導(dǎo)語：如何才能寫好一篇稅法和稅收征管法，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

關(guān)于印發(fā)《非居民企業(yè)所得稅核定征收管理辦法》的通知

政策背景

根據(jù)企業(yè)所得稅法第三條第二款，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所取得的來源于中國境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅。

為了規(guī)范非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所(不包括常駐代表機(jī)構(gòu))的企業(yè)所得稅管理，國家稅務(wù)總局在2月20日了《非居民企業(yè)所得稅核定征收管理辦法》(國稅發(fā)[2010]19號)。19號文提高了非居民企業(yè)的核定利潤率，并且重申明確了某些執(zhí)行問題。

明確了非居民企業(yè)的所得稅征收方式

1.據(jù)實(shí)征收

非居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照稅收征管法及有關(guān)法律法規(guī)設(shè)置賬簿，根據(jù)合法、有效憑證記賬，進(jìn)行核算，并應(yīng)按照其實(shí)際履行的功能與承擔(dān)的風(fēng)險相匹配的原則，準(zhǔn)確計算應(yīng)納稅所得額，據(jù)實(shí)申報繳納企業(yè)所得稅。

2.核定征收

非居民企業(yè)因會計賬簿不健全，資料殘缺難以查賬，或者其他原因不能準(zhǔn)確計算并據(jù)實(shí)申報其應(yīng)納稅所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)采取以下方法核定其應(yīng)納稅所得額。

(1)按收入總額核定應(yīng)納稅所得額：適用于能夠正確核算收入或通過合理方法推定收入總額，但不能正確核算成本費(fèi)用的非居民企業(yè)。計算公式如下：

應(yīng)納稅所得額=收入總額×經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的利潤率

(2)按成本費(fèi)用核定應(yīng)納稅所得額：適用于能夠正確核算成本費(fèi)用，但不能正確核算收入總額的非居民企業(yè)。計算公式如下：

應(yīng)納稅所得額=成本費(fèi)用總額／(1-經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的利潤率)×經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的利潤率

(3)按經(jīng)費(fèi)支出換算收入核定應(yīng)納稅所得額：適用于能夠正確核算經(jīng)費(fèi)支出總額，但不能正確核算收入總額和成本費(fèi)用的非居民企業(yè)。計算公式：

應(yīng)納稅所得額=經(jīng)費(fèi)支出總額／(1-經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的利潤率-營業(yè)稅稅率)×經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的利潤率

核定征收的利潤率提高

19號文之前的核定利潤率一般為10％～40％，19號文重新規(guī)定了核定征收下的非居民企業(yè)的利潤率標(biāo)準(zhǔn)：

(1)從事承包工程作業(yè)、設(shè)計和咨詢勞務(wù)的，利潤率為15％～30％；

(2)從事管理服務(wù)的刑潤率為30％～50％；

(3)從事其他勞務(wù)或勞務(wù)以外經(jīng)營活動的，利潤率不低于15％。

稅務(wù)機(jī)關(guān)有根據(jù)認(rèn)為非居民企業(yè)的實(shí)際利潤率明顯高于上述標(biāo)準(zhǔn)的，可以按照比上述標(biāo)準(zhǔn)更高的利潤率核定其應(yīng)納稅所得額。

非居民企業(yè)需注意的其他主要事項(xiàng)

1.非居民企業(yè)與中國居民企業(yè)簽訂機(jī)器設(shè)備或貨物銷售合同，同時提供設(shè)備安裝、裝配、技術(shù)培訓(xùn)、指導(dǎo)、監(jiān)督服務(wù)等勞務(wù)，其銷售貨物合同中未列明提供上述勞務(wù)服務(wù)收費(fèi)金額，或者計價不合理的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)實(shí)際情況，參照相同或相近業(yè)務(wù)的計價標(biāo)準(zhǔn)核定勞務(wù)收入。無參照標(biāo)準(zhǔn)的，以不低于銷售貨物合同總價款的10％為原則，確定非居民企業(yè)的勞務(wù)收入。

2.非居民企業(yè)為中國境內(nèi)客戶提供勞務(wù)取得的收入，凡其提供的服務(wù)全部發(fā)生在中國境內(nèi)的，應(yīng)全額在中國境內(nèi)申報繳納企業(yè)所得稅。凡其提供的服務(wù)同時發(fā)生在中國境內(nèi)外的，應(yīng)以勞務(wù)發(fā)生地為原則劃分其境內(nèi)外收入，并就其在中國境內(nèi)取得的勞務(wù)收入申報繳納企業(yè)所得稅。

值得提醒的是，稅務(wù)機(jī)關(guān)對境內(nèi)外收入劃分的合理性和真實(shí)性有疑義的，可以要求非居民企業(yè)提供真實(shí)有效的證明，并根據(jù)工作量、工作時間、成本費(fèi)用等因素合理劃分其境內(nèi)外收入；如非居民企業(yè)不能提供真實(shí)有效的證明，稅務(wù)機(jī)關(guān)可視同其提供的服務(wù)全部發(fā)生在中國境內(nèi)，確定其勞務(wù)收入并據(jù)以征收企業(yè)所得稅。

3.采取核定征收方式征收企業(yè)所得稅的非居民企業(yè)，在中國境內(nèi)從事適用不同核定利潤率的經(jīng)營活動，并取得應(yīng)稅所得的，應(yīng)分別核算并適用相應(yīng)的利潤率計算繳納企業(yè)所得稅；凡不能分別核算的，應(yīng)從高適用利潤率，計算繳納企業(yè)所得稅。

本刊的建議

1.19號文重申了稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)利在證明不齊全的情況下，境內(nèi)外勞務(wù)收入視同全部為境內(nèi)所得的情況，建議從事提供境內(nèi)外勞務(wù)的非居民企業(yè)，準(zhǔn)備好相關(guān)的境內(nèi)外工作量、工作時間、成本費(fèi)用等資料，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)核實(shí)。

2.在單一合同中對提供多項(xiàng)服務(wù)分別采用不同的核定利潤率的做法可能對企業(yè)有利，在合同中明確服務(wù)項(xiàng)目及確定不同類型服務(wù)收入的依據(jù)可以幫助企業(yè)核定更準(zhǔn)確的項(xiàng)目稅務(wù)成本及合同的總價款。

國家稅務(wù)總局

關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知

2010年2月22日，國家稅務(wù)總局國稅函[2010]79號文，就貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法過程中若干問題予以明確。

關(guān)于租金收入確認(rèn)問題

根據(jù)《實(shí)施條例》第十九條的規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，應(yīng)按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《實(shí)施條例》第九條規(guī)定的收入與費(fèi)用配比原則，出租人可對上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關(guān)年度收入。

出租方如為在我國境內(nèi)設(shè)有機(jī)構(gòu)場所、且采取據(jù)實(shí)申報繳納企業(yè)所得的非居民企業(yè)，也按本條規(guī)定執(zhí)行。

按《實(shí)施條例》第十九條規(guī)定，企業(yè)從事租賃業(yè)務(wù)，年度內(nèi)無論業(yè)務(wù)是否發(fā)生，都要按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。本條規(guī)定做了本質(zhì)改變，例如2009年A企業(yè)租賃房屋給B企業(yè)，租賃期3年，每年租金10077元，2008年一次收取了3年的租金300萬元。會計處理為：2009年確認(rèn)100萬元租金收入，而稅法根據(jù)條例第19條確認(rèn)300萬元收入，屬于稅法同會計的差異，應(yīng)在納稅申報表附表3第5行調(diào)增應(yīng)納稅所得額200萬元。2010、2011兩個年度應(yīng)該調(diào)減100萬元。而依據(jù)本條款規(guī)定，根據(jù)權(quán)貴發(fā)生制原則，在稅收上可以每年確認(rèn)100萬元收入。

關(guān)于債務(wù)重組收入確認(rèn)問題

企業(yè)發(fā)生債務(wù)重組，應(yīng)在債務(wù)重組合同或協(xié)議生效時確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

根據(jù)國稅函[2009]1號文件的規(guī)定，2003年3月1日之前發(fā)生的債務(wù)重組，不納稅。2008年1月1日以后，根據(jù)財稅[2009]59號文件，債轉(zhuǎn)股債務(wù)重組所得符合條件的不繳納企業(yè)所得稅。2003年5月1日以前，2003年3月1日至2008年1月1日，2008年1月1日以后，三個階段有三種稅收待遇。79號文明確了債務(wù)重組的納稅義務(wù)發(fā)生時間，這對于企業(yè)實(shí)際操作具有很重要的現(xiàn)實(shí)意義。

關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得確認(rèn)和計算問題

企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額。

主要明確了股權(quán)轉(zhuǎn)讓的納稅又務(wù)發(fā)生時間。意味著企業(yè)在一定程度上可以自己操控納稅義務(wù)發(fā)生時間，即使股權(quán)框架協(xié)議已經(jīng)簽訂，

只要股權(quán)變更手續(xù)沒有變更，當(dāng)年不確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。

關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得不得扣除留存收益的規(guī)定是屬于重申之前的規(guī)定。

關(guān)于股息、紅利等權(quán)益性投資收益收入確認(rèn)問題

企業(yè)權(quán)益性投資取得股息’紅利等收入，應(yīng)以被投資企業(yè)股東會或股東大會作出利潤分配或轉(zhuǎn)股決定的日期，確定收入的實(shí)現(xiàn)。

被投資企業(yè)將股權(quán)(票)溢價所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項(xiàng)長期投資的計稅基礎(chǔ)。

這條規(guī)定解決了股權(quán)轉(zhuǎn)讓中是否包括企業(yè)未分配利潤的問題明確未分配利潤、盈余公積、資本公積(除資本溢價外)轉(zhuǎn)增資本要確認(rèn)收入。

關(guān)于固定資產(chǎn)投入使用后計稅基礎(chǔ)確定問題

企業(yè)固定資產(chǎn)投入使用后，由于工程款項(xiàng)尚未結(jié)清未取得全額發(fā)票的，可暫按合同規(guī)定的金額計人固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)計提折舊，待發(fā)票取得后進(jìn)行調(diào)整。但該項(xiàng)調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個月內(nèi)進(jìn)行。

與《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號――固定資產(chǎn)》的規(guī)定基本一致，但比會計準(zhǔn)則的規(guī)定寬松，即如果發(fā)票取得在固定資產(chǎn)投入使用后12個月內(nèi)，可以對固定資產(chǎn)已提折舊按新的計稅基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整，而會計準(zhǔn)則規(guī)定要在辦理竣工決算后，再按實(shí)際成本調(diào)整原來的暫估價值，但不需要調(diào)整原已計提的折舊額。

關(guān)于免稅收入所對應(yīng)的費(fèi)用扣除問題

根據(jù)《實(shí)施條例》第二十七條、第二十八條的規(guī)定，企業(yè)取得的各項(xiàng)免稅收入所對應(yīng)的各項(xiàng)成本費(fèi)用，除另有規(guī)定者外，可以在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時扣除。

稅法規(guī)定不征稅收入支出形成的費(fèi)用不允許在稅前扣除，但是未規(guī)定免稅收入對應(yīng)的成本費(fèi)用不允許扣除。此條規(guī)定就明確了這一點(diǎn)。

企業(yè)籌辦期間不計算為虧損年度問題

企業(yè)自開始生產(chǎn)經(jīng)營的年度，為開始計算企業(yè)損益的年度。企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營之前進(jìn)行籌辦活動期間發(fā)生籌辦費(fèi)用支出，不得計算為當(dāng)期的虧損，應(yīng)按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問題的通知》(國稅函[2009]98號)第九條規(guī)定執(zhí)行。

體現(xiàn)了稅法在損益的確定上將進(jìn)一步貫徹《實(shí)施條例》第九條權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。由于企業(yè)的損益計算應(yīng)該從企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營的年度算起，如果企業(yè)只是在開辦期，沒有開始生產(chǎn)經(jīng)營，也無從計算損益，因此，79號文作了以上規(guī)定。

從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)業(yè)務(wù)招待費(fèi)計算問題

對從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)(包括集團(tuán)公司總部、創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)等)，其從被投資企業(yè)所分配的股息、紅利以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，可以按規(guī)定的比例計算業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除限額。

對于從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)，其投資收益和股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得就是其主營業(yè)務(wù)收入，因此可以作為業(yè)務(wù)招待費(fèi)的扣除基數(shù)。為7達(dá)到和申報表的統(tǒng)一，建議將投資收益填列到附表1的主營業(yè)務(wù)收入行次。

增值稅一般納稅人資格認(rèn)定管理辦法

第一條為加強(qiáng)增值稅一般納稅人(以下簡稱一般納稅人)資格認(rèn)定管理，根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則，制定本辦法。

第二條一般納稅人資格認(rèn)定和認(rèn)定以后的資格管理適用本辦法。

第三條增值稅納稅人(以下簡稱納稅人)，年應(yīng)稅銷售額超過財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的，除本辦法第五條規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請一般納稅人資格認(rèn)定。

本辦法所稱年應(yīng)稅銷售額，是指納稅人在連續(xù)不超過12個月的經(jīng)營期內(nèi)累計應(yīng)征增值稅銷售額，包括免稅銷售額。

第四條年應(yīng)稅銷售額未超過財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)以及新開業(yè)的納稅人，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請一般納稅人資格認(rèn)定。

對提出申請并且同時符合下列條件的納稅人，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)為其辦理一般納稅人資格認(rèn)定：

(一)有固定的生產(chǎn)經(jīng)營場所；

(二)能夠按照國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定設(shè)置賬簿，根據(jù)合法、有效憑證核算，能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料。

第五條下列納稅人不辦理一般納稅人資格認(rèn)定：

(一)個體工商戶以外的其他個人；

(二)選擇按照小規(guī)模納稅人納稅的非企業(yè)性單位；

(三)選擇按照小規(guī)模納稅人納稅的不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)。

第六條納稅人應(yīng)當(dāng)向其機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請一般納稅人資格認(rèn)定。

第七條一般納稅人資格認(rèn)定的權(quán)限，在縣(市、區(qū))國家稅務(wù)局或者同級別的稅務(wù)分局(以下稱認(rèn)定機(jī)關(guān))。

第八條納稅人符合本辦法第三條規(guī)定的，按照下列程序辦理一般納稅人資格認(rèn)定：

(一)納稅人應(yīng)當(dāng)在申報期結(jié)束后40日(工作日，下同)內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報送《增值稅一般納稅人申請認(rèn)定表》(見附件11以下簡稱申請表)，申請一般納稅人資格認(rèn)定。

(二)認(rèn)定機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)受理申請之日起20日內(nèi)完成一般納稅人資格認(rèn)定，并由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)制作、送達(dá)《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，告知納稅人。

(三)納稅人未在規(guī)定期限內(nèi)申請一般納稅人資格認(rèn)定的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在規(guī)定期限結(jié)束后20日內(nèi)制作并送達(dá)《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，告知納稅人。

納稅人符合本辦法第五條規(guī)定的，應(yīng)當(dāng)在收到《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》后10日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報送《不認(rèn)定增值稅一般納稅人申請表》(見附件2)，經(jīng)認(rèn)定機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后不辦理一般納稅人資格認(rèn)定。認(rèn)定機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)受理申請之日起20日內(nèi)批準(zhǔn)完畢，并由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)制作、送達(dá)《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，告知納稅人。

第九條納稅人符合本辦法第四條規(guī)定的，按照下列程序辦理一般納稅人資格認(rèn)定：

(一)納稅人應(yīng)當(dāng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)填報申請表，并提供下列資料

1.《稅務(wù)登記證》副本；

2.財務(wù)負(fù)責(zé)人和辦稅人員的身份證明及其復(fù)印件；

3.會計人員的從業(yè)資格證明或者與中介機(jī)構(gòu)簽訂的記賬協(xié)議及其復(fù)印件；

4.經(jīng)營場所產(chǎn)權(quán)證明或者租賃協(xié)議，或者其他可使用場地證明及其復(fù)印件；

5.國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他有關(guān)資料。

(二)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)當(dāng)場核對納稅人的申請資料，經(jīng)核對一致且申請資料齊全、符合填列要求的，當(dāng)場受理，制作《文書受理回執(zhí)單》，并將有關(guān)資料的原件退還納稅人。

對申請資料不齊全或者不符合填列要求的，應(yīng)當(dāng)當(dāng)場告知納稅人需要補(bǔ)正的全部內(nèi)容。

(三)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)受理納稅人申請以后，根據(jù)需要進(jìn)行實(shí)地查驗(yàn)，并制作查驗(yàn)報告。

查驗(yàn)報告由納稅人法定代表人(負(fù)責(zé)人或者業(yè)主)、稅務(wù)查驗(yàn)人員共同簽字(簽章)確認(rèn)。

實(shí)地查驗(yàn)時，應(yīng)當(dāng)有兩名或者兩名以上稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員同時到場。

實(shí)地查驗(yàn)的范圍和方法由各省稅務(wù)機(jī)關(guān)確定并報國家稅務(wù)總局備案。

(四)認(rèn)定機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)自主管稅務(wù)機(jī)關(guān)受理申請之日起20日內(nèi)完成一般納稅人資格認(rèn)定，并由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)制作、送達(dá)《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，告知納稅人。

第十條主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在一般納稅人《稅務(wù)登記證》副本“資格認(rèn)定”欄內(nèi)加蓋“增值稅一般納稅人”戳記(附件3)。

“增值稅一般納稅人”戳記印色為紅色，印模由國家稅務(wù)總局制定。

第十一條納稅人自認(rèn)定機(jī)關(guān)認(rèn)定為一般納稅人的次月起(新

開業(yè)納稅人自主管稅務(wù)機(jī)關(guān)受理申請的當(dāng)月起)，按照《中華人民共和國增值稅暫行條例》第四條的規(guī)定計算應(yīng)納稅額，并按照規(guī)定領(lǐng)購、使用增值稅專用發(fā)票。

第十二條除國家稅務(wù)總局另有規(guī)定外，納稅人一經(jīng)認(rèn)定為一般納稅人后，不得轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人。

‘

第十三條主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在一定期限內(nèi)對下列一般納稅人實(shí)行納稅輔導(dǎo)期管理：

(一)按照本辦法第四條的規(guī)定新認(rèn)定為一般納稅人的小型商貿(mào)批發(fā)企業(yè)；

(二)國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他一般納稅人。納稅輔導(dǎo)期管理的具體辦法由國家稅務(wù)總局另行制定。

第十四條本辦法自2010年3月20日起執(zhí)行?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于印發(fā)的通知》(國稅明電[1993]52號、國稅發(fā)[1994]59號)，《國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅一般納稅人申請認(rèn)定辦法的補(bǔ)充規(guī)定》(國稅明電[1993]60號)，《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)(增值稅一般納稅人年審辦法)的通知》(國稅函[1998]156號)，《國家稅務(wù)總局關(guān)于使用增值稅防偽稅控系統(tǒng)的增值稅一般納稅人資格認(rèn)定問題的通知》(國稅函[2002]326號)同時廢止。

(國家稅務(wù)總局令第22號；2010年2月10日)

外國企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)稅收管理暫行辦法

第一條為規(guī)范外國企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)稅收管理，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱稅收征管法)及其實(shí)施細(xì)則、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例、《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則、《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則，以及相關(guān)稅收法律法規(guī)，制定本辦法。

第二條本辦法所稱外國企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)，是指按照國務(wù)院有關(guān)規(guī)定，在工商行政管理部門登記或經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)，設(shè)立在中國境內(nèi)的外國企業(yè)(包括港澳臺企業(yè))及其他組織的常駐代表機(jī)構(gòu)(以下簡稱代表機(jī)構(gòu))。

第三條代表機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)就其歸屬所得依法申報繳納企業(yè)所得稅，就其應(yīng)稅收入依法申報繳納營業(yè)稅和增值稅。

第四條代表機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)自領(lǐng)取工商登記證件(或有關(guān)部門批準(zhǔn))之日起30日內(nèi)，持以下資料，向其所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報辦理稅務(wù)登記：

(一)工商營業(yè)執(zhí)照副本或主管部門批準(zhǔn)文件的原件及復(fù)印件；

(二)組織機(jī)構(gòu)代碼證書副本原件及復(fù)印件；

(三)注冊地址及經(jīng)營地址證明(產(chǎn)權(quán)證、租賃協(xié)議)原件及其復(fù)印件；如為自有房產(chǎn)，應(yīng)提權(quán)證或買賣契約等合法的產(chǎn)權(quán)證明原件及其復(fù)印件；如為租賃的場所，應(yīng)提供租賃協(xié)議原件及其復(fù)印件，出租人為自然人的還應(yīng)提權(quán)證明的原件及復(fù)印件；

(四)首席代表(負(fù)責(zé)人)護(hù)照或其他合法身份證件的原件及復(fù)印件；

(五)外國企業(yè)設(shè)立代表機(jī)構(gòu)的相關(guān)決議文件及在中國境內(nèi)設(shè)立的其他代表機(jī)構(gòu)名單(包括名稱、地址、聯(lián)系方式、首席代表姓名等)；

(六)稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的其他資料。

第五條代表機(jī)構(gòu)稅務(wù)登記內(nèi)容發(fā)生變化或者駐在期屆滿、提前終止業(yè)務(wù)活動的，應(yīng)當(dāng)按照稅收征管法及相關(guān)規(guī)定，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報辦理變更登記或者注銷登記；代表機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)在辦理注銷登記前，就其清算所得向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報并依法繳納企業(yè)所得稅。

第六條代表機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)法律、行政法規(guī)和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定設(shè)置賬薄，根據(jù)合法、有效憑證記賬，進(jìn)行核算，并應(yīng)按照實(shí)際履行的功能和承擔(dān)的風(fēng)險相配比的原則，準(zhǔn)確計算其應(yīng)稅收入和應(yīng)納稅所得額，在季度終了之日起15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)據(jù)實(shí)申報繳納企業(yè)所得稅、營業(yè)稅，并按照《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定的納稅期限，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)據(jù)實(shí)申報繳納增值稅。

第七條對賬簿不健全，不能準(zhǔn)確核算收入或成本費(fèi)用'以及無法按照本辦法第六條規(guī)定據(jù)實(shí)申報的代表機(jī)構(gòu)，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)采取以下兩種方式核定其應(yīng)納稅所得額：

(一)按經(jīng)費(fèi)支出換算收入：適用于能夠準(zhǔn)確反映經(jīng)費(fèi)支出但不能準(zhǔn)確反映收入或成本費(fèi)用的代表機(jī)構(gòu)。

1.計算公式：

收入額=本期經(jīng)費(fèi)支出額／(1-核定利潤率-營業(yè)稅稅率)；

應(yīng)納企業(yè)所得稅額=收入額×核定利潤率×企業(yè)所得稅稅率。

2.代表機(jī)構(gòu)的經(jīng)費(fèi)支出額包括：在中國境內(nèi)、外支付給工作人員的工資薪金、獎金、津貼、福利費(fèi)、物品采購費(fèi)(包括汽車、辦公設(shè)備等固定資產(chǎn))、通訊費(fèi)、差旅費(fèi)、房租、設(shè)備租賃費(fèi)、交通費(fèi)、交際費(fèi)、其他費(fèi)用等。

(1)購置固定資產(chǎn)所發(fā)生的支出，以及代表機(jī)構(gòu)設(shè)立時或者搬遷等原因所發(fā)生的裝修費(fèi)支出，應(yīng)在發(fā)生時一次性作為經(jīng)費(fèi)支出額換算收入計稅。

(2)利息收入不得沖抵經(jīng)費(fèi)支出額；發(fā)生的交際應(yīng)酬費(fèi)，以實(shí)際發(fā)生數(shù)額計入經(jīng)費(fèi)支出額。

(3)以貨幣形式用于我國境內(nèi)的公益、救濟(jì)性質(zhì)的捐贈、滯納金、罰款，以及為其總機(jī)構(gòu)墊付的不屬于其自身業(yè)務(wù)活動所發(fā)生的費(fèi)用不應(yīng)作為代表機(jī)構(gòu)的經(jīng)費(fèi)支出額；

(4)其他費(fèi)用包括：為總機(jī)構(gòu)從中國境內(nèi)購買樣品所支付的樣品費(fèi)和運(yùn)輸費(fèi)用；國外樣品運(yùn)往中國發(fā)生的中國境內(nèi)的倉儲費(fèi)用、報關(guān)費(fèi)用；總機(jī)構(gòu)人員來華訪問聘用翻譯的費(fèi)用；總機(jī)構(gòu)為中國某個項(xiàng)目投標(biāo)由代表機(jī)構(gòu)支付的購買標(biāo)書的費(fèi)用，等等。

(二)按收入總額核定應(yīng)納稅所得額：適用于可以準(zhǔn)確反映收入但不能準(zhǔn)確反映成本費(fèi)用的代表機(jī)構(gòu)。計算公式：

應(yīng)納企業(yè)所得稅額=收入總額×核定利潤率×企業(yè)所得稅稅率。

第八條代表機(jī)構(gòu)的核定利潤率不應(yīng)低于15％。采取核定征收方式的代表機(jī)構(gòu)，如能建立健全會計賬簿，準(zhǔn)確計算其應(yīng)稅收入和應(yīng)納稅所得額，報主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，可調(diào)整為據(jù)實(shí)申報方式。

第九條代表機(jī)構(gòu)發(fā)生增值稅、營業(yè)稅應(yīng)稅行為，應(yīng)按照增值稅和營業(yè)稅的相關(guān)法規(guī)計算繳納應(yīng)納稅款。

第十條代表機(jī)構(gòu)需要享受稅收協(xié)定待遇，應(yīng)依照稅收協(xié)定以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)(非居民享受稅收協(xié)定待遇管理辦法(試行))的通知》(國稅發(fā)[2009]124號)的有關(guān)規(guī)定辦理，并應(yīng)按照本辦法第六條規(guī)定的時限辦理納稅申報事宜。

第十一條本辦法自2010年1月1日起施行。原有規(guī)定與本辦法相抵觸的，以本辦法為準(zhǔn)?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于加強(qiáng)外國企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)稅收征管有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)[1996]165號)、《國家稅務(wù)總局關(guān)于外國企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)有關(guān)稅收管理問題的通知》(國稅發(fā)[2003]28號)以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于外國政府等在我國設(shè)立代表機(jī)構(gòu)免稅審批程序有關(guān)問題的通知》(國稅函[2008]945號)廢止，各地不再受理審批代表機(jī)構(gòu)企業(yè)所得稅免稅申請，并按照本辦法規(guī)定對已核準(zhǔn)免稅的代表機(jī)構(gòu)進(jìn)行清理。

篇2

為了廣泛深入地宣傳稅收法律、法規(guī)和政策，進(jìn)一步提高全社會依法誠信納稅意識，國家稅務(wù)總局決定，*年4月開展以“依法誠信納稅，共建和諧社會”為主題的第16個全國稅收宣傳月活動?，F(xiàn)將有關(guān)事項(xiàng)通知如下：

一、宣傳月的主題和重點(diǎn)

*年全國稅收宣傳月的主題是：“依法誠信納稅，共建和諧社會”。構(gòu)建社會主義和諧社會，是我們黨從全面建設(shè)小康社會、開創(chuàng)中國特色社會主義事業(yè)新局面的全局出發(fā)提出的一項(xiàng)重大戰(zhàn)略任務(wù)，適應(yīng)了我國改革發(fā)展進(jìn)入關(guān)鍵時期的客觀要求，體現(xiàn)了廣大人民群眾的根本利益和共同愿望。構(gòu)建社會主義和諧社會，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展、社會全面進(jìn)步、人民安居樂業(yè)，需要強(qiáng)大的財力作保障。稅收是國家財政收入的主要來源，也是國家實(shí)行宏觀調(diào)控的重要經(jīng)濟(jì)杠桿。和諧社會建設(shè)與稅收息息相關(guān)。稅務(wù)部門要堅(jiān)持聚財為國、執(zhí)法為民的工作宗旨，充分發(fā)揮稅收籌集財政收入和調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)、調(diào)節(jié)分配的作用，促進(jìn)社會主義和諧社會建設(shè)。

*年稅收宣傳月活動要緊扣“依法誠信納稅，共建和諧社會”的主題，以《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）頒布實(shí)施15周年為主線，以稅收法律法規(guī)、納稅程序和方法、稅收的職能作用、取之于民和用之于民、稅收工作的成就和先進(jìn)典型以及曝光涉稅違法案件為宣傳重點(diǎn)，采取多種形式和手段，增強(qiáng)宣傳效果，進(jìn)一步提高全社會依法誠信納稅意識和稅法遵從度。

二、統(tǒng)籌安排，扎實(shí)開展各項(xiàng)活動

稅收宣傳月期間，國家稅務(wù)總局將開展一系列稅收宣傳活動。

（一）搞好稅收宣傳月的啟動。3月30日，國家稅務(wù)總局以宣傳月主題和紀(jì)念《稅收征管法》頒布實(shí)施15周年為主要內(nèi)容，召開有黨政領(lǐng)導(dǎo)、企業(yè)家、社會名人和專家學(xué)者參加的“依法誠信納稅，共建和諧社會”座談會。

（二）舉辦新聞會。4月10日，國家稅務(wù)總局舉辦新聞會，通報*年一季度稅收收入數(shù)據(jù)和年收入12萬元以上個人所得稅自行納稅申報情況，曝光一批重大涉稅違法案件。

（三）在《求是》雜志發(fā)表謝旭人局長“發(fā)揮稅收職能作用，促進(jìn)和諧社會建設(shè)”的署名文章。

（四）制作、播放電視系列專題片《馬斌說稅》（納稅指南篇）。國家稅務(wù)總局辦公廳與中央電視臺經(jīng)濟(jì)頻道聯(lián)合制作16集電視系列專題片《馬斌說稅》（納稅指南篇），在央視經(jīng)濟(jì)頻道和各?。▍^(qū)、市）電視臺播放。

（五）開展局長在線訪談。國家稅務(wù)總局在中國政府網(wǎng)或總局網(wǎng)站就《稅收征管法》頒布實(shí)施15周年及網(wǎng)民關(guān)心的稅收問題，在線專訪總局領(lǐng)導(dǎo)，《**》和《**》雜志同時進(jìn)行專題報道。

（六）在《**》組織稅收專版。宣傳《稅收征管法》頒布實(shí)施以來的成就，并連載《稅收征管法》知識問答。

（七）開展有獎?wù)魑幕顒印叶悇?wù)總局辦公廳以“稅收在我身邊”為主題，與中國稅務(wù)報社、中國稅務(wù)雜志社聯(lián)合舉辦《稅收征管法》頒布實(shí)施15周年征文活動；組織評選優(yōu)秀文章，獲獎文章在《中國稅務(wù)報》、《中國稅務(wù)》雜志和國家稅務(wù)總局網(wǎng)站刊登，并對作者給予獎勵。

（八）在人民網(wǎng)和國家稅務(wù)總局網(wǎng)站開展《稅收征管法》有獎知識競賽。

（九）在人民日報社所屬的《諷刺與幽默》報開設(shè)宣傳專欄。連續(xù)刊登以《稅收征管法》為主要內(nèi)容的情景漫畫。

（十）總局辦公廳組織評選*年度全國稅收好新聞。

（十一）在國家稅務(wù)總局網(wǎng)站和《中國稅務(wù)報》公布省級稅務(wù)網(wǎng)站評比結(jié)果。

（十二）制作、播放稅收電視公益廣告。國家稅務(wù)總局以“依法誠信納稅，共建和諧社會”和《稅收征管法》頒布實(shí)施15周年為主題，制作稅收電視公益廣告，4月份在中央電視臺和各省（區(qū)、市）電視臺連續(xù)播放。

（十三）國家稅務(wù)總局辦公廳與中國稅務(wù)雜志社聯(lián)合舉辦第三屆稅法Flas大賽和首屆稅收公益廣告創(chuàng)意大賽。

（十四）國家稅務(wù)總局辦公廳與中國稅務(wù)報社聯(lián)合舉辦首屆稅收宣傳短信大賽。

全國稅務(wù)系統(tǒng)要圍繞宣傳月主題和宣傳重點(diǎn)，結(jié)合當(dāng)?shù)貙?shí)際，在組織安排好全國統(tǒng)一活動的基礎(chǔ)上，積極開展具有本地特色的宣傳活動。

三、精心組織，確保各項(xiàng)活動取得實(shí)效

（一）創(chuàng)新形式，擴(kuò)大影響。稅收宣傳工作既要充分運(yùn)用報刊、雜志、廣播、電視和互聯(lián)網(wǎng)等媒體，又要廣泛開展多種形式的群眾性文化活動，整合內(nèi)外資源，創(chuàng)新宣傳形式，使稅收宣傳更加貼近生活、貼近百姓、貼近實(shí)際，進(jìn)一步擴(kuò)大稅收宣傳月活動的影響力。

（二）緊扣主題，打造品牌。緊扣主題開展全國第16個稅收宣傳月活動，使“依法誠信納稅，共建和諧社會”成為有較大社會影響力的宣傳口號，進(jìn)一步得到社會普遍認(rèn)可。

（三）貫穿主線，豐富內(nèi)容。以《稅收征管法》頒布實(shí)施15周年為主線，加強(qiáng)稅法宣傳、政策咨詢和納稅輔導(dǎo)，既要使納稅人提高依法誠信納稅意識，又要使其熟悉辦稅程序和方法；同時，各級稅務(wù)機(jī)關(guān)和廣大稅務(wù)干部也要通過征管法的學(xué)習(xí)宣傳，進(jìn)一步提高依法行政意識和稅收執(zhí)法水平。

篇3

關(guān)鍵詞：稅收征管法制制度問題修訂對策

現(xiàn)行《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則自2001年和2002年修訂并實(shí)施以后，在實(shí)際工作中已暴露出一些具體問題，有部分法律法規(guī)條文的具體設(shè)置問題，也有實(shí)際工作中的具體操作問題。

一、現(xiàn)行稅款征收法律制度問題研究

1．現(xiàn)行稅款征收制度存在的幾個問題

第一，欠稅管理法律制度存在的問題。目前，有些納稅人為了逃避追繳欠稅，或在欠稅清繳之前就已經(jīng)在其他有關(guān)部門注銷登記，或采取減資的行為，使得原有企業(yè)成為空殼企業(yè)，導(dǎo)致國家稅款流失。《稅收征管法》對納稅人欠稅如何處理只有責(zé)令限期繳納稅款、加收滯納金和強(qiáng)制執(zhí)行的規(guī)定，但稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在什么時間內(nèi)采取這些措施卻沒有具體規(guī)定。雖然關(guān)于逃避追繳欠稅已經(jīng)明確了法律責(zé)任，但前提是“采取轉(zhuǎn)移或者隱匿財產(chǎn)的手段，妨礙稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳欠繳的稅款的”。換言之，如果納稅人不妨礙稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款但也不繳納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)又不“忍心”對其財產(chǎn)進(jìn)行執(zhí)行的情況下，納稅人就可能“千年不賴，萬年不還”，而又不承擔(dān)法律責(zé)任。

第二，“提前征收”法律制度存在的問題。《稅收征管法》對于稅務(wù)機(jī)關(guān)提前征收的規(guī)定只局限于“稅務(wù)機(jī)關(guān)有根據(jù)認(rèn)為納稅人有逃避納稅義務(wù)行為”的情況，這一條件本身就很難把握，因?yàn)榧{稅人申報期未到，很難有證據(jù)證明將來可能會發(fā)生什么行為。等到稅務(wù)機(jī)關(guān)對其采取保全行為時，納稅人的財產(chǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)移一空。也有納稅人可能因?yàn)榉N種原因需要提前繳納的，但又無法律依據(jù)。

第三，“延期納稅”法律制度存在的問題。《稅收征管法》對延期繳納稅款規(guī)定的期限只有3個月，這對遭受重大財產(chǎn)損失無法按期繳納稅款的納稅人可能起不到實(shí)際作用。現(xiàn)行法律規(guī)定延期繳納稅款需經(jīng)省級稅務(wù)機(jī)關(guān)審批，這一規(guī)定存在審批時間長、周轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)多、省級稅務(wù)機(jī)關(guān)不了解納稅人具體情況等問題。

2．現(xiàn)行稅款征收制度修訂建議

第一，為加強(qiáng)欠稅管理，建議在新法中明確規(guī)定欠繳稅款的納稅人不得減資及減資的處罰措施；注銷稅務(wù)登記是其他部門注銷登記的前提；有關(guān)部門不能為欠繳稅款的納稅人轉(zhuǎn)移或設(shè)定他項(xiàng)權(quán)利；有關(guān)部門未按規(guī)定執(zhí)行的法律責(zé)任；在納稅人欠稅一定時間后稅務(wù)機(jī)關(guān)必須進(jìn)行強(qiáng)制執(zhí)行，這個時間可以是1個月或2個月。

第二，為使“提前征收”成為切實(shí)可行之條款，建議將“提前征收”的前提條件改為“發(fā)現(xiàn)納稅人有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入的跡象的”，這一條件可以根據(jù)一定的線索判斷，比較容易操作。建議擴(kuò)大提前征收的范圍，如納稅義務(wù)人于法定征收日期前申請離境者，納稅人自愿的，稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以提前征收。因其他特殊原因，經(jīng)納稅義務(wù)人申請后稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以提前征收。

第三，建議適當(dāng)延長延期繳納稅款的期限，一年甚至于兩年或三年，具體執(zhí)行時間由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)實(shí)際情況把握。因?yàn)榧{稅義務(wù)人需要有足夠的時間通過經(jīng)營自救解決實(shí)際存在的經(jīng)營困難，時間較短不足以解決納稅人的實(shí)際困難，起不到保護(hù)納稅義務(wù)人生產(chǎn)經(jīng)營的作用。由于延期納稅時間延長可能會影響稅款均衡入庫，所以在征管法修訂時也可以規(guī)定分期繳納稅款，既可緩解納稅義務(wù)人的實(shí)際困難，也可以保證稅款均衡入庫。筆者還建議延期納稅的審批權(quán)限應(yīng)由熟悉納稅人情況的縣級稅務(wù)機(jī)關(guān)審批為宜。

二、現(xiàn)行稅務(wù)檢查法律制度問題研究

1．現(xiàn)行稅務(wù)檢查法律制度存在的幾個問題

第一，關(guān)于稅務(wù)檢查搜查權(quán)的問題?！抖愂照鞴芊ā窙]有賦予稅務(wù)人員搜查賬簿、憑證等證物的權(quán)力，也沒有規(guī)定稅務(wù)執(zhí)法人員取證無能時的解決辦法。而稅務(wù)行政案件如果沒有證據(jù)證明屬于治安問題或刑事案件又不能移送公安機(jī)關(guān)處理。實(shí)際工作中稅務(wù)檢查取證已經(jīng)成為稅務(wù)檢查工作的瓶頸，其結(jié)果可能是：一是納稅人隱匿、銷毀證據(jù)，使稅務(wù)檢查工作無法順利進(jìn)行，造成國家稅款流失。二是稅務(wù)執(zhí)法人員在明知不可為的情況下違法行政。

第二，關(guān)于稅務(wù)案件退稅或補(bǔ)稅的問題。如果稅務(wù)案件發(fā)生時間長，加之稅務(wù)檢查的時間也長，那么對納稅人加收的滯納金就有可能比罰款還多，也可能比應(yīng)補(bǔ)的稅款多。在對稅務(wù)案件處罰的同時加收滯納金，就有了雙重處罰之嫌。如果因?yàn)閷Χ惙l文規(guī)定的理解不同，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生爭議而引起復(fù)議或行政訴訟，因此而滯納的稅款，也按規(guī)定加收滯納金顯失公允。稅法對納稅人多繳稅款的退稅還區(qū)分不同情況，有的退有的不退，退稅時有的支付利息，有的還不支付利息。

第三，關(guān)于稅務(wù)檢查相關(guān)概念和稅務(wù)檢查過程中強(qiáng)制執(zhí)行的問題?！抖愂照鞴芊ā返谖迨鍡l規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行稅務(wù)檢查時可以采取強(qiáng)制執(zhí)行措施。如果說稅務(wù)稽查是稅務(wù)檢查的一部分，稅務(wù)稽查結(jié)果的執(zhí)行是稅務(wù)稽查的第四個環(huán)節(jié)，那么稅務(wù)稽查結(jié)果強(qiáng)制執(zhí)行的法律依據(jù)應(yīng)當(dāng)是《稅收征管法》第五十五條。根據(jù)此條規(guī)定，如果納稅人不存在“明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入的跡象的”，稅務(wù)稽查局就無法對被查對象行使強(qiáng)制執(zhí)行的權(quán)力，被查對象也就可以“千年不賴，萬年不還”。但又有人根據(jù)《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第八十五條的規(guī)定理解：稅務(wù)檢查只是稅務(wù)稽查的第二個環(huán)節(jié)，所以《稅收征管法》第五十五條的規(guī)定不適用于稅務(wù)稽查結(jié)果的強(qiáng)制執(zhí)行，稅務(wù)稽查結(jié)果的強(qiáng)制執(zhí)行應(yīng)當(dāng)適用《稅收征管法》第四十條的規(guī)定。但這種理解又存在征收管理的條款能否在稅務(wù)檢查環(huán)節(jié)適用的疑義。

2．現(xiàn)行稅務(wù)檢查法律制度修訂建議

第一，為解決稅務(wù)檢查取證難的實(shí)際困難，建議《稅收征管法》適當(dāng)增加稅務(wù)檢查工作中的搜查權(quán)力，但為了保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，應(yīng)當(dāng)對稅務(wù)機(jī)關(guān)的搜查權(quán)力嚴(yán)格控制，設(shè)定必要的限制條件。例如搜查權(quán)一般只適用于生產(chǎn)經(jīng)營場所，如要對生活場所搜查，必須取得司法許可，并在司法人員的監(jiān)督下進(jìn)行等。

第二，建議將稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)的納稅人多繳稅款與納稅人發(fā)現(xiàn)的多繳稅款同等看待，在相同的時間內(nèi)發(fā)現(xiàn)的多繳稅款納稅人都可以要求稅務(wù)機(jī)關(guān)支付相應(yīng)的利息。對于3年的時間規(guī)定，筆者認(rèn)為可以延長至5年為宜，更有利于保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。建議對稅務(wù)案件中納稅人不繳、少繳或扣繳義務(wù)人已扣而未繳的稅款，按銀行的同期利率加收利息，避免滯納金的處罰嫌疑。

第三，建議《稅收征管法》明確在稽查執(zhí)行階段可以直接依據(jù)稅款征收強(qiáng)制執(zhí)行的條款行使強(qiáng)制執(zhí)行的權(quán)力。修訂《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第八十五條的內(nèi)容，將稅務(wù)稽查的第二個環(huán)節(jié)由“檢查”改為“實(shí)施”，或者不明確稅務(wù)稽查的內(nèi)部分工，只是原則性地規(guī)定稅務(wù)稽查要實(shí)行內(nèi)部分工制約。另外，還建議明確稽查結(jié)果強(qiáng)制執(zhí)行的抵稅財物的范圍是否包括“其他財產(chǎn)”。

三、現(xiàn)行稅收法律責(zé)任問題研究

1．現(xiàn)行稅收法律責(zé)任存在的幾個問題

第一，關(guān)于稅務(wù)行政處罰幅度的問題?，F(xiàn)行《稅收征管法》對納稅人稅收違法行為的處罰一般只規(guī)定處罰的幅度，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)過大。實(shí)際工作中各地稅務(wù)行政機(jī)關(guān)具體操作不統(tǒng)一，普遍存在的問題是對納稅人稅收違法行為的處罰比較輕，一般都是按照50％的下限進(jìn)行稅務(wù)行政處罰。這就使得稅務(wù)行政處罰的最高標(biāo)準(zhǔn)形同虛設(shè)，納稅人的稅收違法成本很低，不利于遏制不法納稅人的稅收違法行為。國家稅務(wù)總局稽查局曾經(jīng)下文對偷稅行為的處罰做了統(tǒng)一，在該文件中將偷稅行為細(xì)化為若干種具體情節(jié)，并對各具體情節(jié)規(guī)定了具體的稅務(wù)行政處罰標(biāo)準(zhǔn)。但在實(shí)際工作中，卻很少執(zhí)行這個文件。

第二，關(guān)于在實(shí)體法中明確違法行為法律責(zé)任的問題?，F(xiàn)行稅務(wù)行政處罰規(guī)定基本上是在《稅收征管法》中明確的，實(shí)體法中很少有對納稅人、扣繳義務(wù)人的稅務(wù)行政處罰規(guī)定，這使得稅務(wù)執(zhí)法人員在實(shí)際工作中難以根據(jù)各稅種的具體情況履行稅法規(guī)定的行政處罰權(quán)力。

第三，關(guān)于“一事不二罰款”的問題?，F(xiàn)行《行政處罰法》有“一事不二罰款”的規(guī)定，但什么是“一事”卻很難理解。由此也就增加了稅務(wù)行政執(zhí)法的風(fēng)險，有稅務(wù)機(jī)關(guān)曾因此而敗訴，對納稅人的一些稅務(wù)違法行為無法進(jìn)行有效的遏制。例如，2009年全國稅務(wù)稽查考試教材《稅務(wù)稽查管理》就有這樣的表述：“納稅人對逾期不改正的稅收違法行為，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)先前已對該稅收違法行為進(jìn)行了罰款，對該逾期不改正行為不得再予罰款”。在實(shí)際工作中如此理解的結(jié)果就是該“逾期不改正行為”將持續(xù)進(jìn)行下去，也就是說，如果納稅人沒有按照規(guī)定設(shè)置或保管賬簿的，只要稅務(wù)機(jī)關(guān)對其進(jìn)行過稅務(wù)行政處罰，那么違法行為人就可以手持罰款數(shù)額為數(shù)不多的罰單永遠(yuǎn)不再設(shè)置或保管賬簿了。很明顯，這種理解不符合《稅收征管法》的立法精神，也不是對“一事不二罰款”原則的正確理解。

2．稅收法律責(zé)任修訂建議．

第一，建議在《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》中由國務(wù)院授權(quán)財政部或國家稅務(wù)總局制定稅務(wù)行政處罰的具體執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)。該執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)細(xì)化各種稅收違法行為的具體情節(jié)，對不同的具體違法行為情節(jié)設(shè)定處罰標(biāo)準(zhǔn)，基層稅務(wù)行政執(zhí)法人員按照相應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)對號入座，實(shí)施稅務(wù)行政處罰。這既方便了基層稅務(wù)行政執(zhí)法人員的實(shí)際操作，也使嚴(yán)重違法行為得到嚴(yán)肅處理，輕者輕罰、重者重罰，充分發(fā)揮稅收法律制度對稅收違法行為的震懾作用。

篇4

    “稅務(wù)稽查”,是稅務(wù)機(jī)關(guān)依法對納稅人、扣繳義務(wù)人履行納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)情況所進(jìn)行的稅務(wù)檢查和處理工作的總稱。作為稅收職能作用得到充分實(shí)現(xiàn)的一種手段,稅務(wù)

    稽查可以視為屬于一種對稅收制度資源進(jìn)行有效整合,以達(dá)成其既定的稅務(wù)稽查目標(biāo)與責(zé)任的創(chuàng)造性活動。其功能主要是:維護(hù)稅收秩序的重要保證,確保財政收入穩(wěn)定增長的

    重要手段,稅收征管模式的重要支柱,保證勤政廉政和公正執(zhí)法的重要措施,促進(jìn)社會主義市場經(jīng)濟(jì)公平競爭的重要保障?！?】因此,在我國目前“以納稅申報和優(yōu)化服務(wù)為基礎(chǔ),以計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)為依托,集中征收,重點(diǎn)稽查,強(qiáng)化管理”的稅收征管模式下,稅務(wù)稽查在稅收征管中的地位和作用更加突出。

    但不可否認(rèn),隨著經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)日益復(fù)雜,隨著稅收實(shí)踐的發(fā)展和稅收法律體系的改革與完善,我國稅務(wù)稽查制度的不完善也日益突出。如:稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)設(shè)置的不合理,稽查機(jī)

    構(gòu)缺乏獨(dú)立性,地方政府的干預(yù)較嚴(yán)重;稅務(wù)稽查法制的不完善,稅務(wù)稽查立法層次低,部分稅務(wù)稽查的法律條款缺乏可操作性;稽查成本較高,不符合稅收的最小征收費(fèi)用原則等。這些缺陷將影響稅務(wù)稽查功能的實(shí)現(xiàn),以至于影響我國稅法和稅收法治的實(shí)現(xiàn)程度。故有必要從理論和實(shí)踐兩方面對稅務(wù)稽查制度及其完善進(jìn)行探析。

    二、背景與問題

    自1996年實(shí)行稅收征管改革,推行新的稅收征管模式以來,雖然我國稅務(wù)稽查制度已得到長足的發(fā)展,但仍然存在諸多問題,無論在法律定位還是機(jī)構(gòu)設(shè)置方面,無論在理

    論建構(gòu)還是制度設(shè)計方面,都存在著一些矛盾、沖突和偏差。

    【一)稅務(wù)槍查的目標(biāo)及其法律定位

    稅務(wù)稽查的目標(biāo)與法律定位,是稅務(wù)稽查整體制度構(gòu)建的基石。目標(biāo)與任務(wù)的明確是稅務(wù)稽查制度存在的基本出發(fā)點(diǎn),而法律定位的清晰則是稅務(wù)稽查制度的合法性和效率性依據(jù)。但我國現(xiàn)有的制度體系不僅對稅務(wù)稽查沒有明確的界定,同時現(xiàn)行有效的規(guī)范性文件之間也存在不一致或矛盾之處,導(dǎo)致對稅務(wù)稽查基本內(nèi)涵和外延的不明確。

    1.法律層面的制度缺失。我國現(xiàn)有法律和行政法規(guī)并沒有對稅務(wù)稽查進(jìn)行明確的界定?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法))(以下簡稱《稅收征管法》)只在第11條規(guī)定“稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)征收、管理、稽查、行政復(fù)議的人員的職責(zé)應(yīng)當(dāng)明確,并相互分離、相互制約”,除此之外再無對“稽查”的表述。我們可以將之理解為稅務(wù)稽查的最終目標(biāo)同征收、管理等都是服務(wù)于稅法功能與稅收法治的實(shí)現(xiàn),只是在具體實(shí)現(xiàn)的途徑上有所不同,并且必須與征管等職能嚴(yán)格執(zhí)行“相互分離、相互制約”。在《稅收征管法實(shí)施細(xì)2則》中,也并未對稅務(wù)稽查制度進(jìn)行明確,只是對《稅收征管法》第14條【2】關(guān)于稅務(wù)機(jī)構(gòu)設(shè)置方面進(jìn)行了說明,《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第9條規(guī)定:“按照國務(wù)院規(guī)定設(shè)立的并向社會公告的稅務(wù)機(jī)構(gòu),是指省以下稅務(wù)局的稽查局。稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。”但這種專司職責(zé)是否就是稅務(wù)稽查的全部職責(zé),或者說稅務(wù)稽查是否還存在著廣義與狹義的區(qū)分,若存在種種區(qū)分在現(xiàn)實(shí)制度中的具體反映又當(dāng)為何?除此之外,對于稽查機(jī)構(gòu)的職能等再未明確,只在第六章“稅務(wù)檢查”部分規(guī)定,“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)制定合理的稅務(wù)稽查工作規(guī)程”。

    因此,從立法法意義上的“法律”體系理解,能夠準(zhǔn)確界定、有效規(guī)范稅務(wù)稽查基礎(chǔ)制度的“法律”并不存在,這種法律定位上的缺失不僅使得稅務(wù)稽查制度缺乏基本的法律依據(jù),也使得稅務(wù)稽查制度在具體實(shí)施中更多地依賴于稅務(wù)部門的通告,更使得其合法性與正當(dāng)性受到社會的質(zhì)疑。

    2.規(guī)范性文件的沖突矛盾。由于法律層面的制度缺失,對于稅務(wù)稽查的理解和實(shí)踐操作,更多地表現(xiàn)為以稅務(wù)部門的通告等為依據(jù)。2001年《稅收征管法》修訂后,新

    的稅務(wù)稽查工作規(guī)定一直沒有出臺。因此,1995年國家稅務(wù)總局的《稅務(wù)稽查工作規(guī)程))(國稅發(fā)「1995〕226號)成為指導(dǎo)稅務(wù)稽查工作的具有普遍約束力的制度規(guī)范。該規(guī)程規(guī)定了稅務(wù)稽查的基本任務(wù)是“依照國家稅收法律、法規(guī)、查處稅收違法行為,保障稅收收人,維護(hù)稅收秩序,促進(jìn)依法納稅,保證稅法的實(shí)施”。同時規(guī)定,“稅務(wù)稽查是稅務(wù)機(jī)關(guān)依法對納稅人、扣繳義務(wù)人履行納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)情況所進(jìn)行的稅務(wù)檢查和處理工作的總稱。稅務(wù)稽查包括日?；椤ｍ?xiàng)稽查、專案稽查等”。這一定義成為人們研究稅務(wù)稽查制度的普遍出發(fā)點(diǎn)。可見在此,“稅務(wù)稽查”概念的外延較廣。

    但隨著稅務(wù)稽查制度的發(fā)展,尤其是隨著《稅收征管法》的修訂,對于稅務(wù)稽查的外延,在國家稅務(wù)總局的諸多文件中已經(jīng)受到一定的限制和縮小。如2003年國家稅務(wù)

    總局的《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管基礎(chǔ)工作若干問題的意見))(國稅發(fā)[2003]124號)就將對納稅人、扣繳義務(wù)人履行納稅義務(wù)的日常性檢查及處理劃歸基層征收管理機(jī)構(gòu),稅務(wù)稽查的主要任務(wù)在具體的實(shí)施過程中,日益被定位于“通過查處涉稅違法案件,整頓和規(guī)范稅收秩序”?！?】

    雖然《稅收征管法》2001年修訂后,并沒有專門的稅務(wù)稽查工作規(guī)程,但從制度運(yùn)行來看,修訂前與《稅收征管法》不合的若干制度,也在逐漸地被稅務(wù)部門新的通告所取代,“法”與規(guī)范性文件之間的沖突也逐步得到了解決。

    盡管文本意義上沖突逐漸消洱,但稅務(wù)稽查仍然缺乏統(tǒng)一、明確的法律定位,其內(nèi)涵、職能不清,突出地反映在外延—稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)的設(shè)置與職能方面,即稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)的法律定位問題同樣沒有得到很好的解決。

    (二)稅務(wù)稚查機(jī)構(gòu)的法律定位

    稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)是稅務(wù)稽查職能實(shí)現(xiàn)的物質(zhì)基礎(chǔ),一方面稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)的合理建構(gòu)取決于稅務(wù)稽查法律職能的統(tǒng)一與明確,另一方面稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)職能的有效發(fā)揮將促進(jìn)稅務(wù)稽查功能與目標(biāo)的實(shí)現(xiàn),從而推進(jìn)整體稅收法治與和諧社會的建構(gòu)。但如前所述,稅務(wù)稽查的定位不明,影響了在制度推進(jìn)中稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)本身的定位及其職能、職權(quán)的實(shí)現(xiàn)與

    完善。

    1.稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)的職能。根據(jù)《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第9條的規(guī)定,稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。雖然規(guī)定了稽查局的四項(xiàng)專司職能,但是否這就是稽查機(jī)構(gòu)的全部職能,日?；?、專項(xiàng)稽查、專案稽查等職能是否全部歸屬于稽查機(jī)構(gòu),還是在稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部有更細(xì)致的分工,這在法律上也沒有得到明確。該條第2款規(guī)定“國家稅務(wù)總局應(yīng)當(dāng)明確劃分稅務(wù)局和稽查局的職責(zé),避免職責(zé)交叉”,國家稅務(wù)總局《關(guān)于稽查局職責(zé)問題的通知))(國稅函[2003]140號)指出,在國家稅務(wù)總局統(tǒng)一明確之前,稽查局的職責(zé)主要是:稽查業(yè)務(wù)管理、稅務(wù)檢查和稅收違法案件查處;凡需要對納稅人、扣繳義務(wù)人進(jìn)行賬證檢查或者調(diào)查取證,并對其稅收違法行為進(jìn)行稅務(wù)行政處理(處罰)的執(zhí)法活動,仍由各級稽查局負(fù)責(zé)。

    從國家稅務(wù)局系統(tǒng)稽查局的職能來看,根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范國家稅務(wù)局系統(tǒng)機(jī)構(gòu)設(shè)置明確職責(zé)分工的意見》(國稅發(fā)〔2004〕125號)的規(guī)定,國家稅務(wù)局稽查局的主要職責(zé)是,“組織貫徹稅務(wù)稽查規(guī)章制度,擬定具體實(shí)施辦法;負(fù)責(zé)稽查選案、檢查等工作;負(fù)責(zé)稅收舉報案件的受理、上級交辦、轉(zhuǎn)辦及征收管理部門移交的有關(guān)稅務(wù)違法案件的查處工作;負(fù)責(zé)上級稽查局對稽查情況進(jìn)行復(fù)查復(fù)審工作的組織與配合;負(fù)責(zé)與公安、檢察、法院協(xié)調(diào)稅務(wù)稽查中的司法工作,對涉嫌犯罪的案件,稅務(wù)機(jī)關(guān)除依法進(jìn)行行政處理(處罰)外,要嚴(yán)格執(zhí)行國務(wù)院《行政執(zhí)法機(jī)關(guān)移送涉嫌犯罪案件的規(guī)定》及相關(guān)法律、行政法規(guī),及時移送公安機(jī)關(guān)處理;負(fù)責(zé)增值稅專用發(fā)票和其他抵扣憑證涉稅問題稽查和協(xié)查工作;牽頭組織稅收專項(xiàng)檢查和整頓規(guī)范稅收秩序工作”。

    根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管工作的若干意見))(國稅發(fā)〔2004〕108號)的規(guī)定,在稅收征管中涉嫌“偷逃騙抗”等稅收違法行為需要立案的,要及時移交稅務(wù)稽查部門查處。同時國家稅務(wù)總局《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范國家稅務(wù)局系統(tǒng)機(jī)構(gòu)設(shè)置明確職責(zé)分工的意見》(國稅發(fā)[2004]125號)規(guī)定,稅收違法案件的查處(包括選案、檢查、審理、執(zhí)行)由稽查局負(fù)責(zé),專項(xiàng)檢查部署由稽查局負(fù)責(zé)牽頭統(tǒng)一組織。同時,該意見明確要求各地稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)劃清日常檢查與稅務(wù)稽查的業(yè)務(wù)邊界,提出加強(qiáng)協(xié)調(diào)配合的具體要求。

    據(jù)此,無論是關(guān)于稽查機(jī)構(gòu)的具體業(yè)務(wù)的規(guī)定,還是關(guān)于稅收征管和稅務(wù)系統(tǒng)職責(zé)分工的規(guī)定,可以看出目前稽查局的職能主要集中于專項(xiàng)和專案稽查,而不包括日?；?。

    但稅務(wù)系統(tǒng)的職能分工必須有明確的法律依據(jù),而不能僅僅從實(shí)踐的操作或是含混的法律文件中進(jìn)行推斷。

    2.稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)的法律定位。組織稅收收人是稅務(wù)機(jī)關(guān)最主要的職能,而收人來源一方面是通過征收申報人庫稅款,另一方面是通過稽查取得查補(bǔ)收人。同時,《稅收征管

    法實(shí)施細(xì)則》第9條還賦予了稽查機(jī)構(gòu)執(zhí)法主體資格,為稅務(wù)機(jī)關(guān)打擊涉稅違法犯罪活動提供了法律保障。故稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)作為稅務(wù)系統(tǒng)的重要組成部分,與征管機(jī)構(gòu)之間的協(xié)調(diào)運(yùn)作不僅關(guān)系著稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)自身的職能完善,也關(guān)系著稅務(wù)機(jī)關(guān)整體職能的實(shí)現(xiàn)。

    在稽查與征管之間的協(xié)調(diào)方面,目前的劃分主要依據(jù)是:在征管過程中,對納稅人、扣繳義務(wù)人履行納稅義務(wù)的日常性檢查及處理由基層征收管理機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé);稅收違法案件的

    查處(包括選案、檢查、審理、執(zhí)行)由稽查局負(fù)責(zé);專項(xiàng)檢查部署由稽查局負(fù)責(zé)牽頭統(tǒng)一組織?！?】

    在稽查系統(tǒng)內(nèi)部,由于同時存在著國家稅務(wù)局系統(tǒng)和地方稅務(wù)局系統(tǒng),各設(shè)稽查局,但目前對于兩個系統(tǒng)內(nèi)的稽查局之間的配合與協(xié)調(diào)并沒有明確的規(guī)范。同時,上下級稽

    查機(jī)構(gòu)之間的關(guān)系,目前雖然國家稅務(wù)總局的《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范國家稅務(wù)局系統(tǒng)機(jī)構(gòu)設(shè)置明確職責(zé)分工的意見》(國稅發(fā)[2004]125號)明確了上級稽查局對下級稽查局的執(zhí)法辦案進(jìn)行指揮協(xié)調(diào)的職權(quán),但目前稽查局在各級稅務(wù)機(jī)關(guān)都有設(shè)立,對專項(xiàng)稽查和專案稽查的需求在地域分布上也有所不同,目前的機(jī)構(gòu)設(shè)置造成了機(jī)構(gòu)和人員的重復(fù),也使得對于大案要案的稽查缺乏跨區(qū)域的協(xié)調(diào)機(jī)制,使得存在稽查力量不足的潛在危機(jī)。

    (三)我國稅務(wù)稽查的實(shí)踐及其缺陷

篇5

(一)稅源聯(lián)動管理制度的生成機(jī)理

信息不對稱是信息失靈的一種具體表現(xiàn)形式?，F(xiàn)代信息經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，信息不對稱是指在經(jīng)濟(jì)活動中的某些參與人所掌握的信息與另一些參與人所擁有的信息在數(shù)量和質(zhì)量上存在著差異。這一方面表現(xiàn)為信息優(yōu)勢主體往往利用自己的信息優(yōu)勢地位去損害劣勢主體的利益，另一方面也表現(xiàn)為信息劣勢主體不能通過獲取及時有效的信息去維護(hù)自身的利益。稅收征管中的信息不對稱存在于多元主體之間，主要表現(xiàn)在三個方面：第一，納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的信息不對稱；第二，稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部的信息不對稱；第三，稅務(wù)機(jī)關(guān)與其他有關(guān)部門之間的信息不對稱。

信息不對稱作為一種“客觀存在”，是稅收征管實(shí)踐中的“常態(tài)”，為征管過程中的稅收風(fēng)險提供了滋生的土壤。所謂風(fēng)險，從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度講，是指損害或損失發(fā)生的可能性。國際貨幣基金組織(IMF)的瑞典稅務(wù)專家Blickman和Wittberg則寬泛地認(rèn)為風(fēng)險是任何可能影響一個組織達(dá)到它的目標(biāo)的事情。信息不對稱語境下的稅收風(fēng)險，從主體的角度講，表現(xiàn)為稅收征管中的納稅人以及征收人員的雙重道德風(fēng)險。按照傳統(tǒng)的理性人假設(shè)，追求自身效用最大化的納稅人在決定是否誠實(shí)納稅時取決于其對預(yù)期逃稅的“收益”與“成本”權(quán)衡的結(jié)果。在稅務(wù)部門信息不充分的情形下，一方面，納稅人利用私有信息，可能存在偽造、隱瞞收入以逃稅避稅的道德風(fēng)險；另一方面，當(dāng)居于信息劣勢的稅收征管部門不能正確地通過信息甄別制度來判斷選擇高質(zhì)量(誠實(shí)守信)的納稅人時，將出現(xiàn)類似“劣者驅(qū)逐良者”的“逆向選擇”現(xiàn)象，即低質(zhì)量(不誠實(shí)守信)的納稅人會越來越多，高質(zhì)量(誠實(shí)守信)的納稅人會越來越少。對于稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部上下級稅務(wù)征收部門之間的信息不對稱現(xiàn)象而言，稅務(wù)征收人員可能存在的道德風(fēng)險主要表現(xiàn)為以下兩種行為：偷懶，稅務(wù)征收人員為工作所付出的努力小于其已經(jīng)得到的報酬；機(jī)會主義行為，主要反映在為了獲得“權(quán)力租金”，往往采用“設(shè)租”、“尋租”等手段，通過征納串通合謀個人效用，其努力的方向與上級稅務(wù)管理部門背道而馳。

稅收風(fēng)險的存在是稅收風(fēng)險管理的邏輯前提。美國學(xué)者Williams和Heins將風(fēng)險管理定義為通過對風(fēng)險的識別、衡量和控制，以最小的成本使風(fēng)險所致?lián)p失達(dá)到最低程度的管理方法。認(rèn)為風(fēng)險管理是處理純粹風(fēng)險和決定最佳管理方法的一套技術(shù)。綜合以上觀點(diǎn)，稅收風(fēng)險管理是指稅務(wù)機(jī)關(guān)以風(fēng)險管理理論為基礎(chǔ)，利用數(shù)理統(tǒng)計技術(shù)和信息技術(shù)研究稅收風(fēng)險的發(fā)生規(guī)律，通過對稅收風(fēng)險的識別、衡量和控制，以最小的成本，使稅收風(fēng)險所致?lián)p失達(dá)到最低程度的最佳管理方法。稅收風(fēng)險管理作為一種積極、主動的管理，提供了稅源控管的路徑和方向，進(jìn)而提升了稅源管理的質(zhì)量和效率。

稅源聯(lián)動管理制度作為一種新型的稅收征管方式，正好契合了信息不對稱語境下稅收風(fēng)險管理和控制的需要，通過各稅收主體之間的信息聯(lián)動消解信息不對稱的困境，從而有效提高稅務(wù)部門對稅收風(fēng)險進(jìn)行管理和控制的能力。在稅收征管實(shí)踐中，稅源聯(lián)動管理制度不應(yīng)當(dāng)是一種“非典型性”制度，而應(yīng)當(dāng)是一項(xiàng)常態(tài)性的工作制度，通過納入日管工作體系，使稅收風(fēng)險管理常規(guī)化、制度化，從而促進(jìn)傳統(tǒng)征管方式向現(xiàn)代化征管方式的嬗變。

(二)稅源聯(lián)動管理制度的基本內(nèi)涵

所謂稅源聯(lián)動管理制度，是指在各級部門之間、上下層級之間以及稅源、稅基管理的主要環(huán)節(jié)之間，整合職能配置，整合數(shù)據(jù)應(yīng)用，建立起職責(zé)清晰、銜接順暢、重點(diǎn)突出、良性互動的管理制度。稅源聯(lián)動管理制度有廣義和狹義之分，廣義的稅源聯(lián)動管理制度是指稅務(wù)部門與非稅務(wù)部門之間的稅源聯(lián)動管理制度；狹義的稅源聯(lián)動管理制度則是指稅務(wù)部門系統(tǒng)內(nèi)部的稅源聯(lián)動管理制度。從不同的角度，可以將稅源聯(lián)動管理制度分為不同的類型：

首先，從聯(lián)動主體的角度看，稅源聯(lián)動管理制度包括橫向聯(lián)動和縱向聯(lián)動。稅源管理的橫向聯(lián)動是指同級稅務(wù)部門之間以及同級稅務(wù)部門與非稅務(wù)部門之間的稅源聯(lián)動管理關(guān)系。稅源管理的橫向聯(lián)動應(yīng)當(dāng)細(xì)分為兩個層級：第一個層級是指同級稅務(wù)部門與非稅務(wù)部門之間的橫向聯(lián)動。包括同級稅務(wù)部門與工商管理部門、交通管理部門、建設(shè)規(guī)劃部門、國土房管部門、金融部門、統(tǒng)計部門、審計部門以及與稅源管理工作密切相關(guān)的同級非稅務(wù)部門之間所建立的信息交換與共享制度；第二個層級是指同級稅務(wù)部門之間的橫向聯(lián)動，主要是指國地聯(lián)動，即同級國稅局與地稅局之間的稅源聯(lián)動管理關(guān)系。稅源管理的橫向聯(lián)動與廣義的稅源聯(lián)動管理有所不同，盡管兩者都包含稅務(wù)部門與非稅務(wù)部門之間的聯(lián)動管理關(guān)系，但是前者僅強(qiáng)調(diào)聯(lián)動主體的同級性和橫向性；后者則無此限制，同級和不同級的稅務(wù)部門與非稅務(wù)部門之間的稅源聯(lián)動都屬于廣義的稅源聯(lián)動管理。稅源管理的縱向聯(lián)動是指國稅系統(tǒng)或地稅系統(tǒng)內(nèi)部上下級之間的聯(lián)動管理關(guān)系。稅源管理的縱向聯(lián)動有“三級聯(lián)動”和“四級聯(lián)動”之分?！叭壜?lián)動”主要是指市局、區(qū)縣局、稅收管理員上下聯(lián)動匯聚縱軸的三位一體的管理制度。如濟(jì)南、晉城等就實(shí)行“三級聯(lián)動”管理制度?！八募壜?lián)動”是指通過構(gòu)建貫通四級的稅收風(fēng)險聯(lián)動控管體系，實(shí)行省局、市局、區(qū)縣局、稅收管理員的“四級聯(lián)動”管理制度。江蘇省國稅局就實(shí)行四位一體的稅源聯(lián)動管理制度。

其次，從聯(lián)動流程的角度看，稅源聯(lián)動管理制度是一種流程聯(lián)動。流程導(dǎo)向?qū)⒍愒绰?lián)動管理制度納入稅收征管流程中，實(shí)行程序化操作，在上下級之間、部門之間、征管業(yè)務(wù)流程的主要環(huán)節(jié)之間，形成一個循環(huán)往復(fù)的工作流程，推動稅源管理分析、監(jiān)控、評估、稽查四個環(huán)節(jié)的良性互動。在流程聯(lián)動中各主要環(huán)節(jié)結(jié)成節(jié)點(diǎn)，每個環(huán)節(jié)在發(fā)揮其作用時，既能得到其它環(huán)節(jié)的呼應(yīng)和有力支持，又能使自身的作用成果與其它環(huán)節(jié)共享。

再次，從聯(lián)動稅種的角度看，稅源聯(lián)動管理制度還可以在關(guān)系密切的稅種之間建立起稅種聯(lián)動制度。如房產(chǎn)稅、契稅與城鎮(zhèn)土地使用稅之間的聯(lián)動制度，增值稅與城市維護(hù)建設(shè)稅之間以及增值稅與所得稅之間的稅源聯(lián)動管理制度等。

最后，從聯(lián)動地域的角度看，稅源聯(lián)動管理制度可以在不同區(qū)域之間建立起地域聯(lián)動，這是一種更高級的稅源聯(lián)動管理制度。由于當(dāng)前的稅源聯(lián)動管理制度還處于發(fā)展初期，各地的地域聯(lián)動實(shí)踐還尚未興起。稅源聯(lián)動管理制度的地域聯(lián)動能夠突破區(qū)域之間的信息壁壘，應(yīng)對稅收實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的“跨區(qū)縣外出管理證明書問題”(或異地工程問題)，因此，建立稅源管理的地域聯(lián)動非常必要。隨著稅源管理的地域聯(lián)動制度的成熟和完善，最終將形成一個全國“一體化”的稅源聯(lián)動管理制度，這是稅源聯(lián)動管理制度的最高形式。

二、稅源聯(lián)動管理制度的法律缺陷

(一)法律制度缺陷

1稅源聯(lián)動管理制度缺乏稅收實(shí)體法依據(jù)。從稅收實(shí)體法的角度講，稅源聯(lián)動管理制度的執(zhí)行依據(jù)具有很強(qiáng)的行政命令色彩。我國一直存在稅法效力弱化和稅收立法行政化的傾向，稅收執(zhí)法行為大量依據(jù)行政解釋，直接導(dǎo)致了稅法效力的削弱，稅收法律關(guān)系也因此被扭曲。作為一種發(fā)端于稅收實(shí)踐中的稅收程序制度，稅源聯(lián)動管理制度的稅收行政化傾向則更為明顯，其零散而雜亂的行政執(zhí)行依據(jù)有違稅收法治原則。從稅源聯(lián)動管理制度的緣起可以看出，無論是稅源聯(lián)動管理制度萌芽初期，還是其形成時期，都離不開各級政府和稅務(wù)行政主管機(jī)關(guān)的大力推動；而政府和各級稅務(wù)部門所出臺的有關(guān)政策文件，是稅源聯(lián)動管理制度實(shí)踐最主要的執(zhí)行依據(jù)。這些執(zhí)行依據(jù)具有以下特點(diǎn)：一是文件層級低，目前有關(guān)稅源聯(lián)動管理制度的最高層級的文件是國家稅務(wù)總局的年度工作總結(jié)和工作要點(diǎn)；二是執(zhí)行依據(jù)的零散性和雜亂性，主要表現(xiàn)在國稅部門與地稅部門沒有統(tǒng)一行動，而是分別在自己的系統(tǒng)內(nèi)部進(jìn)行稅源聯(lián)動管理制度實(shí)踐，而且即使在國稅系統(tǒng)或地稅系統(tǒng)內(nèi)部也都是各自為政。各地稅務(wù)部門的實(shí)施依據(jù)各不相同，其實(shí)踐效果也大相徑庭，從而不利于稅收法制的統(tǒng)一與稅收程序正義的實(shí)現(xiàn)。

2稅源聯(lián)動管理制度缺乏稅收程序法依據(jù)?！抖愂照鞴芊ā肥嵌愂粘绦蚍?，稅源聯(lián)動管理制度是一種稅收程序性制度，理應(yīng)在《稅收征管法》中得到體現(xiàn)。然而現(xiàn)行《稅收征管法》對稅源聯(lián)動管理制度明顯缺乏其應(yīng)有的指導(dǎo)作用。主要體現(xiàn)在以下方面：

第一，現(xiàn)行《稅收征管法》中稅務(wù)機(jī)關(guān)管理的被動性和事后性與稅源聯(lián)動管理制度中稅務(wù)機(jī)關(guān)管理的主動性和事前性之間存在矛盾?，F(xiàn)行《稅收征管法》以納稅人的主動性和稅務(wù)管理機(jī)關(guān)的被動性為邏輯起點(diǎn)，忽視了納稅人的經(jīng)濟(jì)人本性，以納稅人均具有高度的納稅自覺性為前提，過分強(qiáng)調(diào)納稅人的主動性和自覺性，要求納稅人主動進(jìn)行稅務(wù)登記和納稅申報，并自覺進(jìn)行賬簿、憑證管理，如若出現(xiàn)相反的情形，則稅務(wù)機(jī)關(guān)只能進(jìn)行被動的事后救濟(jì)——稅務(wù)稽查。而稅源聯(lián)動管理制度則以稅務(wù)機(jī)關(guān)的主動性和納稅人的相對被動性為前提，強(qiáng)調(diào)無論納稅人違反納稅申報和進(jìn)行賬簿、憑證管理與否，稅務(wù)機(jī)關(guān)都可以預(yù)先進(jìn)行稅務(wù)信息的調(diào)查、收集與管理，因而這種管理更具有主動性和事前性。

第二，稅源聯(lián)動管理制度的信息化管理沒能在《稅收征管法》中得到具體體現(xiàn)。稅源聯(lián)動管理制度是一種科學(xué)化、精細(xì)化和信息化的稅收征管制度。稅源聯(lián)動管理機(jī)制的科學(xué)化體現(xiàn)在稅源聯(lián)動管理機(jī)制在風(fēng)險識別——納稅評估——聯(lián)動應(yīng)對的過程中，運(yùn)用數(shù)據(jù)模型等科學(xué)方法進(jìn)行分析；稅源聯(lián)動管理機(jī)制的精細(xì)化則體現(xiàn)在稅源聯(lián)動管理機(jī)制建立了一套以聯(lián)席會議為主導(dǎo)的、縱橫交錯的精細(xì)化管理體系；稅源聯(lián)動管理機(jī)制的信息化體現(xiàn)在稅源聯(lián)動管理機(jī)制的運(yùn)行必須以信息平臺為依托，整合數(shù)據(jù)資源，以進(jìn)行一體化的數(shù)據(jù)管理。稅源聯(lián)動管理制度的科學(xué)化、精細(xì)化和信息化必然要求《稅收征管法》對稅源聯(lián)動管理的信息化管理做出更加明確而具體的規(guī)定。然而現(xiàn)行《稅收征管法》僅在第二十三條規(guī)定了稅控裝置的推廣使用，由于《稅收征管法》規(guī)定的原則性，加之我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的地緣差異，稅務(wù)信息失靈的狀況沒有得到根本改變：一是稅務(wù)信息呈靜止?fàn)顟B(tài)，靠人工輸入的稅務(wù)登記信息資料往往在一段時間內(nèi)未能及時變更；二是稅務(wù)信息的非真實(shí)性，納稅人隱瞞經(jīng)營成果、設(shè)立假賬應(yīng)付稅務(wù)檢查的現(xiàn)象時有發(fā)生；三是稅務(wù)信息的滯后性，實(shí)施集中征收、重點(diǎn)稽查后，有的地方形成以查代管、管理缺位的狀態(tài)，弱化了征前監(jiān)控，使準(zhǔn)確的稅務(wù)信息呈現(xiàn)滯后性。

第三，《稅收征管法》中部門協(xié)調(diào)制度的法律規(guī)定不完善，導(dǎo)致稅源聯(lián)動管理中的“部門聯(lián)動”在實(shí)踐中缺乏可操作性?！抖愂照鞴芊ā返谖鍡l規(guī)定“地方各級人民政府應(yīng)當(dāng)依法加強(qiáng)本行政區(qū)域內(nèi)稅收征管工作的領(lǐng)導(dǎo)和協(xié)調(diào)，支持稅務(wù)機(jī)關(guān)依法執(zhí)行職務(wù)”，在我國依法行政尚不完善、權(quán)力尋租在某些地區(qū)還頗為盛行的情形下，該條規(guī)定無疑從法律上為政府對稅收征管執(zhí)法的不當(dāng)干預(yù)提供了法律依據(jù)；對于稅收征管中的部門協(xié)調(diào)問題，現(xiàn)行《稅收征管法》第五條僅原則性地規(guī)定“各有關(guān)部門和單位應(yīng)當(dāng)支持、協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)依法執(zhí)行職務(wù)”，至于究竟有哪些部門，具體的支持協(xié)助義務(wù)是什么，《稅收征管法》僅用兩個條款對工商管理部門及銀行等金融機(jī)構(gòu)做出粗略規(guī)定，其他部門卻沒有含攝。此外，在“法律責(zé)任”一章中也沒有對不履行支持協(xié)助義務(wù)的行為規(guī)定相應(yīng)的法律責(zé)任。沒有責(zé)任的約束無異于一紙空談，法律規(guī)定的原則性和模糊性是稅收實(shí)務(wù)中部門協(xié)調(diào)依靠“人情”而非“法律”的重要根源，部門協(xié)調(diào)制度的不完善在嚴(yán)重削弱稅源聯(lián)動管理制度的可操作性。

第四，《稅收征管法》對信息共享制度的規(guī)定過于原則，不利于稅源聯(lián)動管理制度中計算機(jī)輔助功能的有效發(fā)揮?！抖愂照鞴芊ā返诹鶙l規(guī)定國家有計劃地利用現(xiàn)代信息技術(shù)建立信息共享制度，然而，計算機(jī)在稅收征管中雖然普及但使用水平較低，大多數(shù)僅限于以電腦代替手工勞動，而其信息共享、管理監(jiān)控、決策分析功能卻遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有發(fā)揮出來。稅務(wù)軟件開發(fā)各自為政，且層次低、投入高、浪費(fèi)大，“以計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)為依托”的征管模式?jīng)]有真正建立起來。

(二)法律理論缺憾

1稅源聯(lián)動管理制度中稅收契約精神之缺憾。長期以來，國家一直以“超社會”的形象在稅收法律關(guān)系中出現(xiàn)，納稅被定性為一種無償?shù)男袨?。由于政府的?qiáng)制征稅權(quán)被過度強(qiáng)化，導(dǎo)致納稅人與政府之間權(quán)利義務(wù)的失衡——監(jiān)督與制約制度缺位情形下，納稅人對政府征稅行為的軟約束與政府強(qiáng)勢征稅權(quán)力對納稅人弱勢權(quán)利的侵犯。

稅收契約論從一個全新的視角重新審視了國家與納稅人之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，由于公共利益的需要，國家作為一個政治實(shí)體是人民與國家之間的契約，憲法中的稅收條款就是稅收契約，即人民向國家納稅——讓渡其自然財產(chǎn)權(quán)利的一部分，是為了能夠更好地享有其他自然權(quán)利以及在其自然權(quán)利一旦受到侵犯時可以尋求國家的公力救濟(jì)；國家征稅也正是為了能夠有效地、最大限度地滿足人民對國家的上述要求。由此可見，稅收契約關(guān)系是一種理性關(guān)系，雙贏互利是雙方締約的初始動機(jī)和目標(biāo)訴求，納稅與征稅之間的邏輯關(guān)系在于：首先人民基于公共產(chǎn)品的消費(fèi)需要與國家達(dá)成契約，讓渡自己的一部分財產(chǎn)權(quán)利，做出同意納稅的次優(yōu)選擇；而后產(chǎn)生國家征稅權(quán)，國家征稅權(quán)的行使在于為納稅人服務(wù)，保護(hù)納稅人的合法權(quán)利，而不是為了征管而征管。從這種意義上講，在稅收契約法律關(guān)系中，納稅人的權(quán)利是一種原生權(quán)利，屬于第一性權(quán)利；征稅權(quán)是一種次生權(quán)利，屬于第二性權(quán)利。

2稅源聯(lián)動管理制度中程序正義之缺憾。稅收契約論重新闡釋了國家征稅權(quán)的正當(dāng)性來源，國家征稅權(quán)的正確行使離不開稅收征管程序正義的保障。程序正義對于稅收征管而言，不僅是稅收征管的必然要求，更是稅收征管實(shí)然的過程本身。稅收征管程序正義應(yīng)當(dāng)遵從以下原則：(1)程序法定原則，即稅收的征管程序不僅必須由法律規(guī)定，而且規(guī)定應(yīng)當(dāng)盡可能明確而不致出現(xiàn)歧義，其精神實(shí)質(zhì)是通過明確具體的法律規(guī)定排除或限制行政機(jī)關(guān)在稅收問題上的自由裁量權(quán)；(2)程序透明原則，即稅收的征管程序應(yīng)當(dāng)以成文法的形式予以公布，為納稅人的決策行為提供合理的預(yù)期；(3)程序民主原則，即稅收征管程序的各方主體應(yīng)當(dāng)在充分協(xié)商與對話的基礎(chǔ)上全程參與稅收征管程序的制定、執(zhí)行和遵守等各個環(huán)節(jié)；(4)程序平等原則，即程序與平等相互依存，程序正義的理念內(nèi)生于稅收征管程序中各方主體之間的對等關(guān)系，且平等地受到法律的追究。

稅源聯(lián)動管理制度通過稅收信息資源的聯(lián)動整合，為稅務(wù)部門提供及時的稅收信息和準(zhǔn)確的執(zhí)法依據(jù)，使稅收征管工作有的放矢，在一定意義上有助于稅收程序正義的實(shí)現(xiàn)。但是，如果以稅收征管程序正義的四大原則為視角重新審視稅源聯(lián)動管理制度，不難發(fā)現(xiàn)存在以下缺憾：

第一，有違程序法定原則。從前面有關(guān)稅源聯(lián)動管理制度緣起的考察中可以知道，目前實(shí)務(wù)部門所推行的稅源聯(lián)動管理制度的依據(jù)大多散見于省、市一級稅務(wù)部門的工作計劃、工作總結(jié)或工作意見之中，稅源聯(lián)動管理制度所出現(xiàn)的最高級別的文件是國家稅務(wù)總局的工作總結(jié)和工作要點(diǎn)。由于缺乏法律上的依據(jù)，在稅源聯(lián)動管理實(shí)踐中，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)很大，更多地體現(xiàn)為一種各自為政的行政行為而非制度化的法律行為，呈現(xiàn)出個別性、政策性、零散性、地方性的特點(diǎn)。第二，不符合程序透明原則的要求。稅源聯(lián)動管理制度發(fā)端于稅收實(shí)踐，以各具特色的不同層級的稅務(wù)機(jī)關(guān)文件為指導(dǎo)。稅務(wù)機(jī)關(guān)的文件是一種內(nèi)部政策性文件，缺乏普適性和透明性特質(zhì)，致使稅收行政相對人——納稅人對稅源聯(lián)動管理制度的運(yùn)行方式缺乏合理的預(yù)期，作為“理性經(jīng)濟(jì)人”，納稅人無法在充分掌握稅源聯(lián)動管理制度信息的情形下做出戰(zhàn)略決策，以實(shí)現(xiàn)自身利益“最大化”。

第三，與程序民主原則不相契合。稅源聯(lián)動管理制度是稅收實(shí)務(wù)部門基于稅源控管需求所進(jìn)行的征管方式的實(shí)踐試煉，是稅收征管權(quán)實(shí)現(xiàn)的創(chuàng)新途徑。在這一創(chuàng)新過程中，稅收征管部門始終處于積極主動的主導(dǎo)地位，而納稅人則處于消極被動的服從地位。稅源聯(lián)動管理制度并非源自于稅收征納主體之間協(xié)商對話的結(jié)果，而是稅收行政部門的單方意志的體現(xiàn)，因而當(dāng)前的稅源聯(lián)動管理制度中缺乏納稅人的民主參與。

第四，有違程序平等原則。由于稅源聯(lián)動管理制度有違程序法定原則、程序透明原則和程序民主原則的精神實(shí)質(zhì)，程序正義的理念很難內(nèi)生于稅源聯(lián)動管理制度的設(shè)計運(yùn)行之中，在缺乏制度約束的情形下，稅務(wù)行政部門出于自身的利益偏好，難以在其制定的內(nèi)部文件中“自縛手腳”以彰顯納稅人的利益訴求。綜觀目前稅收實(shí)踐中林林總總的稅源聯(lián)動管理制度，發(fā)現(xiàn)其中唯獨(dú)缺乏稅務(wù)行政部門征管責(zé)任的制約制度。

3稅源聯(lián)動管理制度中納稅人權(quán)利保障之缺憾。“契約是意志自由的雙方所作出的合意，這種合意來自平等、友好的協(xié)商。協(xié)商是契約的重要理念，體現(xiàn)出一種雙向交流與溝通的精神，這一點(diǎn)在習(xí)慣于以單方意志思考的行政領(lǐng)域尤顯得難能可貴，它能彌補(bǔ)權(quán)力行政的不足，讓納稅人參與到優(yōu)化稅務(wù)行政的過程中?！倍愂掌跫s論的精神實(shí)質(zhì)在于政府對納稅人利益格局的重新調(diào)適，實(shí)現(xiàn)政府與納稅人應(yīng)然角色的回歸，通過法律制度的設(shè)計弱化甚至消解征稅權(quán)的強(qiáng)勢性以保護(hù)納稅人的合法權(quán)利，因此，納稅人享有權(quán)利是稅收契約論的應(yīng)然之義。納稅人的權(quán)利一般包含以下內(nèi)容：(1)限額納稅權(quán)；(2)稅收優(yōu)惠權(quán)；(3)稅收秘密權(quán)；(4)稅收回避權(quán)；(5)稅收知情權(quán)；(6)取得憑證權(quán)；(7)稅收救濟(jì)權(quán)。由于稅源聯(lián)動管理制度缺乏雙向交流制度，在法律的視域下，稅源聯(lián)動管理制度存在著納稅人權(quán)利缺乏保障之缺憾。

第一，稅源聯(lián)動管理制度難以保障納稅人的稅收秘密權(quán)。稅源聯(lián)動管理制度主要依賴于橫向聯(lián)動制度消解部門之間的信息不對稱障礙，由于現(xiàn)行《稅收征管法》僅原則性地規(guī)定了部門之間的協(xié)助義務(wù)，至于部門之間應(yīng)當(dāng)怎樣協(xié)助、其它部門應(yīng)當(dāng)在多大程度上進(jìn)行信息披露、在信息披露(或者聯(lián)動)過程中應(yīng)當(dāng)如何保障納稅人的信息秘密權(quán)等，《稅收征管法》沒有做出明確規(guī)定，稅源聯(lián)動管理制度也缺乏統(tǒng)一的度量?？梢姡捎谌狈Ψ傻囊?guī)制，稅源聯(lián)動管理制度在矯治稅收信息不對稱的同時，也為稅務(wù)部門征稅權(quán)的不當(dāng)行使提供了運(yùn)作空間，為侵犯納稅人的稅收秘密權(quán)提供了便利。

第二，稅源聯(lián)動管理制度不利于保障納稅人的稅收知情權(quán)。如前文所言，由于現(xiàn)行的稅源聯(lián)動管理制度僅以內(nèi)部文件的形式規(guī)制，缺乏普適性和透明性，由此極易導(dǎo)致納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的信息不對稱，納稅人可能因?qū)Χ愒绰?lián)動管理制度的內(nèi)容、程序等信息缺乏了解而無法做出合理預(yù)期，從而不利于保障納稅人的稅收知情權(quán)的行使。

第三，稅源聯(lián)動管理制度未能很好地與稅收優(yōu)惠權(quán)對接。稅源聯(lián)動管理制度是稅收風(fēng)險控制理念下的產(chǎn)物，稅收風(fēng)險的深層次根源來自于納稅人的信用風(fēng)險，對于納稅人信用風(fēng)險的防范可以采取以下措施：(1)對納稅人予以外在的制度約束，即加強(qiáng)稅源控管；(2)對納稅人進(jìn)行內(nèi)在的激勵，即建立與稅收優(yōu)惠權(quán)相對接的納稅人信譽(yù)等級制度。但是目前的稅源聯(lián)動管理制度只是稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的單方管控行為，盡管某些地區(qū)實(shí)行了納稅人信用等級制度，但就總體而言，稅收部門尚未普遍建立起納稅人信譽(yù)等級制度。即使建立了納稅信用缺失等級監(jiān)控制度，也未能將這一制度與納稅人的稅收優(yōu)惠權(quán)相對接，以至于既不利于稅源聯(lián)動管理制度運(yùn)行中納稅人的主動性和積極性的發(fā)揮，也不利于納稅人稅收優(yōu)惠權(quán)的有效行使。

第四，納稅人的稅收救濟(jì)權(quán)利在稅源聯(lián)動管理制度中缺乏實(shí)現(xiàn)的途徑。由于稅源聯(lián)動管理制度只是一種政策化的征管權(quán)運(yùn)行方式，而非一種法制化的稅收征管方式，稅務(wù)部門基于本位主義思想，僅從征管權(quán)的行使和稅收風(fēng)險控制的角度設(shè)計稅源聯(lián)動管理制度，而忽視了對納稅人的稅收秘密權(quán)、稅收知情權(quán)等權(quán)利的保障和救濟(jì)。

三、稅源聯(lián)動管理制度的法制化進(jìn)路

(一)稅源聯(lián)動管理制度的法制化

實(shí)踐是源，理論是流，理論來源于實(shí)踐，又指導(dǎo)實(shí)踐。學(xué)界應(yīng)當(dāng)在論證思辨中尋求稅源聯(lián)動管理制度與稅法精神理念的對應(yīng)、關(guān)聯(lián)與轉(zhuǎn)換，以一種主動化的進(jìn)路滲透到稅源聯(lián)動管理制度實(shí)踐中，并在實(shí)踐中得到檢驗(yàn)與修正，從而達(dá)到稅源聯(lián)動管理制度與稅法精神理念之間的契合與互動。為此，法學(xué)界應(yīng)當(dāng)從法理層面積極回應(yīng)稅源聯(lián)動管理制度。然而據(jù)現(xiàn)有資料顯示，盡管稅源聯(lián)動管理制度已經(jīng)實(shí)施兩年有余，但是實(shí)務(wù)部門從經(jīng)驗(yàn)和方法的角度探討較多，學(xué)術(shù)界的理論探討較少，法學(xué)界的回應(yīng)則更為遲緩——目前幾乎尚未對稅源聯(lián)動管理制度的法學(xué)理論進(jìn)行探討。稅源聯(lián)動管理制度背后的法之源在哪里?法之理是什么?稅源聯(lián)動管理制度是否關(guān)涉稅收程序正義與納稅人權(quán)利保護(hù)問題?稅源聯(lián)動管理制度的法律性質(zhì)是什么?稅源聯(lián)動管理制度的主體和客體范疇?wèi)?yīng)當(dāng)如何界定?……等等，學(xué)界尤其是法學(xué)界應(yīng)當(dāng)進(jìn)行充分地論證。

稅源聯(lián)動管理制度發(fā)端于稅收征管實(shí)踐，是工業(yè)化、信息化進(jìn)程中稅收管理面臨新機(jī)遇與新挑戰(zhàn)背景下的產(chǎn)物。實(shí)踐需要理論的升華與指導(dǎo)，更需要法律的規(guī)制和完善，否則實(shí)踐將因缺乏理性而迷失方向，因缺少法治而喪失正義。法制化是稅源聯(lián)動管理制度在現(xiàn)代法治社會中應(yīng)然的路徑選擇。

所謂稅源聯(lián)動管理制度的法制化，是指國家立法機(jī)關(guān)借助于一定的立法程序，將稅源聯(lián)動管理制度的實(shí)踐活動從政策層面上升為法律制度的活動。其核心內(nèi)容是將稅收政策實(shí)踐轉(zhuǎn)化為法律規(guī)范。稅源聯(lián)動管理制度的法制化并非緣于稅收實(shí)踐的單方需求，而是稅收實(shí)踐與法律相互需要的產(chǎn)物。稅源聯(lián)動管理制度的法制化應(yīng)當(dāng)依循以下向度：一是理論指導(dǎo)實(shí)踐，稅法理念與法治精神應(yīng)當(dāng)主動滲透到稅源聯(lián)動管理制度的實(shí)踐工作中以指導(dǎo)實(shí)踐，并在實(shí)踐中進(jìn)一步檢驗(yàn)與修正，這是一種主動的法制化；二是政策實(shí)踐法制化，稅源聯(lián)動管理制度政策實(shí)踐的演進(jìn)需要借助法力的強(qiáng)勢而將其實(shí)踐化為最基本的法律制度，這是政策實(shí)踐對法律功能的需求，是一種被動的法制化。這兩個向度的關(guān)系在于：前者是后者的前提和基礎(chǔ)，只有蘊(yùn)含著法治精神的實(shí)踐政策才有可能轉(zhuǎn)化為法律；后者是前者的升華，實(shí)踐政策經(jīng)過法律程式的分析、評估、篩選與凝煉而具有成熟穩(wěn)定的品格，并以法律制度的形式存續(xù)下來。

(二)稅源聯(lián)動管理制度的法制化進(jìn)路

1稅源聯(lián)動管理理論的法制化——稅法基本理念的融入。(1)遵循稅收法定主義原則，克服稅法的行政化傾向。稅收法定主義，是英國近展的產(chǎn)物。稅收法定主義主要包括兩個方面的內(nèi)容：一是稅收要件法定主義，這是稅收立法的準(zhǔn)則，包含稅收要件明確的要求；二是稅務(wù)合法性原則，這是稅收執(zhí)法的準(zhǔn)則。按照稅收法定主義原則，一方面，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行形式上的稅源聯(lián)動管理制度立法。在稅源聯(lián)動管理的具體法律制度設(shè)計中，應(yīng)當(dāng)就有關(guān)稅源聯(lián)動管理的聯(lián)動主體、聯(lián)動對象、聯(lián)動關(guān)系、聯(lián)動準(zhǔn)則和聯(lián)動程序等，應(yīng)盡可能地在實(shí)體法律中做出明確的規(guī)定；另一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格依法征稅，不允許逾越稅法的規(guī)定而隨意擴(kuò)大征稅權(quán)利，以行政性規(guī)定取代法律的規(guī)定，以至于在稅源聯(lián)動管理制度中違反程序正義原則，忽視對納稅人基本權(quán)利的尊重。此外，在當(dāng)前稅源聯(lián)動管理制度存在法律漏洞的情形下，為保證法律的安定性和可預(yù)測性，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵循稅收法定主義原則，禁止稅務(wù)行政機(jī)關(guān)對稅法漏洞進(jìn)行補(bǔ)充，克服稅源聯(lián)動管理制度的行政化傾向。(2)尊重納稅人的基本權(quán)利，契合稅法契約精神。稅收契約論以全新的視角重新闡釋了國家與納稅人之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，是對“稅收國家主義”的修正，稅收契約精神是現(xiàn)代民主制度與法制觀念的產(chǎn)物。鑒于稅源聯(lián)動管理制度與納稅人權(quán)利保障的嚴(yán)重疏離，稅源聯(lián)動管理制度在注入稅收程序正義理念的同時，還應(yīng)當(dāng)彰顯納稅人權(quán)利保障的現(xiàn)代法治精神：通過消解信息聯(lián)動與稅收秘密權(quán)之間的緊張關(guān)系確保納稅主體的稅收秘密權(quán)不受侵犯；通過征稅主體與納稅主體之間的聯(lián)動制度保障納稅人的稅收知情權(quán)的行使；通過納稅人信譽(yù)等級制度與稅收優(yōu)惠權(quán)的對接，調(diào)動納稅主體自覺納稅的積極性；通過稅收行政復(fù)議與行政訴訟制度的不斷完善，為納稅人的權(quán)利救濟(jì)提供最后的保障。(3)遵守稅收程序正義，彰顯現(xiàn)代法治精神。稅收程序正義是弱化甚至消解征稅權(quán)的強(qiáng)勢性，以保護(hù)納稅人合法權(quán)利的根本保障，稅源聯(lián)動管理制度法制化是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，需要在長期的實(shí)踐試煉中融入稅收程序正義的理念，體現(xiàn)稅收法治的精神實(shí)質(zhì)。鑒于稅源聯(lián)動管理制度中稅收程序正義的缺失，我們首先應(yīng)當(dāng)融入稅收程序正義的精神理念：通過權(quán)責(zé)統(tǒng)一的稅收征管制度，適當(dāng)約束稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)；通過協(xié)商對話、民主參與等制度的建立，使稅源聯(lián)動管理制度更加透明化、民主化與平等化。

2稅源聯(lián)動管理制度的法制化——現(xiàn)行《稅收征管法》的完善。稅源聯(lián)動管理制度是稅收實(shí)踐試煉的結(jié)晶，具有科學(xué)化、精細(xì)化和信息化的現(xiàn)代性特質(zhì)，是稅收征管方式從傳統(tǒng)走向現(xiàn)代的路徑選擇。法律制度的形成及其功能進(jìn)化源于社會實(shí)踐的變遷，稅源聯(lián)動管理制度作為一種新生的稅收征管制度，應(yīng)當(dāng)在新一輪《稅收征管法》的修訂中得到回應(yīng)。

作為一種征管方式的創(chuàng)新制度，盡管稅源聯(lián)動管理制度的所有制度不可能在《稅收征管法》中得到全面體現(xiàn)，然而現(xiàn)行《稅收征管法》可以在“稅款征收”一章增加專門性條款對稅源聯(lián)動管理制度做出原則性的規(guī)定，并在此基礎(chǔ)上將與稅源聯(lián)動管理制度密切相關(guān)的條款進(jìn)行細(xì)化和完善卻是切實(shí)可行的。(1)修訂和完善《稅收征管法》第五條、第十五條、第十七條。部門之間的協(xié)作是橫向聯(lián)動的重要法律依據(jù)，但是現(xiàn)行《稅收征管法》第五條僅做了原則性的規(guī)定；就具體的協(xié)助部門而言，《稅收征管法》第十五條和第十七條僅對工商管理部門和銀行等金融機(jī)構(gòu)做了粗線條的規(guī)定，而對于國稅部門與地稅部門之間的協(xié)助義務(wù)、稅務(wù)部門與審計部門、國土房管部門、交通部門等與稅收征管工作密切相關(guān)的其他部門的協(xié)助義務(wù)，《稅收征管法》沒有做出具體規(guī)定，更沒有規(guī)定相應(yīng)的法律責(zé)任。因此，稅源聯(lián)動管理制度的橫向聯(lián)動法律依據(jù)不足，在新一輪的《稅收征管法》修訂工作中應(yīng)當(dāng)對此予以完善。(2)修訂和完善《稅收征管法》第六條。健全稅源聯(lián)動管理制度的關(guān)鍵在于依托信息共享制度打破信息瓶頸，然而現(xiàn)行《稅收征管法》僅用一個條文進(jìn)行了粗略的規(guī)定，信息共享制度應(yīng)當(dāng)如何構(gòu)建?主體是否就只能是抽象的“國家”?信息共享制度中每個信息共享者應(yīng)當(dāng)享受何種權(quán)利?履行何種義務(wù)?遵守什么樣的信息共享規(guī)則?信息共享制度的主體在不履行義務(wù)、不遵守規(guī)則時應(yīng)當(dāng)承擔(dān)何種法律責(zé)任?等等，《稅收征管法》需要做進(jìn)一步的明確規(guī)定。(3)修訂和完善《稅收征管法》第二十三條?，F(xiàn)行《稅收征管法》第二十三條對稅控裝置的使用做出了規(guī)定，但仍有不完善之處：一是“納稅人”作為“安裝、使用稅控裝置”的義務(wù)主體是否具有法律上的正當(dāng)性有待進(jìn)一步探討；二是可以將“稅控裝置使用”的有關(guān)制度與稅源聯(lián)動管理制度中“稅收信息化平臺”的建立和完善相結(jié)合。

3．稅源聯(lián)動管理制度的法制化進(jìn)程。稅源聯(lián)動管理制度既關(guān)涉稅收實(shí)體問題，也關(guān)涉稅收程序問題，是實(shí)體與程序的有機(jī)統(tǒng)一體，因而不宜也不可能將稅源聯(lián)動管理制度的實(shí)體制度與程序制度進(jìn)行割裂，而應(yīng)在相應(yīng)的稅收實(shí)體法與程序法中分別做出規(guī)定。在條件成熟的情況下，制定一部統(tǒng)一的《稅源聯(lián)動管理制度單行條例》是稅源聯(lián)動管理制度未來的路徑選擇。

關(guān)于《稅源聯(lián)動管理制度單行條例》的具體制度設(shè)計，并非是一蹴而就的事情，需要一個漫長的實(shí)踐創(chuàng)新與理論探討過程，但就《稅源聯(lián)動管理制度單行條例》制定的成熟時機(jī)而言，至少應(yīng)當(dāng)具備以下條件：第一，稅源聯(lián)動管理制度在稅收實(shí)踐中經(jīng)反復(fù)試煉而趨于成熟；第二，稅源聯(lián)動管理制度由內(nèi)部政策上升為國家政策，由區(qū)域政策上升為全國統(tǒng)一政策，且具有一定程度的穩(wěn)定性；第三，理論界尤其是法學(xué)界在稅源聯(lián)動管理制度實(shí)踐與政策研究的基礎(chǔ)上，對稅源聯(lián)動管理制度的法之源和法之理進(jìn)行了卓有成效的探討，對稅源聯(lián)動管理制度的法律制度設(shè)計進(jìn)行了充分的證成。

法律與實(shí)踐是一種互動互生的關(guān)系：法律的建構(gòu)與運(yùn)行是實(shí)踐的，而非冥想的，它需要回應(yīng)和關(guān)注社會發(fā)展的需求以獲得旺盛的生命力；實(shí)踐的踐行與運(yùn)作是制度化的，而非零碎的，它需要法律的支持與調(diào)適以獲得普適性的品格。稅源聯(lián)動管理制度是內(nèi)生于稅收實(shí)踐的社會產(chǎn)品，需要一個漫長的法制化的過程，實(shí)踐的試煉——政策的指導(dǎo)——合理性與正當(dāng)性的法律證成是稅源聯(lián)動管理制度法制化必經(jīng)的歷程。

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篇6

    表現(xiàn)形式:關(guān)聯(lián)企業(yè)之間撥付或占用資金采取不簽合同亦不收取資金占用費(fèi)的方式,雙方掛其他應(yīng)收、應(yīng)付款科目。

    認(rèn)為應(yīng)該征收營業(yè)稅和所得稅的依據(jù)是:

    1、《稅收征管法》第三十六條規(guī)定,企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機(jī)構(gòu)、場所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來,應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費(fèi)用;不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費(fèi)用,而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的,稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。

    2、《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第五十四條規(guī)定了納稅人與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生業(yè)務(wù)往來,稅務(wù)機(jī)關(guān)可以調(diào)整其應(yīng)納稅額的幾種情形,其中包括融通資金所支付或者收取的利息超過或者低于沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間所能同意的數(shù)額,或者利率超過或者低于同類業(yè)務(wù)的正常利率標(biāo)準(zhǔn)。

    3、《營業(yè)稅暫行條例》第七條規(guī)定,納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的價格明顯偏低并無正當(dāng)理由的,由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其營業(yè)額?！稜I業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十條規(guī)定,納稅人有條例第七條所稱價格明顯偏低并無正當(dāng)理由或者本細(xì)則第五條所列視同發(fā)生應(yīng)稅行為而無營業(yè)額的,按規(guī)定確定其營業(yè)額。

    4、企業(yè)所得稅方面依據(jù)的是《企業(yè)所得稅法》第六章特別納稅調(diào)整第四十一條規(guī)定,即企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來,不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的,稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。

    認(rèn)為應(yīng)該征收所得稅不征收營業(yè)稅的依據(jù)是:

    《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三條規(guī)定:條例第一條所稱提供條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn),是指有償提供條例規(guī)定的勞務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者有償轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)的行為(以下稱應(yīng)稅行為)。

    按照現(xiàn)行營業(yè)稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定,一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)行為符合營業(yè)稅征稅范圍的同時,營業(yè)稅法還強(qiáng)調(diào)應(yīng)為有償取得的情況下才征收營業(yè)稅。

    《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條規(guī)定:納稅人有下列情形之一的,視同發(fā)生應(yīng)稅行為:(一)單位或者個人將不動產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈送其他單位或者個人;(二)單位或者個人自己新建(以下簡稱自建)建筑物后銷售,其所發(fā)生的自建行為;(三)財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。以上規(guī)定表明,對無償行為征收營業(yè)稅,只有上述情形。無償融通資金行為不屬于上述列舉行為,不應(yīng)征收營業(yè)稅。

    從稅法原理來看,《營業(yè)稅暫行條例》屬于稅收實(shí)體法,而《稅收征管法》則屬于稅收程序法。稅收程序法的作用之一就是保障實(shí)體法的實(shí)施,彌補(bǔ)實(shí)體法的不足。若對無息出借的經(jīng)濟(jì)行為直接依據(jù)稅收征管法處理則值得商榷。從法律慣例來說,針對一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)行為計算征收稅款一般適用實(shí)體法,稅務(wù)機(jī)關(guān)、納稅人的權(quán)利義務(wù)關(guān)系一般由程序法原則性規(guī)定。直接采用《稅收征管法》之規(guī)定計算征收稅款,顯然不符合其立法本意。按照法律上特別規(guī)定高于一般規(guī)定的原則,《稅收征管法》第三十六條系稅收一般性規(guī)定,而《營業(yè)稅暫行條例》第三條及《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條是關(guān)于營業(yè)稅方面的特殊性規(guī)定,針對具體經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)征收營業(yè)稅時,應(yīng)該執(zhí)行特殊規(guī)定。

    認(rèn)為都不應(yīng)該征收的依據(jù)是:

篇7

內(nèi)容提要：納稅申報是現(xiàn)代稅收征管流程的中心環(huán)節(jié)，也是我國現(xiàn)代化征管目標(biāo)模式的基礎(chǔ)和重點(diǎn)。2001年修訂后的《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）及2002年新頒布的《中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》（以下簡稱《實(shí)施細(xì)則》）明確提出要建立健全納稅人自行申報納稅制度。本文對我國現(xiàn)行納稅申報制度進(jìn)行評析，并借鑒國外納稅申報制度的成熟經(jīng)驗(yàn)，提出若干建議。

關(guān)鍵詞：納稅申報稅收征管評析

一、對現(xiàn)行納稅申報制度不足的分析

（一）納稅申報的法律規(guī)定尚顯粗陋，缺乏可操作性

納稅申報在《稅收征管法》僅規(guī)定了3個條文，《實(shí)施細(xì)則》也只有8個條文，只是相當(dāng)原則地規(guī)定了納稅申報的主體、內(nèi)容和方式，對于將稅務(wù)管理與稅款征收緊密相連的中心環(huán)節(jié)——納稅申報而言，確實(shí)過于粗疏，納稅人僅依據(jù)法規(guī)條文難以理解與掌握納稅申報的全貌與具體程序，這使得納稅申報缺乏透明度和可操作性。將大部分的規(guī)范空間留待稅收行政機(jī)關(guān)以部門規(guī)章的方式解決，又使納稅申報的法定性大打折扣，不僅與稅收法定主義的原則不符，納稅人權(quán)利也難免在具體程序操作中受到侵害。

（二）納稅申報控管不嚴(yán)

盡管我國稅收征管法明確規(guī)定納稅人無論有無應(yīng)納稅款、是否屬減免期，均應(yīng)按期報送納稅申報表。但實(shí)踐中，由于我國稅務(wù)登記制度尚未覆蓋到每一納稅人，僅僅是從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人是稅務(wù)登記的重點(diǎn)，稅務(wù)登記證件及相關(guān)制度的管理也只能在這部分納稅人身上發(fā)揮納稅申報的監(jiān)督作用。而大部分的個人納稅者難以為登記制度所控管，自行申報也就缺乏制約機(jī)制。隨著我國個人收入水平的大幅度上漲，所得來源的日趨復(fù)雜化，納入自行申報范圍的個人納稅者將越來越多，如何對這部分納稅人進(jìn)行納稅申報的監(jiān)督管理成為立法和實(shí)踐急需解決的問題。

（三）申報方式選擇尚受限制

修訂后的《稅收征管法》賦予納稅人自由選擇直接申報、郵寄申報、數(shù)據(jù)電文申報的選擇權(quán)，但隨后頒布的《實(shí)施細(xì)則》卻限定了這一選擇權(quán)的行使，明令經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，納稅人方可使用其選擇的申報方式。這對于信息化建設(shè)尚處進(jìn)程中的我國也許實(shí)際，然而卻違背了下位階法不得與上位階法相抵觸的立法原則，而且有背原立法條文的立法意旨。稅務(wù)機(jī)關(guān)當(dāng)前應(yīng)關(guān)注的是如何加快稅收征管的信息化建設(shè)，提高稅收征管計算機(jī)應(yīng)用技術(shù)，以適應(yīng)變化的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，提高申報效率，減輕納稅人的申報成本。

（四）申報業(yè)務(wù)發(fā)展滯后

目前，我國稅務(wù)業(yè)務(wù)仍停留在試行階段，發(fā)展現(xiàn)狀不容樂觀。存在的突出問題是稅務(wù)獨(dú)立性差，主要依靠稅務(wù)機(jī)構(gòu)的權(quán)力和影響力開展工作，公正性難以保證；稅務(wù)業(yè)務(wù)不規(guī)范，行業(yè)自律性差，官方監(jiān)督不夠，造成稅務(wù)人素質(zhì)良莠不齊，服務(wù)質(zhì)量不高。稅務(wù)機(jī)構(gòu)對稅務(wù)機(jī)關(guān)的親緣性而對納稅人權(quán)利的漠視造成納稅人對其缺乏信任感，使稅務(wù)市場出現(xiàn)有需求但無吸引力的尷尬局面。業(yè)務(wù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展、利益主體多元化、稅源結(jié)構(gòu)復(fù)雜化對申報服務(wù)的需求。

（五）納稅申報服務(wù)有待完善

對納稅人權(quán)利的維護(hù)一直是我國稅法建設(shè)中的弱項(xiàng)。2001年修訂的《稅收征管法》集中規(guī)定了納稅人在稅收征管中的諸項(xiàng)權(quán)利，使得我國納稅人權(quán)利在立法上大有改觀，然而如何將這些權(quán)利落到實(shí)處，則是新時期稅收征管工作中需積極探索和實(shí)踐的問題。納稅申報的瑣碎、細(xì)致和經(jīng)常性使得這一環(huán)節(jié)中對納稅人權(quán)利的保護(hù)需求異常突出。如申報中的服務(wù)質(zhì)量和保密義務(wù)是納稅人反映較多也最為敏感的問題。如何改善申報環(huán)境，提供便捷、優(yōu)質(zhì)的申報服務(wù)，培養(yǎng)自覺的服務(wù)意識是稅務(wù)機(jī)關(guān)需認(rèn)真思索和改進(jìn)的問題。

二、完善我國納稅申報制度的建議

針對以上幾方面問題，借鑒國外納稅申報制度的成功經(jīng)驗(yàn)，筆者認(rèn)為，現(xiàn)階段我國納稅申報制度可作以下改進(jìn)：

（一）完善納稅申報立法

針對法律條文過分粗疏、在短期內(nèi)再次修訂《稅收征管法》又不太可能的情況，建議由稅收征管的主管部門國家稅務(wù)總局以部門規(guī)章的形式制定納稅申報的統(tǒng)一、詳細(xì)的實(shí)施辦法。長遠(yuǎn)之策應(yīng)該是進(jìn)一步完善《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則中有關(guān)納稅申報制度的規(guī)定，使其更具執(zhí)法剛性和透明度。但現(xiàn)實(shí)的權(quán)宜之計，是由國家稅務(wù)總局根據(jù)現(xiàn)行法律法規(guī)的規(guī)定及立法意旨，提煉散布在各稅種法中的納稅申報的共性規(guī)范，同時總結(jié)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和成功做法，與《稅務(wù)登記管理辦法》相并行，制定《納稅申報管理辦法》，明確并區(qū)分申報主體、申報內(nèi)容、申報期限、申報方式、申報程序以及罰則，便于稅務(wù)機(jī)關(guān)統(tǒng)一行政，也便于目前稅法意識與稅法知識尚顯單薄的納稅人全面理解、系統(tǒng)掌握，提高納稅人在申報中的意識和遵從度，實(shí)際申報才不會勉為其難。對于應(yīng)嚴(yán)格管理的延期申報明確申請條件，要盡量縮小稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量空間，增加延期申報適用的公平性和透明度。修正申報是涉及納稅人責(zé)任承擔(dān)和稅法正確實(shí)施的一項(xiàng)重要制度，這方面我國目前在法律法規(guī)層次尚缺乏明確規(guī)定，可考慮在稅收行政規(guī)章的層次先期予以規(guī)范、補(bǔ)缺，在下一次《稅收征管法》修訂時上升到法律層面。

（二）改進(jìn)申報方式的多樣化選擇

申報方式直接決定稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收成本和納稅人的奉行成本。西方國家對此高度重視，積極調(diào)動各方面力量提高申報效率。郵寄申報、電話、傳真等電子申報方式在西方國家極為普遍，隨著計算機(jī)應(yīng)用以及網(wǎng)絡(luò)的普及，網(wǎng)上申報成為各國申報方式發(fā)展的主流趨勢。如瑞典電子計算機(jī)的使用范圍已經(jīng)覆蓋了所有稅種的登記、申報、繳稅、復(fù)核、研究等方面。巴西推廣網(wǎng)上申報，大大節(jié)約了時間和人力，征稅成本也大為降低。英國目前也正在大力推廣網(wǎng)上申報，為納稅人申報提供多樣化方式選擇。我國應(yīng)盡快取消申報方式的批準(zhǔn)制，讓納稅人充分享受申報方式自由選擇的便利性。在加強(qiáng)稅收信息化工程建設(shè)的同時，重視對網(wǎng)上申報方式的試行和推廣，并積極探索個性化申報服務(wù)。這對于納稅人權(quán)利的保障，現(xiàn)代化征管目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)是一個重要課題。

（三）大力推行稅務(wù)申報

一個成熟的“征管市場”，一定有稅務(wù)人忙碌的身影。稅務(wù)業(yè)務(wù)在發(fā)達(dá)國家極為普遍與繁榮?，F(xiàn)代稅制的復(fù)雜、稅法的繁瑣以及稅額計算、扣除的專業(yè)性均使得理性的納稅人積極求助于具有精深的專業(yè)知識和豐富的從業(yè)經(jīng)驗(yàn)的稅務(wù)師、稅務(wù)律師等稅務(wù)職業(yè)人。美國、英國、法國、澳大利亞等國家正是在此契機(jī)下發(fā)展和完善各自的稅務(wù)制度。大部分國家均制定專門的稅務(wù)法規(guī)，對稅務(wù)的業(yè)務(wù)范圍、從業(yè)人員資格認(rèn)定以及法律責(zé)任作出明確細(xì)致的規(guī)定。如日本的《稅理士法》，德國的《稅務(wù)咨詢法》、法國、韓國的《稅務(wù)士法》等。其共同特點(diǎn)也很明顯，即稅務(wù)人處于中介地位，遵循獨(dú)立、公正的準(zhǔn)則，服務(wù)于納稅人權(quán)利保護(hù)，忠實(shí)于法律的正確執(zhí)行，實(shí)現(xiàn)征納雙方有效的溝通和交流。我國當(dāng)前應(yīng)借鑒國外相關(guān)的成熟立法，制定我國的《稅務(wù)師法》，從法律層面規(guī)范稅務(wù)人資格認(rèn)定與考核、職業(yè)規(guī)范與懲戒，積極引導(dǎo)稅務(wù)制度的健康發(fā)展。嚴(yán)格稅務(wù)師和稅務(wù)機(jī)構(gòu)的審批制度，加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)督，扶植行業(yè)自律性管理，在提高稅務(wù)人業(yè)務(wù)素質(zhì)的同時，加強(qiáng)職業(yè)道德規(guī)范教育。規(guī)范稅務(wù)業(yè)務(wù)范圍，梳清稅務(wù)機(jī)構(gòu)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)系，使之保持獨(dú)立、公正的立場，以幫助納稅人正確、適當(dāng)、依法履行納稅義務(wù)，推動我國納稅人自行納稅申報制度的健康發(fā)展。

（四）加快稅收信息化建設(shè)，強(qiáng)化申報控管

我國自行納稅申報制度的有效推行，離不開稅收信息化建設(shè)。國外廣泛應(yīng)用計算機(jī)、通信和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)進(jìn)行登記、申報、征收、稽核的全方位管理。大型的計算機(jī)信息處理中心與有關(guān)行政部門的聯(lián)網(wǎng)、信息共享，以及計算機(jī)在資料收集、分類、整理、貯存、交換、傳送以及申報表審核、稅款征收、匯算清繳、稅款退回、稅務(wù)審計等方面的應(yīng)用，都使得納稅申報的效率與正確率大為提高。美國、意大利、澳大利亞、新加坡等均有稅收征管中運(yùn)用計算機(jī)技術(shù)的成功經(jīng)驗(yàn)，美國現(xiàn)行的稅收信息系統(tǒng)模式就很值得我國借鑒和學(xué)習(xí)。我國當(dāng)前推行的金稅工程尚屬狹義，局限于增值稅的稅控管理，應(yīng)盡快致力于廣義的金稅工程的建設(shè)，即稅務(wù)系統(tǒng)運(yùn)用計算機(jī)技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)、通訊技術(shù)，提高征管質(zhì)量和決策水平，規(guī)范稅務(wù)執(zhí)法行為。增強(qiáng)為納稅人服務(wù)意識而實(shí)施的稅務(wù)管理信息化建設(shè)，它包括稅收業(yè)務(wù)管理信息化、稅務(wù)行政管理信息化、外部信息交換管理信息化和為納稅人提供及時、有效、優(yōu)質(zhì)服務(wù)。其中，稅收業(yè)務(wù)管理信息化內(nèi)容涵蓋所有涉稅事務(wù)處理的電子化和網(wǎng)絡(luò)化；外部信息交換管理信息化包括加強(qiáng)與國庫、銀行、海關(guān)、工商、財政、審計、企業(yè)等方面的聯(lián)網(wǎng)，并實(shí)現(xiàn)多種形式的電子繳稅和電子結(jié)算。

為加強(qiáng)申報控管，當(dāng)前我國的納稅申報制度尚需稅務(wù)登記制度和稅務(wù)稽查制度的有效配合。稅務(wù)登記制度應(yīng)將個人納稅者的登記監(jiān)管納入其中，借鑒西方國家經(jīng)驗(yàn)，加快我國納稅人識別號的全面覆蓋率，通過稅務(wù)信息一體化建設(shè)，實(shí)現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)與工商、金融、物價等部門的信息交流與共享，加強(qiáng)對申報不實(shí)、申報不當(dāng)及漏報的控管。

（五）改進(jìn)申報服務(wù)，增強(qiáng)服務(wù)意識

廣義上的金稅工程的一項(xiàng)重要內(nèi)容是增強(qiáng)為納稅人服務(wù)意識，為納稅人提供及時、有效、優(yōu)質(zhì)服務(wù)。這包括加強(qiáng)服務(wù)硬件建設(shè)和加強(qiáng)服務(wù)軟環(huán)境建設(shè)互動的兩方面。服務(wù)質(zhì)量、服務(wù)意識、服務(wù)理念應(yīng)逐步提升，為納稅人服務(wù)的理念應(yīng)貫穿于征管工作中的每一環(huán)節(jié)，納稅申報環(huán)節(jié)應(yīng)著重探索申報咨詢服務(wù)和申報方式改進(jìn)。國外非常重視納稅申報服務(wù)，計算機(jī)技術(shù)在提高征管機(jī)構(gòu)工作效率的同時，也在為納稅人服務(wù)方面發(fā)揮積極功能。美國、英國、新加坡等均在網(wǎng)上為納稅人提供納稅申報咨詢服務(wù)，積極探索個性化申報服務(wù)方式。這種服務(wù)意識和服務(wù)方式正是我國稅收征管工作急需改善之處。今后征管工作的重點(diǎn)應(yīng)是致力于提供豐富、便捷、個性的納稅申報服務(wù)，將《稅收征管法》總則中賦予納稅人的權(quán)利落實(shí)到納稅申報的具體環(huán)節(jié)中。稅務(wù)申報網(wǎng)站、稅務(wù)信息服務(wù)以及納稅申報軟件開發(fā)均是服務(wù)的手段和介質(zhì)。納稅人的納稅意識、主動自覺的申報意識除依靠完善的法規(guī)、嚴(yán)格的管理外，稅務(wù)機(jī)關(guān)的優(yōu)質(zhì)服務(wù)、良好形象將是一個不可忽視的動因。

篇8

    扣留收取義務(wù)是依稅法規(guī)定扣繳義務(wù)人在給付或者收取納稅人的金錢中,按征稅對象的性質(zhì)不同,依不同稅率,扣留或收取納稅人應(yīng)交納稅款的義務(wù)?？劾U義務(wù)人扣繳、收取稅款后,納稅義務(wù)人的納稅義務(wù)即行消滅。

    申報義務(wù)是扣繳義務(wù)人依照稅法規(guī)定的時間向稅務(wù)機(jī)關(guān)報告納稅事項(xiàng)的行為,申報的內(nèi)容主要包括代扣代征的行為是否發(fā)生、應(yīng)解繳稅額的多少。我國《稅收征管法》規(guī)定:扣繳義務(wù)人必須依照法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的申報期限、申報內(nèi)容如實(shí)報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表,以及稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)實(shí)際需要要求扣繳義務(wù)人報送的其他有關(guān)資料。

    繳納義務(wù)是扣繳義務(wù)人依稅法規(guī)定將扣繳、收取的稅款按照規(guī)定的時間,將該稅款交納給征稅機(jī)關(guān)的義務(wù)。我國《稅收征管法》規(guī)定:納稅人、扣繳義務(wù)人按照法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的期限,繳納或者解繳稅款。

篇9

（一）在稅法理論基礎(chǔ)方面此項(xiàng)內(nèi)容旨在考察調(diào)查對象在理論上對稅收征納關(guān)系的本質(zhì)認(rèn)識，數(shù)據(jù)如下：

1．對于稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人的地位的認(rèn)識方面：認(rèn)為是A、平等關(guān)系的有215人；認(rèn)為是B、不平等關(guān)系的有115人；認(rèn)為是AB兩種關(guān)系都有的有33人；認(rèn)為說不清楚的有16人。2．對于稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人的關(guān)系的認(rèn)識方面：認(rèn)為是A、公法上的債權(quán)人與債務(wù)人的關(guān)系的有121人；認(rèn)為是B、管理者與被管理者的關(guān)系的有110人；認(rèn)為是AB的有77人；認(rèn)為說不清楚的有68人。3．關(guān)于稅款的本質(zhì)認(rèn)識問題：認(rèn)為A、稅款是債的有29人；認(rèn)為B、稅款不是債的有27人；認(rèn)為C、是國家權(quán)力的體現(xiàn)的有96人；認(rèn)為D、稅款的征收具有強(qiáng)制性、無償性、固定性的有199人；認(rèn)為E、稅款從本質(zhì)上是一種特殊的債；是行政權(quán)力的體現(xiàn)的有81人；認(rèn)為F、其他的有26人。從以上數(shù)據(jù)可以看出，調(diào)查對象對稅收法律及其原理認(rèn)識模糊，無論是稅務(wù)工作者還是相關(guān)人員都不夠重視稅法基本理論的學(xué)習(xí)，不熟悉法律法規(guī)的基本內(nèi)容，不夠深入理解稅收法律法規(guī)的深刻內(nèi)涵，也有一定數(shù)量的稅務(wù)干部不能正確理解稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人的關(guān)系，擺正位置，也不能正確看待稅款的債權(quán)性。

（二）在對稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)的具體法律規(guī)定適用方面

此項(xiàng)調(diào)查目的在于了解調(diào)查對象對于稅收債權(quán)保全制度的具體掌握情況。第一，對于是否知道稅收代位權(quán)，撤銷權(quán)以及知曉的途徑上，可以看出：1．對于是否知曉稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)行使合同法規(guī)定的代位權(quán)上，認(rèn)為A、知道的有220人；認(rèn)為B、不知道的有89人；認(rèn)為C、聽說過但具體內(nèi)容不是很清楚的有81人。2．對于是否知曉稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)行使合同法規(guī)定的撤銷權(quán)上，認(rèn)為A、知道的有202人；B、不知道的有94人；認(rèn)為C、聽說過但具體內(nèi)容不是很清楚的有72人。第二，在對于稅收代位權(quán)，撤銷權(quán)立法目的的認(rèn)識上，認(rèn)為是：A、為了保證國家稅款的順利征收，維護(hù)國家利益的264人；認(rèn)為是B、維護(hù)納稅人的合法權(quán)益的49人；認(rèn)為是C、維護(hù)與納稅人進(jìn)行交易的第三人的合法權(quán)益的31人；D、說不清楚的3人。第三，對于稅收代位權(quán)，撤銷權(quán)的性質(zhì)有不同的認(rèn)識，主要有：認(rèn)為稅收征管法規(guī)定稅收撤銷權(quán)、代位權(quán)體現(xiàn)了稅務(wù)機(jī)關(guān)的A、行政權(quán)的有71人；認(rèn)為體現(xiàn)了B、公法債權(quán)的有49人；認(rèn)為C、既體現(xiàn)了行政權(quán)力又體現(xiàn)了公法債權(quán)的有207人；認(rèn)為是D、其他的有15人。第四，對于稅收代位權(quán)，撤銷權(quán)的具體條件和行使方式，期限問題的認(rèn)識不足：1．對于稅收代位權(quán)的具體條件上，全部選定合同法司法解釋規(guī)定的全部要件的只有96人，占26.4%。2．稅收撤銷權(quán)的具體條件上，全部選定合同法司法解釋規(guī)定的全部要件的只有109人，占30.2%。3．對于稅收撤銷權(quán)、稅收代位權(quán)行使方式問題，認(rèn)為A、運(yùn)用行政權(quán)力行使的83人；認(rèn)為B、只能向法院提訟的126人；認(rèn)為上述A,B均可的100人；D、不知道或者認(rèn)為其他的有48人。4．對于稅收撤銷權(quán)行使期限問題，認(rèn)為應(yīng)該為A、知道或應(yīng)該知道撤銷事由起一年內(nèi)的有160人；認(rèn)為應(yīng)該為B、債務(wù)人的行為發(fā)生之日起5年內(nèi)的有50人；認(rèn)為應(yīng)該為C、運(yùn)用一般訴訟時效2年內(nèi)的有141人；回答為D、其他的有13人。5．對于稅收代位權(quán)行使期限問題，認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)的期限性質(zhì)應(yīng)該是A、訴訟時效的有228人；認(rèn)為是B、除斥期間的有88人；回答其他的有29人。第五，對稅務(wù)機(jī)關(guān)行使撤銷權(quán)和代位權(quán)的效力，認(rèn)為：1．對稅收征管法規(guī)定稅收撤銷權(quán)、代位權(quán)會不會影響到與納稅人有關(guān)的其他人的利益的看法；認(rèn)為A、會的有124人，認(rèn)為B、不會的有133人；回答C、說不清楚的有92人；回答D其他的有8人。2．對稅務(wù)機(jī)關(guān)行使撤銷權(quán)、代位權(quán)之后能否直接采取稅收強(qiáng)制措施的看法，認(rèn)為A、能的有83人；認(rèn)為B、不能的有210人；回答C、不知道的有81人，回答D、其他的有3人。3．稅務(wù)機(jī)關(guān)行使撤銷權(quán)、代位權(quán)勝訴后有無直接受償權(quán)的看法，認(rèn)為A、能的有150人；認(rèn)為B、不能的有118人；回答C、不知道的有93人，回答D、其他的有3人。從以上數(shù)據(jù)可以看出，調(diào)查對象對于現(xiàn)有法律的具體規(guī)定理解得不夠深刻，稅務(wù)工作人員與司法工作者中存在著較多懂法者不懂稅，懂稅者不懂法的普遍現(xiàn)象，而對于《中華人民共和國稅收征管法》、《中華人民共和國合同法》以及<最高人民法院關(guān)于適用《中華人民共和國合同法》若干問題的解釋（一）>都能準(zhǔn)確理解者少之又少，并且注意掌握稅收法律及其相關(guān)法律和司法解釋的具體規(guī)定，從而導(dǎo)致對稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)的具體操作認(rèn)識比較模糊，致使不知如何操作。

（三）稅務(wù)機(jī)關(guān)行使撤銷權(quán)、代位權(quán)的現(xiàn)狀

此項(xiàng)調(diào)查目的在于調(diào)查稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施撤銷權(quán)、代位權(quán)的實(shí)踐情況。第一，在稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員中的現(xiàn)狀是：1．是否行使過；A、沒有的有130人；B、有的有3人；C、不知道有23人。2．具體原因A、沒有8人；B、有47人；C、不知道59人；D、其他42人。第二，在納稅人單位工作人員中的現(xiàn)狀是：1．是否被行使過；A、沒有13人；B、有3人；C、不知道111人。2．具體原因A、沒有3人；B、有2人，C、不知道130人；D、其他2人。第三，針對法律工作者熟知稅收代位權(quán)的情況：A、知道10人；B、不知道32人。以上一系列數(shù)據(jù)表明，稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)在實(shí)踐中很少實(shí)施，情況并不夠理想，主要體現(xiàn)在：一是稅務(wù)機(jī)關(guān)對于稅收征管法規(guī)定的稅收債權(quán)保全制度重視不夠。這主要表現(xiàn)在：（1）在稅收宣傳方面，只停留于法律條文的字面宣講，深度不夠；（2）絕大多數(shù)稅務(wù)干部對稅收優(yōu)先權(quán)能夠理解，對稅收代位權(quán)、稅收撤銷權(quán)沒有理解，更談不上知道如何操作；（3）稅務(wù)機(jī)關(guān)從來沒有查處過這類案件，不是說這類問題沒有發(fā)生，而是主客觀原因造成的。二是所調(diào)查到的稅務(wù)機(jī)關(guān)均沒有行使過稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)，幾乎90%的稅務(wù)人員不知道或回答沒有行使過稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)，對于沒有的原因也是一概不知。三是納稅人單位工作人員也不知道；四是絕大多數(shù)審判人員沒有辦理過代位權(quán)、撤銷權(quán)案件，都沒有辦理過稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)案件；五是絕大多數(shù)律師和法官沒有辦理過代位權(quán)、撤銷權(quán)案件，在已經(jīng)辦理過代位權(quán)或者撤銷權(quán)案件的律師或法官中也都從來沒有辦理過稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)案件。

二、思考與建議

第一，在立法上稅收優(yōu)先權(quán)，代位權(quán)、撤銷權(quán)制度是否屬于“虛置”問題？孟德斯鳩認(rèn)為，“一切法律并無絕對的優(yōu)劣或價值,凡是適合國情的法律就是最好的法律”。在我國稅收法律制度的表現(xiàn)尤為明顯。由于稅收廣泛而深入地存在著，而稅法本身具有很強(qiáng)的專業(yè)性和復(fù)雜性，不是一般人所易于理解的，并且現(xiàn)代社會有大量具有財政目的和社會政策目的的稅法規(guī)范，因其政策性經(jīng)常發(fā)生變動，再者為解決稅法在具體適用過程中出現(xiàn)的問題，稅法解釋層出不窮，紛繁復(fù)雜，各種通知答復(fù)意見等經(jīng)常發(fā)生。致使我國的稅收實(shí)體立法層級多、層次低，而程序立法層次較高，但是過于超前有的甚至缺乏可操作性，尤其是稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)制度在稅法中缺乏具體規(guī)定，致使有關(guān)部門無法操作或操作中漏洞百出，而在民法與合同法的規(guī)定中，程序復(fù)雜。根據(jù)法律的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)、撤銷權(quán)的方式只能也必須是向人民法院提出請求，通過訴訟程序進(jìn)行，而并非由稅務(wù)機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制措施或其他執(zhí)法行為來直接實(shí)現(xiàn)，這一手段較其他稅務(wù)機(jī)關(guān)可以直接進(jìn)行的措施比較復(fù)雜，需要投入更多的精力。現(xiàn)行稅法的不具體，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員只有專門抽出時間，投入精力學(xué)習(xí)民法、合同法等部門法的知識才能對稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)制度予以掌握，而基層稅收任務(wù)的繁重，致使稅務(wù)人員在學(xué)習(xí)稅收業(yè)務(wù)知識，都難以保證，從而使得對于相關(guān)法律知識的學(xué)習(xí)，無法保證，致使無法學(xué)習(xí)也疏于學(xué)習(xí)，更不便于操作，所以在實(shí)踐中運(yùn)用該制度追繳稅款者為數(shù)極少，讓人不得不懷疑該制度正在處于“虛置”的尷尬地位。為此，建議加強(qiáng)稅收立法，健全稅收法律體系?；舅悸肥牵航⒁远愂栈痉槟阜?，稅收實(shí)體法、稅收程序法相配套的稅收法律體系。盡快研究制定頒布《中華人民共和國稅收基本法》。在稅收基本法沒有出臺之前，不妨把《中華人民共和國稅收征管法》以及與此相關(guān)的民事行政法律規(guī)范通過制定《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》的方式予以規(guī)定，以解決學(xué)習(xí)難以保證和在實(shí)踐中操作性差的問題。第二，在培訓(xùn)上，應(yīng)注意將業(yè)務(wù)培訓(xùn)與法律培訓(xùn)置于同等重要地位。從調(diào)查情況看，目前稅務(wù)機(jī)關(guān)重視業(yè)務(wù)培訓(xùn)，輕視法律培訓(xùn)，尤其是與稅法相關(guān)的其它部門法知識的學(xué)習(xí)。在學(xué)習(xí)上，不同程度地存在著不系統(tǒng)、不扎實(shí)、缺乏針對性、實(shí)效性問題，部分稅務(wù)人員對法律知識、稅收會計、稅收政策、企業(yè)情況，學(xué)習(xí)不夠，掌握不深，了解不透。鑒于此，應(yīng)該加強(qiáng)稅務(wù)干部的稅法教育與培訓(xùn)工作。稅務(wù)工作法制性、政策性強(qiáng)，業(yè)務(wù)技能要求高，執(zhí)法程序要求既規(guī)范又嚴(yán)格，《稅收征管法》對民法制度的借鑒給稅務(wù)人員愈發(fā)提出了更高的要求。因此，需要加大稅法的宣傳力度，特別是加強(qiáng)稅務(wù)干部對稅收相關(guān)法律的學(xué)習(xí)和培訓(xùn)，提高稅務(wù)干部執(zhí)法水平，尤其要深入學(xué)習(xí)稅法，了解稅法，掌握稅法，認(rèn)清自己作為依法治稅主體所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任和義務(wù)，牢固樹立依法治稅觀念，依法征稅。

為此，我們建議稅務(wù)人員不僅要掌握稅收法律規(guī)定，更應(yīng)當(dāng)熟悉稅收相關(guān)法律，比如《中華人民共和國合同法》以及《最高人民法院的司法解釋》，使其對稅收債權(quán)保全的操作有全新的認(rèn)識和掌握；要采取以訓(xùn)代學(xué)、以考促學(xué)等有效方法，促進(jìn)學(xué)習(xí)，提高水平。第三，建立納稅人信用體系制度，彌補(bǔ)稅務(wù)機(jī)關(guān)相對于納稅人，信息缺乏的現(xiàn)狀。從目前稅務(wù)部門的征管力量看，征管力量相對不足，一個管理員管理幾百戶的企業(yè)，對企業(yè)經(jīng)營情況的了解是有限的。就納稅人而言，其債權(quán)債務(wù)、資金運(yùn)轉(zhuǎn)以及財務(wù)情況既屬于企業(yè)內(nèi)部機(jī)密也與其他企業(yè)有著密切的聯(lián)系，而企業(yè)欠稅原因更是復(fù)雜多樣。因此企業(yè)為了在市場競爭中處于有利地位，總是想法設(shè)法對稅務(wù)機(jī)關(guān)隱瞞財務(wù)實(shí)情。而現(xiàn)有立法規(guī)定的稅收代位權(quán)的行使條件比較特殊，這種征納雙方信息的不對稱一定程度上制約了這一清欠手段的運(yùn)用。從立法機(jī)關(guān)對稅收撤銷權(quán)、代位權(quán)制度的規(guī)定看，目的顯然在于要有效防止國家稅收人為流失，切實(shí)保障國家稅收，稅收代位權(quán)的目的應(yīng)該是強(qiáng)調(diào)納稅人對其稅收債務(wù)應(yīng)以其全部財產(chǎn)作為責(zé)任財產(chǎn)而為一般擔(dān)保的，同時納稅人對第三人享有的權(quán)利，也應(yīng)納入納稅人的責(zé)任財產(chǎn)范疇。為此，國家應(yīng)考慮建立納稅人信用體系制度，包括財務(wù)信用和經(jīng)營信用兩個方面，不僅要通過一定的方式對納稅人財務(wù)狀況的有效監(jiān)控，還要盡可能實(shí)現(xiàn)對其經(jīng)營狀況的了解，對于后者可以通過設(shè)立企業(yè)重大經(jīng)營事項(xiàng)和財產(chǎn)轉(zhuǎn)移向稅務(wù)機(jī)關(guān)備案制度加以實(shí)現(xiàn)。第四，進(jìn)一步提高整個社會的納稅意識和護(hù)稅觀念。從納稅人的角度講，欠稅的原因多樣的。既有可能是由于資金緊張，其為保障持續(xù)經(jīng)營而出現(xiàn)拖欠稅款現(xiàn)象，還可能是因貸款利率與滯納金加征率的懸殊，利益驅(qū)動使然。從社會角度講，全社會尚未形成國家利益高于一切和依法納稅的一種社會氛圍。但是歸根結(jié)底在于納稅意識的淡薄。從稅務(wù)部門講，僅僅靠對稅法的宣傳，并不能使納稅人的意識提高到相應(yīng)的高度，而護(hù)稅時使用的清欠的手段與力度也還遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有跟上，因而稅收代位權(quán)從2001年5月隨著稅收征管法下發(fā)后，并沒有真正落實(shí)到位，更多的時候體現(xiàn)在一種宣傳的層面上。

篇10

關(guān)鍵詞：稅收；稅收優(yōu)先權(quán)；《稅收征管法》；受償位序

當(dāng)今社會，稅收不僅是國家收入的重要來源，充當(dāng)著維持國家機(jī)器正常運(yùn)轉(zhuǎn)的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)這一角色，重要的是它在調(diào)節(jié)收入分配、合理配置資源、維護(hù)社會穩(wěn)定等活動中所發(fā)揮的作用。離開了稅收，社會政治、經(jīng)濟(jì)、文化生活等均無法正常運(yùn)行，所以各國均重視對稅務(wù)的征收和管理。然而，稅款的征收意味著對公民私有財產(chǎn)的剝奪，因而課稅決不能由政府任意而為，必須以法律嚴(yán)格規(guī)范。

“如果行政者有決定國家征稅的權(quán)力，而不是限于同意的話，自由就不存在了。因?yàn)檫@樣的行政權(quán)力就在立法最重要的關(guān)鍵上成為立法性質(zhì)的權(quán)力了”。為了保證穩(wěn)定、充足、高效的征稅，各國稅法設(shè)計了諸多法律制度，稅收優(yōu)先權(quán)制度就是其中之一。稅收優(yōu)先權(quán)是指當(dāng)稅收與其它債權(quán)同時存在時，且納稅人的財產(chǎn)不足以清償相關(guān)債務(wù)時，征稅機(jī)關(guān)可以代表國家按照法律規(guī)定排除某些債權(quán)，使稅收優(yōu)先受到清償?shù)臋?quán)利。優(yōu)先權(quán)是作為私法主體內(nèi)容的民法中的重要法律制度，因此，稅收優(yōu)先權(quán)制度是具有濃厚公法色彩的稅法向民法借鑒的結(jié)果。現(xiàn)大多學(xué)者認(rèn)同“稅收法律關(guān)系在本質(zhì)上是一種公法之債，稅收優(yōu)先權(quán)是形成權(quán)”這一觀點(diǎn)。

一、我國現(xiàn)行法律對稅收優(yōu)先權(quán)效力的規(guī)定

（一）、《稅收征管法》對稅收債權(quán)受償位序的規(guī)定

2001年修訂的《稅收征管法》第45條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保的債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的稅收應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。納稅人欠繳稅款，同時又被行政機(jī)關(guān)決定處以罰款、沒收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得?！睆倪@個規(guī)定可以看出《稅收征管法》對稅收優(yōu)先權(quán)有三個方面的規(guī)定：

1、稅收債權(quán)優(yōu)先于無擔(dān)保的債權(quán)。在一般情況下，當(dāng)事人同時對他人負(fù)有無擔(dān)保的債務(wù)以及稅收債務(wù)時，稅收債權(quán)優(yōu)先于無擔(dān)保的債權(quán)；但法律同時規(guī)定：“法律另有規(guī)定的除外”。這也就意味著，在特殊情形下，被規(guī)定的債權(quán)即使未設(shè)擔(dān)保，也可能優(yōu)先于稅收債權(quán)。如根據(jù)我國《海商法》第21條、22條的規(guī)定，海事請求債權(quán)即使未設(shè)定擔(dān)保，就產(chǎn)生該海事請求的船舶有優(yōu)先于船舶所有人、光船承租人、船舶經(jīng)營人所欠稅收優(yōu)先受償之權(quán)利。

2、稅收債權(quán)優(yōu)先于其后設(shè)立的擔(dān)保物權(quán)。根據(jù)法律規(guī)定，納稅人若在欠繳稅款之前，已將其財產(chǎn)設(shè)立抵押、質(zhì)押或已被留置的，則對此財產(chǎn)的擔(dān)保物權(quán)優(yōu)先于稅收債權(quán)。但若納稅人在已欠繳稅款的情況下又將其財產(chǎn)設(shè)立擔(dān)保的，則稅收債權(quán)優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)。由此看來。稅收債權(quán)是附條件的優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)。

3、稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得。針對稅務(wù)機(jī)關(guān)與其它國家機(jī)關(guān)之間再分賠的沖突問題，法律規(guī)定稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得。

（二）、《公司法》、《破產(chǎn)法》、《保險法》、《海商法以及《民用航空法》等相關(guān)法律對實(shí)收債權(quán)的受償順序的規(guī)定。

為保護(hù)人權(quán)、公共利益以及維護(hù)社會安全等關(guān)系多數(shù)人之重要利益，我國法律特別規(guī)定了一些優(yōu)先權(quán)應(yīng)優(yōu)先于稅收債權(quán)受償。如《保險法》規(guī)定的保險金債權(quán)優(yōu)先于稅收債權(quán)，《破產(chǎn)法》規(guī)定的清算費(fèi)用和工資、勞保等債權(quán)優(yōu)先于稅收債權(quán)等。

根據(jù)以上對我國現(xiàn)行法律的探析不難發(fā)現(xiàn)，我國稅收優(yōu)先權(quán)立法對稅收債權(quán)受償位序的規(guī)定過于簡單，在稅收實(shí)踐中，出現(xiàn)的大量問題仍得不到有效解決。比如稅收債權(quán)與其它債權(quán)競合時的受償位序問題、稅收債權(quán)之間競合時的受償位序問題等。對于這些問題如何解決，則需要我們進(jìn)一步的探究、分析。

二、稅收優(yōu)先權(quán)的效力―稅收債權(quán)的受償位序分析

（一）、稅收優(yōu)先權(quán)與民事債權(quán)競合之位序

在民法中設(shè)有擔(dān)保物權(quán)和優(yōu)先權(quán)制度的情況下債權(quán)大體可分為三類，即普通債權(quán)、附擔(dān)保物權(quán)的債權(quán)以及附其它優(yōu)先權(quán)的債權(quán)。以下就將基于此種分類，具體探討稅收債權(quán)的受償位序：

1、稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)競合時的位序

稅收優(yōu)先于普通債權(quán)受償，這是稅收優(yōu)先權(quán)的最基本的含義。但對于不同種類的附擔(dān)保物權(quán)的債權(quán)，稅收優(yōu)先權(quán)的受償位序應(yīng)如何排定呢？根據(jù)我國《稅收征管法》第45條第2款的規(guī)定，欠繳稅款的發(fā)生時間是判定稅收債權(quán)與擔(dān)保物權(quán)的標(biāo)準(zhǔn)。但在實(shí)踐中，因?yàn)槎愂諅鶛?quán)沒有確定有效的公示方法而且其發(fā)生時間難以確定，經(jīng)常出現(xiàn)受償位序不明，稅務(wù)機(jī)關(guān)利用此條款現(xiàn)行強(qiáng)制征稅對其它債權(quán)人造成損害的現(xiàn)象。另外我國《稅收征管法》第45條規(guī)定把留置與抵押、質(zhì)押的效力放于同一位置，從現(xiàn)實(shí)情況分析這一規(guī)定是不妥當(dāng)?shù)?。因?yàn)榧庸こ袛埲?、保管人或運(yùn)輸人等屬于特定債權(quán)人，留置權(quán)屬于法定擔(dān)保物權(quán)，是效力最強(qiáng)的擔(dān)保物權(quán)。若使稅收債權(quán)優(yōu)先于留置權(quán)，則起不到保護(hù)特定債權(quán)人利益的目的，留置權(quán)制度的功能將會喪失。

一般而言，稅收優(yōu)先權(quán)可以分為一般優(yōu)先權(quán)與特殊優(yōu)先權(quán)。前者是指稅收可依法將納稅人的全部財產(chǎn)優(yōu)先于某些債權(quán)受償?shù)臋?quán)利；后者是稅收可依法將納稅人的部分財產(chǎn)優(yōu)先于某些債權(quán)受償?shù)臋?quán)利，一般設(shè)立主要針對土地、房屋等不動產(chǎn)以及車輛等需要登記的特殊動產(chǎn)。因而針對不同的財產(chǎn)利益，確定歸屬的方式不同。稅法應(yīng)當(dāng)要求一般稅收優(yōu)先權(quán)采取一定的公示方式，稅收債權(quán)僅能優(yōu)先于公示之后設(shè)立的質(zhì)權(quán)、抵押權(quán)。而對于留置權(quán)來說，為保護(hù)特定債權(quán)人利益，一般稅收優(yōu)先權(quán)不應(yīng)優(yōu)先于留置權(quán)。對于特殊稅收優(yōu)先權(quán)而言，因?yàn)樘囟ㄘ敭a(chǎn)轉(zhuǎn)移占有的條件特殊，應(yīng)該優(yōu)先于留置權(quán)。

2、稅收優(yōu)先權(quán)與其它優(yōu)先債權(quán)競合的位序

其它優(yōu)先債權(quán)也即能優(yōu)先于普通債權(quán)乃至擔(dān)保物權(quán)受償?shù)膫鶛?quán)。由于我國民法對優(yōu)先權(quán)尚無系統(tǒng)規(guī)定，我國對稅收債權(quán)與其它優(yōu)先債權(quán)競合時的受償位序只是在其它法律中零散予以規(guī)定。例如《公司法》規(guī)定的工資、勞保和法律補(bǔ)償金等債權(quán)優(yōu)先；《民用航空法》規(guī)定的民用航空器等債權(quán)優(yōu)先等。

不同的權(quán)利，法律所體現(xiàn)的利益和價值不同。法律應(yīng)根據(jù)他們保護(hù)的利益、價值的重要程度，合理安排受償位序。當(dāng)今社會，公共利益通常優(yōu)先于個人利益，對于為了保護(hù)大多數(shù)人利益的共益費(fèi)用也應(yīng)優(yōu)先于個別債權(quán)人利益。于是，基于共益費(fèi)用優(yōu)先原則，為社會全體債權(quán)人利益而對個別債務(wù)人的財產(chǎn)實(shí)行征稅的債權(quán)，應(yīng)當(dāng)屬于共益費(fèi)用并優(yōu)先于其它優(yōu)先權(quán)所擔(dān)保的債權(quán)。另外，除共益費(fèi)用性質(zhì)的稅收債權(quán)外，普通稅收債權(quán)與其它優(yōu)先債權(quán)的受償位序應(yīng)當(dāng)如何呢？首先應(yīng)當(dāng)分析其它債權(quán)所保護(hù)的利益與價值。若其它債權(quán)所保護(hù)的利益明顯比稅收利益更為重要、迫切，如喪葬費(fèi)、勞動保險費(fèi)等，其它債權(quán)應(yīng)優(yōu)先于稅收債權(quán)。其次，分析競合之債權(quán)的共同客體的性質(zhì)。具體問題予以具體分析。如稅收優(yōu)先權(quán)與預(yù)告登記人的債權(quán)競合時，預(yù)告登記人也即債權(quán)主體通常是商品房買受人。從法理上看，債權(quán)人通過登記取得物權(quán)化的債權(quán)，而房地產(chǎn)商已無權(quán)處分該房，此時，稅收優(yōu)先權(quán)無從談起。最后，針對其他優(yōu)先權(quán)受償位序，法律另有規(guī)定的，依規(guī)定處理。

（二）、稅收債權(quán)之間競合的位序

稅收優(yōu)先權(quán)的效力不僅表現(xiàn)在稅收債權(quán)與其它債權(quán)的位序上，也表現(xiàn)在稅收債權(quán)之間的位序上：

1、在分稅制下，國稅與地稅競合之位序。我國現(xiàn)行法律對國稅和地稅競合時如何確定受償位序問題沒有規(guī)定。考慮到我國現(xiàn)行分稅制的背景下，中央財政赤字居高不下，地方保護(hù)主義盛行的現(xiàn)狀，應(yīng)該明確國稅優(yōu)先于地稅原則。

2、同一位階，不同稅收債權(quán)之間競合之位序。盡管稅收收益的主體同為國家，但也存在著國稅與地稅的區(qū)別。

同樣，即使在國稅與地稅內(nèi)部，不同征稅機(jī)關(guān)也有利益差別。（1）特殊稅收債權(quán)優(yōu)先于一般稅收債權(quán)。特殊稅收債權(quán)具有標(biāo)的物確定、公示性強(qiáng)、執(zhí)行便利等特點(diǎn)。因而，當(dāng)其與普通稅收債權(quán)競合時，就應(yīng)在特定范圍內(nèi)的價值優(yōu)先于普通稅收債權(quán)。值得注意的是，這種優(yōu)先受償僅針對特殊稅收債權(quán)的特定標(biāo)的，一旦離開了特定財產(chǎn)的范圍，特殊稅收債權(quán)便喪失了優(yōu)先于一般稅收債權(quán)的特權(quán)，轉(zhuǎn)為一般稅收債權(quán)受償。（2）附擔(dān)保物權(quán)的稅收債權(quán)與其它稅收債權(quán)競合之位序。為了保證稅款的征繳，許多國家設(shè)立了納稅擔(dān)保制度。我國《稅收征管法》第38條、44條規(guī)定了稅收擔(dān)保制度設(shè)立稅收擔(dān)保的目的在于使特定的稅收債權(quán)能就擔(dān)保財產(chǎn)優(yōu)先受償，因而附擔(dān)保物權(quán)的稅收債權(quán)應(yīng)就擔(dān)保財產(chǎn)優(yōu)先與其它稅收債權(quán)。（3）、已完成保全的稅收債權(quán)與其它稅收債權(quán)競合之位序。為防止稅款流失，《稅收征管法》第38條、40條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在規(guī)定情形下，可以凍結(jié)、查封、扣押納稅人的財產(chǎn)。已進(jìn)行保全的稅收債權(quán)應(yīng)優(yōu)先于其它稅收債權(quán)優(yōu)先受償。但考慮到在銀行存款和抵押的標(biāo)的物上有重復(fù)凍結(jié)、查封或扣押的可能性，還應(yīng)對設(shè)立的時間先后進(jìn)行比較，以確立扣押優(yōu)先權(quán)之間的位序。（4）一般稅收債權(quán)之間競合之位序。同一位階無附任何特殊條件之稅收債權(quán)之間也可能存在競合的狀況。此時，先進(jìn)行了交付請求的稅收債權(quán)應(yīng)優(yōu)先于其他稅收債權(quán)受償。實(shí)踐中多以欠稅發(fā)生時間作為稅收請求交付的時間，但因?yàn)榍范惏l(fā)生時間的模糊性，經(jīng)常發(fā)生損害第三人利益的情況。因而，完善稅收優(yōu)先權(quán)公示制度以及欠稅公告方式刻不容緩。

三、結(jié)語

綜上所述，確定稅收債權(quán)的受償位序應(yīng)該從兩個方面進(jìn)行考慮：（一）、稅收優(yōu)先權(quán)與民事債權(quán)競合時，可大致分為兩種情況：1、稅收債權(quán)與附擔(dān)保物權(quán)的債權(quán)競合：稅收債權(quán)優(yōu)先于公示之后設(shè)立的質(zhì)權(quán)、抵押權(quán)。后設(shè)立的留置權(quán)優(yōu)先于一般稅收債權(quán)。2、稅收優(yōu)先權(quán)與其它優(yōu)先債權(quán)競合：一般遵循共益費(fèi)用優(yōu)先原則。另外要分析競合之債權(quán)共同客體的性質(zhì)，具體問題具體分析，以確定競合債權(quán)之位序。（二）、稅收債權(quán)之間競合：首先，國稅與地稅競合時，應(yīng)遵循國稅優(yōu)先于地稅之原則。其次，同一位階不同稅收債權(quán)之間競合時，特殊稅收債權(quán)優(yōu)先于一般稅收債權(quán)，附擔(dān)保的稅收債權(quán)優(yōu)先于采取了保全的稅收債權(quán)，又優(yōu)先于其它稅收債權(quán)。對于其它稅收債權(quán)之間競合時仍無法確定先后受償位序的，以稅收設(shè)立時間的先后確定。（作者單位：煙臺大學(xué)研究生處）

參考文獻(xiàn)

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