導語：如何才能寫好一篇稅法主體客體內(nèi)容，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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「關鍵詞：稅收法律關系；體系；客體

法律關系是法學的基本范疇之一，是構筑整個法學體系的基石之一，它可以被應用到各門具體的法學學科之中，并形成為具有特定內(nèi)容和意義的該部門法學所獨有的基本范疇。 稅收法律關系作為稅法學的基本范疇，由它可以推演出一系列的稅法學的重要范疇，由這些重要的范疇又可以進一步推演出一系列更具體的一般范疇，從而可以構筑稅法學范疇體系的大體輪廓。因此，稅法學可稱為以稅收法律關系為研究對象的法學學科。2 稅收法律關系是稅法學研究的核心范疇。“理論的科學性取決于范疇及其內(nèi)容的科學性。”3 因此，建立科學的稅收法律關系的范疇對于稅法學的發(fā)展與成熟具有十分重要的意義。稅收法律關系的客體是稅收法律關系的重要組成部分，明確稅收法律關系的客體對于構筑科學的稅收法律關系的范疇具有重要的意義。

一、稅收法律關系的體系

在探討稅收法律關系的客體之前，有必要先探討一下稅收關系與稅法體系。因為，稅收關系是稅收法律關系的經(jīng)濟基礎，而稅法體系又在根本上決定著稅收法律關系的體系。

稅法的體系是由一國現(xiàn)行的所有稅收法律規(guī)范分類組合為不同的稅法部門從而形成的多層次的、門類齊全的有機整體。稅法的體系取決于稅法調(diào)整對象的體系與結構。稅法調(diào)整的稅收關系可以分為兩大類：稅收體制關系與稅收征納關系。依據(jù)稅收關系的結構與體系可以構筑稅法的體系，即稅法可劃分為稅收體制法和稅收征納法兩類。稅收征納法可分為稅收征納實體法和稅收征納程序法。4

稅收法律關系是稅法確認和調(diào)整在征稅主體與納稅主體以及征稅主體內(nèi)部各主體之間發(fā)生的稅收征納關系和稅收體制關系的過程中而形成的權利義務關系。

稅收法律關系的體系是指由各種稅收法律關系所組成的多層次的、內(nèi)部協(xié)調(diào)統(tǒng)一的有機整體。它是由稅法的體系并在根本上由稅收關系的體系所決定的。由上文的論述可知，稅收法律關系由稅收體制法律關系和稅收征納法律關系所組成。稅收征納法律關系由稅收征納實體法律關系和稅收征納程序法律關系所組成。

探討稅收法律關系的體系具有極為重要的意義，它是我們探討稅收法律關系一些基本理論問題的重要前提。同時，稅收法律關系的體系為我們探討這些基本問題構筑了一個理論平臺，只有站在這個共同的理論平臺上，我們才有可能進行真正的學術討論，否則，從表面上來看，學者們是在討論同一問題，而實際上，由于他們所“站”的理論平臺與所持的理論前提不同，因而所討論的并非同一問題，或并非同一問題的同一個方面。因此，筆者在此先構筑自己的理論平臺是有著極為重要而深遠的意義的。

二、稅收法律關系的客體

稅收法律關系的客體是稅收法律關系主體權利義務所共同指向的對象。在這一問題上稅法學界的爭議不大，一般認為稅收法律關系的客體包括貨幣、實物和行為，而前兩者又可合稱為“稅收利益”。5

然而，從整個法學界的角度來講，法律關系的客體卻是一個存在很大爭議的問題，無論是法理學界，還是部門法學界對此問題都存在著激烈的爭論。

首先，就法理學本身對法律關系客體的研究來說，其觀點是眾說紛紜，至今沒有定論。如有學者認為：“法律關系客體是最為復雜、最為混亂不堪的問題?！?

其次，從部門法學的角度來講，對法律關系的客體的理解也存在眾多爭議。在民法學界就存在著“利益說”、“行為說”和“社會關系說”三種不同的觀點。7 在刑法學界，關于刑事法律關系的客體也存在不同的觀點。8 另外，其他部門法學的學者紛紛提出“勞動法律關系的客體是勞動力”9 、競爭法律關系的客體是“競爭秩序（也可以理解為競爭機制）”10 、“統(tǒng)計法律關系的客體具有廣泛性，幾乎包括所有的機關、社會組織和個人”11 、“目標企業(yè)的財產(chǎn)所有權或經(jīng)營控制權便理所當然成為企業(yè)并購法律關系的客體”12 等諸多觀點。

法理學界和各部門法學界對法律關系客體理解上的差異，為本文探討稅收法律關系客體的問題制造了諸多障礙，使得稅法學界無法直接借鑒法理學或其他部門法學的既有的研究成果，而必須在法理學和各部門法學現(xiàn)有觀點的基礎上結合本部門法學的特殊研究對象進行創(chuàng)造性地研究。

借鑒法學界已有研究成果，本文認為，客體是法律關系的必備要素之一。因為，從語義上講，“客體”與“主體”相對，指的是主體的意志和行為所指向、影響和作用的客觀對象。它是法律關系的主體發(fā)生權利義務的中介。任何一種關系都需要中介，關系通過中介而發(fā)生，又通過中介而構成。13

法律關系的客體既然是法律關系主體發(fā)生權利義務的中介，是主體作用力所指向之對象，因此，從理論上講，法律關系的具體客體是無限多樣的，把它們抽象化，大致可以概括為以下七類：國家權力；人身、人格；行為（包括作為和不作為）；法人；物；精神產(chǎn)品（包括知識產(chǎn)品和道德產(chǎn)品）；信息。 這七類客體還可以進一步抽象為“利益”或“利益載體”等更一般的概念。由此我們可以說，法律關系的客體是一定的利益。14

本文從稅收法律關系的體系出發(fā)認為，在稅收體制法律關系中各相關主體（中央立法機關與行政機關和地方立法機關與行政機關）的權利義務所共同指向的對象是稅權，因為稅收體制法主要就是分配稅權的法律規(guī)范的總稱。稅權在稅法學界是一個有著不同含義的概念，但通常所理解的稅權是指國家或政府的征稅權或稅收管轄權。15 本文所使用的稅權指的是國家對稅收事務所享有的權力，國家所享有的這種稅權是一種從國家統(tǒng)治權派生出來的一種政治權力，當這種政治權力由法律規(guī)范來調(diào)整時就成為一種法律上的權利。因此，作為稅收體制法律關系客體的稅權指的是政治意義上的權力，而不是法律意義上的權利。

國家是一個抽象的政治實體，它由一系列行使國家各項權能的職能機關所組成，它的權力也要由這些具體的職能機關來行使，這樣就會出現(xiàn)如何在國家的各職能機關分配國家的某項權力的問題。在這種分配國家某項權力的過程中所發(fā)生的社會關系就是體制關系，用法律的形式來規(guī)范和調(diào)整這種關系，就產(chǎn)生了體制法律關系。具體到稅收體制法律關系，在這一法律關系中，其主體是中央立法機關、行政機關和一定級別以上的地方立法機關和行政機關，它們的權利與義務是合而為一的，其權利是依法“行使”其所享有的稅權，其義務是“依法”行使其所享有的稅權。16 因此，其權利義務所指向的對象是稅權，稅權充當其權利義務的載體，是其權利義務作用的對象。因此，稅收體制法律關系的客體是稅權。

在稅收征納實體法律關系中，其主體分別是國家與納稅人，國家享有稅收債權，納稅人承擔稅收債務，在這一法律關系中各相關主體權利義務所指向的共同對象是稅收收入，主要包括貨幣和實物。

在稅收征納程序法律關系中，其主體分別是征稅機關和納稅人、代扣代繳義務人，各相關主體權利義務所共同指向的對象是稅收行為，因為，稅務機關的權利是要求納稅人為或不為某種稅收上的行為，而納稅人的權利也是要求稅務機關為或不為某種稅收上的行為。

由于法律關系的統(tǒng)一客體是利益，稅收法律關系的客體也可以高度概括、抽象為稅收利益。當然，這里所說的稅收利益已不同于學界通常所理解的、作為稅收征納實體法律關系客體的稅收利益，那里的稅收利益是具體的利益，即貨幣和實物等經(jīng)濟利益，也就是本文所使用的稅收收入。而作為稅收法律關系統(tǒng)一客體的稅收利益指的是廣義上的利益，既包括經(jīng)濟利益，也包括權力利益和權利利益。

本文所述觀點與稅法學界的一般觀點的區(qū)別有四：其一，本文是在稅收法律關系體系的理論框架下來探討稅收法律關系的客體的，顯得條理清晰、層次分明，而且可以和稅收法律關系的其他問題組成一個具有內(nèi)在邏輯聯(lián)系的有機統(tǒng)一整體；其二 ，本文提出了稅權是稅收體制法律關系的客體的觀點，筆者尚未見到學界有人提出這一觀點，其科學性及價值如何尚有待學界討論；其三，本文所說的“稅收行為”不同于學界一般理解的“行為”，學界一般理解的行為是指：“國家權力機關、行政機關及其所屬稅收征收管理機關在制定、頒布和實現(xiàn)稅法的過程中享有稅收管理權限，履行行政職責的行為?！?7 而本文所理解的稅收行為則是指在稅收征納程序法律關系中征稅機關與納稅人權利義務所共同指向的對象。筆者之所以提出“稅收行為”的概念是與本文把征稅機關定位于國家稅法的執(zhí)行機關以及在稅收征納程序法律關系中征稅機關與納稅人法律地位平等的觀點相一致的。18 本文這一觀點的科學性及其價值同樣有待學界討論。其四，本文概括出了稅收法律關系的統(tǒng)一客體是稅收利益，但這是在廣義上來理解的稅收利益，而不同于學界一般理解的狹義的稅收利益。同時本文主張用稅收收入來取代學界一般理解的稅收利益的概念。

    注釋：

1 參見劉劍文、李剛：《稅收法律關系新論》，載《法學研究》1999年第4期。

2 參見（日）金子宏 ：《日本稅法原理》劉多田等譯，中國財政經(jīng)濟出版社，1989，18頁。

3 張文顯：《法學基本范疇研究》，中國政法大學出版社，1993，3頁。

4 參見張守文 ：《稅法原理》（第2版），北京大學出版社，2001，28頁。

5 參見劉劍文、李剛：《稅收法律關系新論》，載《法學研究》1999年第4期。

6 王勇飛、張貴成主編：《中國法理學研究綜述與評價》，中國政法大學出版社，1992，537—538頁。

7 “利益說”參見鄭少華、金慧華：《試論現(xiàn)代商人法-規(guī)范市場交易主體的新模式》，載《法學》1995年第2期?！靶袨檎f”參見佟柔：《民法原理》，法律出版社1987年第2版，第35頁。“社會關系說”參見[蘇]A.K.斯塔利科維奇：《社會主義法律關系的幾個理論問題》，《政法譯叢》1957年第5期。

8 如“犯罪構成與刑事責任說”參見楊興培：《 論刑事法律關系》，載《法學》1998年第2期。“犯罪人部分利益的載體說”參見張小虎：《論刑事法律關系客體是犯罪人利益之載體》，載《中外法學》1999年第2期。

9 董保華：《試論勞動法律關系的客體》，載《法商研究》1998年第5期。

10 徐士英：《市場秩序規(guī)制與競爭法基本理論初探》，載《上海社會科學院學術季刊》1999年第4期。

11 李光忠：《會計法若干基本理論問題的探討》，載《財會通訊》1995年第9期。

12 侯懷霞、鐘瑞棟：《企業(yè)并購立法研究》，載《中國法學》1999年第2期。

13 參見張文顯：《法學基本范疇研究》，中國政法大學出版社，1993，175～179頁。

14 參見張文顯：《法學基本范疇研究》，中國政法大學出版社，1993，175～179頁。

15 參見張守文：《稅權的定位與分配》，載《法商研究》2000年第1期。

16 由于其權利義務是統(tǒng)一的，因此，其權利與義務的表述是一致的，但側重點有所不同。

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1.“環(huán)境稅”：它是以環(huán)境中的物為征稅對象的一種稅?！碍h(huán)境稅”的內(nèi)容廣泛，可看作一個廣義的概念。它下面還可分為污染物稅、環(huán)境能源稅、環(huán)境資源稅、環(huán)境關稅等。而且，每一個名稱下面還可再分，如污染物稅可分為噪聲稅、垃圾稅、二氧化碳稅、硫稅、有毒化學品稅等。上面提及的環(huán)境資源稅，也可稱為生態(tài)環(huán)境稅。

2.“環(huán)境污染稅”：它以特定行為為征稅對象，任何單位和個人造成環(huán)境污染和公害的行為，可以確定為征稅客體。這些環(huán)境污染行為包括向環(huán)境排放廢水、廢氣、廢熱、固體廢物、噪聲、放射性物質等行為。環(huán)境污染稅的計稅依據(jù)是所排放污染物的濃度或總量。這個名稱還可以有另外的叫法，如稱為環(huán)境保護稅，不過這是從狹義上來解釋的，它的課稅客體不包括破壞自然資源的行為。

3.“環(huán)境消費稅”：以消耗某種環(huán)境資源為征稅對象，如美國對消耗臭氧的化學制品征稅等。我國現(xiàn)行消費稅雖然將鞭炮、焰火、汽油、摩托車和小汽車等污染環(huán)境的消費品納入課征范圍，而且對小汽車按照排氣量大小確定差別稅率，這在控制污染方面發(fā)揮了一定的作用，但未能對含鉛和無鉛汽油、是否安裝尾氣凈化裝置的車輛加以區(qū)別，降低了稅收對控制污染行為的作用。筆者提議的環(huán)境消費稅，消耗的環(huán)境資源不僅僅包括汽油，還應包括天然氣、煤、焦炭、重油、臭氧等等。具體范圍可由稅法確定。環(huán)境消費稅在環(huán)境資源的生產(chǎn)和消費環(huán)節(jié)征收。

4.“環(huán)境資源稅”：它以開發(fā)、使用、破壞自然資源的行為作為課稅對象。其名下有：“開采稅”、“開發(fā)稅”、“采伐稅”、“土壤保護稅”等。其納稅主體是開發(fā)、利用土地、森林、草地、水、礦產(chǎn)、地熱、海洋等自然資源的社會組織和個人。計稅依據(jù)由自然資源的稀缺程度和開發(fā)利用的程度共同確定，對不可再生、本國稀缺的自然資源可以課以重稅。以行為作為課稅對象的環(huán)境資源稅，可以冠名為生態(tài)環(huán)境補償稅，或叫生態(tài)環(huán)境稅。

環(huán)境資源稅也可設計為以物為課稅對象，名稱包括化學燃料稅、水資源稅、礦產(chǎn)資源稅、森林資源稅和草原資源稅等，主要體現(xiàn)環(huán)境資源的使用成本或價值。

以上陳述的幾個環(huán)境稅名稱中，“環(huán)境稅”的名稱顯然范圍過大，包羅萬象，立法中難以界定其具體內(nèi)容，實踐也不好操作?！碍h(huán)境消費稅”以幾種消費的環(huán)境資源為課稅對象，范圍過于狹窄，對其他幾種常見的污染行為如排放污水、排放噪聲等不聞不問，也違背了環(huán)境稅的立法宗旨?！碍h(huán)境資源稅”只顧及自然資源的維護與利用，忽視了以稅收手段抑制排污行為的作用。而“環(huán)境污染稅”與“環(huán)境資源稅”正好相反，忽視了破壞自然資源的行為。筆者認為，我國環(huán)境稅立法，可以冠名為“環(huán)境保護稅”，其具體內(nèi)容分為兩部分：一是環(huán)境污染稅，對污染物或排污行為征稅；二是環(huán)境資源稅，對稀有資源或利用、破壞自然資源的行為征稅。環(huán)境保護稅這兩部分內(nèi)容，還應該包括環(huán)境稅收優(yōu)惠的法律制度。鑒于我國環(huán)境稅立法仍處于醞釀階段，沒有現(xiàn)成的經(jīng)驗可資借鑒，加之國外的情況和我國也不盡相同。因此，筆者還認為，環(huán)境稅立法可以首先采取以某種或某幾種常見的、嚴重的環(huán)境污染物、稀有資源、污染行為或生態(tài)環(huán)境破壞行為作為課稅對象，單獨立法，以“暫行條例”的形式頒行，如制定《固體廢物（垃圾）處置稅暫行條例》、《水污染稅暫行條例》、《空氣污染稅暫行條例》、《汽油稅暫行條例》、《噪聲污染稅暫行條例》以及《水土保持稅暫行條例》等等。環(huán)境保護稅法律體系的建立不是一蹴而就的，而是一個逐步完善的過程，上述環(huán)境稅種的單獨立法，都是環(huán)境稅法律體系完善的重要步驟。

二、中國環(huán)境稅的立法宗旨問題

環(huán)境稅是把環(huán)境污染和生態(tài)破壞的社會成本，內(nèi)在化到生產(chǎn)成本和市場價格中去，再通過市場機制來分配環(huán)境資源的一種經(jīng)濟手段。環(huán)境稅主要目的應當是為保護環(huán)境和可持續(xù)發(fā)展服務。這里，稅收是手段，運用這個經(jīng)濟手段控制環(huán)境污染和保護改善環(huán)境、維護人類健康是環(huán)境稅的立法宗旨。

改革開放之前，我國在經(jīng)濟建設中基本上忽視了對環(huán)境的保護，可以說，我國此時的經(jīng)濟效益是以犧牲環(huán)境效益為代價的。開征環(huán)境稅雖然不是環(huán)境保護的唯一經(jīng)濟手段，但它卻是一種規(guī)范的、有效的也是有力的手段，今后也應該是最重要的一種經(jīng)濟手段。這種手段以法律法規(guī)的形式固定下來，明確其立法宗旨，更有利于我國環(huán)境保護事業(yè)的健康發(fā)展。而且，稅收作為政府籌集財政資金的重要工具和實施宏觀調(diào)控的經(jīng)濟杠桿，還可以為環(huán)境保護事業(yè)籌集專項資金。綜上所述，筆者認為，環(huán)境稅立法確立前述的立法宗旨是適宜的。

三、中國環(huán)境稅法的立法原則問題

1.環(huán)境保護和經(jīng)濟發(fā)展相協(xié)調(diào)的原則

這一原則在環(huán)境稅中的體現(xiàn)主要有兩層含義：一、發(fā)展經(jīng)濟不能犧牲環(huán)境。開征環(huán)境稅會增加企業(yè)的成本，對經(jīng)濟的發(fā)展會有一定的影響，但基于保護環(huán)境的理念，我們?nèi)匀灰_征環(huán)境稅，尤其是對于那些嚴重的污染行為和破壞自然資源的行為，更是要課以重稅，在這種情況之下，要優(yōu)先考慮環(huán)境的保護。二、環(huán)境保護要考慮其對經(jīng)濟發(fā)展的負面影響。開征環(huán)境稅不能不考慮企業(yè)的稅收負擔，以及因此對經(jīng)濟帶來的負面影響。這就要求立法者在環(huán)境稅立法中應科學的設置環(huán)境稅的納稅主體、課稅客體和稅率，運用環(huán)境稅的稅收優(yōu)惠政策，考慮企業(yè)的整體稅負。尤其是現(xiàn)在我國企業(yè)的稅負整體偏重，大量國有企業(yè)處于虧損狀態(tài)，在保護環(huán)境，開征環(huán)境稅的同時，要把環(huán)境稅對經(jīng)濟的負面影響降到最低限度。

2.稅負和污染相適應的原則

這一原則要求“誰污染誰納稅”，對污染嚴重的物和行為課以重稅，對污染輕微的物和行為實行較低的稅率，對污染防治實施項目的建設實行零稅率。隨著各國普遍利用環(huán)境稅來防止污染、治理環(huán)境，環(huán)境稅收收入越來越成為各國籌措環(huán)保資金的主要來源。對環(huán)境稅的具體征稅對象和課稅稅率的設計，大體是遵循稅收收入和環(huán)保資金相當?shù)脑瓌t。在稅率上一般實行動態(tài)稅率，即根據(jù)治理污染和保護環(huán)境所需資金不斷調(diào)整具體的環(huán)境稅稅目的稅率；有些國家對具體環(huán)境稅稅目的稅率是每年公布一次的。動態(tài)稅率的實行是稅負和污染相適應原則的直接體現(xiàn)。這一原則的重要意義還在于：假定政府征收等于邊際污染成本的稅收，那么可使污染者的邊際私人成本等于邊際社會成本，邊際私人收益等于邊際社會收益，即把污染者的外部性成本（社會成本）內(nèi)在化，使其面臨真實的社會成本和收益；最終必能抑制或減少污染量，實現(xiàn)資源的優(yōu)化配置。同時，這一原則的實施也有利于避免企業(yè)環(huán)境稅負的畸輕畸重，實現(xiàn)稅收的公

平目標。

3.預防與治理相結合的原則

所謂預防是指預防一切環(huán)境污染或環(huán)境破壞造成的損害；所謂治理是指對一切環(huán)境污染或環(huán)境破壞所進行的治理。環(huán)境稅的開征并不是簡單的為環(huán)境的污染事后提供治理的資金，其首要的作用還在于防止污染。預防與治理相結合的原則是稅收宏觀調(diào)控和籌集資金雙重功能的體現(xiàn)和運用。

四、中國環(huán)境稅法規(guī)范的內(nèi)容問題

構建我國的環(huán)境稅法體系，設計其基本內(nèi)容，首先應從完善現(xiàn)行的稅制結構開始，綠色稅制改革的重點應是目前與環(huán)境資源有關的資源稅和消費稅。另一方面，我國要大膽借鑒發(fā)達國家環(huán)境稅法的立法經(jīng)驗，引入能源稅、水資源稅、含鉛汽油消費稅附加以及臭氧耗損物質（ODS）稅，2同時考慮從排污收費到污染稅的可能改革。下面，筆者擬在前述的環(huán)境保護稅的名下，選擇幾個主要的環(huán)境稅種，就其內(nèi)容作一些設想，當然，這還不能概括環(huán)境稅法體系的全部內(nèi)容：

1.垃圾稅：是一種以抑制環(huán)境污染為目的、以垃圾（或叫固體廢物）為課稅對象的稅種。垃圾稅稅率為定額稅率，課稅對象是工業(yè)垃圾和生活垃圾。納稅人為產(chǎn)生垃圾的企事業(yè)單位和公民個人。垃圾稅可規(guī)定一個起征點。征收的垃圾稅稅金，應該相當于處置垃圾所花費的資金（與此相適應，垃圾稅也可稱為垃圾處置稅或固體廢物處置稅）。如奧地利聯(lián)邦政府從1989年1月1日起征收垃圾稅。按照規(guī)定，每噸家用垃圾征收40—50先令，每噸特殊垃圾征收200—500先令。

2.含鉛汽油稅：含鉛汽油稅是一種具有行為調(diào)節(jié)功能的稅收，它是汽油消費稅中的一個稅目，應視為一種消費稅附加。其征收對象是供機動車船使用的所有標號的含鉛汽油和70#低標號汽油。納稅人是中國境內(nèi)生產(chǎn)含鉛汽油和70#汽油的生產(chǎn)廠家。其稅率的確定應主要以在我國高標號汽油中占比例較大的90#汽油為依據(jù)。

3.污染排放稅：是指根據(jù)污染者排放物數(shù)量或能產(chǎn)生有污染的產(chǎn)品數(shù)量征收的一種稅收，也是最能直接體現(xiàn)環(huán)境稅本質的一種稅收。其征收依據(jù)是排放污染物的數(shù)量或能產(chǎn)生有污染的產(chǎn)品數(shù)量。納稅人是排放污染物或生產(chǎn)有污染的產(chǎn)品的單位和個人。從長遠的觀點，排污收費宜改成征收污染排放稅。不過，這種轉變的前提是大大簡化現(xiàn)行的收費標準，從以污染物排放量為征收依據(jù)轉變到以產(chǎn)品生產(chǎn)或消費數(shù)量為征收依據(jù)，或者只征收少數(shù)污染物的排放稅。污染排放稅稅率宜采用超額累進稅率。稅額的確定，以足夠支付治理污染的費用為基準。

4.企業(yè)環(huán)境稅：企業(yè)環(huán)境稅以生產(chǎn)或排放有毒性物質的企業(yè)為納稅人，課稅對象是有毒性物質或其排放會造成污染的物質。稅率為從量定額稅率。

5.水資源稅：是對水資源的開采和使用以及污染水資源的單位和個人征收的一種稅。征稅對象是對水資源的開采、使用行為以及污染水資源的行為。水資源包括地下水資源和地表水資源。我國現(xiàn)行的水資源費可改成水資源稅，并在現(xiàn)行的水資源費費率基礎上，根據(jù)各地區(qū)水資源的稀缺性和水污染程度確定差別幅度稅率。全面提高水資源稅稅率。

上述的垃圾稅、含鉛汽油稅、污染排放稅和企業(yè)環(huán)境稅，可以歸屬于環(huán)境保護稅名下的環(huán)境污染稅，而水資源稅則歸屬于其名下的環(huán)境資源稅。

五、環(huán)境稅收優(yōu)惠政策

我國現(xiàn)行稅收體系也包含了一些環(huán)境稅收優(yōu)惠政策，不過，現(xiàn)行稅制中考慮環(huán)境保護因素而采取的稅收優(yōu)惠措施的形式過于單一，僅限于減稅和免稅，缺乏針對性和靈活性，影響了稅收優(yōu)惠的實施效果。因此，筆者主張，環(huán)境稅收優(yōu)惠政策可做如下考慮：

首先，在關稅方面，對出口的環(huán)境保護設施、材料可采用低關稅率，以扶持該類產(chǎn)品的發(fā)展。對國內(nèi)目前不能生產(chǎn)的污染治理設備、環(huán)境監(jiān)測和研究儀器以及環(huán)境無害化技術等進口產(chǎn)品，減征進口關稅；在農(nóng)業(yè)稅方面，對改良土壤、提高肥力、維持耕地面積、植樹造林等有助于環(huán)境與資源保護的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動減免農(nóng)業(yè)稅；在營業(yè)稅方面，對工業(yè)企業(yè)自銷的綜合利用產(chǎn)品、環(huán)境保護政策性虧損的經(jīng)營活動等實行減免營業(yè)稅或緩征營業(yè)稅；在消費稅方面，對清潔汽車、清潔能源以及獲得環(huán)境標志和能源效率標志的家電產(chǎn)品和汽車，減征消費稅；另外，對經(jīng)營環(huán)境公共設施的企業(yè)，在征收營業(yè)稅、增值稅和城市維護建設稅方面給予優(yōu)惠。

其次，為鼓勵企業(yè)開發(fā)利用防止污染、節(jié)約能源等方面的設備、機器，保護環(huán)境，政府應采用加速折舊的方式來實現(xiàn)其環(huán)境目標。目前，我國的加速折舊制度，不僅加速折舊方式少，而且，相關規(guī)定也不明確。我國應該允許清潔能源企業(yè)、污染治理企業(yè)、環(huán)境公用事業(yè)以及環(huán)保示范工程項目加速投資折舊。

再次，擴大固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅零稅率政策的適用范圍，準確界定零稅率調(diào)節(jié)稅的適用項目類型；界定朝陽產(chǎn)業(yè)——環(huán)境保護產(chǎn)業(yè)的范圍，在規(guī)定期限內(nèi)對環(huán)境保護產(chǎn)業(yè)的企業(yè)實行稅收優(yōu)惠政策。此外，對工業(yè)企業(yè)購入的環(huán)境保護設施允許扣減進項增值稅額等，也是屬于環(huán)境稅收優(yōu)惠政策的范圍。

篇3

(一)經(jīng)濟法由不同性質的制度構成

研究法的內(nèi)容有多種角度。如從體系角度談論法的內(nèi)容，需要指出其由哪些子部門法組成;從制度性質區(qū)分角度研究法的內(nèi)容，則需要考慮組成該部門法的制度的各自性質和功能。本文研究著眼于通過制度選擇來解釋經(jīng)濟法的內(nèi)容，因此需要從后者入手。因為只有制度性質和功能的區(qū)分，才能考察不同制度之間是否存在經(jīng)濟上效率的選擇。經(jīng)濟法和其他部門法一樣，其內(nèi)容包括權利義務制度和執(zhí)行制度。但是，仔細觀察就會發(fā)現(xiàn)，經(jīng)濟法執(zhí)行制度還包括公共執(zhí)行和私人執(zhí)行制度。因此，經(jīng)濟法制度性質并不單一，它實際上包括三種制度:權利義務制度(以下簡稱權益制度)、公共執(zhí)行和私人執(zhí)行制度。權利義務制度在經(jīng)濟法上具有特殊性。它首先要剔除規(guī)制公共執(zhí)行和私人執(zhí)行而產(chǎn)生的權利義務，否則，不會保持自己的相對獨立;其次，它必須包含一些缺乏合同法上相對性(privity)基礎的公法權利義務。如稅收對公民來說是義務，而對國家卻是權利，兩者反過來沒有一對一的關系。從權益制度看，經(jīng)濟法既有消費者權益等私法權益，也包含有國家稅權這樣的公法權益;從執(zhí)行制度看，反不正當競爭法、產(chǎn)品質量法和消費者權益中均包含行政和民事制度;反壟斷法中的公共執(zhí)行和私人執(zhí)行分明也屬于行政和民事制度;即使具有明顯行政性質的稅收征管法之內(nèi)，也包含有稅收代位權、撤銷權等民事執(zhí)行制度。因此，整個經(jīng)濟法表現(xiàn)為“公私法結合”的形式。

(二)經(jīng)濟法具有相對獨立的權益制度

經(jīng)濟法權益應當從狹義角度理解，它是“基于公共利益要求而賦予主體的權益”。其獨特性在于賦權立場而非其權益的公私法形式。范圍也限于經(jīng)濟法目的性規(guī)范規(guī)定的權利義務，即不包括規(guī)制公共執(zhí)行和私人執(zhí)行活動的權利義務。經(jīng)濟法權益與西方反壟斷法(如美國“謝爾曼反托拉斯法”)的出現(xiàn)并不存在必然聯(lián)系。如果國家稅權屬于經(jīng)濟法權益，那么其最早可以追溯到奴隸制國家的建立。從經(jīng)濟上看，經(jīng)濟法權益的出現(xiàn)是人類經(jīng)濟發(fā)展歷史的必然結果。法律對權益的確認不會超出人們之間經(jīng)濟活動的客觀需要。人類經(jīng)濟活動的產(chǎn)生大都是分工的結果。亞當•斯密在其名著《國民財富的性質》中指出:“勞動生產(chǎn)力最為重大的進步，以及人們不管往何處引導或在何處應用勞動生產(chǎn)力，所展現(xiàn)的大部分技巧、熟練度與判斷力，似乎都是分工的結果?！痹谒磥?，分工是交換產(chǎn)生的，而交換又起源于人類之間的“相互交換的能力和傾向”。的確，人類這種能力還在不斷的發(fā)展。在互聯(lián)網(wǎng)時代，買賣雙方可以通過亞當•斯密無法預見的互聯(lián)網(wǎng)方式締結契約，從而使交易費用大幅度降低。在交易成本經(jīng)濟學看來，刻畫交易的尺度是資產(chǎn)專用性、不確定性和交易頻率。而人們總會在實踐中設計出相應的治理結構，來保護相互交易的進行。如對非專用的交易，不管是偶然的合同和經(jīng)常性合同，主要應使用市場治理結構。這是因為雙方只需要根據(jù)自己的經(jīng)驗即可決定是否保持這種交易關系，或者無須付出多少轉讓費即可轉讓。不管是一般合同還是組織合同(企業(yè)機制)，交易的治理結構大都均由當事人通過協(xié)商來設置。專用性高且經(jīng)常性的交易，通常由組織合同來設置(統(tǒng)一治理結構)。但無論交易怎么變化，從立法來看，對個體權利義務進行調(diào)整的民商事法律均足以保護這些相應的治理結構，因為民商法的個體本位權益制度與治理結構設置的私人交易能力和傾向相互呼應。然而，我們通常忽略的是，經(jīng)濟分工不僅導致了個體之間職業(yè)的分化，而且還導致了群體之間職能的分化，它們均是個體交易能力和傾向的結果。如電商與網(wǎng)購人的交易關系不僅代表電商作為一種職業(yè)商人與網(wǎng)購人之間的合同關系，而且還代表一種經(jīng)濟職能分化:銷售職能與消費職能的分化。當生產(chǎn)、經(jīng)營、消費職能隨著互聯(lián)網(wǎng)技術的革新進一步分化時，不同職能群體之間的交易能力和傾向也被關注。如經(jīng)營者與消費者發(fā)展成相對獨立的不同職能群體，法律也開始關注這兩種群體之間交易信息的緊張關系。如果這種關系進一步使整個市場交易成本過高，甚至阻止了某些交易，或者使某些交易的不確定性增加，法律便可以強制提供一種不同于個體之間的治理結構。例如，如果一個消費者對生產(chǎn)者的追責因為基于個體的治理結構即合同的相對性而終止，法律就會考慮要求生產(chǎn)者在原有個體治理結構之外對消費者負起責任。這種責任是原有個體治理結構中所沒有的，因為它與民事合同的基本原理相悖。相反，法律可以強制性提供這種責任，以使消費者進行交易的積極性不應個人治理結構的乏力而受到影響。經(jīng)濟法這種強制性賦權方式(給經(jīng)營者責任就等于給消費者權利)在國家(統(tǒng)治階級)和公民之間關于公共產(chǎn)品的交易上也表現(xiàn)突出。為什么從奴隸制國家出現(xiàn)起，國家總是一直享有稅權?剔除階級壓迫因素而單純從經(jīng)濟上考慮，原因也許可以解釋為節(jié)約公共產(chǎn)品供給的交易費用。因為公共產(chǎn)品技術上很難分開計價，由私人提供的治理結構將耗費相當大的成本。當這種成本超過了私人所獲收益時，私人就停止供給人們需要的公共產(chǎn)品。

(三)經(jīng)濟法具有獨特的執(zhí)行制度

根據(jù)執(zhí)法方式的不同，經(jīng)濟法執(zhí)行分為公共執(zhí)行和私人執(zhí)行。公共執(zhí)行由經(jīng)濟行政法來調(diào)整，而私人執(zhí)行由特別民事法來調(diào)整。兩者劃分的標準是執(zhí)行方式，而不是執(zhí)行主體的性質。例如，私人向公共管理機關控告，如果公共管理機關認為理由成立，發(fā)起公共執(zhí)法程序，則此種執(zhí)行仍屬公共執(zhí)行。類似地，公共管理機關通過民事程序執(zhí)行，如稅務機關通過民事訴訟實現(xiàn)稅收代位權，則屬于私人(民事)執(zhí)行。經(jīng)濟法執(zhí)行制度面臨的最大問題是偵查違法行為的成本與收益不匹配。在公共執(zhí)行方面，如果偵查的成本過高，政府會因為執(zhí)法資源供給不足而進行選擇性執(zhí)法。如果侵害的權益屬于國家權益，代表國家行使權益的機構對權益的關心一般無法超越私人對自身權益的關心。“監(jiān)守自盜”或者與他人串通損害國家權益的“成本”問題將十分突出。例如，進行稅收稽查的工作人員面對相對人給出的種種金錢誘惑，可能出現(xiàn)對國家不忠，做出包庇或者放縱違法行為的行為。在私人執(zhí)行方面，私人執(zhí)行需要耗費大量的訴訟成本，私人執(zhí)行的賠償功能因此受到削弱。如果私人執(zhí)行的對象是私人權益，就會出現(xiàn)明顯的“搭便車”問題。即每個人對損害賠償擁有一定比例的權利，而任何人主張該賠償將獲得不相稱的收益。沒有加入執(zhí)行行列的人可能因為他人執(zhí)行而受益，而執(zhí)行費用卻由執(zhí)行人負責。如我國民事訴訟法針對人數(shù)不確定的代表人訴訟作出規(guī)定:法院作出的判決，對參加登記的全體權利人發(fā)生效力;未參加登記的權利人在訴訟時效期間內(nèi)提訟的，適用該判決。這種規(guī)定顯然助長了“搭便車”行為，打擊了原告進行訴訟的積極性。

二、從制度選擇的角度看待經(jīng)濟法內(nèi)容

新制度經(jīng)濟學建立了制度選擇的標準———社會成本，要求進行制度選擇時考慮社會成本這一局限條件。社會成本與社會產(chǎn)品概念存在密切聯(lián)系?！吧鐣a(chǎn)品等于私人產(chǎn)品加上無賠償?shù)钠渌胤降漠a(chǎn)品價值的下跌?！焙唵蔚卣f，社會成本就是社會產(chǎn)品所耗費的總的、邊際的、可替代的成本。

(一)一般民事權益與經(jīng)濟法權益之間的制度選擇

從經(jīng)濟學上看，經(jīng)濟法權益和一般民事權益的確認相互影響。即某一利益被基于公共利益要求賦予主體A時，它就無法再依私益要求賦予主體B。例如，若A對特定收入享有稅權，則B對此部分不再享有私人財產(chǎn)權;若A在相關市場享有公平競爭權(A通常是市場勢力相對弱或者想新加入相關市場的場外經(jīng)營者)，則B(相關市場的其他經(jīng)營者)的經(jīng)營自由就要受到一定程度的限制;若A對某項產(chǎn)品享有消費權益，則B在此范圍內(nèi)不再享有排斥A的權益。這種影響導致立法者須在兩種制度之間作出選擇。這種選擇也被法學界稱為“經(jīng)濟法對民法具有‘矯正’作用”。假設A與B之間的權益依民事制度分配，其總的效果為C，而依經(jīng)濟法制度進行分配，其效果為D;那么，立法者就需要從C與D之間實施選擇。立法者選擇民事抑或經(jīng)濟法權益制度的理由是C和D誰更大。例如，對稅收立法而言，只有通過稅收提供某種公共產(chǎn)品的效用比私人各自按市場價格提供這一公共產(chǎn)品的效用大，此范圍內(nèi)的稅收才算合理。除稅收立法外，不動產(chǎn)征收立法也可以說明經(jīng)濟法權益界定對民法權益的影響。根據(jù)憲法和物權法的規(guī)定，征收單位、個人的房屋及其他不動產(chǎn)必須滿足“為了公共利益需要”的法定條件。也就是說，政府通過征收獲得公民房屋所有權不是自己的民事權益，而是一種經(jīng)濟法權益。因為征收的最終目的是減少公共產(chǎn)品獲得的交易成本(公共利益需要)，而不是給政府自身隨意使用(如建豪華館堂)。我國原拆遷條例沒有具體明確公共利益需要的范圍，形成兩者適用的模糊地帶。各地政府在無法明確哪些房屋有權通過征收取得所有權，哪些房屋只能由開發(fā)商通過民事合同取得所有權的情況下，乘機為了自身利益擴大征收范圍，最終導致公民暴力抵抗拆遷執(zhí)法的現(xiàn)象層出不窮。2011年頒布的《國有土地房屋征收與補償條例》第8條明確界定公共利益需要的具體范圍，同時也為政府征收的標的房屋劃定了范圍。特別是為了防止政府操控補償交易條件，該條例第19條還規(guī)定了不低于市場價格補償?shù)幕驹瓌t，形式上雖然增加了政府對公共產(chǎn)品供給的財政支付，但從整個社會產(chǎn)品來看，如果考慮政府不合理征收給公民造成的損害，整個公共產(chǎn)品供給的交易成本反而被降低。如果將生產(chǎn)要素視為一種權利，那么，確認一般民事權益就等于立法者傾向于通過市場機制解決資源配置問題;相應地，確認經(jīng)濟法權益就等于傾向于通過政府機制解決資源配置問題。這樣，經(jīng)濟法權益確認與政府和市場邊界問題產(chǎn)生了關聯(lián)。因為當某一利益被確認為一般民事權益時，法律必須尊重主體的意思自治，遵循最大自由和最小干預的民法精神，政府干預因此被基本排除，或者說在一定程度上缺乏法律依據(jù)。而恰恰相反，當它被確認為經(jīng)濟法權益時，權益實現(xiàn)無法排除公共執(zhí)行的方式，政府進行經(jīng)濟干預有了法律依據(jù)，這樣就大大地拓寬了政府職權范圍。正是經(jīng)濟法權益確認客觀上可能發(fā)揮拓寬政府職權的消極作用，經(jīng)濟法才強調(diào)謙抑性立法原則。謙抑性立法原則要求能用民事調(diào)整的地方，盡量使用民事立法予以調(diào)整。用經(jīng)濟學原理的話說，就是“能用市場解決的問題，就不應當由政府去解決”。

(二)公共執(zhí)行與私人執(zhí)行之間的制度選擇

當某一主體對權益的實現(xiàn)選擇私人執(zhí)行，會耗費一定的私人成本。當所有私人均選擇公共執(zhí)行時，其成本必須小于所有私人成本的總的、邊際的、替代的成本。社會成本大小的比較決定了制度選擇的效率。如2008年發(fā)生的三鹿毒奶粉案，由于其屬于大規(guī)模侵犯消費者權益事件，客觀上單個消費者的維權成本總和過大，根據(jù)社會成本原則，立法應當適時推出公益訴訟制度或者改革現(xiàn)有代表訴訟制度，或者直接賦予政府直接介入?yún)f(xié)調(diào)解決的權力，規(guī)定其解決類似事件的方式和程序。公共執(zhí)行當然包括法律賦予一定公共職能的組織的執(zhí)行。這些組織常常被稱為社會中間組織。社會中間組織作為私人與政府之間的橋梁，不僅具有上傳下達的功能，而且直接了解成員主體的動態(tài)或訴求，能夠更專業(yè)地分析某種經(jīng)濟事實狀態(tài)變化對相關主體權益的影響。賦予社會中間組織部分監(jiān)管職權或者維權職能，不僅可以節(jié)約成本，而且可以減少政府與相對人之間的硬性碰撞，加速市民社會的形成。私人執(zhí)行作為公共執(zhí)行的替代補充，一方面由于政府在某種意義上也是“經(jīng)濟人”，容易被市場俘獲。為了防堵因政府缺位而帶來的執(zhí)法漏洞，立法選擇通過私人之間權義的重新配置(如懲罰性賠償)刺激私人維護權利的動機，鼓勵私人執(zhí)行。另一方面，私人執(zhí)行涉及人數(shù)眾多、賠償額巨大，雖然其賠償功能往往因為訴訟成本而受到削弱，但其對違法者形成威懾是顯而易見的，它可以使違法者迫于訴訟壓力而減少違法行為。四從規(guī)制對象的角度看待經(jīng)濟法內(nèi)容從上述經(jīng)濟法制度選擇分析可以看出，經(jīng)濟法規(guī)制實際上是一種以經(jīng)濟法權益確認為起點，包括公共執(zhí)行和民事執(zhí)行規(guī)制在內(nèi)的一種“結構性規(guī)制”。其中，公共執(zhí)行規(guī)制包括對政府監(jiān)管和調(diào)控行為和授權組織實施特定管理職能行為的規(guī)制;民事執(zhí)行規(guī)制則包括對私人執(zhí)行以及公共部門民事執(zhí)行的規(guī)制。由此，經(jīng)濟法規(guī)制結構包括權益確認規(guī)制和執(zhí)行行為規(guī)制兩大內(nèi)容。

1、對權益確認的規(guī)制

（1）權益客體

這是目前理論的難點。筆者認為，可以從兩個角度來考察經(jīng)濟法權益客體。從權利和義務平衡的角度來看，需要將視角置于文本之外，考察與權益相對的義務之來源。這時，實際上已經(jīng)需要追溯到經(jīng)濟法的“自然法”狀態(tài)，即其作為理想中的“經(jīng)濟共同契約”狀態(tài)。在這種狀態(tài)下，國家與私人在經(jīng)濟上是平等的，公共產(chǎn)品可以自由交換。因此，權利義務所指向的客體便是抽象的公共經(jīng)濟事物，如公共產(chǎn)品、完全競爭市場下的市場競爭機會等。從現(xiàn)實法律文本角度考慮，客體因權益的類型不同而不同。經(jīng)濟法權益因其實現(xiàn)方式不同分為依法可民事執(zhí)行的權益和只能公共執(zhí)行的權益。因此，權益客體也可以分為民事執(zhí)行客體和公共執(zhí)行客體。根據(jù)德國行政法學家奧托•梅葉的權威定義，行政行為是“在個案中為被管理者規(guī)定法律權利的主管當局的一種行政意思表示”。因此，公共執(zhí)行(行政行為)客體只能是被管理者的特定權利，也就是行政相對人的行為資格或者行為。如國家稅收債權客體即是納稅人的納稅行為;私人執(zhí)行客體則與民事法律行為客體相同?！懊袷路尚袨榭腕w是民事法律行為主體的作用對象，也就是權利客體和義務客體?！彼ㄎ铩⒅橇Τ晒?、權利、人身或者行為。

（2）權益內(nèi)容

這是權益確認最為重要的事項。如國家稅收包括哪些稅種，消費者權利包括哪幾種，經(jīng)營者公平競爭權有哪些具體內(nèi)容等等。如果狹義經(jīng)濟法權益確認能夠增進制度總的效果，其當然也會最終惠及私益。如稅收能為私人節(jié)省公共產(chǎn)品單獨付費的成本;公平競爭權能為所有經(jīng)營者提供良好的競爭環(huán)境;消費者權利為買賣雙方緩和因信息不對稱等不愉快因素帶來的緊張關系。

（3）權益主體

經(jīng)濟法權益分配以履行一定經(jīng)濟職能的群體為對象，因此，規(guī)制首先要確認這些群體及其成員的范圍。例如，要確認公平競爭權和消費者權益，必須對消費者和經(jīng)營者作出界定。由于經(jīng)濟職能的劃分直接決定享受權利的主體范圍，因此，群體成員性質幾乎可以在所不問。他們既可以是個人、單位，也可以是國家職能部門或者社會團體。“同一社會實體或個人在不同的法律關系中享有不同的權利義務，從而成為各部門法的主體?！?/p>

1、對執(zhí)行行為的規(guī)制

（1）對公共執(zhí)行的規(guī)制

規(guī)制內(nèi)容包括市場監(jiān)管、宏觀管理中的市場準入標準，違法行為的類型，監(jiān)管、調(diào)控機關的職能、程序，公共執(zhí)行雙方違法行為的法律責任等。我國實施市場經(jīng)濟時間不長，總體上仍缺乏公共執(zhí)行(公共管理)方面的經(jīng)驗。執(zhí)法主體往往單方面強調(diào)政府管制而缺乏與市場主體交往的習慣，更談不上政府與市民之間的“交往理性”。因此，公共執(zhí)行規(guī)制要注意公共執(zhí)行中的“公私合作”，加強政府與市民的交往。例如，稅法對轉讓定價稅制的規(guī)定，引入預約定價安排，就是重視協(xié)商性執(zhí)法的重要表現(xiàn)。目前，公共執(zhí)行規(guī)制立法應盡快糾正單方面“加強管制”的維穩(wěn)思維，重視執(zhí)法中相對人的參與和信息公開。

（2）對私人執(zhí)行的規(guī)制

雖然私人執(zhí)行的方式有多種形式，如申請調(diào)解、仲裁和提訟等，但訴訟仍然是主要執(zhí)行方式。在我國，私人執(zhí)行訴訟包括單獨訴訟和共同訴訟。共同訴訟中又區(qū)分一般共同訴訟和必要共同訴訟。當事人一方人數(shù)眾多達10人以上的共同訴訟，則可以實行訴訟代表人制度。當訴訟代表人中原告人數(shù)不確定時，由于訴訟代表人缺乏應有激勵，以及原告采取加入制等制約因素，原告方很難形成集團，因此進行集團訴訟的成功率很低。如上所言，經(jīng)濟法權益是基于公共利益要求而賦予主體的權益，當其表現(xiàn)為私人利益時，受害原告的數(shù)量往往巨大。這時，一味地固守現(xiàn)行《民事訴訟法》第119條所規(guī)定的條件，采用具有限制原告集團形成的加入制，勢必影響私人執(zhí)行功能的發(fā)揮。因此，筆者建議在民事訴訟法上確立集團訴訟的一般原則，盡快改革我國人數(shù)不確定共同訴訟中的訴訟代表制度，如引入訴訟激勵機制、實施原告的申明退出制等等。另外，在經(jīng)濟法中，特別是在反壟斷、消費者權益保護方面，根據(jù)民事訴訟法的要求建立特別集團訴訟程序，為解決經(jīng)濟法私人訴訟這一現(xiàn)實難題鋪平道路。

三、結論

篇4

關鍵詞：專項環(huán)保稅　會計核算前提　會計計量屬性　會計處理方法

一、環(huán)保稅務會計內(nèi)涵、目標與挑戰(zhàn)

(一)環(huán)保稅務會計內(nèi)涵、目標 縱觀我國環(huán)境稅收制度的發(fā)展歷程和發(fā)展現(xiàn)狀，對我國環(huán)境稅收的內(nèi)涵、環(huán)境稅制改革的必要性等進行了探討，提出了進行環(huán)境稅收改革的基本思路。然而從稅務會計的角度出發(fā)，這些還遠不夠。稅務會計是以國家現(xiàn)行稅收法規(guī)為準繩，運用會計學的理論與方法，連續(xù)、系統(tǒng)、全面地反映稅款的形成、計算和繳納，即對企業(yè)涉稅事項進行確認、計量、記錄和報告的專業(yè)會計?，F(xiàn)行的環(huán)境稅理論既沒有著重提出專項環(huán)保稅的設立，并依據(jù)我國實際情況對此稅種進行具體可行的稅制設計，更沒有專項環(huán)保稅會計處理方面的探討。有學者提出了環(huán)境會計的核算整體思路和基本方法，建立了初步的環(huán)境會計核算體系，將現(xiàn)行的會計科目作了重大改變，新設了環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債等類別的會計科目，應該說出發(fā)點是好的，但將現(xiàn)有的整個會計體系做如此重大的改變，難度非常大，所要經(jīng)歷的時間相對較長，因此如何依托現(xiàn)有的會計核算體系，在核算方法上作一定調(diào)整的基礎上較完整地完成專項環(huán)保稅稅務會計核算應該是具有現(xiàn)實意義又切實可行的。簡言之，專項環(huán)保稅稅務會計處理目標是：在稅收法規(guī)約束下，在現(xiàn)有的會計核算體系基礎上，運用會計學的基本理論與核算方法，對專項環(huán)保稅納稅人應納稅款的形成、計算、和繳納等稅務活動的全過程中引起的資金運動，進行連續(xù)、系統(tǒng)、全面地核算和監(jiān)督，以確保環(huán)保稅款正確及時地上繳；必須明確專項環(huán)保稅稅務會計應具備稅務會計本身的基本特征，又要體現(xiàn)專項環(huán)保稅的獨特性。因此，可將專項環(huán)保稅稅務會計界定為：以國家環(huán)保稅稅收法規(guī)為準繩，以貨幣計量為基本形式，運用會計學的基本理論與方法，連續(xù)、系統(tǒng)、全面地反映專項環(huán)保稅稅款的形成、計算和繳納，即對企業(yè)環(huán)保涉稅事項進行確認、計量、記錄和報告，以確保稅款計算準確并及時人繳國庫的一種專門會計管理活動。

(二)環(huán)保稅對傳統(tǒng)會計的挑戰(zhàn) 首先，傳統(tǒng)會計中缺乏專門反映專項環(huán)保稅的核算方法。傳統(tǒng)會計核算體系中沒有對專項環(huán)保稅這一特定稅種進行確認、計量、記錄和報告的專門方法，因此有必要盡快在傳統(tǒng)會計的基礎上就專項環(huán)保稅進行專門的會計核算設計，其中應涉及專項環(huán)保稅會計科目的設置、賬務處理方法設計等內(nèi)容。其次，傳統(tǒng)財務報告提供的信息忽略了對企業(yè)環(huán)境污染情況的反映。建立在自然資源有限基礎上的財富概念應該是人造財富和自然財富之和，企業(yè)對社會財富的增長有無貢獻，要看其創(chuàng)造的人造財富能否彌補所消耗的自然財富，傳統(tǒng)財務報告只披露用投資者投入資本盈虧計算的財務信息是不完全的，作為體現(xiàn)企業(yè)所消耗的自然財富重要項目的專項環(huán)保稅應在財務報告中應予以披露。另外，傳統(tǒng)財務信息不能滿足利益相關者的信息需求。因環(huán)境因素而產(chǎn)生的治污成本和其他環(huán)境風險損失等信息，有助于投資者、債權人和管理者決策的正確性。傳統(tǒng)會計忽視對這方面信息的披露，不適應環(huán)保要求日益提高的社會經(jīng)濟形勢的要求。

二、環(huán)保稅會計核算基本前提

(一)納稅主體 納稅主體與財務會計的會計主體有密切聯(lián)系，但不等同。會計主體是對會計核算空間范圍的界定，會計主體具有獨立性、實體性和統(tǒng)一性，擁有獨立的、可供運用的資金并且獨立核算以收補支。納稅主體必須是能夠獨立承擔納稅義務的納稅人。作為環(huán)保稅會計的一項基本前提，應側重從會計主體的角度來理解和應用納稅主體。只有獨立的會計主體才能獨立核算其應計量和繳納的專項環(huán)保稅，但要特別指出的是，每一納稅主體在從事自身活動的同時，不僅要與其他主體發(fā)生一定的經(jīng)濟關系，還可能對其他主體或社會的其他方面產(chǎn)生影響?，F(xiàn)實生活中環(huán)境污染雖已成為有目共睹的事實，但由于它難以通過交易價格確切反映，使得現(xiàn)有的會計體系對此無法確切反映，這就在很大程度上限制了信息使用者對特定主體環(huán)境信息的需求。因而專項環(huán)保稅會計中的主體假設不僅要求納稅主體報告其自身的經(jīng)濟性，還應將其承擔的環(huán)境責任和自身行為所導致的外部不經(jīng)濟等信息包括在內(nèi)。

(二)持續(xù)經(jīng)營 傳統(tǒng)會計持續(xù)經(jīng)營前提假設企業(yè)將繼續(xù)存在下去，在可預見的將來不會清算解散，企業(yè)的各種資產(chǎn)將被正常耗用、出售。但該假設忽視了企業(yè)資源與生態(tài)人文環(huán)境資源的關系，忽視了企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動對企業(yè)環(huán)境資源的繼承、發(fā)展與創(chuàng)新，容易導致企業(yè)成本外化，收益內(nèi)化，企業(yè)發(fā)展與社會發(fā)展失衡，眼前利益與未來利益失衡。所以，在專項環(huán)保稅會計中我們考慮應將持續(xù)經(jīng)營假設進行拓展，將其建立在可持續(xù)發(fā)展的基礎上?？沙掷m(xù)發(fā)展戰(zhàn)略可指導環(huán)保稅會計主體在自然資源使用不枯竭，生態(tài)資源損耗不降級的基礎上保證社會、經(jīng)濟持續(xù)不間斷的發(fā)展。

(三)納稅會計期間納稅會計期間是納稅期間與會計分期的合并，會計分期前提把會計主體連續(xù)不斷的經(jīng)營活動劃分為較短的經(jīng)營期間，以便定期反映會計主體的經(jīng)營成果、財務狀況和現(xiàn)金流量。與傳統(tǒng)會計一致，專項環(huán)保稅稅務會計應該繼續(xù)全面堅持該前提，分期確認、計量和核算環(huán)保稅。從納稅期間的角度看，我國的納稅會計期間是指自公歷1月1日起至12月31日止。如果納稅人在一個納稅年度的中間開業(yè)，或者由于改組、合并、破產(chǎn)關閉等原因，使該納稅年度的實際經(jīng)營期限小于12個月的，應當以其實際經(jīng)營期限為一個納稅年度。

(四)聯(lián)合基礎 聯(lián)合基礎是權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制并用的一種會計處理基礎。新會計準則規(guī)定企業(yè)應當以權責發(fā)生制為基礎進行會計確認、計量和報告。企業(yè)在進行專項環(huán)保稅會計核算時大多也應以此為前提，凡當期已經(jīng)發(fā)生或應當負擔的稅金，不論款項是否付出，都作為當期的費用處理。但目前我國行政單位一般采用收付實現(xiàn)制處理經(jīng)濟業(yè)務，事業(yè)單位除經(jīng)營業(yè)務采用權責發(fā)生制外，其他業(yè)務也采用收付實現(xiàn)制，因此在專項環(huán)保稅會計核算過程中應注意因會計主體不同而作一定的調(diào)整。

(五)多元計量 傳統(tǒng)會計核算一般采用貨幣計量假設，多重計量形式是對貨幣計量假設的拓展，指環(huán)保稅會計核算除采用貨幣單位外，還可同時采用多種計量屬性。在非貨幣計量形式中包括實物計量、勞動計量和混合計量等，運用貨幣計量可以形成一些財務指標來揭示企業(yè)環(huán)境稅收會計信息，運用非貨幣計量會形成實物指標、勞動指標、技術指標和技術經(jīng)濟指標?？偟膩碇v，專項環(huán)保稅會計的計量可采用定量與定性相結合，以貨幣計量為主，同時兼用實物單位，甚至文字說明等多種計量屬性，以全面揭示會計主體的環(huán)保稅信息。

三、環(huán)保稅會計計量的特征與計量屬性

(一)環(huán)保稅會計計量的特征 其主要體現(xiàn)在以下方面：一是會計計量的復雜性。專項環(huán)保稅的計量與諸多因素相關，僅就征稅的具體稅目而言就有多種，無論是大氣污染稅、水污染稅還是固體廢物稅，在計量過程中要考慮到的有污染物的排放量；排放煙塵

及有害氣體、水體的濃度；同一類污染物其有害成分的不同含量等，以上幾個指標數(shù)據(jù)有些并不是顯而易見的，而必須通過各種渠道和方式測量、計算獲取。這就不可避免地使專項環(huán)保稅的會計計量存在一定的復雜性。二是計量尺度的多元性。專項環(huán)保稅會計的計量尺度仍采以貨幣計量為主。然而環(huán)境資源的特征決定了環(huán)保稅會計的計量尺度呈多樣性。在核算和監(jiān)督企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)濟活動中，許多耗用的經(jīng)濟資源、環(huán)境資源無法用貨幣確認和計量，這要求企業(yè)運用自然學科、管理學科和經(jīng)濟學的理論與方法加以確認和計量。因此，環(huán)保稅會計必須結合應用非貨幣計量尺度，這些非貨幣計量尺度主要包括實物數(shù)量指標和質量指標，如反映污染物排放水平的每小時排放量。三是計量結果的相對準確性。進行專項環(huán)保稅會計核算，在計稅依據(jù)的確認上是以污染物的排放量為稅基，還是以污染企業(yè)的產(chǎn)量為稅基，或是以生產(chǎn)要素或消費品中包含的污染物數(shù)量為稅基，企業(yè)也有相應的選擇權。一般來講，稅率針對資源的特點也應實行差別稅率：稀缺程度大的資源的稅率高于稀缺程度低的資源的稅率；對環(huán)境危害程度大的資源的稅率高于對環(huán)境危害程度小的資源稅率；再培育成本高的資源的稅率高于再培育成本低的資源的稅率。然而稀缺程度的大小、再培育成本的高低目前也難以通過會計的手段用最科學的方法加以準確的計量，正因為稅制上的一些不確定因素，加上環(huán)境資源存在的一些模糊現(xiàn)象，在進行計量時必然導致計量結果的相對準確。

(二)環(huán)保稅會計計量屬性 計量屬性是指被計量客體的特性或外在表現(xiàn)形式，不同的會計屬性會使相同的會計要素表現(xiàn)為不同的貨幣數(shù)量，從而使會計信息反映的財務成果和經(jīng)營狀況建立在不同的計量基礎上。經(jīng)濟業(yè)務或事項可以從多個方面予以定量，因而存在多個計量屬性，如何選擇計量屬性，形成能夠達到會計目標的計量模式一直是會計研究和實踐的重要問題。目前最新的企業(yè)會計準則提出了五種計量屬性，即歷史成本、重置成本、現(xiàn)值、可變現(xiàn)凈值和公允價值。針對專項環(huán)保稅會計而言，采用何種會計計量屬性很大程度上取決于稅法的規(guī)定。稅法不承認未實現(xiàn)的利得，因為稅收作為國民經(jīng)濟收入分配的一種手段，應以實實在在的收益為基礎，不應包含估計和預測的成分在內(nèi)，只有這樣才能真正理順國家、企業(yè)、個人之間的利益分配關系?；谶@樣的考慮，五種計量屬性中，只有歷史成本是以過去的交易和事項為基礎，反映過去經(jīng)營活動的業(yè)績和成果，經(jīng)過適當調(diào)整，便可得出應交的稅金。按歷史成本計價，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營費用是以實際耗費來計量的，收入也是按實際成交價格確定。所以，企業(yè)收入與費用的配比，收益的衡量都是建立在實際交易的基礎之上，可以防止任意操縱或歪曲企業(yè)經(jīng)營收益的情況。專項環(huán)保稅會計本身的會計計量具有復雜性，計量尺度又是多元化的，如果采用可變現(xiàn)凈值或公允價值等相對難于確認和控制的計量屬性會使環(huán)保稅會計核算的難度更大，當然，在專項環(huán)保稅會計逐漸走向成熟和完善時，可以考慮以歷史成本為主多種計量屬性并存擇優(yōu)的模式進行會計計量。

四、環(huán)保稅會計科目的設置與賬務處理

(一)專項環(huán)保稅會計科目的設置專項環(huán)保稅會計核算中涉及到的最重要的會計科目是“應交稅費”科目，在這個一級科目下應設立二級明細科目“應交環(huán)保稅”，再根據(jù)具體稅目設立若干三級明細科目，如“大氣污染稅”、“水污染稅”、“固體廢物稅”等。與專項環(huán)保稅會計核算相關的會計科目還有“生產(chǎn)成本”、“制造費用”、“管理費用”、“銷售費用”或在必要時專設的“環(huán)保費用”等。

(二)專項環(huán)保稅的賬務處理程序對專項環(huán)保稅的核算，應根據(jù)“誰污染，誰治理(承擔費用)”的原則進行。凡是與產(chǎn)品生產(chǎn)有關并能分清成本對象的，直接記入“生產(chǎn)成本”科目；分不清成本對象的，先歸集記入“制造費用”科目，然后分配轉入產(chǎn)品成本中去。與產(chǎn)品生產(chǎn)無關的，根據(jù)承擔對象不同可以以記入“管理費用”、“銷售費用”等科目。由于違背資源利用原則，造成生態(tài)環(huán)境惡化，或由于重大責任事故使生態(tài)環(huán)境遭受破壞的，還應當以因此造成的直接經(jīng)濟損失為基數(shù)，乘以國家規(guī)定的稅率，計算應繳納的環(huán)保稅額，這項稅收支出可列入環(huán)保費用，沖減利潤。具體的賬務處理過程如下：

(1)對向環(huán)境排放廢氣、廢水等有害物質或超標熱量、噪音等，應收取的環(huán)保稅可以按如下公式計算：應納大氣污染稅或水污染稅：排污量x該種氣體或水體的單位定額稅率。這里的排污量是根據(jù)向大氣、水體排放有害物質或超標熱量、噪音等，經(jīng)專門檢測，按照對環(huán)境的有害程度來測算的。根據(jù)排污量與生產(chǎn)量的關系，可以分為兩種情況作會計處理：一種是當生產(chǎn)量與排污量成正比或近似成正比時，其排污成本是一種直接費用，應該與企業(yè)生產(chǎn)過程中實際消耗的直接材料、直接人工、其他直接支出，歸人“直接污染”這個成本項目，計人產(chǎn)品的制造成本。核算時，在產(chǎn)品生產(chǎn)完工后，借記“生產(chǎn)成本”科目，貸記“應交稅費――應交環(huán)保稅(大氣污染稅或水污染稅)科目；實際支付時，借記“應交稅費――應交環(huán)保稅(大氣污染稅或水污染稅)科目，貸記“庫存現(xiàn)金(或銀行存款)”科目。另一種是當生產(chǎn)量與排污量不成正比、不易確定排污主體，或者排污發(fā)生在產(chǎn)品固定成本范圍之內(nèi)時，可將其先歸人“制造費用”科目，然后采取適當?shù)姆椒ㄔ诟鳟a(chǎn)品之間進行分配。發(fā)生時，借記“制造費用”科目，貸記“應交稅費――應交環(huán)保稅(大氣污染稅或水污染稅)”科目；實際交納時，借記“應交稅費――應交環(huán)保稅(大氣污染稅或水污染稅)”科目，貸記“庫存現(xiàn)金(或銀行存款)”科目；分配結轉時，借記“生產(chǎn)成本”科目，貸記“制造費用”科目。

(2)對于固體廢棄物應收取的環(huán)保稅，按照其有害程度來確定，并可按如下公式計算：應納固體廢物稅：固體廢棄物的重量域體積)x該種固體廢棄物單位定額稅率。具體分析如下：工業(yè)廢棄物，即工業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中產(chǎn)生的廢棄物，如工業(yè)廢渣、工程渣土等。對于能夠分清是何種產(chǎn)品、工程的，直接計人其成本；凡是不易確定負擔費用對象的，可先記入“制造費用”、“在建工程”科目，再轉入“生產(chǎn)成本”科目。然后再借記“生產(chǎn)成本”科目，貸記“應交稅費――應交環(huán)保稅(固體廢物稅)”科目?；竞怂阍砼c大氣污染稅和水污染稅類似。商業(yè)廢棄物，對于銷售產(chǎn)品使用不可回收包裝物而未進行回收利用導致廢棄物增多的，應當將未回收的包裝物污染稅在銷售時借記“銷售費用”科目，貸記“應交稅費――應交環(huán)保稅(固體廢物稅)”科目；進行回收利用時，再作相反的分錄進行沖減。

(3)對于生活垃圾應收取的環(huán)保稅，分兩種情況說明：一種是工商企業(yè)在經(jīng)營管理過程中也會產(chǎn)生一些生活廢棄物，如食品、紙張、塑料、金屬、玻璃等，雖然其有害性較低，但也會造成污染，影明環(huán)境質量?？紤]到生活垃圾的有害性不大，因此可以依據(jù)其一定期間內(nèi)傾倒垃圾的基本數(shù)量核定一個固定的征收標準，按此固定標準定期定額征稅。因生活垃圾與生產(chǎn)經(jīng)營無直接關系，故而應記入交稅單位的“管理費用”科目，即借記“管理費用”科目，貸記“應交稅費――應交環(huán)保稅(生活垃圾稅)”科目；實際支付時，借記“應交稅費――應交環(huán)保稅(生活垃圾稅)”科目，貸記“庫存現(xiàn)金(或銀行存款)”科目。另一種是對于城市居民在生活過程中產(chǎn)生

的生活廢棄物，稅務機關也可采用對某個生活小區(qū)一定期間內(nèi)的垃圾量進行先期核準，再由小區(qū)物業(yè)部門代收代繳的方式進行征收，在居民一方不存在賬務處理的問題。

(4)對噪音污染稅的征收主要針對民航、火車、汽車等交通設備及建筑工地、娛樂業(yè)聚集地。一般先通過測試規(guī)定環(huán)境噪音標準，制定累進稅率，根據(jù)噪音排放強度對排放單位征收噪音稅?？砂慈缦鹿接嬎銘{噪音污染稅：

應納噪音污染稅=各噪音排放單位噪音超標分貝數(shù)x累進稅率×噪音超標天數(shù)

因噪音排放涉及的原因較多，而征收噪音污染稅是一個新生事物，不可能就此征收大數(shù)額的稅收，否則相關單位可能會不予配合，因此排放單位可專設一個損益類費用性質的會計科目“環(huán)保費用――噪音稅”進行核算，不必涉及企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營等主要業(yè)務。另外，噪音排放單位噪音超標分貝數(shù)要有專業(yè)設備測量，必須耗費一定的人力、物力，因此對于排放的噪音并不造成很大影響的單位，可采用定期定額的簡易方法進行征收，在噪音稅開征的初級階段也可按此辦法進行征收，之后再進一步規(guī)范。計算應納噪音稅時借記“環(huán)保費用――噪音稅”科目，貸記“應交稅費――應交環(huán)保稅(噪音稅)”科目；實際支付時，借記“應交稅費――應交環(huán)保稅(噪音稅)”科目，貸記“庫存現(xiàn)金(或銀行存款)”科目。期末將“環(huán)保費用――噪音稅”轉入“本年利潤”的借方，減少企業(yè)當期利潤。

(5)企業(yè)由于違背資源利用原則，造成生態(tài)環(huán)境惡化，或由于重大責任事故使生態(tài)環(huán)境遭受破壞的，還應當以因此造成的直接經(jīng)濟損失為基數(shù)，乘以國家規(guī)定的稅率，計算應繳納的環(huán)保稅額，這項稅收支出可列入“環(huán)保費用――其他環(huán)保稅費”。當企業(yè)發(fā)生重大責任事故使生態(tài)環(huán)境遭受破壞時，借記“環(huán)保費用――其他環(huán)保稅費”科目，貸記“應交稅費――應交環(huán)保稅(其他環(huán)保稅費)”科目；交納時，借記“應交稅費――應交環(huán)保稅(其他環(huán)保稅費)”科目，貸記“庫存現(xiàn)金(或銀行存款)”科目。期末將“環(huán)保費用一其他環(huán)保稅費”轉人“本年利潤”的借方，減少企業(yè)當期利潤。需說明的是，此時交納的環(huán)保稅與企業(yè)因責任事故應支付的罰款是不同的，罰款金額仍通過“營業(yè)外支出”科目來核算，與環(huán)保稅不能混為一談。而企業(yè)因環(huán)保所得的稅收減免收益，通過“營業(yè)外收入”科目來核算。

五、環(huán)保稅會計信息的披露

專項環(huán)保稅形式有：定量信息、定性信息；貨幣信息、實物信息。由于專項環(huán)保稅會計信息形式的多樣性，需要在原有傳統(tǒng)財務報告的基礎上進行一定的修正來予以披露。專項環(huán)保稅會計信息披露模式不能脫離原有的財務報告模式，應在此基礎上做一些補充和調(diào)整，披露的內(nèi)容主要體現(xiàn)在利潤表和會計報表附注中，其中又以會計報表附注為主。

(一)利潤表的相關調(diào)整利潤表之所以要作一點調(diào)整，是因為在作關于專項環(huán)保稅會計處理時涉及到了一個新的損益類賬戶“環(huán)保費用”，因此在利潤表中必須新增加一項“環(huán)保費用”，具體格式如下表(主要列出改變部分)。

篇5

青基會事件引起的社會關注已經(jīng)不限于對某個決策、某個項目，甚或青基會本身的討論，它引發(fā)了一個制度性的問題，即：誰來為公益資產(chǎn)負責？公益組織在現(xiàn)代社會生活中發(fā)揮著越來越重要的作用，成為彌補“市場失靈”和“政府失靈”的重要機制；同時，由于它們的主要資金既不象企業(yè)那樣來源于市場運作，也不象政府那樣來源于稅收，而主要是以多元化的形式募集的來源于社會公眾的“善款”?！罢l來負責”的問題對于企業(yè)和政府來說固然重要，但是并不模糊，因為他們產(chǎn)權明確。但是對于以“善款”為基礎、以資產(chǎn)為根本存在形式的基金會來說，這個問題不僅十分重要，而且十分模糊！青基會開展募捐活動的知名度高，運作時間長，用途是幫助失學兒童這一社會關注的弱勢群體，所獲捐贈數(shù)額又特別巨大。一旦媒體曝光這樣一個公益基金會挪用巨額捐款時，人們仿佛如夢初醒：究竟誰應該對這樣一筆巨額善款負責？誰是體現(xiàn)在這筆巨額善款背后的公益產(chǎn)權的主體？到底怎樣才能保證和監(jiān)督這筆巨大的公益資產(chǎn)真正有效地用于公益目的？等等。這些問題不能不引人深思。本文從基金會的法律定位出發(fā)，對其產(chǎn)權基礎進行分析，進而通過闡述基金會的公共責任和治理結構，對基金會的法律制度建設提出相關政策建議。

1．基金會在不同法律體系中的法律地位

基金會的概念可以追溯到伯拉圖學院的時代，伯拉圖把學院以及學院的農(nóng)場土地遺贈給其外甥，同時規(guī)定它們應該為伯拉圖的追隨者們的利益服務。此后這種為他人利益管理和使用一項捐贈的傳統(tǒng)不斷發(fā)展演化，而對捐贈管理的困難和發(fā)生的問題也不斷被發(fā)現(xiàn)、認識。1601年，英國通過《慈善使用法》，該法案奠定了慈善基金會的理念基礎，即將私人捐贈通過公開認可的身份轉化為實現(xiàn)公共利益的工具。

現(xiàn)代社會中基金會扮演著多樣的角色。討論對基金會的法律規(guī)范問題，需要首先回到其在法律體系中的定位。概言之，基金會在法律形式上主要有兩種不同做法：在大陸法系下設立財團法人 ，和在英美法系下通過公益信托制度實現(xiàn)。大陸法系的財團法人和社團法人 一同構成私法人，其制度主要規(guī)定在民法典中，還有一些單行法規(guī)定一些特殊的財團法人，如有些國家有專門的法律對私立學校、醫(yī)療機構等進行規(guī)范；英美法系中沒有區(qū)別公法和私法，也沒有社團法人和財團法人的區(qū)分，基金會一般采取公益信托（Trust） 的形式，與非營利公司（Corporation） 、協(xié)會一起構成非營利組織的主要法律形式。

一般而言，財團法人比信托制度更具有組織性，對規(guī)模較大、具有持久性的公益事業(yè)，更為有利。日本有學者認為公益信托是財團法人的變型或簡易型。 但無論財團法人還是公益信托，均明確了基金會以資金為存在基礎的特性，從而有區(qū)別于以為人基礎的非營利組織的管理體系，對基金的成立、歸屬、運作管理、監(jiān)督機制等方面有較為獨特和詳細的法律程序和規(guī)定。表1以臺灣地區(qū)為例顯示了財團法人與社團法人的在法律意義上的差別。

表1 社團法人與財團法人法律地位比較

財團法人

社團法人

組織存在基礎

財產(chǎn)

組織成員（人）

機構構成

依章程為之

社員總會為最高機構

法人地位

他律法人

自律法人

法人資格取得

許可制

公益性的采許可制

目的與組織性質

不得隨意變更

隨時變更彈性

設立人與法人關系

捐助人放權權力

社員權

法人解散

捐助人無權解散

2/3社員通過

我國目前對基金會的登記管理主要依據(jù)1988年國務院頒布的《基金會管理辦法》，其中定義基金會為“對國內(nèi)外社會團體和其他組織以及個人自愿捐贈資金進行管理的民間非營利性組織”，歸于社會團體法人。這一做法將以資產(chǎn)為基礎的基金會和以組織成員（人）為基礎的社會團體置于同一個法律管理體系，從而在基金會的資產(chǎn)管理上存在諸多不明確和不適宜的地方，如對巨額資產(chǎn)的管理監(jiān)督、基金運作、管理費用比例等問題，缺乏明確可行的規(guī)范。1999年出臺的《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》對捐贈財產(chǎn)的使用、管理等作出了規(guī)定，2001年我國頒布《中華人民共和國信托法》，其中第六章專門對“公益信托”作出了規(guī)定，但這些規(guī)定含義還比較模糊，沒有與基金會管理體制發(fā)生聯(lián)結，不足以形成基金會的公益信托制度。可見，我國現(xiàn)行法律對基金會的定位是含混和不恰當，這會造成管理上的缺陷和混亂。

2．基金會的產(chǎn)權基礎分析

基金會無論采取財團法人的形式，還是通過公益信托制度實現(xiàn)，其本質上都是基于捐資資產(chǎn)，為實現(xiàn)公益目的而設立的非營利組織。公益捐贈和公益信托盡管在法律形式上有所差異，但二者均存在的一個事實是，其中都出現(xiàn)了三方行為主體的分離，即捐贈人、受贈人和受益人，或者委托人、受托人和受益人的分離。那么，這筆資產(chǎn)為誰所有？誰對資產(chǎn)的運作、管理負責？從法學概念和經(jīng)濟學概念上，這筆資產(chǎn)的歸屬權如何？具有什么特征？這些問題對基金會的管理監(jiān)督是至關重要的。

首先從法律概念上看，在大陸法系中，基金會是通過捐贈 行為設立的財團法人，其法律屬性一般被認定為單方法律行為，在捐贈發(fā)生時，物權移轉給受贈人，受贈人成為該客體的所有權人，依法行使占有、使用、收益、處分之權能。捐贈人的意圖通過捐贈章程反映， 受贈人必須將收益用于實現(xiàn)公益捐贈目的，其處分受贈物亦以不影響該目的的完全實施為限，故有人將公益捐贈視為附義務的贈與行為。 在信托制度中，英國、美國、日本、韓國等法律普遍認為信托財產(chǎn)的所有權自信托成立之日起發(fā)生轉移，即受托人取得財產(chǎn)所有權，但受托人僅享有占有、管理、處分信托財產(chǎn)的權能，信托財產(chǎn)的收益歸屬于受益人。信托人不能為自己的利益而使用信托財產(chǎn)，其處分權也不包括從物質上毀壞信托財產(chǎn)的自由，更不能將信托財產(chǎn)所生的利益歸屬于自己。

從大陸法系“一物一權”的傳統(tǒng)看，英美信托制度帶來了所有權分離的問題，因為所有權中很重要的一部分――收益權屬于受益人所有，從而委托人、受托人、受益人均不享有完整的所有權。因而，我國學界對信托資產(chǎn)所有權是否發(fā)生轉移一直存在爭議，歸納起來主要有以下說法：第一，信托伴所有權轉移，即信托成立后，信托財產(chǎn)的所有權發(fā)生轉移，受托人成為新的所有權人；第二，信托不伴所有權轉移，即信托成立后，信托財產(chǎn)的所有權仍屬于委托人；第三，物權說，即認為信托財產(chǎn)的所有權屬于受益人；第四，雙重所有權說，即認為受托人是信托財產(chǎn)的名義所有人，委托人或者受益人是信托財產(chǎn)的實際所有人；第五，二元分立說，即認為受托人享有信托財產(chǎn)的“普通法上的所有權”，受益人享有信托財產(chǎn)的“衡平法上的所有權”，分別對應大陸法系的物權和債權，而導致受托人對信托財產(chǎn)管理、處分的對物之義務，和忠實地為受益人利益管理、處分信托并支付信托利益的對人之義務的義務“二元性”；第六，條件說，即信托成立后，信托財產(chǎn)從委托人、受托人和受益人的自有財產(chǎn)中獨立出來，條件成就前，所有權歸受托人，條件成就后，所有權歸委托人或者受益人。我國《信托法》中則回避了這一問題。

不過，無論法律意義上的所有權（或法律行為的責任主體）如何規(guī)定，人們早已發(fā)現(xiàn)，經(jīng)濟資源在法律上的所有權和事實上的所有權并不總是一樣的，因而經(jīng)濟學家引入了產(chǎn)權的概念。從現(xiàn)代經(jīng)濟學意義上講，產(chǎn)權的概念已經(jīng)遠遠超出法律意義上的財產(chǎn)實物所有權和債權的范疇。盡管經(jīng)濟學對產(chǎn)權的定義有多種表述，但總體上，它不再是單一的所有權利，而是以所有權為核心的一組權力，包括占有權、使用權、收益權、支配權等等。為了進一步澄清基金會的產(chǎn)權特性，我們先從基金會設立的法律關系，即公益捐贈或公益信托的行為主體入手，分析各利益相關者的權利和義務。

財團法人的設立以依捐助人意志訂立的“捐助章程”為基礎，如臺灣財團法人基金會的設立程序是：擬定捐助章程――組織董事會――募集資金――向主管機構提出申請――到法院辦理法人登記。公益捐贈中的利益相關者包括捐贈人、受贈人和受益人。其中，捐贈人通常包括個人、企業(yè)、家庭、社區(qū)公眾等；基金會在這里作為受贈人；公益捐贈的受益人是不特定多數(shù)，與受贈人發(fā)生分離。另外，除資助型基金會，有些基金會的存在目的不是捐贈而是以管理自己的項目或機構為主要任務，它們稱為運作型基金會，是更為復雜的實體，也更容易受到公眾的置疑。運營型基金會在各國情況不同，在美國它們不足基金會總數(shù)的6％，而在臺灣卻構成基金會的主體。公益信托與上述形式類似，但信托制度對信托合約有嚴格的要求，并對以下四個特征更加明確 ：第一，所有權與受益權的分離；第二，信托財產(chǎn)的獨立性；第三，受托人的有限責任；第四，信托存續(xù)的連續(xù)性，公益信托以“盡可能類似”的原則延續(xù)而不因受托人的變故而終止。下面以公益信托制度為例闡述基金會各利益相關主體的權利、義務關系 ：

1．委托人的權利和義務：

（1）委托人的權利（委托人在信托發(fā)生后保留的權利，主要是一種監(jiān)督權）：

A．要求受托人履行信托的權利。

B．知情權：委托人有權了解其信托財產(chǎn)的管理運用、處分及收支情況，有權查閱、抄錄或者復制與信托財產(chǎn)有關的賬目及相關文件，并有權要求受托人作出說明。

C．調(diào)整權：一旦出現(xiàn)設立信托時未能預見的特別事由，致使信托財產(chǎn)的管理方法不利于信托目的的實現(xiàn)或不符合受益人的利益時，委托人有權要求受托人調(diào)整管理方法。

D．撤銷權：受托人違反信托目的處分信托財產(chǎn)或者因違背管理職責、處理信托事物不當致使信托財產(chǎn)受到損失的，委托人有權申請撤銷信托或解任受托人，及要求受托人賠償或恢復信托財產(chǎn)的原狀。

E．異議權：受托人職責終止時，應當向委托人和受益人作出處理信托事物的報告，對該報告委托人有提出異議的權利。

（2）委托人的義務：

A．向受托人移交信托財產(chǎn)的義務。

B．按照法律或信托行為向受托人支付報酬的義務

2．受托人的權利和義務

（1）受托人的權利：

A．在信托成立后接受信托財產(chǎn)的權利。

B．根據(jù)信托文件獲得報酬的權利。

（2）受托人的義務：

A．按照信托設定管理和處理信托財產(chǎn)的義務。

B．忠于收益人的義務。除非信托文件另有規(guī)定，受托人不得利用信托財產(chǎn)為自己或信托人以外的人謀取利益。

C．對信托財產(chǎn)分別管理的義務。

D．親自管理信托財產(chǎn)的義務

E．建立信托記錄和進行信托公告的義務。

F．向受益人告知信托執(zhí)行情況的義務。

G．保護信托財產(chǎn)的義務。

H．向受益人交付信托利益的義務。

I．公益信托的受托人辭職需要經(jīng)過公益事業(yè)管理機構的批準。

3．受益人的權利和義務：私益信托的受益人除依法享有委托人享有的知情權、調(diào)整權、撤銷權、異議權外，還享有受益權、放棄受益權、轉讓受益權等，但公益信托的受益人為不特定人，不能在信托關系中以受益人身份享受權利。轉貼于

下面分析基金會產(chǎn)權的重要組成部分，即占有權（即法律上的所有權）、使用權（包括處分、管理、經(jīng)營等）、轉讓權、收益權等，主要可以歸納為以下五個方面的特性：

第一，不存在一個完整產(chǎn)權的擁有者。上面已經(jīng)分析過，基金會資產(chǎn)的利益相關者――委托人/捐贈人、受托人/受贈人、受益人，三方 均不是基金會產(chǎn)權的完全所有者。其別需要強調(diào)委托人不是公益信托資產(chǎn)的關系。在公益信托過程中，委托人自愿將這筆自有資產(chǎn)拿出，用于公益事業(yè)，同時享受到相應的稅收優(yōu)惠等政策。公益信托的設立是自愿的，但在信托設立完成時，這筆資產(chǎn)已經(jīng)因公共稅收因素的加入而不再具有私有資產(chǎn)的性質，委托人已與資產(chǎn)脫離關系。

第二，所有權界定中的問題。所有權的實質可以理解為剩余索取權和剩余控制權。 公司治理的核心在于剩余索取權和剩余控制權的匹配。公有制企業(yè)或者大公司同樣存在產(chǎn)權界定的問題，但其根源在于所有權與使用權的分離，所有權與受益權主體是一致的，即剩余索取權和剩余控制權是匹配的，因而國有制企業(yè)理論上的所有權是明晰的，只是由于所有權與使用權的分離造成事實上界定產(chǎn)權的成本，使得實際產(chǎn)權不明晰，周其仁稱之為“沒有最終委托人的人”，導致產(chǎn)生“國家租金” 激勵。 基金會產(chǎn)權界定困難的關鍵恰恰是剩余索取權與控制權的分離。英美法系中的習慣做法是將所有權歸屬受托人，因為在委托人、受托人、受益人三方利益關系中，委托人在轉出資產(chǎn)時已自動放棄了所有權，受益人作為不特定多數(shù)，也不能成為擁有所有權的實體，所以這種做法在法律主體意義上具有合理性。但另一方面，它在經(jīng)濟學意義上或在討論所有權實際狀態(tài)時，存在一定的缺陷。因為受托人并不享有剩余索取權，那么，對這筆公益性質的資產(chǎn)――當接受廣泛社會捐贈的時候尤其如是――受托人是否能夠對它負有最終責任？

第三，使用權的受約性?；饡鳛槭芡腥素撚袑Y產(chǎn)的處分、經(jīng)營、管理等權利，但與一般所有權人不同，基金會的權利是受到限制的，在美國被稱為“有限的酌情處理權”， 即在授權的限度范圍內(nèi)享有默示的和有時是明示的酌情處理權，但這必須不違反信托事務，并對信托文件中規(guī)定的主要目的的實現(xiàn)起到作用?？梢岳斫鉃榛饡碛幸欢ǚ秶鷥?nèi)的剩余控制權。

第四，沒有自由轉讓權。無論信托人、委托人、受益人，都不享有資產(chǎn)的自由轉讓權。資產(chǎn)管理方法一經(jīng)確立原則上不能夠變更，在某些法律規(guī)定情況下，如特別變故、信托終止等情況下，才可能依據(jù)法律規(guī)定發(fā)生資產(chǎn)的轉讓。公益信托終止時的轉讓原則一般采取“盡量相似的目的”，轉移給其他公益組織或者其他公益信托。

第五，受益權缺乏明確主體。分析公益信托的含義，受益權的享有者應該是公益信托涉及范圍內(nèi)的所有可能受益者構成的群體，即是一個虛擬的主體，實際受益群體只是其中具有一定隨機性的一部分，因而也不能完全代表受益權主體。剩余索取權主體的虛擬化，必然帶來的問題是這一權利的實現(xiàn)機制。因而，在公益信托中，設立信托監(jiān)察人制度，信托監(jiān)察人代表受益人的利益對受托人管理信托事務進行監(jiān)督，發(fā)現(xiàn)受托人違背信托目的管理、處分信托財產(chǎn)或者受益人的利益受到損害，信托監(jiān)察人有權以自己的名義，為受益人的利益實施法律行為。信托監(jiān)察人制度為虛擬受益權設立了法律行為主體，但監(jiān)察人自身也是一個人，所以并沒有真正解決受益權實現(xiàn)的機制問題。

綜上所述，基金會的設立存在著委托權、所有權、使用權、受益權等的多元關系，使得基金會的產(chǎn)權具有如下特征：剩余控制權與剩余索取權分離，受托人擁有規(guī)定范圍內(nèi)的剩余控制權，剩余索取權的主體是由信托涉及范圍內(nèi)的所有可能受益者構成的虛擬主體。這種產(chǎn)權形式即不同于所有權明晰的私有產(chǎn)權，也不同于所有權主體為國家、由人行使使用權的國有產(chǎn)權，為更有效討論基金會的管理，保證其公益責任的實現(xiàn)，我們提出“公益產(chǎn)權”的概念，指代具有上述獨特的產(chǎn)權特征的產(chǎn)權形式。

3．建立在公益產(chǎn)權基礎上的基金會的治理模式

用“公益產(chǎn)權”的概念表述基金會或其他公益組織的產(chǎn)權特性，揭示了基金會產(chǎn)權具有的三個核心特征，即：受益權與控制權分離造成所有者缺位，使用權的受限，以及受益主體的虛擬化。公益產(chǎn)權的特點引出基金會治理模式的核心問題：受益權與控制權分離，受益主體虛擬化，那么基金會向誰負責？下面繼續(xù)分析基金會面對的多元利益相關主體，主要包括以下六個方面：

1．委托人：委托人的產(chǎn)權在信托發(fā)生時完全轉讓，委托人與資產(chǎn)脫鉤，但其意旨通過信托文件得以延續(xù)。因而委托人不能干涉基金會的運作，但他作為信托宗旨的設立者，保留有一定委托權，主要是對信托實施的監(jiān)督權。因而基金會有責任按照委托人設立的宗旨履行信托事項，同時有責任履行委托人的知情權和向委托人報告的義務。

2．受益權人：即公益信托涉及范圍內(nèi)的所有可能的受益者，是虛擬主體。他們具有剩余索取權，但由于受益權的虛擬性，他們中的成員不能在法律上以受益人身份要求享受權利，不過，基金會有責任按照信托規(guī)定實現(xiàn)他們的權利。

3．實際受益群體：是虛擬受益權人中實際獲得收益的部分?；饡辛x務使其利益得以充分實現(xiàn)。

4．信托資產(chǎn)來源國家或地區(qū)的政府和社會公眾：公益信托的委托人享受了當?shù)氐亩愂諆?yōu)惠政策，從而使信托資產(chǎn)具有公益性質，因此基金會有義務對該社會政府和納稅人作出交待。

5．受益權人所在國家的政府和社會：公益信托的受益行為發(fā)生時，得到當?shù)卣呐鷾?，因而基金會有責任遵守該地的法律法?guī)，按照適當?shù)某绦蛐袨椤?/p>

6．基金會的內(nèi)部人員：基金會作為一個組織，也具有內(nèi)部治理的問題，基金會有責任保障良好的內(nèi)部治理，從而有效實現(xiàn)信托事務。

以上分析了基金會治理結構中需要面對的利益相關主體?；饡拇嬖诨A是接受了社會的資產(chǎn)和以稅收優(yōu)惠等形式獲得的公益資產(chǎn)，前提是做出了非營利性宗旨的承諾，其存在目的是使信托設立的公益宗旨得以實現(xiàn)，即基金會負有的公共責任。 在多元主體對基金資產(chǎn)的復雜權責關系之下，基金會所擁有的控制權限實際由其承諾（宗旨）所規(guī)定，其治理模式的核心也即宗旨的實現(xiàn)機制，是要向社會公眾做出交待，向各利益相關者――包括社會公眾――表明宗旨的實現(xiàn)程度。因而問責（Accountability）和社會監(jiān)督成為基金會治理機制的根本，具體而言，主要包括以下兩個原則：

1．獨立運作原則?；饡氖Ｓ嗨魅嗯c控制權分離，基金會僅享有在規(guī)定范圍內(nèi)的剩余控制權。隨之產(chǎn)生的問題是組織的激勵機制。信托基于信任，公益信托還源于公益宗旨的設立，宗旨激勵是基金會，乃至一般非營利組織的重要激勵機制。但其他方面的激勵機制同樣是需要的，其中基金會的獨立運作，給予受托人較充分的控制權，也是一個較重要的激勵機制。

2．社會監(jiān)督原則：基金會的監(jiān)督管理即對利益相關人的交待機制，其中社會監(jiān)督機制是最核心的內(nèi)容。社會監(jiān)督機制的首要原則是公開。作為一個非營利組織，基金會沒有權利象企業(yè)一樣擁有自己的“企業(yè)秘密”，它必須向社會公眾公開其財務、活動、管理等方面的信息。需要交待的公共責任包括四個方面：財務責任，即對資金正當使用的責任；過程責任，即正當?shù)淖鳛楹凸ぷ鞒绦颍豁椖控熑?，即對效益負責；和?yōu)先權責任，即服務對象的相關性和適當性。 基金會對公共責任的交待應該包括被動公開和主動公開兩種形式。前者指任何一個社會公眾對有關數(shù)據(jù)、信息，包括組織的詳細財務報表，有權隨時索要、查詢、置疑并得以答復；后者指每個基金會要將上述重要信息定期以簡報或者在公共媒體上，需要公布信息的信息程度和具體要求一般依據(jù)組織規(guī)模不同而有所差異，規(guī)模越大的組織其需要公開的數(shù)據(jù)越多、越要求完善。

基于基金會不同的利益相關群體，其監(jiān)督機制主要包括以下6個方面：

1）行政監(jiān)督。當?shù)卣驑I(yè)務、稅務等有關部門，對基金會的業(yè)務、財務、人事等實行監(jiān)督。有時還包括法院監(jiān)督，如在臺灣，法院負有對財團法人的設立、變更、董事解散、解散法人時清算財產(chǎn)等的監(jiān)督責任。

2）董事會監(jiān)督。董事會是基金會治理結構中的重要組成，對防止組織欺詐和濫用優(yōu)惠政策負有第一道責任。董事會的組成通常包括委托人、相關人員和社會公眾，是基金會的決策機構，可以看作對受益人的剩余索取權要求的代言人。

3）信托監(jiān)察人制度。虛擬受益權人本身無法對自己的權益作出要求或者實行監(jiān)督，監(jiān)察人為維護受益人的權益對基金會實行監(jiān)督，是虛擬受益人權利的代言人。

4）民間評估和監(jiān)督組織。如美國有許多監(jiān)督機構本身即非營利組織，象慈善信息局和公益咨詢服務部等，它們?yōu)榫杩钊颂峁┓?，幫助捐款人對資助的組織或項目進行監(jiān)督，保證資金使用不偏離捐款人意愿。這些獨立的監(jiān)督評估機構對基金會的監(jiān)督起到重要作用。

5）社會公眾。由于受益權主體的虛擬性，僅憑行政監(jiān)督、董事會監(jiān)督和監(jiān)察人實行監(jiān)督，都是不夠的。社會公眾監(jiān)督是實現(xiàn)基金會社會責任的重要保障機制。其機制是社會公眾均享有監(jiān)督權，使每一個對該組織關心或有疑問的人都可以對它進行檢查、監(jiān)督，一旦被發(fā)現(xiàn)問題，則會受到嚴格的處罰，相當于給了非營利組織一個強烈的自律激勵。所以其操作成本低，實行有效，社會效益好，起到正式監(jiān)督機制所不能替代的作用?；饡胸熑瓮ㄟ^年報向社會公眾說明其宗旨、項目、董事會成員和主要工作人員、主要財務信息等。另外它們每年向政府機構申報的報表，對財務情況、高級管理人員薪資情況等的說明，公眾均可索要，并要求予以說明。

6）新聞媒體。媒體的獨立和輿論監(jiān)督也是基金會做出公示和幫助社會公眾對之進行監(jiān)督的一種重要模式。

4．基金會的法律政策環(huán)境和制度建設

建立基金會良好的治理機制，需要創(chuàng)造基本的法律政策和制度環(huán)境。以下提出五點建議。

第一，明確基金會法人地位。對非營利組織的分類體系應當以公益性和互益性作為基本標準，公益性組織可以進一步分為以人為基礎的社團、以資產(chǎn)為基礎運作型的組織――基金會，以及以資產(chǎn)為基礎實體性的各種公共服務和福利組織（目前法律體系中統(tǒng)稱為“民辦非企業(yè)單位”）。將基金會歸于社團法人是不合適的。當然，基金會法人地位的確立還有賴于民法的修改和完善，1986年頒布的《民法通則》中規(guī)定的法人只有企業(yè)、機關、事業(yè)單位和社會團體法人四種，客觀上制約了基金會的合理定位。民法的規(guī)定帶有較強的計劃經(jīng)濟體制的色彩，已經(jīng)不能反映多元化社會組織的結構，有待進行修訂。加強對基金會的管理，首先需要進一步澄清其法律地位。

第二，完善非營利組織的登記管理體制?！痘饡芾磙k法》規(guī)定，建立基金會，由其歸口管理的部門報經(jīng)人民銀行審查批準，民政部門登記注冊發(fā)給許可證，即基金會實際上需要接受歸口管理部門、人民銀行和民政部門的三重監(jiān)督管理。1999年，中國人民銀行、民政部聯(lián)合發(fā)文 ，按照監(jiān)管職責分工、上下分別對接的方法，中國人民銀行將基金會的審批和監(jiān)管職責全部移交民政部，從而形成目前由歸口管理部門和民政部門對基金會進行雙重管理的模式?，F(xiàn)行管理模式對設立基金會門檻比較高，而對基金會資金運作的管理力度又不足，有待進一步改進。

第三，完善對非營利組織的稅收政策。我國目前尚缺乏一套系統(tǒng)、可行的對非營利組織的稅收政策。1999年國家家稅務總局《關于基金會應稅收入問題的通知》對基金會的企業(yè)所得稅問題做了規(guī)定。在對捐贈方的優(yōu)惠方面，1999年國務院公布《公益事業(yè)捐贈法》規(guī)定，自然人、法人或者其他組織對公益事業(yè)的捐贈享受相應的稅收優(yōu)惠，是涉及捐贈方稅收優(yōu)惠的重要法律。但我國對非營利組織的稅收政策仍然不明確、不具體、不系統(tǒng)。稅法中應明確體現(xiàn)出對非營利組織的界定、對不同類型非營利組織減免的稅種、減免幅度等具體內(nèi)容。

第四，加強社會監(jiān)督機制。如何保證非營利組織的公益性，是各國普遍面臨的問題。依據(jù)我國管理條例，社會團體和民辦非企業(yè)單位接受登記管理機關和業(yè)務主管單位的雙重監(jiān)督管理，財務等情況通過年檢上報，資產(chǎn)來源屬于國家資助或者社會捐贈、資助的并接受審計機關的監(jiān)督。但事實上，盡管年檢工作消耗大量的時間和精力，面對成千上萬個各式各樣的非營利組織，有限幾個管理人員很難通過年檢真正達到對非營利組織的有效監(jiān)督，操作成本很高，而假借公益名義謀取私利的組織往往并不能被發(fā)現(xiàn)。顯然僅憑年檢報表是不足以判斷非營利組織的非營利性和對之實行監(jiān)督的。從國際經(jīng)驗看，各國有不同的監(jiān)督管理制度，但社會監(jiān)督均是一個不可替代的機制。我國在對非營利組織尤其基金會的監(jiān)督管理中也必須引入社會監(jiān)督機制。

第五，建立非營利組織獨立的財務和審計制度，是對其實行監(jiān)督管理的前提?；饡确菭I利組織由于其民間性和非營利性，與政府和企業(yè)的財務制度有著許多不同之處，如利潤計算、報表項目、評價標準等，因而必須制定一套專門針對非營利組織的財務制度和審計制度，才能使評估和監(jiān)督有準則、有依據(jù)。

結合文章開始提出的青基會事件，再來分析一下基金會法律制度環(huán)境建設的意義。當這一事件在媒體上被曝光時，引起了社會上對基金會乃至整個非營利組織的廣泛信用危機。拋開青基會的操作是否有違規(guī)行為、資金是否被挪用等具體問題的爭議，其中體現(xiàn)出的制度性問題更值得引起我們的關注和思考。

其一，在缺少可行的合法生存空間條件下違規(guī)操作具有一定的必然性。事實上，由于基金會的法律地位不明確和不適當（與社團法人等同管理），在基金會的管理成本、監(jiān)督機制、資產(chǎn)歸屬等方面缺乏有效可行的規(guī)定，例如青基會一度以“零成本”運作獲得社會認可和好評，而一定的運作成本恰應是基金會良好運營的保障。法律規(guī)定的缺陷和社會認可中的誤區(qū)，使得打“擦邊球”幾乎成為基金會運營中的普遍現(xiàn)象，而越是如此，違規(guī)操作、乃至違法行為越難以被及時識別和制止。