅務(wù)、法律、貿(mào)易、經(jīng)濟(jì)等方面，管理難度較大。所以需要建立一支綜合素質(zhì)較高的專(zhuān)業(yè)人才隊(duì)伍，并及時(shí)加強(qiáng)培訓(xùn)和交流，更新避稅理念，提高執(zhí)法能力和水平，積累反避稅經(jīng)驗(yàn)。

篇9

    論文摘要:長(zhǎng)期以來(lái),會(huì)計(jì)與稅務(wù)差異困擾著許多企業(yè)財(cái)務(wù)稅務(wù)人員,特別是收入的確認(rèn)問(wèn)題。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所反映的企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)成果不一定是企業(yè)所得稅所要求的計(jì)算口徑,納稅調(diào)整事項(xiàng)增多又需要更多的稅法專(zhuān)業(yè)知識(shí),完全按照稅法口徑確認(rèn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果,又不符合會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求,特別是國(guó)有大中型企業(yè)以及上市公司。因此,盡可能弱化會(huì)計(jì)與稅法處理差異也就成為企業(yè)財(cái)務(wù)人員非常關(guān)注的一個(gè)夢(mèng)想,本文對(duì)收入準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅關(guān)于收入的確認(rèn)差異方面進(jìn)行分析。 

一、在收入確認(rèn)條件方面的差異 

(1)是會(huì)計(jì)收入更注重實(shí)質(zhì)重于形式和謹(jǐn)慎性的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求,以及收入的實(shí)質(zhì)性的實(shí)現(xiàn)。 

(2)是所得稅法則從國(guó)家的角度出發(fā),更注重收入的社會(huì)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)。在《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例中,對(duì)所得稅收入確認(rèn)條件未做出明確的規(guī)定。但從應(yīng)納稅所得額的基本原則、收入的形式、內(nèi)容以及確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)的時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)等相關(guān)規(guī)定可以看出,所得稅收入與會(huì)計(jì)收入的確認(rèn)條件有差異?，F(xiàn)以銷(xiāo)售商品收入的確認(rèn)條件作為參照來(lái)進(jìn)行分析。 

二、在收入確認(rèn)范圍上,會(huì)計(jì)收入小于所得稅法收入主要包括以下幾種情形 

(1)是會(huì)計(jì)收入的范圍只涉及企業(yè)日?；顒?dòng)中形成的經(jīng)濟(jì)利益的流入。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》第2條指出,收入是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。根據(jù)這一定義,會(huì)計(jì)收入包括銷(xiāo)售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入?？梢钥闯?會(huì)計(jì)收入的范圍只涉及企業(yè)日常活動(dòng)中形成的經(jīng)濟(jì)利益的流入,而將在非日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入作為利得加以確認(rèn),如企業(yè)接受的捐贈(zèng)收入、無(wú)法償付的應(yīng)付款項(xiàng)等。因此,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“收入”是“狹義”上的收入。只是在計(jì)算會(huì)計(jì)利潤(rùn)時(shí),應(yīng)從廣義的角度考慮收入,則要將“直接計(jì)人當(dāng)期利潤(rùn)的利得”納入計(jì)算的范圍。在基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37條也規(guī)定,會(huì)計(jì)利潤(rùn)包括收入減去費(fèi)用后的凈額、直接計(jì)人當(dāng)期利潤(rùn)的利得或損失等。 

(2)是所得稅收入的范圍涉及所有經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)利益的流入。在《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例中,雖然未對(duì)所得稅收入做出明確的定義,但規(guī)定了應(yīng)納稅所得額的基本原則、收入的形式、內(nèi)容等。《企業(yè)所得稅法》實(shí)施條例第25條中指出,所得稅收入還包括視同銷(xiāo)售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)收入。由此可見(jiàn),所得稅法中收入的范圍大于會(huì)計(jì)收入,除包括會(huì)計(jì)收入外,還包括視同銷(xiāo)售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)收入和利得。視同銷(xiāo)售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)收入和其他收入中的“已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項(xiàng)”,則形成會(huì)計(jì)收入與所得稅法收入之間的永久性差異項(xiàng)目。 

(3)是國(guó)家出于鼓勵(lì)納稅人的某種經(jīng)營(yíng)行為或者避免因征稅影響企業(yè)的正常經(jīng)營(yíng)等目的,在所得稅法中規(guī)定了免稅的會(huì)計(jì)收入。所得稅法第26條規(guī)定:免稅收入包括國(guó)債利息收入;符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益;在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益;符合條件的非營(yíng)利組織的收入等。上述免稅收入是納稅人應(yīng)稅收入的重要組成部分,只是國(guó)家為了實(shí)現(xiàn)某些經(jīng)濟(jì)和社會(huì)目標(biāo),在特定時(shí)期或?qū)μ囟?xiàng)目取得的經(jīng)濟(jì)利益給予的稅收優(yōu)惠照顧,而在一定時(shí)期又有可能恢復(fù)征稅的收入范圍。上述收入屬于會(huì)計(jì)收入中的“讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入”,所以上述免稅收入項(xiàng)目形成新企業(yè)所得稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在收入確認(rèn)范圍上的暫時(shí)性差異項(xiàng)目。 

三、在收入確認(rèn)時(shí)間上的差異 

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)來(lái)確定收入的入賬時(shí)間。而《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第9條規(guī)定,企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算,以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則,但本條例和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定的除外。由此可以看出,在收入確認(rèn)時(shí)間上,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法所遵循的基本原則一致。所以,在多數(shù)情況下二者對(duì)收入確認(rèn)時(shí)間的規(guī)定相同,但也有例外。其差異主要表現(xiàn)在股息、紅利等權(quán)益性投資收益的確認(rèn)時(shí)間上。長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則中規(guī)定,采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資在被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí),確認(rèn)為當(dāng)期投資收益;采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資,投資企業(yè)取得股權(quán)投資后,在被投資單位實(shí)現(xiàn)損益及宣告分派現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí),均要按照投資單位應(yīng)享受或分擔(dān)的份額確認(rèn)投資損益。而《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第17條規(guī)定,股息、紅利等權(quán)益性投資收益在一般情況下按被投資方作出利潤(rùn)分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。由此可見(jiàn),所得稅法上對(duì)股息、紅利等權(quán)益性投資收益的確認(rèn)已偏離了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,更接近于收付實(shí)現(xiàn)制,但又不是純粹的收付實(shí)現(xiàn)制。即稅法上不確認(rèn)會(huì)計(jì)上按權(quán)益法核算的投資收益。 

四、在收入確認(rèn)金額上的差異 

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法服務(wù)于不同的目的,分別遵循不同的原則,必然導(dǎo)致會(huì)計(jì)收入與所得稅收入之間的差異。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算的會(huì)計(jì)收入與按稅法計(jì)算的所得稅應(yīng)稅收入結(jié)果不一定相同。針對(duì)會(huì)計(jì)收入與所得稅收入的差異,企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí),應(yīng)當(dāng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)收入,在計(jì)算交納所得稅時(shí)應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)所得稅法規(guī)定,以會(huì)計(jì)收入為基礎(chǔ)進(jìn)行納稅調(diào)整。 

五、結(jié)束語(yǔ) 

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法對(duì)于收入確認(rèn)金額的規(guī)定大致相同。為了防止偷稅、漏稅,企業(yè)所得稅法針對(duì)關(guān)聯(lián)方交易提出了特別納稅調(diào)整的方法。按照規(guī)定,如果關(guān)聯(lián)方交易中違背了獨(dú)立交易原則,使納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低,且無(wú)正當(dāng)理由的,稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)采用法定的方法核定計(jì)稅依據(jù),而不以會(huì)計(jì)收入為依據(jù),這也會(huì)產(chǎn)生會(huì)計(jì)收入和所得稅計(jì)稅收入的差異。 

參考文獻(xiàn): 

[1]財(cái)政部稅政司.2007.新企業(yè)所得稅法導(dǎo)讀.北京.中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社. 

篇10

“利得”與“損失”的涵義

美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告，將“利得”和“損失”作為財(cái)務(wù)報(bào)表要素，分別定義為：利得是一個(gè)主體由于主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以外的或偶然發(fā)生的交易以及在某一期間除了由于收入和業(yè)主投資所引起的，影響該主體的所有其他交易和事項(xiàng)(事件)導(dǎo)致的產(chǎn)權(quán)(凈資產(chǎn))的增加。損失是一個(gè)主體由于主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以外的或偶然發(fā)生的交易以及在某一期間除了由于費(fèi)用和分派業(yè)主款所引起的，影響該主體的所有其他交易和事項(xiàng)(事件)導(dǎo)致的產(chǎn)權(quán)(凈資產(chǎn))的減少。

我國(guó)基本準(zhǔn)則也明確了“利得”與“損失”的概念，概念與美國(guó)相近，但并非會(huì)計(jì)要素。分別定義為：利得是指企業(yè)非日?；顒?dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入；損失是指企業(yè)非日?；顒?dòng)所發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出。并將利得與損失分為“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”和“直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失”兩大類(lèi)。前者是指不應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的利得或者損失，呈報(bào)于資產(chǎn)負(fù)債表中；后者是指應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的利得或者損失，呈報(bào)于利潤(rùn)表中。具體利得與損失存在于各具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中。

另外，“利得”和“損失”這兩個(gè)概念是對(duì)應(yīng)“收入”和“費(fèi)用”提出的。根據(jù)基本規(guī)則對(duì)收入和費(fèi)用分別定義，可以看出“利得”和“損失”反映的是非日常活動(dòng)的、所有者投入、分配利潤(rùn)外的權(quán)益增減，“收入”和“費(fèi)用”反映的是日常活動(dòng)的、所有者投入、分配利潤(rùn)外的權(quán)益增減。這四項(xiàng)內(nèi)容共同構(gòu)成企業(yè)的全面收益(Comprehensive Income)。

直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失

(一)直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失的會(huì)計(jì)處理

受傳統(tǒng)做法的影響，我國(guó)會(huì)計(jì)上“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”直接在“資本公積――其他資本公積”中列示。主要包括：(1)將持有至到期投資重分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)的，重分類(lèi)日公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額；(2)可供出售金融資產(chǎn)除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外的公允價(jià)值變動(dòng)；(3)采用公允價(jià)值模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)時(shí)，自用房地產(chǎn)或作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的差額；(4)采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，在持股比例不變的情況下，企業(yè)按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有或承擔(dān)的份額；(5)發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券，權(quán)益成分的公允價(jià)值t(6)以權(quán)益結(jié)算的股份支付，同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的合并價(jià)差部分。上述(1)～(5)項(xiàng)資本公積屬于公允價(jià)值計(jì)量下的資產(chǎn)利得或損失，在相關(guān)資產(chǎn)出售轉(zhuǎn)讓和債券轉(zhuǎn)換為股票時(shí)轉(zhuǎn)銷(xiāo)。如在出售可供出售金融資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)將原計(jì)入的資本公積轉(zhuǎn)入投資收益，在出售投資性房地產(chǎn)時(shí)將原計(jì)入的資本公積轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入，第(6)項(xiàng)資本公積是出于實(shí)質(zhì)重于形式的考慮，因同一控制下的企業(yè)合并不具有交易實(shí)質(zhì)，會(huì)計(jì)上不確認(rèn)損益?？梢?jiàn)，會(huì)計(jì)上直接計(jì)人資本公積的利得與損失主要是由于公允價(jià)值計(jì)量屬性的運(yùn)用引起的與賬面價(jià)值的差異。

(二)直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失的稅務(wù)處理

上述(1)～(5)項(xiàng)計(jì)入資本公積的利得與損失，新所得稅法不予確認(rèn)為收入或扣除。新所得稅法規(guī)定，企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。歷史成本，是指企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出。企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。對(duì)第⑥項(xiàng)資本公積，屬于企業(yè)與關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，新所得稅法在“特別納稅調(diào)整”中進(jìn)行規(guī)范，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。稅法上不論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并，按付出資產(chǎn)的公允價(jià)值予以確定，付出資產(chǎn)賬面價(jià)值與其公允價(jià)值的差異都應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。

直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失

(一)直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失的會(huì)計(jì)處理

會(huì)計(jì)上直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失主要包括項(xiàng)目：

1，資產(chǎn)減值損失。具體包括應(yīng)收款項(xiàng)、存貨、長(zhǎng)期股權(quán)投資、持有至到期投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)、采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)發(fā)生的減值損失。

2，公允價(jià)值變動(dòng)損益。具體包括：(1)交易性金融資產(chǎn)等以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債；(2)采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額；(3)采用公允價(jià)值模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)時(shí)，自用房地產(chǎn)或作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的差額。

3，投資收益。具體包括：(1)對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)以及有重大影響企業(yè)(采用權(quán)益法核算)地投資性持有期間的投資收益；(2)金融資產(chǎn)在宣告發(fā)放股利和利息以及出售時(shí)的投資收益，成本法下長(zhǎng)期股權(quán)投資在宣告發(fā)放股利時(shí)的投資收益，長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓時(shí)的投資收益。第一類(lèi)投資收益會(huì)計(jì)上是在年末資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)投資收益。

4，營(yíng)業(yè)外收入與營(yíng)業(yè)外支出。包括處置固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)等非流動(dòng)資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、政府補(bǔ)助、盤(pán)盈、盤(pán)虧、接受捐贈(zèng)與捐贈(zèng)支出、非常損失、罰款等。

(二)直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失的稅務(wù)處理

針對(duì)會(huì)計(jì)上直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失，下面相應(yīng)分析其稅務(wù)處理。

1，稅法上對(duì)資產(chǎn)減值損失的規(guī)定：未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出不得扣除。未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，是指不符合國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出。

2，公允價(jià)值變動(dòng)損益稅法上一般也不予確認(rèn)。新所得稅法規(guī)定，企業(yè)的各

項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。歷史成本，是指企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出。企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

3，對(duì)于投資收益，稅法出于可靠性的考慮，仍恪守了實(shí)現(xiàn)制原則，即只有在企業(yè)基本確定可以收到被投資方發(fā)放的股息、紅利時(shí)，才計(jì)入當(dāng)期的應(yīng)稅所得。金融資產(chǎn)在宣告發(fā)放股利和利息以及出售時(shí)的投資收益，成本法下長(zhǎng)期股權(quán)投資在宣告發(fā)放股利時(shí)的投資收益，長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓時(shí)的投資收益。這些都是已實(shí)現(xiàn)的收益，稅法予以確認(rèn)。而采用權(quán)益法核算時(shí)持有期間的投資收益，因?yàn)樵撌找鎸?shí)質(zhì)上是未實(shí)現(xiàn)的所得，稅法上不予確認(rèn)。新所得稅法規(guī)定：股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指企業(yè)因權(quán)益性投資從被投資方取得的收入。除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外。

4，會(huì)計(jì)上列入營(yíng)業(yè)外收入與營(yíng)業(yè)外支出中的利得與損失內(nèi)容繁多，稅法上有的要計(jì)入收入與扣除額，有的稅法上不予確認(rèn)。稅法上不予扣除的有：稅收滯納金、罰金、罰款和被沒(méi)收財(cái)物的損失不得扣除；稅法上可以部分扣除的有：企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12％以?xún)?nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，其他捐贈(zèng)支出不得扣除；企業(yè)發(fā)生的損失，減除責(zé)任人賠償和保險(xiǎn)賠款后的余額，依照國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)的規(guī)定扣除。損失是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的固定資產(chǎn)和存貨的盤(pán)虧、毀損、報(bào)廢損失，轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。

利得和損失會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理的差異分析

稅法與會(huì)計(jì)服務(wù)的目的不同。會(huì)計(jì)側(cè)重于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，稅法從組織財(cái)政收入的角度出發(fā)，側(cè)重于企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)社會(huì)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)，這決定了兩者必然存在差異。

1，會(huì)計(jì)將可靠性作為最主要的信息質(zhì)量要求，而稅法更加強(qiáng)調(diào)可靠性。稅法的可靠性體現(xiàn)在稅法對(duì)歷史成本和確定性原則的運(yùn)用上。確定性原則要求經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)導(dǎo)致的收入和支出是已經(jīng)確定發(fā)生，相關(guān)的納稅義務(wù)才會(huì)產(chǎn)生，如對(duì)未來(lái)可能發(fā)生的收入和費(fèi)用稅法往往明確不予考慮；強(qiáng)調(diào)歷史成本原則的原因在于，歷史成本具有客觀性、可驗(yàn)證性和易于取得的特點(diǎn)，它充分考慮到了納稅的權(quán)威性、客觀性和公正性；比如會(huì)計(jì)對(duì)采用公允價(jià)值計(jì)量模式的部分資產(chǎn)的持產(chǎn)利得要確認(rèn)，如投資性房地產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)要計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益，可供出售金融資產(chǎn)的持產(chǎn)利得計(jì)入資本公積。而稅法不認(rèn)可這種重估增(減)值，企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。歷史成本計(jì)量模式下物價(jià)變動(dòng)帶來(lái)的持產(chǎn)利得，稅法體現(xiàn)在最終的資產(chǎn)處置中。再如會(huì)計(jì)上要求對(duì)非貨幣性資產(chǎn)全面計(jì)提減值準(zhǔn)備計(jì)人資產(chǎn)減值損失影響利潤(rùn)，從而調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)原入賬價(jià)值，但稅法除對(duì)核定的準(zhǔn)備金支出予以承認(rèn)外，其他概不承認(rèn)，因?yàn)椴环洗_定性原則。稅法如此堅(jiān)持歷史成本原則的原因在于稅款的征納是法律行為，其合法性必須有可靠的證據(jù)做支持。與公允價(jià)值相比，歷史成本原則確實(shí)在某些情況下不能真實(shí)地反映資產(chǎn)等要素的實(shí)際價(jià)值，但是它的可靠性強(qiáng)，在涉稅訴訟中能夠提供有力的證據(jù)，因此，稅法一般不會(huì)接受公允價(jià)值而放棄歷史成本，稅法只在少數(shù)情況下運(yùn)用公允價(jià)值。而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中較大范圍地引入了公允價(jià)值，這就必然帶來(lái)大量的納稅調(diào)整事項(xiàng)。

2，會(huì)計(jì)將相關(guān)性作為主要的質(zhì)量要求之一，進(jìn)而引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性，因?yàn)楣蕛r(jià)值的運(yùn)用能有效地增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，為投資者、債權(quán)人等眾多利益相關(guān)者提供更加有助于其決策的信息。稅法也有相關(guān)性原則，而稅法中的相關(guān)性原則完全是出于政府征稅的目的，強(qiáng)調(diào)的是稅前扣除的費(fèi)用應(yīng)該與同期收入有因果關(guān)系，即納稅人可扣除的費(fèi)用從性質(zhì)和根源上必須與其取得的收入相關(guān)，兩者不是一回事。稅法也引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性，但主要是資產(chǎn)交易過(guò)程如轉(zhuǎn)讓、捐贈(zèng)、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式，而不是資產(chǎn)持有。如新所得稅法規(guī)定，企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確定收入額。公允價(jià)值，是指市場(chǎng)價(jià)格確定的價(jià)值；采取產(chǎn)品分成方式取得收入的，按照企業(yè)分得產(chǎn)品的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，其收入額按照產(chǎn)品的公允價(jià)值確定。

3，權(quán)責(zé)發(fā)生制是企業(yè)會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制，企業(yè)必須以經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中權(quán)利、義務(wù)的發(fā)生為前提進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，然而權(quán)責(zé)發(fā)生制帶來(lái)了大量的會(huì)計(jì)估計(jì)，稅法對(duì)此持保留態(tài)度。稅法普遍遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制，這在所得稅上有明顯表現(xiàn)――應(yīng)納稅所得額就是在會(huì)計(jì)利潤(rùn)基礎(chǔ)上調(diào)整的，但稅法往往對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的運(yùn)用施加了限制，必須結(jié)合收付實(shí)現(xiàn)制。其原因主要出于以下兩方面的考慮：一是權(quán)責(zé)發(fā)生制的運(yùn)用要求一定的主觀判斷，出于保持稅法權(quán)威性的需要，對(duì)其運(yùn)用施加限制，尤其是對(duì)成本、費(fèi)用和計(jì)稅扣除項(xiàng)目予以規(guī)范時(shí)。如各種資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備只有在實(shí)際發(fā)生損失時(shí)才能抵扣應(yīng)納稅所得額。二是納稅人的納稅能力和支付能力，稅款支付與企業(yè)的其他費(fèi)用支出有所不同，稅款支付必須全部是現(xiàn)金支出，因此，在考慮納稅能力的同時(shí)，也應(yīng)考慮稅款的支付能力。

4，實(shí)質(zhì)重于形式是重要的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，但稅法卻一般不認(rèn)可。會(huì)計(jì)對(duì)實(shí)質(zhì)重于形式的正確運(yùn)用j關(guān)鍵在于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷是否可靠，而稅法中對(duì)任何涉稅事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量則必須有明確的法律依據(jù)，必須有據(jù)可依，不能估計(jì)，稅法對(duì)該項(xiàng)原則的解釋更強(qiáng)調(diào)的是“實(shí)質(zhì)至上原則”，其目的是防止納稅人濫用稅法條款。如2002年滬市一家上市公司發(fā)生巨額虧損34億元，創(chuàng)該年我國(guó)上市公司虧損之最，其中計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金占其公司虧損額的98，7％。如果稅法承認(rèn)會(huì)計(jì)的實(shí)質(zhì)重于形式原則，即承認(rèn)其計(jì)提的巨額壞賬準(zhǔn)備，則當(dāng)年所得稅稅基將受到嚴(yán)重的侵蝕。會(huì)計(jì)可以根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，但稅法一般是不予接受的。