導(dǎo)語：如何才能寫好一篇金融資產(chǎn)公允價(jià)值，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

關(guān)鍵詞：公允價(jià)值；非金融資產(chǎn)；公允價(jià)值計(jì)量

一、運(yùn)用公允價(jià)值的必要性

經(jīng)濟(jì)環(huán)境的快速變化和大量新業(yè)務(wù)、新產(chǎn)品的出現(xiàn)對傳統(tǒng)會(huì)計(jì)產(chǎn)生了巨大的沖擊并提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的變化(由單一的受托責(zé)任觀轉(zhuǎn)向決策有用觀與受托責(zé)任觀同時(shí)并存)、貫穿會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的核算理念的變化(由收入費(fèi)用觀轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債表觀)以及我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展趨勢變化(與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)性趨同)導(dǎo)致會(huì)計(jì)的計(jì)量模式必然也要發(fā)生變化(由以歷史成本計(jì)量為主體的單一會(huì)計(jì)計(jì)量模式轉(zhuǎn)向歷史成本計(jì)量和公允價(jià)值計(jì)量并存的計(jì)量模式)。而基于市場對資產(chǎn)價(jià)值認(rèn)定的公允價(jià)值再次大范圍地在具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中加以運(yùn)用，將在增強(qiáng)會(huì)計(jì)報(bào)告信息可比性和相關(guān)性的前提下進(jìn)一步推進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)與世界經(jīng)濟(jì)的協(xié)同發(fā)展。

二、公允價(jià)值在非金融資產(chǎn)中的運(yùn)用

我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對非金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量的規(guī)定分散在不同的具體準(zhǔn)則中。38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，直接涉及公允價(jià)值的非金融資產(chǎn)的具體準(zhǔn)則包括：3號投資性房地產(chǎn)、5號生物資產(chǎn)、7號非貨幣性資產(chǎn)交換、12號債務(wù)重組、16號政府補(bǔ)助、21號租賃和20號企業(yè)合并中的非共同控制下的企業(yè)合并等，這些準(zhǔn)則均謹(jǐn)慎地采用了公允價(jià)值計(jì)量，即在允許采用公允價(jià)值計(jì)量的同時(shí)都不同程度地進(jìn)行了限制。

投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量時(shí)在滿足特定條件的情況下可以采用公允價(jià)值模式：一是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；二是企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出科學(xué)合理的估計(jì)。

生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，生物資產(chǎn)在有確鑿證據(jù)表明其公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，允許采用公允價(jià)值計(jì)量，但應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足兩個(gè)條件：一是生物資產(chǎn)有活躍的交易市場；二是能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對生物資產(chǎn)的公允價(jià)值作出科學(xué)合理的估計(jì)。

非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足兩個(gè)條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本：一是該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；二是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。

債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)重組除現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)方式外，其它清償方式下非金融資產(chǎn)的計(jì)值均采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)：存在活躍市場的，應(yīng)當(dāng)以其市場價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值；不存在活躍市場但與其類似資產(chǎn)存在活躍市場的，應(yīng)當(dāng)以類似資產(chǎn)的市場價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值；在上述兩種情況下仍不能確定非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)等合理的方法確定其公允價(jià)值。

政府補(bǔ)助準(zhǔn)則規(guī)定，政府補(bǔ)助為非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量。

企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法核算，按照公允價(jià)值計(jì)量所得的資產(chǎn)和負(fù)債以及作為對價(jià)支付的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債。

租賃準(zhǔn)則規(guī)定，承租方在租賃期開始日對租入資產(chǎn)計(jì)量采用該資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者。

三、運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量存在的問題

(一)確認(rèn)環(huán)節(jié)存在的問題

非金融資產(chǎn)的計(jì)量是否能夠采用公允價(jià)值，首先應(yīng)判斷是否符合各項(xiàng)資產(chǎn)運(yùn)用公允價(jià)值的條件。因此，公允價(jià)值的運(yùn)用是基于主觀判斷的定性因素先于具有量化標(biāo)準(zhǔn)的定量因素，從而使公允價(jià)值的確認(rèn)顯得尤為重要。

從非金融資產(chǎn)運(yùn)用公允價(jià)值的現(xiàn)狀可以看出，我國當(dāng)前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對非金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值確認(rèn)的相關(guān)規(guī)定存在兩個(gè)問題：一是確認(rèn)的條件規(guī)定比較散亂，缺乏一致性，如租賃準(zhǔn)則中只寫了采用公允價(jià)值計(jì)量，但在什么條件下采用沒有加以規(guī)范；二是確認(rèn)條件和計(jì)量基礎(chǔ)混為一談，如投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、政府補(bǔ)助和債務(wù)重組等4項(xiàng)準(zhǔn)則中，對于確認(rèn)的要求實(shí)際上更傾向于計(jì)量基礎(chǔ)的要求。

(二)計(jì)量環(huán)節(jié)存在的問題

計(jì)量是公允價(jià)值運(yùn)用的核心問題，它既體現(xiàn)著公允價(jià)值的實(shí)質(zhì)，又決定了公允價(jià)值運(yùn)用的效果。我國公允價(jià)值在非金融資產(chǎn)計(jì)量時(shí)仍借鑒了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的層級劃分，將公允價(jià)值分為三個(gè)層次：第一層次，存在活躍市場，市價(jià)即為其公允價(jià)值，此層級取得的公允價(jià)值是最客觀的；第二層次，不存在活躍市場但存在類似活躍市場，比照相關(guān)類似資產(chǎn)的市價(jià)決定，此層次雖然存在同類交易的活躍市場，但是如何調(diào)整到計(jì)量對象的價(jià)值具有主觀性；第三層次，不存在前兩種情況的市場，此層次不存在交易的活躍市場，需要通過估價(jià)技術(shù)確定公允價(jià)值。

在三個(gè)層次規(guī)定中，對于“活躍市場”、“類似活躍市場”沒有明確的確認(rèn)條件，增加了實(shí)務(wù)中判斷的模糊度。根據(jù)我國的實(shí)際情況，非金融資產(chǎn)存在活躍市場的情況不多，更多的是后兩種情況，實(shí)務(wù)中需要對非金融資產(chǎn)根據(jù)類似資產(chǎn)進(jìn)行調(diào)整或采用估值技術(shù)。由于非金融資產(chǎn)之間存在很大的個(gè)體差異，在對這些差異進(jìn)行調(diào)整時(shí)，不可避免地受到經(jīng)濟(jì)環(huán)境、金融環(huán)境、市場交易環(huán)境及主體動(dòng)機(jī)等眾多因素的影響，從而影響公允價(jià)值的可靠性；而采用估值技術(shù)在實(shí)務(wù)中操作難度最大：一是實(shí)務(wù)中對非金融資產(chǎn)的估值還沒有代表性或通用的模型，往往更多采用現(xiàn)值的計(jì)算模型，模型參數(shù)確定的準(zhǔn)確性、合理性將直接影響公允價(jià)值應(yīng)用的效果；二是在各項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定各不相同，計(jì)量時(shí)涉及的多項(xiàng)參數(shù)沒有任何指導(dǎo)信息，缺乏統(tǒng)一的規(guī)范，操作性不強(qiáng)，從而導(dǎo)致公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果的隨意性和多樣性。

(三)披露環(huán)節(jié)存在的問題

公允價(jià)值在確認(rèn)和計(jì)量環(huán)節(jié)存在的諸多問題，以及公允價(jià)值本身的主觀性導(dǎo)致公允價(jià)值的附加信息披露是非常必要的。但在我國具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對于涉及公允價(jià)值披露的內(nèi)容可以說少之又少。生物資產(chǎn)準(zhǔn)則、政府補(bǔ)助準(zhǔn)則和租賃準(zhǔn)則的披露內(nèi)容沒有涉及公允價(jià)值的任何信息，而非貨幣資產(chǎn)交換準(zhǔn)則也只要求披露公允價(jià)值，披露要求最多的是投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則、債務(wù)重組準(zhǔn)則和企業(yè)合并準(zhǔn)則，但也僅限于披露公允價(jià)值確定的依據(jù)和方法，以及公允價(jià)值變動(dòng)對損益的影響。

可見，雖然具體準(zhǔn)則中規(guī)定了對公允價(jià)值披露的信息，但信息使用者僅根據(jù)這些簡單的披露信息難以正確理解和利用會(huì)計(jì)信息，公允價(jià)值信息披露的廣度和深入都遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。

四、建議與展望

當(dāng)前我國非金融資產(chǎn)運(yùn)用公允價(jià)值的條件還不是非常成熟。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的逐步發(fā)展，市場化程度的不斷提高，會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的增強(qiáng)，監(jiān)管機(jī)制的完善以及對公允價(jià)值計(jì)量的深入研究，公允價(jià)值計(jì)量將成為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)未來發(fā)展的主要計(jì)量模式。

(一)積極推進(jìn)培育活躍、有序的市場

公允價(jià)值有別于市場價(jià)格，公允價(jià)值的實(shí)質(zhì)是基于市場的一種對資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值認(rèn)定的綜合計(jì)量屬性，所以活躍的市場是公允價(jià)值得以合理運(yùn)用的一個(gè)前提條件?；钴S市場的培育，依賴于充分競爭的交易市場，包括資本市場、房地產(chǎn)、生產(chǎn)資料等各類市場，防止行業(yè)壟斷地發(fā)生，讓交易雙方可以很容易地獲得公允的市場價(jià)格及市場信息；同時(shí)，需要進(jìn)一步完善法律環(huán)境，防止利用公允價(jià)值進(jìn)行舞弊，積極營造一個(gè)充分交易、競爭有序的市場環(huán)境。

(二)大力開展企業(yè)與資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)的合作

非金融資產(chǎn)公允價(jià)值的確定對企業(yè)會(huì)計(jì)人員來說是一個(gè)新生事物。對于從事資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)的人員來說是他們的一個(gè)強(qiáng)項(xiàng)，長期的資產(chǎn)評估工作為他們積累了豐富的評估經(jīng)驗(yàn)和評估技術(shù)。公允價(jià)值的計(jì)量目標(biāo)與資產(chǎn)評估的目標(biāo)基本一致，為了有效提高公允價(jià)值估價(jià)的公允性和可靠性，企業(yè)應(yīng)該借助專業(yè)資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)的優(yōu)勢，盡量委托資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)對非金融資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。長期來看，會(huì)計(jì)界和資產(chǎn)評估界的合作將成為未來的發(fā)展趨勢，充分發(fā)揮二者的優(yōu)勢，優(yōu)化資源配置，提供客觀、公允的資產(chǎn)價(jià)值是二者合作的基礎(chǔ)和目標(biāo)。

(三)制定全面、系統(tǒng)的公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則

2006年9月，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)委員會(huì)(FASB)正式了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第157號《公允價(jià)值計(jì)量》(FairValueMeasurements)，F(xiàn)ASB對該公告的原因做了如下闡述：“在本準(zhǔn)則之前，公認(rèn)會(huì)計(jì)原則中已有公允價(jià)值的不同定義以及應(yīng)用這些定義的有限指南，但這些指南分散于運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量的諸多公告中。指南之間的差異導(dǎo)致了不一致，這些不一致又增加了公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的復(fù)雜性。FASB決定在本準(zhǔn)則中考慮這些問題?！痹摴嬷饕鉀Q了三個(gè)重大問題：公允價(jià)值的定義、用于計(jì)量公允價(jià)值的方法以及有關(guān)公允價(jià)值計(jì)量的披露。當(dāng)前我國有關(guān)公允價(jià)值的規(guī)定情況與NO.157號前美國的情況基本類似，這三個(gè)問題也是目前我國企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中面臨的問題。既然美國已經(jīng)研究并很好地處理了該問題，那么我國也應(yīng)該積極借鑒美國制定公允價(jià)值專項(xiàng)準(zhǔn)則的經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國的實(shí)際情況，盡快制定《公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則》及其應(yīng)用指南，以便務(wù)實(shí)地規(guī)范指導(dǎo)公允價(jià)值的運(yùn)用。

【參考文獻(xiàn)】

[1]孫麗影，杜興強(qiáng).公允價(jià)值信息披露的管制安排[J].會(huì)計(jì)研究，2008(11).

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篇2

A公司處置該股票獲得的凈收益為30萬元。但是，筆者認(rèn)為在出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)，可作另一種解析：企業(yè)持有股票期間由于股票公允價(jià)值上升而確認(rèn)的收益并非屬于企業(yè)的實(shí)際收益，并不能帶來現(xiàn)金流的增加，這種收益其實(shí)是一種虛擬收益；相反，持有股票期間由于公允價(jià)值下降而確認(rèn)的損失也并非企業(yè)的實(shí)際損失，并不能帶來現(xiàn)金流的減少，這種損失也是一種虛擬支出。因此，企業(yè)出售股票進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，可先還原該交易性金融資產(chǎn)至初始狀態(tài)，把此前確認(rèn)的虛擬損益全部轉(zhuǎn)銷，然后根據(jù)實(shí)際售價(jià)與購置時(shí)初始價(jià)格的差額核算已實(shí)現(xiàn)的投資收益。具體會(huì)計(jì)處理為：（1）轉(zhuǎn)銷虛擬收益：借：公允價(jià)值變動(dòng)損益20貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)20（2）確認(rèn)實(shí)際已實(shí)現(xiàn)的投資收益：借：銀行存款130貸：交易性金融資產(chǎn)——成本100投資收益30可見，兩種處理出售交易性金融資產(chǎn)的結(jié)果是相同的，但后者更加清晰明確，更能反映出售過程的實(shí)質(zhì)。

二、跨年度確認(rèn)與處置交易性金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理

例2：接例1，假設(shè)9月30日至2×11年年底，該股票市價(jià)基本不變，但A公司將該股票持有至2×12年1月31日才出售?？缒甓荣徣?、持有、出售交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理與同一年度相同，但是公允價(jià)值變動(dòng)損益作為損益類賬戶，在期末應(yīng)將由于股票價(jià)格上漲而增加的公允價(jià)值變動(dòng)損益20萬元結(jié)轉(zhuǎn)至本年利潤賬戶，即借“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，貸“本年利潤”，由此可得出售該股票獲得的凈收益為10萬元，但該股票從購入到出售真正實(shí)現(xiàn)的凈收益為30萬元，與出售時(shí)確認(rèn)的收益相差20萬元，正好為2×11年9月30日確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益。出現(xiàn)差異的原因在于2×11年末將交易性金融資產(chǎn)相關(guān)的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤”，而在2×12年出售該交易性金融資產(chǎn)時(shí)，忽略了已結(jié)轉(zhuǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益，而視其為未結(jié)轉(zhuǎn)而進(jìn)行賬務(wù)處理，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息體現(xiàn)不真實(shí)。

篇3

關(guān)鍵詞：公允價(jià)值；問題；對策

隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體制的不斷發(fā)展與完善，金融資產(chǎn)對實(shí)體經(jīng)濟(jì)的影響越來越明顯，金融市場的規(guī)模在不斷擴(kuò)大。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范了包括金融企業(yè)在內(nèi)的各類企業(yè)金融工具交易的會(huì)計(jì)處理，并且突出顯示了在金融資產(chǎn)中較多采用的公允價(jià)值計(jì)量。由于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量與股價(jià)的同步性極高，所以金融資產(chǎn)核算信息的質(zhì)量會(huì)影響到相關(guān)股價(jià)的變動(dòng)。而企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在上市公司使用三年多來的實(shí)踐證明，公允價(jià)值計(jì)量在金融資產(chǎn)中的使用存在著不盡人意的方面，如果不加以改進(jìn)將會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的可靠性及相關(guān)性。因此本文將對此問題進(jìn)行探討。

一、公允價(jià)值計(jì)量面臨的挑戰(zhàn)

（一）可靠性問題

新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對于公允價(jià)值的認(rèn)定，一般有三種方法：存在市場（活躍的）交易的情況下，交易價(jià)格即為公允價(jià)值；在不存在實(shí)際交易事項(xiàng)的情況下，應(yīng)該尋找市場上同類（相類似）的交易，以同類（類似）交易的價(jià)格作為公允價(jià)值的計(jì)量基礎(chǔ)；如果某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債沒有由市場直接決定的可觀察到的價(jià)格，卻有合約規(guī)定的或可以預(yù)期的未來現(xiàn)金流量加以估計(jì)，就可運(yùn)用現(xiàn)值技術(shù)估計(jì)公允價(jià)值，也可以采用專業(yè)評估人員的評估結(jié)果。前兩種認(rèn)定方法，表面上看獲得和確定公允價(jià)值相對比較容易，但是由于現(xiàn)實(shí)市場環(huán)境的復(fù)雜多變，交易的公平性易受諸多因素影響，特別是目前我國缺乏活躍的市場，要素市場不成熟，市場化程度低，交易行為的不規(guī)范，使得對存在活躍市場交易和不存在活躍市場交易的判定較為困難，且存在較大不確定性，因此對非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值很難準(zhǔn)確把握。方法三需要我們搭建相應(yīng)數(shù)據(jù)模型，在參照各方詢價(jià)因素的前提下，結(jié)合“現(xiàn)金流量折現(xiàn)、期權(quán)定價(jià)”等方法，確認(rèn)公允價(jià)值，而模型的搭建直接受到估值者知識(shí)、偏好、主觀判斷及所在行業(yè)發(fā)展的局限，而用于修正模型的參數(shù)，在市場不活躍的條件下，估值者所采集到數(shù)據(jù)也必然會(huì)受到地域、時(shí)間及個(gè)別非正常交易的影響。

（二）可操作性問題

比較國內(nèi)外對于公允價(jià)值的研究，其對公允價(jià)值操作應(yīng)用方面主要涉及的問題是兩個(gè)：一個(gè)是范圍問題，即哪些經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)需要按照公允價(jià)值計(jì)量，另一個(gè)是方法問題，也就是如何按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的問題。對于前一個(gè)問題，我國的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中已經(jīng)做了明確的規(guī)定，但是對于后一個(gè)問題，在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中卻說明得十分有限，會(huì)計(jì)人員雖然知道哪些具體業(yè)務(wù)需要進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量，但是如何對其進(jìn)行計(jì)量，卻顯得辦法不多，或者干脆無所適從。而新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及指南、講解中都沒有詳細(xì)提及計(jì)量公允價(jià)值時(shí)應(yīng)該考慮的一些因素，對公允價(jià)值計(jì)量的三種方法及其具體應(yīng)用缺乏統(tǒng)一性和規(guī)范性，容易導(dǎo)致計(jì)量結(jié)果的不一致。因此，我國單獨(dú)的公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則及相關(guān)指引內(nèi)容的缺失，導(dǎo)致在實(shí)務(wù)中可操作性較差。

（三）利潤調(diào)節(jié)問題

公允價(jià)值是在存在活躍市場交易的情況下，基于交易而產(chǎn)生的交換價(jià)格即為公允價(jià)值。它不僅僅適用于初始計(jì)量，還適用于后續(xù)新起點(diǎn)計(jì)量，而后續(xù)新起點(diǎn)計(jì)量大多是在沒有交易的情況下進(jìn)行的。在缺乏活躍的交易市場下，公允價(jià)值的確定在很大程度上取決于企業(yè)管理層的判斷，因此價(jià)格的形成存在許多非市場的因素。且公允價(jià)值的核心估值技術(shù)，無論是市場法、收益法還是成本法，在貼現(xiàn)率的選擇還是對未來現(xiàn)金流量的估計(jì)方面，均離不開估值人員對未來事項(xiàng)不確定性的主觀判斷。雖然新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在使用時(shí)運(yùn)用了較多的限定性條件，但這一條件僅僅依賴于會(huì)計(jì)人員對具體交易事項(xiàng)和相關(guān)條件的職業(yè)判斷。在我國現(xiàn)階段相關(guān)市場尤其是資產(chǎn)評估市場不夠成熟和充分的客觀情況下，公允價(jià)值的確認(rèn)難免出現(xiàn)“顯失公允”現(xiàn)象，也就難免會(huì)出現(xiàn)公允價(jià)值再次成為利潤操縱的工具。

二、公允價(jià)值計(jì)量對會(huì)計(jì)信息的影響

（一）對企業(yè)特定日期財(cái)務(wù)狀況的影響

編制財(cái)務(wù)報(bào)表是企業(yè)會(huì)計(jì)信息的主要反映方式，而反映企業(yè)某一特定日期財(cái)務(wù)狀況會(huì)計(jì)信息的報(bào)表為資產(chǎn)負(fù)債表。上述交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量的前提條件是這些金融資產(chǎn)均具有可靠性的市場價(jià)格（在活躍市場有公開報(bào)價(jià)）、或有確鑿證據(jù)證明其公允價(jià)值的確定是可靠的。但是在我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中并沒有明確規(guī)定其市場價(jià)格的確定是以最后一日的收盤價(jià)為準(zhǔn)，還是以當(dāng)日最高價(jià)與最低價(jià)的均價(jià)為準(zhǔn)。因此，會(huì)導(dǎo)致同一項(xiàng)金融資產(chǎn)在不同企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中揭示價(jià)值不同，同一企業(yè)對同樣的金融資產(chǎn)在不同時(shí)期采用不同的市場價(jià)格為依據(jù)時(shí)也會(huì)出現(xiàn)不同的價(jià)值，影響了會(huì)計(jì)信息的可比性。

（二）對企業(yè)一定時(shí)期經(jīng)營成果的影響

首先，交易性金融資產(chǎn)無論是取得時(shí)還是在期末時(shí)均以公允價(jià)值計(jì)量，其賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額借助于“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶計(jì)入當(dāng)期損益，對企業(yè)的當(dāng)期利潤產(chǎn)生影響，但是“公允價(jià)值變動(dòng)損益”本身所反映的是未實(shí)現(xiàn)收益，導(dǎo)致企業(yè)利潤表中反映的利潤并不是企業(yè)真實(shí)的盈利水平。其次，可供出售金融資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，其變動(dòng)的差額形成直接計(jì)入資本公積，這種計(jì)量對持有該類金融資產(chǎn)期間的利潤總額沒有影響，但當(dāng)企業(yè)出售該項(xiàng)金融資產(chǎn)時(shí)，將原計(jì)入資本公積的公允價(jià)值變動(dòng)額轉(zhuǎn)入了投資收益，則會(huì)影響到出售當(dāng)期的利潤及成果。同時(shí)，由于可供出售金融資產(chǎn)的形成完全取決于管理者的意圖，在實(shí)質(zhì)上隨時(shí)可以出售，因而就其本身來說會(huì)對某一期間的會(huì)計(jì)利潤產(chǎn)生影響，因此，不難想象企業(yè)為達(dá)到操縱利潤的目的普遍愿意大量持有可供出售金融資產(chǎn)，而不愿意持有交易性金融資產(chǎn)。

（三）對企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)的影響

按照《準(zhǔn)則》第二章第十六條的規(guī)定：企業(yè)將尚未到期的某項(xiàng)持有至到期投資在本會(huì)計(jì)年度內(nèi)重分類為可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，可供出售金融資產(chǎn)按照公允價(jià)值計(jì)量，其與持有至到期投資賬面值之間的差額作為所有者權(quán)益的利得與損失計(jì)入資本公積賬戶，導(dǎo)致所有者權(quán)益總額發(fā)生變動(dòng)，影響企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)。然后待其出售時(shí)繼續(xù)依照上述規(guī)定的做法從資本公積轉(zhuǎn)入投資收益。盡管《準(zhǔn)則》對金融資產(chǎn)分類變更進(jìn)行了明確規(guī)定，但是這些規(guī)定僅僅是在限制企業(yè)在重分類時(shí)所遇到的特殊情況，而并不影響在正常情況下企業(yè)管理者將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的事項(xiàng)與結(jié)果。因此，可以看出當(dāng)持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，也可能成為企業(yè)操縱利潤的手段。

三、完善公允價(jià)值運(yùn)用的對策

（一）改善公允價(jià)值依賴的市場環(huán)境

公允價(jià)值得以運(yùn)用的一個(gè)前提條件就是存在統(tǒng)一而又充分競爭的活躍市場。因此，在當(dāng)前及今后較長一段時(shí)期內(nèi)，應(yīng)該深化經(jīng)濟(jì)市場，努力構(gòu)建一個(gè)完整、開放、統(tǒng)一和充分競爭的市場、債券市場、產(chǎn)權(quán)交易市場、證券交易市場、金融衍生品市場；打破行業(yè)壟斷、降低金融、能源、電力、電信等行業(yè)的準(zhǔn)入條件；完善健全股票市場，擴(kuò)大票據(jù)市場、債券市場、貴金屬市場、金融工具交易市場等；打破分業(yè)經(jīng)營的限制，引入充分的市場競爭機(jī)制，為公允價(jià)值的采用創(chuàng)造良好的環(huán)境。

（二）制定公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則

我國已經(jīng)初步建立了市場經(jīng)濟(jì)，引入了公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，但關(guān)于公允價(jià)值的定義、內(nèi)容、屬性及取得的方式與途經(jīng)等，沒有章法，沒有框架，沒有形成一個(gè)完善的理論體系，因此，需要建立一個(gè)單獨(dú)的公允價(jià)值準(zhǔn)則有給予系統(tǒng)合理地規(guī)范。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對于公允價(jià)值計(jì)量僅僅只是做了原則層面的規(guī)定，而且還較為零亂，這樣就讓公允價(jià)值在實(shí)際的操作過程中缺乏可行性。我們需要去借鑒其他國家在公允價(jià)值研究與應(yīng)用方面所獲取的成功經(jīng)驗(yàn)，強(qiáng)化對于公允價(jià)值理論方面的研究工作，并依照我們國家的實(shí)際情況來制定出具有可行性的公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則，對于公允價(jià)值能夠在定性與定量方面有詳細(xì)的評價(jià)指標(biāo)，不但能夠有效地規(guī)范市場主體對于公允價(jià)值的看法，還能夠使得公允價(jià)值的標(biāo)準(zhǔn)符合實(shí)際情況。

總之，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下公允價(jià)值計(jì)量的具體實(shí)施過程具有復(fù)雜性、特殊性，特別是我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展還不夠元善，這些因素決定了公允價(jià)值的真正應(yīng)用必將是一個(gè)長期而曲折的過程。因此，我們在不斷學(xué)習(xí)國際上先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，努力完善公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)用的各項(xiàng)條件，從而發(fā)揮出公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)有的作用，更好地服務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。

參考文獻(xiàn)：

1、陳美華.公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)研究[M].中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2011．

篇4

關(guān)鍵詞：可供出售金融資產(chǎn)；公允價(jià)值變動(dòng)；其他綜合收益

中圖分類號：F233 文獻(xiàn)識(shí)別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）006-000-01

一、引言

可供出售金融資產(chǎn)是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及沒有劃分為持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)?！镀髽I(yè)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表日可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，可供出售金融公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益，作為其他綜合收益，不構(gòu)成當(dāng)期利潤。隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會(huì)計(jì)環(huán)境的變化，金融工具及其衍生金融工具的廣泛應(yīng)用，傳統(tǒng)的收入費(fèi)用觀所提供的信息已經(jīng)不能滿足決策的需要。目前，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨向于資產(chǎn)負(fù)債觀，資產(chǎn)負(fù)債觀注重交易實(shí)質(zhì)，要求首先界定每筆交易或事項(xiàng)發(fā)生后對企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營狀況產(chǎn)生的影響及其后果。即使這種變動(dòng)是暫時(shí)性的未實(shí)現(xiàn)的也要體現(xiàn)企業(yè)收益的變動(dòng)。因此對于可供出售金融公允價(jià)值變動(dòng)會(huì)計(jì)上予以反映就理所當(dāng)然的了。但這里有個(gè)問題，即為什么可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益而不計(jì)入當(dāng)期損益呢？其實(shí)這是出于向財(cái)務(wù)報(bào)表使用者傳遞真實(shí)可靠的企業(yè)經(jīng)營信息的考慮。

二、案例及分析

[例]2014年10月13日，潤澤公司從二級市場購入一批大海公司發(fā)行的股票500萬股。取得時(shí)公允價(jià)值為每股7.4元，已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利為每股0.4元。另支付交易費(fèi)用8萬元，全部以銀行存款支付。2014年12月31日，該股票公允價(jià)值上升為每股7.9元。2015年3月31日該股票公允價(jià)值下降為每股6.9元。甲公司將所購股票劃為可供出售金融資產(chǎn)。

（一）依據(jù)題意，2014年12月31日股票公允價(jià)值變動(dòng)為7.9元每股。則按照規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表日可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，可供出售金融公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益，作為其他綜合收益，不構(gòu)成當(dāng)期利潤?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)可做分錄為，借：可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)4420000貸：其他綜合收益4420000。

分析：根據(jù)《企業(yè)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值增加時(shí)，我們將其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益科目的貸方。原因如下，首先從其他綜合收益的定義來解釋，其他綜合收益是指企業(yè)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失扣除所得說影響后的凈額。也就是說，以后能夠計(jì)入損益類的情況，但是還不符合結(jié)轉(zhuǎn)損益類的情況，就應(yīng)該計(jì)入其他綜合收益。其次，我們從會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求來看，可靠性要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告，如實(shí)反映符合確認(rèn)和計(jì)量要求的各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素及其他相關(guān)信息。當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值增加且變動(dòng)幅度大時(shí)，如果按照先前的確認(rèn)規(guī)則，將可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益，這樣就會(huì)影響到利潤表。從而使企業(yè)利潤大大增加，增加企業(yè)的效益。影響企業(yè)股價(jià)。而這些都將在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中反映，這樣就會(huì)給財(cái)務(wù)報(bào)表使用者傳遞一個(gè)不真實(shí)、客觀的會(huì)計(jì)信息。

（二）2015年3月31日該股票公允價(jià)值為每股6.9元，則會(huì)計(jì)分錄為借：其他綜合收益5000000貸：可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)5000000。

分析：當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值減少時(shí)，我們將其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益科目的借方。如果企業(yè)可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值減少且幅度較大但不至于提減值準(zhǔn)備，在這種情況下，如果按照先前的確認(rèn)原則，將可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，這樣就會(huì)影響到利潤表，企業(yè)需要在利潤表中確認(rèn)大量的損失。因?yàn)榘凑展蕛r(jià)值反映，同時(shí)將公允價(jià)值計(jì)入到利潤表，企業(yè)的損益就會(huì)出現(xiàn)大幅度波動(dòng)，就會(huì)嚴(yán)重影響到企業(yè)的業(yè)績，進(jìn)而影響企業(yè)的股價(jià)。對企業(yè)造成很不利的影響。投資者可能會(huì)撤資，使企業(yè)資金減少，影響公司正常運(yùn)轉(zhuǎn)。

因此，從以上的分析中我們可以看出，將可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益是不合理的。當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)幅度較大時(shí)，則會(huì)使企業(yè)損益出現(xiàn)大幅度的波動(dòng)。因此，考慮到各方的利益，我們重新規(guī)定了對可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)的處理方法，即用公允價(jià)值反映，但是不能計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益直接計(jì)入利潤表。而是在未處置計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表的其他綜合收益予以反映企業(yè)收益的變動(dòng)，并在利潤表項(xiàng)目中計(jì)入以后期間重分類計(jì)入當(dāng)期損益的其他綜合收益。

三、結(jié)語

在期末，股票價(jià)格上下波動(dòng)，公允價(jià)值也會(huì)隨之變動(dòng)，但此時(shí)所產(chǎn)生的差額即公允價(jià)值變動(dòng)損益并沒有真正的實(shí)現(xiàn)，是一種潛在的差異。因此規(guī)定將可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益大大地壓縮了企業(yè)利用市場價(jià)格波動(dòng)隨意調(diào)節(jié)利潤的空間，也貫徹了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求理念。筆者希望通過本文介紹，能夠讓會(huì)計(jì)工作者對可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)的處理有個(gè)更深刻的理解。

參考文獻(xiàn)：

[1]劉華玲.金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)分類的準(zhǔn)則規(guī)定對企業(yè)業(yè)績的影響[J].行政事業(yè)資產(chǎn)與財(cái)務(wù)，2011，16.

篇5

一、“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶的涵義

（一）“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶的性質(zhì)

與企業(yè)“持有至到期投資”與“長期股權(quán)投資”相比，交易性金融資產(chǎn)屬于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)記入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債（包括交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債和直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)記入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債）的范圍，具有短期投資的性質(zhì)?！稌?huì)計(jì)科目指南》將該賬戶經(jīng)濟(jì)性質(zhì)界定于損益類賬戶，其余額對企業(yè)當(dāng)期利潤或虧損會(huì)形成直接影響。

（二）“公允價(jià)值變動(dòng)損益”核算的范圍

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》核算交易性金融資產(chǎn)時(shí)，需要運(yùn)用該賬戶。該賬戶用來核算企業(yè)在初始確認(rèn)時(shí)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)記入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債（包括交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債和直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)記入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債），以及采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、衍生工具、套期業(yè)務(wù)中公允價(jià)值變動(dòng)形成的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的利得與損失。（由于篇幅所限，本文只探討交易性金融資產(chǎn)）。

（三）“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶的運(yùn)用

1.資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面價(jià)值的差額，借記“交易性金融資產(chǎn)（公允價(jià)值）”，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”；交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值的差額，做相反的會(huì)計(jì)分錄。

2.出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)，按該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)，借記或貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，借記或貸記“投資收益”。

3.期末其余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶，結(jié)轉(zhuǎn)后該賬戶無余額。

二、“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶運(yùn)用中的疑問及分析

（一）疑問

交易性金融資產(chǎn)在持有期間由于公允價(jià)值變動(dòng)形成的損益，應(yīng)于期末結(jié)轉(zhuǎn)還是應(yīng)于該項(xiàng)投資處置時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)更合理。

（二）分析

交易性金融資產(chǎn)在持有期間由于公允價(jià)值變動(dòng)形成的損益如果于期末結(jié)轉(zhuǎn)，符合損益類賬戶結(jié)構(gòu)設(shè)置的要求，但如果在繼續(xù)持有期間的期末結(jié)轉(zhuǎn)，結(jié)果會(huì)增加或者沖減利潤。

例如：某企業(yè)2007年10月購入初始成本10萬元的交易性金融資產(chǎn)，至2009年1月1日處置期間公允價(jià)值變動(dòng)情況如下：

2007年末交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面價(jià)值，調(diào)整會(huì)計(jì)分錄為：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益1萬

貸：交易性金融資產(chǎn)―公允價(jià)值變動(dòng) 1萬

借：本年利潤1萬

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 1萬

該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)使交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值與當(dāng)期利潤均減少1萬。

2008年末該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值，公允價(jià)值得以回升時(shí)，調(diào)整會(huì)計(jì)分錄為：

借：交易性金融資產(chǎn)―公允價(jià)值變動(dòng)4萬

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益4萬

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益4萬

貸：本年利潤4萬

該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)使交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值與當(dāng)期利潤均增加4萬。

2009年初處置該項(xiàng)投資時(shí)：

借：銀行存款16萬

公允價(jià)值變動(dòng)損益3萬

貸：交易性金融資產(chǎn)―成本10萬

――公允價(jià)值變動(dòng) 3萬

投資收益 （16-10）6萬

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益3萬

貸：本年利潤3萬

至2009年末，由于該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)使交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值與當(dāng)期利潤均增加6萬。

由此帶來的問題：

1.由于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中未界定交易性金融資產(chǎn)的持有時(shí)間，即只要符合為賺取價(jià)差為目的的投資，就可以作為交易性金融資產(chǎn)核算，因此，在該項(xiàng)投資處置前公允價(jià)值的變化一直會(huì)影響企業(yè)利潤增減。實(shí)質(zhì)上該項(xiàng)投資損益并未真正實(shí)現(xiàn)。

2.若確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)損益，會(huì)增加企業(yè)的稅負(fù)；虛增企業(yè)的未分配利潤。

3.由于公允價(jià)值變動(dòng)而影響增加或減少的金額，均調(diào)整了“交易性金融資產(chǎn)”的賬面價(jià)值，最終會(huì)導(dǎo)致人為調(diào)整賬面價(jià)值留有余地。

（三）建議

“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶余額應(yīng)于處置該項(xiàng)投資時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)，在投資持有期間，由于公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得與損失通過“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶自行調(diào)節(jié)，最終處置時(shí)予以結(jié)轉(zhuǎn)。上項(xiàng)投資公允價(jià)值變動(dòng)數(shù)額若于處置時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)，其結(jié)果為：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益3萬

貸：本年利潤 3萬

篇6

［例］2009年5月6日，甲公司支付價(jià)款10160000元（含交易費(fèi)用10000元和已宣告尚未發(fā)放現(xiàn)金股利150000元），購入乙公司發(fā)行的股票2000000股，占乙公司有表決權(quán)股份的0.5％。2009年6月30日，該股票市價(jià)為每股5.2元。2009年12月31日，甲公司仍持有該股票；當(dāng)日，該股票市價(jià)為每股4.8元。2010年5月9日，乙公司宣告發(fā)放股利40000000元。2010年5月l3日，甲公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利。2010年6月30日，該股票公允價(jià)值為每股3元。預(yù)計(jì)這種下跌是非暫時(shí)性的。2010年7月30日，該股票公允價(jià)值回升至每股4元，導(dǎo)致前期股票價(jià)格持續(xù)下跌的客觀因素消失。2010年8月20日，甲公司以每股4.9元的價(jià)格將股票全部轉(zhuǎn)讓。

一、資產(chǎn)取得時(shí)的會(huì)計(jì)處理

（一）交易性金融資產(chǎn)企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)，按其公允價(jià)值，借記“交易性金融資產(chǎn)――成本”科目，按發(fā)生的交易費(fèi)用，借記“投資收益”科目，按已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“應(yīng)收股利”科目。

2009年5月6日購入股票時(shí)，會(huì)計(jì)分錄為：

借：應(yīng)收股利150000

交易性金融資產(chǎn)――成本 10000000

投資收益 10000

貸：銀行存款 10160000

（二）可供出售金融資產(chǎn) 企業(yè)取得可供出售的金融資產(chǎn)，應(yīng)按其公允價(jià)值與交易費(fèi)用之和，借記“可供出售金融資產(chǎn)――成本”科目，按支付的價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“應(yīng)收股利”科目。

2009年5月6日購入股票時(shí)，會(huì)計(jì)分錄為：

借：應(yīng)收股利 150000

可供出售金融資產(chǎn)――成本 10010000

貸：銀行存款 10160000

（三）兩類金融資產(chǎn)取得時(shí)會(huì)計(jì)處理的異同 一是交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)在初始計(jì)量時(shí)，計(jì)量屬性都是公允價(jià)值，所謂公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。以公允價(jià)值作為這兩類金融資產(chǎn)的計(jì)量屬性，主要是為了反映該類金融資產(chǎn)相關(guān)市場變化對其價(jià)值的影響，將該類金融資產(chǎn)和市場緊密的相結(jié)合。二是在取得金融資產(chǎn)時(shí)支付價(jià)款中包含的已到付息期尚未領(lǐng)取的利息或股息，兩者都單獨(dú)通過應(yīng)收項(xiàng)目來核算。在取得金融資產(chǎn)的過程中，如果初始取得價(jià)款中包含有已到付息期尚未領(lǐng)取的利息或股息，都要將這部分利息或股息單獨(dú)通過“應(yīng)收利息”或“應(yīng)收股利”來反映。三是初始取得時(shí)的交易費(fèi)用的處理不同。交易性金融資產(chǎn)初始取得時(shí)發(fā)生的交易費(fèi)用直接通過“投資收益”計(jì)入當(dāng)期損益，而可供出售金融資產(chǎn)初始取得時(shí)發(fā)生兩者交易費(fèi)用則是計(jì)入了資產(chǎn)的初始確認(rèn)成本。根據(jù)可供出售金融資產(chǎn)的資產(chǎn)形式不同，計(jì)入的賬戶不同，若可供出售金融資產(chǎn)為股票的，交易費(fèi)用可直接計(jì)入“可供出售金融資產(chǎn)――成本”；若可供出售金融資產(chǎn)為債券的，由于“可供出售金融資產(chǎn)――成本”科目按照面值計(jì)量，所以交易費(fèi)用應(yīng)記入“可供出售金融資產(chǎn)――利息調(diào)整”科目，均構(gòu)成金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額。

二、期末（資產(chǎn)負(fù)債表日）計(jì)量的會(huì)計(jì)處理

（一）交易性金融資產(chǎn) 資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記“交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目；公允價(jià)值低于其賬面余額的差額做相反的會(huì)計(jì)分錄。2009年6月30日，該股票公允價(jià)值上升至每股5.2元時(shí)，會(huì)計(jì)分錄為：

借：交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)400000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益400000

2009年12月31日，該股票公允價(jià)值下降至每股4.8元時(shí)，會(huì)計(jì)分錄為：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 800000

貸：交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng) 800000

（二）可供出售金融資產(chǎn)資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記“可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“資本公積――其他資本公積”科目；公允價(jià)值低于其賬面余額的差額做相反的會(huì)計(jì)分錄。2009年6月30日，該股票的公允價(jià)值上升至每股5.2元時(shí)，會(huì)計(jì)分錄為：

借：可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng) 390000

貸：資本公積――其他資本公積 390000

2009年12月3 1日，該股票的公允價(jià)值下降至每股4.8元時(shí)，會(huì)計(jì)分錄為：

借：資本公積――其他資本公積 800000

貸：可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng) 800000

（三）兩類金融資產(chǎn)期末計(jì)量會(huì)計(jì)處理的異同一是在資產(chǎn)負(fù)債表日兩類金融資產(chǎn)都要反映公允價(jià)值的變動(dòng)，都要將資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值進(jìn)行比較，如果賬面價(jià)值與公允價(jià)值不一致，要根據(jù)公允價(jià)值對賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，以便把金融資產(chǎn)更加緊密的和市場結(jié)合起來，更加及時(shí)準(zhǔn)確地反映資產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)。二是資產(chǎn)持有期間公允價(jià)值變動(dòng)的處理不同。交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)在持有的過程中均以公允價(jià)值來計(jì)量，所以在資產(chǎn)負(fù)債表日如果賬面價(jià)值與公允價(jià)值不一致，則要反映公允價(jià)值的變動(dòng)。交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)要通過“公允價(jià)值變動(dòng)損益”計(jì)入當(dāng)期損益；而可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)幅度較小或暫時(shí)性變化時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)認(rèn)為該項(xiàng)金融資產(chǎn)的公允價(jià)值是在正常范圍的變動(dòng)，應(yīng)將其變動(dòng)形成的利得或損失，除減值損失和外幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，將其公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入“資本公積――其他資本公積”。

三、持有收益的會(huì)計(jì)處理

（一）交易性金融資產(chǎn) 交易性金融資產(chǎn)持有期間被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利，或在資產(chǎn)負(fù)債表日按分期付息、一次還本債券投資的票面利率計(jì)算的利息，借記“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”科目，貸記“投資收益”科目。收到現(xiàn)金股利或債券利息時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收股利”科目。

2010年5月9日，確認(rèn)應(yīng)收現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)分錄為：

借：應(yīng)收股利 200000

貸：投資收益 200000

2010年5月13日，收到現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)分錄為：

借：銀行存款200000

貸：應(yīng)收股利200000

（二）可供出售金融資產(chǎn) 可供出售金融資產(chǎn)持有期間被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“投資收益”科目。收到現(xiàn)金股利時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收股利”科目。2010年5月9日，確認(rèn)應(yīng)收現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)分錄為：

借：應(yīng)收股利200000

貸：投資收益 200000

2010年5月1 3日，收到現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)分錄為：

借：銀行存款 200000

貸：應(yīng)收股利200000

（三）兩類金融資產(chǎn)持有收益會(huì)計(jì)處理的異同 一是金融資產(chǎn)持有過程中，確認(rèn)的應(yīng)收股利或利息都計(jì)入了當(dāng)期的投資收益。如果在資產(chǎn)負(fù)債表日需要確認(rèn)應(yīng)收利息或應(yīng)收股利的，都要在當(dāng)期通過“投資收益”計(jì)入當(dāng)期損益。二是企業(yè)在持有這兩類金融資產(chǎn)期間取得的利息或現(xiàn)金股利收入應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資收益，但這兩類金融資產(chǎn)在會(huì)計(jì)處理上仍有區(qū)別。就企業(yè)擁有的權(quán)益類金融資產(chǎn)來看，無論是交易性金融資產(chǎn)還是可供出售金融資產(chǎn)都應(yīng)當(dāng)在被投資單位宣告發(fā)放股利時(shí)計(jì)入當(dāng)期的投資收益。但企業(yè)擁有的債券類金融資產(chǎn)在計(jì)息日的會(huì)計(jì)處理方法有所不同。交易性金融資產(chǎn)應(yīng)按債券的票面利率計(jì)算應(yīng)收利息，同時(shí)確認(rèn)為企業(yè)的投資收益；但企業(yè)擁有的可供出售金融資產(chǎn)則應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際利率法來確認(rèn)企業(yè)當(dāng)期的投資收益。

四、資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理

（一）交易性金融資產(chǎn)當(dāng)資產(chǎn)價(jià)格持續(xù)下跌時(shí)，由于交易性金融資產(chǎn)是以賺取短期差價(jià)為目的，在資產(chǎn)負(fù)債表中將它列入流動(dòng)資產(chǎn)的范疇。因此不對它計(jì)提減值準(zhǔn)備，而是作為公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益來處理。2010年6月30日，該股票的公允價(jià)值下跌至每股3元時(shí)，會(huì)計(jì)分錄為：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益3600000

貸：交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)3600000

（二）可供出售金融資產(chǎn) 當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值下跌的幅度到達(dá)甚至超過其成本的20%，或連續(xù)下跌的時(shí)間到達(dá)或超過6個(gè)月，同時(shí)導(dǎo)致下跌的因素是客觀存在且非暫時(shí)的，應(yīng)合理地判斷該金融資產(chǎn)發(fā)生了減值，計(jì)提減值準(zhǔn)備。按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計(jì)入資本公積的累計(jì)損失金額，貸記“資本公積――其他資本公積”科目，按其差額，貸記“可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)”科目。2010年6月30日，該股票的公允價(jià)值下跌至每股3元時(shí)，價(jià)格下跌幅度高達(dá)其成本的20%，且非暫時(shí)性的，可以判斷該金融資產(chǎn)發(fā)生了減值，應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。會(huì)計(jì)分錄為：

借：資產(chǎn)減值損失4010000

貸：資本公積――其他資本公積410000

可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)3600000

對于可供出售金融資產(chǎn)而言，同是價(jià)值下跌，當(dāng)下跌的幅度不大時(shí)。將公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值的差額不計(jì)入當(dāng)期損益，而是借記“資本公積――其他資本公積”；當(dāng)下跌幅度很大或持續(xù)性下跌時(shí)，將公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值的差額直接計(jì)入當(dāng)期損益，借記“資產(chǎn)減值損失”。處理的理由是：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)是小額的、上下雙向波動(dòng)變化的，客觀存在不確定性，依照穩(wěn)健原則，不應(yīng)將其計(jì)入當(dāng)期損益。而可供出售金融資產(chǎn)的減值由于客觀存在某種既定的減值因素，才導(dǎo)致其公允價(jià)值大額的、單向的持續(xù)下跌，其損失理應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。

（三）兩類金融資產(chǎn)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理的異同 一般而言企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對其擁有的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明金融資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量有影響且該影響能夠可靠計(jì)量，就認(rèn)為該金融資產(chǎn)發(fā)生了減值，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。然而企業(yè)卻不需要對其擁有的交易性金融資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，這主要是因?yàn)樵擃惤鹑谫Y產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)已經(jīng)計(jì)入當(dāng)期損益，其中公允價(jià)值變動(dòng)造成的損失和減值的會(huì)計(jì)處理在實(shí)質(zhì)上相同，都是為了更加客觀的反應(yīng)企業(yè)擁有的金融資產(chǎn)的價(jià)值。在資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生了較大幅度的下降或下降趨勢為非暫時(shí)性時(shí)，就認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生了減值損失，應(yīng)確認(rèn)減值損失和計(jì)提減值準(zhǔn)備。

五、市價(jià)回升的會(huì)計(jì)處理

（一）交易性金融資產(chǎn) 由于市價(jià)大幅下跌時(shí)沒有對它計(jì)提減值準(zhǔn)備，現(xiàn)在市價(jià)回升，無需做特殊處理，只需將公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益來處理。

2010年7月30日。該股票公允價(jià)值回升至每股4元時(shí)，會(huì)計(jì)分錄為：

借：交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)2000000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益2000000

（二）可供出售金融資產(chǎn) 由于市價(jià)大幅下跌時(shí)對它計(jì)提了減值準(zhǔn)備，現(xiàn)在市價(jià)回升，在原確認(rèn)的減值損失限額內(nèi)，借記“可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“資本公積――其他資本公積”科目。2010年7月30日，該股票公允價(jià)值回升至每股4元時(shí)，會(huì)計(jì)分錄為：

借：可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)2000000

貸：資本公積――其他資本公積2000000

（三）兩類金融資產(chǎn)市價(jià)回升會(huì)計(jì)處理的異同 當(dāng)客觀減值因素消失，金融資產(chǎn)的市場價(jià)格回升時(shí)，兩類金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的最大區(qū)別就是對市價(jià)回升金額的確認(rèn)不同。前者將市價(jià)回升形成的潛在收益計(jì)入了當(dāng)期損益，而后者將市價(jià)回升形成的潛在收益沒有計(jì)入當(dāng)期損益， 而是計(jì)入當(dāng)期利得。不同處理將產(chǎn)生不同的財(cái)務(wù)影響：前者會(huì)使當(dāng)期利潤增加， 而后者的當(dāng)期利潤不會(huì)受到影響?？晒┏鍪蹅鶆?wù)工具的減值損失在以后的會(huì)計(jì)期間可以通過損益轉(zhuǎn)回，但可供出售的權(quán)益工具一旦確認(rèn)即使在以后有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)的價(jià)值已恢復(fù)，原確認(rèn)的減值準(zhǔn)備也不能通過損益轉(zhuǎn)回。

六、資產(chǎn)處置的會(huì)計(jì)處理

（一）交易性金融資產(chǎn)出售交易性金融資產(chǎn)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按該金融資產(chǎn)的賬面余額，貸記“交易性金融資產(chǎn)――成本、公允價(jià)值變動(dòng)”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。同時(shí)，將原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)出，借記或貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。此時(shí)，未實(shí)現(xiàn)收益才真正實(shí)現(xiàn)。2010年8月20日，出售股票的會(huì)計(jì)分錄為：

借：銀行存款9800000

交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)2000000

貸：交易性金融資產(chǎn)――成本10000000

投資收益1800000

借：投資收益 2000000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 2000000

（二）可供出售金融資產(chǎn)出售可供出售金融資產(chǎn)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按該金融資產(chǎn)的賬面余額，貸記“可供出售金融資產(chǎn)――成本、公允價(jià)值變動(dòng)”科目，按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額，借記或貸記“資本公積――其他資本公積”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。2010年8月20日，出售股票的會(huì)計(jì)分錄為：

借：銀行存款9800000

資本公積 2000000

可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng) 2010000

貸：可供出售金融資產(chǎn)――成本 10010000

投資收益 3800000

（三）兩類金融資產(chǎn)處置會(huì)計(jì)處理的異同 一是出售的時(shí)候，金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值與取得價(jià)款之間的差額以及持有過程中累積的公允價(jià)值變動(dòng)都要計(jì)入當(dāng)期損益。二是企業(yè)出售兩類金融資產(chǎn)時(shí)，會(huì)計(jì)處理方式有所不同。企業(yè)應(yīng)按照出售金融資產(chǎn)取得的收入與該項(xiàng)金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為企業(yè)的投資收益，此外為了正確的核算企業(yè)取得的投資收益，還應(yīng)當(dāng)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的科目。企業(yè)出售的交易性金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)將原來由于公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目對應(yīng)轉(zhuǎn)出為投資收益；企業(yè)出售可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，需要將原來由于公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益的“資本公積（其他資本公積）“科目對應(yīng)轉(zhuǎn)出為投資收益，作為核算該金融資產(chǎn)投資收益的一部分。

篇7

【關(guān)鍵詞】 交易性金融資產(chǎn)；持有至到期投資；可供出售金融資產(chǎn)

三項(xiàng)金融資產(chǎn)（即交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)）的確認(rèn)和計(jì)量歷來是學(xué)生學(xué)習(xí)的難點(diǎn)，也是教師教學(xué)的難點(diǎn)，雖然已有為數(shù)不多的文獻(xiàn)對三項(xiàng)金融資產(chǎn)核算進(jìn)行了比較，但是仍不夠全面和清晰，就會(huì)計(jì)核算背后的原因也沒有進(jìn)行探析或者很少說明。因此，本文嘗試通過表格列示三項(xiàng)金融資產(chǎn)的異同，以期能夠更加清晰地表現(xiàn)三項(xiàng)金融資產(chǎn)核算的區(qū)別，并強(qiáng)調(diào)三項(xiàng)金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的聯(lián)系，探究會(huì)計(jì)核算背后的原因。

一、三項(xiàng)金融資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量比較

（一）確認(rèn)比較

金融資產(chǎn)是與實(shí)物資產(chǎn)相對應(yīng)的一個(gè)概念?！敖鹑谫Y產(chǎn)是一切可以在有組織的金融市場上進(jìn)行交易、具有現(xiàn)實(shí)價(jià)格和未來估價(jià)的金融工具的總稱。金融資產(chǎn)的最大特征是能夠在市場交易中為其所有者提供即期或遠(yuǎn)期的貨幣收入流量?！雹俑鶕?jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)劃分為：（1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；（2）持有至到期的投資；（3）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；（4）可供出售的金融資產(chǎn)。交易性金融資產(chǎn)就屬于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

那么交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)三項(xiàng)金融資產(chǎn)之間如何區(qū)分呢？首先按照投資目的區(qū)分（見表1），如果企業(yè)初始投資時(shí)明確投資目的是投機(jī)性目的或者交易性目的，那么不管投資對象是股票、債券還是基金，初始確認(rèn)時(shí)都應(yīng)確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)（前提條件有活躍市場，公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量）。其次，如果企業(yè)初始投資時(shí)明確投資目的是投資性目的，而且投資的對象是債券，那么初始確認(rèn)時(shí)應(yīng)確認(rèn)為持有至到期投資。最后，如果企業(yè)初始投資時(shí)投資目的不明確，那么初始確認(rèn)時(shí)應(yīng)確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)（前提條件有活躍市場，公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量）。如果沒有活躍市場，公允價(jià)值不能夠可靠計(jì)量，投資對象是債券的確認(rèn)為持有至到期投資。而且，由于交易性金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表的流動(dòng)資產(chǎn)中列示，持有至到期投資、長期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)在非流動(dòng)資產(chǎn)列示，所以這兩大類之間不能重分類，如企業(yè)初始確認(rèn)時(shí)確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)后，不能再重分類為持有至到期投資或可供出售金融資產(chǎn)，反之亦然。但是非流動(dòng)資產(chǎn)之間，在特定條件下可以重分類，比如持有至到期投資，在持有的意圖或者能力發(fā)生改變，不準(zhǔn)備再持有至到期，而是準(zhǔn)備出售時(shí)，持有至到期投資可以重分類為可供出售金融資產(chǎn)。相反，可供出售金融資產(chǎn)持有的意圖或能力發(fā)生改變或是持有時(shí)間超過兩年以上，再或是其公允價(jià)值不再能夠可靠計(jì)量的情況下，可供出售金融資產(chǎn)可以重分類為持有至到期投資。

（二）計(jì)量比較

交易性金融資產(chǎn)投資的目的是交易性目的，其投資者時(shí)刻關(guān)注該資產(chǎn)的市場價(jià)格（即公允價(jià)值），伺機(jī)在短期出售，所以交易性金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)和持有至到期投資都是非流動(dòng)資產(chǎn)，計(jì)量屬性通常采用歷史成本，所以初始計(jì)量都以公允價(jià)值加相關(guān)交易費(fèi)用計(jì)量。但是由于可供出售金融資產(chǎn)持有目的不明確，會(huì)在兩年內(nèi)伺機(jī)出手，所以可供出售金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量類似于交易性金融資產(chǎn)，以公允價(jià)值計(jì)量（如表2）。

（三）明細(xì)科目比較

由于“持有至到期投資”投資的對象只有債券，而“交易性金融資產(chǎn)”和“可供出售金融資產(chǎn)”投資的對象可能是債券，也可能是股票等，所以三項(xiàng)金融資產(chǎn)除“持有至到期投資”按被投資單位設(shè)二級明細(xì)科目外，其他都按照品種、類別設(shè)置二級明細(xì)科目。交易性金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量，所以設(shè)置“成本、公允價(jià)值變動(dòng)”兩個(gè)三級明細(xì)科目，將初始投資時(shí)的公允價(jià)值與后來的公允價(jià)值變動(dòng)加以區(qū)分?！俺杀尽北硎境跏纪顿Y成本；“公允價(jià)值變動(dòng)”余額表示后續(xù)資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值與初始投資成本的差異。持有至到期投資初始以公允價(jià)值+相關(guān)交易費(fèi)用計(jì)量，即初始按照投資成本計(jì)量。而債券是按照面值收回本金，初始投資成本與面值之間的差異主要是債券發(fā)行的溢折價(jià)，這個(gè)差異需要在受益期內(nèi)采用實(shí)際利率法分期攤銷，調(diào)整當(dāng)期的利息收益，所以“持有至到期投資”設(shè)置“成本、利息調(diào)整和應(yīng)計(jì)利息”三個(gè)三級明細(xì)科目?！俺杀尽焙怂愕氖浅钟兄恋狡谕顿Y債券的面值，“利息調(diào)整”核算的是初始取得時(shí)持有至到期投資初始投資成本與面值間的差異以及持有期間采用實(shí)際利率法在各期的攤銷額，攤銷目的是將當(dāng)期票面利息收益調(diào)整為實(shí)際利息收益。由于債券的付息方式不同，有的債券是到期一次還本付息債券，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制這就產(chǎn)生了“應(yīng)計(jì)利息”三級明細(xì)科目?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)，核算對象既有債券又有股票，計(jì)量方面初始類似于持有至到期投資，后續(xù)類似于交易性金融資產(chǎn)，所以在科目設(shè)置上，如果是股票投資則類似于交易性金融資產(chǎn)設(shè)“成本和公允價(jià)值變動(dòng)”兩個(gè)三級明細(xì)科目；如果是債券則類似于持有至到期投資設(shè)“成本、利息調(diào)整和應(yīng)計(jì)利息”三個(gè)三級明細(xì)科目。

二、三項(xiàng)金融資產(chǎn)核算比較

（一）初始取得

交易性金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量，且會(huì)在一年或一個(gè)營業(yè)周期內(nèi)變現(xiàn)，即交易性金融資產(chǎn)只會(huì)影響當(dāng)期，所以初始投資的交易費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益，即投資收益（見表4）。而可供出售金融資產(chǎn)初始以成本計(jì)量，因此交易費(fèi)用計(jì)入可供出售金融資產(chǎn)――成本（見表4）。這樣，不同會(huì)計(jì)科目的明細(xì)科目“成本”核算的內(nèi)容則不同。交易性金融資產(chǎn)（成本）核算的是初始投資時(shí)的公允價(jià)值，不包含交易費(fèi)用；“可供出售金融資產(chǎn)――股票（成本）”核算的是初始投資成本，含交易費(fèi)用；“持有至到期投資（成本）”和“可供出售金融資產(chǎn)――債券（成本）”核算的是債券面值，交易費(fèi)用和溢（或折）價(jià)計(jì)入持有至到期投資（利息調(diào)整）或可供出售金融資產(chǎn)（利息調(diào)整）（見表4）。

（二）持有期間

交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)后續(xù)都以公允價(jià)值計(jì)量，但是交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)直接計(jì)入當(dāng)期損益，即公允價(jià)值變動(dòng)損益，而可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)直接計(jì)入所有者權(quán)益，即“資本公積――其他資本公積”。前者容易解釋，交易性金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量，所以每期期末交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值都應(yīng)為該資產(chǎn)當(dāng)時(shí)的市場價(jià)格。所以，需要按照期末交易性金融資產(chǎn)的市場價(jià)格調(diào)整賬面余額，又由于交易性金融資產(chǎn)投資目的為短期投機(jī)目的，屬于將在1年或1個(gè)營業(yè)周期變現(xiàn)的資產(chǎn)，其影響的會(huì)計(jì)期間僅1年或1個(gè)營業(yè)周期，所以此差異直接計(jì)入當(dāng)期損益，但卻不是投資收益。因?yàn)橥顿Y收益核算的是企業(yè)確認(rèn)的投資收益和投資損失，交易性金融資產(chǎn)何時(shí)最終出售何時(shí)確認(rèn)投資收益?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)與交易性金融資產(chǎn)區(qū)別在于投資目的不同，交易性金融資產(chǎn)投資目的明確就是短期賺取價(jià)差或者短期投機(jī)性目的，可供出售金融資產(chǎn)初始投資時(shí)目的不明確，既不打算短期出售也不打算長期持有甚至到期。所以，可供出售金融資產(chǎn)屬于非流動(dòng)資產(chǎn)，其影響的會(huì)計(jì)期間在1年或1個(gè)營業(yè)周期以上，因此公允價(jià)值變動(dòng)差異不能直接計(jì)入當(dāng)期損益。為了保持會(huì)計(jì)等式（資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益）的平衡，資產(chǎn)一方增加或減少，所以只能登記等式另一方所有者權(quán)益增加或減少。三項(xiàng)金融資產(chǎn)持有期間核算區(qū)別見表5。

（三）減值

交易性金融資產(chǎn)屬于短期流動(dòng)資產(chǎn)且以公允價(jià)值計(jì)量所以不考慮減值，可供出售金融資產(chǎn)雖然后續(xù)也以公允價(jià)值計(jì)量，但他屬于長期非流動(dòng)資產(chǎn)，當(dāng)預(yù)計(jì)未來該資產(chǎn)公允價(jià)值持續(xù)下跌，短期無望恢復(fù)等情況時(shí)要確認(rèn)減值。持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)在一定情況下都要考慮減值，只是減值的計(jì)量和減值是否可以轉(zhuǎn)回以及轉(zhuǎn)回的方式不同。持有至到期投資減值時(shí)，將賬面價(jià)值與未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值差額確認(rèn)為減值損失，而可供出售金融資產(chǎn)減值時(shí)，還要將原直接計(jì)入“資本公積――其他資本公積”的公允價(jià)值變動(dòng)損失轉(zhuǎn)出，一并確認(rèn)為減值損失，計(jì)入“資產(chǎn)減值損失”。持有至到期投資減值可以轉(zhuǎn)回，而且可以通過當(dāng)前損益（資產(chǎn)減值損失）轉(zhuǎn)回。可供出售金融資產(chǎn)，如果對象是債券，減值轉(zhuǎn)回同持有至到期投資；當(dāng)投資對象是股票時(shí)，不能通過當(dāng)期損益轉(zhuǎn)回，只能通過所有者權(quán)益轉(zhuǎn)回。但在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，減值損失不得轉(zhuǎn)回。三項(xiàng)金融資產(chǎn)減值核算區(qū)別見表6。

（四）出售或到期收回

交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)出售時(shí)，注意要將原計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”或“資本公積――其他資本公積”的持有期間公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)出到“投資收益”。因?yàn)橥顿Y收益最終確認(rèn)的是整個(gè)投資項(xiàng)目的投資收益，在數(shù)量上投資收益=出售價(jià)格-買入價(jià)格（含手續(xù)費(fèi)）+持有期間發(fā)放的利息或紅利；而出售時(shí)，確認(rèn)的投資收益=出售價(jià)格-上期期末的公允價(jià)值。假定不考慮手續(xù)費(fèi)和持有期間發(fā)放的利息和紅利，則差異額為上期期末公允價(jià)值與買入公允價(jià)值（買入價(jià)格）之間的差異，這就是公允價(jià)值變動(dòng)損益，所以要將公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)出到投資收益。三項(xiàng)金融資產(chǎn)出售或到期收回核算其他區(qū)別見表7。

綜上所述，三項(xiàng)金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)確認(rèn)的差異。首先按投資目的區(qū)分，再按投資對象區(qū)分。投機(jī)性目的應(yīng)確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)，投資性目的且投資對象是債券應(yīng)確認(rèn)為持有至到期投資，投資目的不明確則應(yīng)確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)。

三項(xiàng)金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量的差異。交易性金融資產(chǎn)初始和后續(xù)都以公允價(jià)值計(jì)量；持有至到期投資初始以公允價(jià)值+相關(guān)交易費(fèi)用計(jì)量，后續(xù)以攤余成本計(jì)量；可供出售金融資產(chǎn)初始以公允價(jià)值+相關(guān)交易費(fèi)用計(jì)量，后續(xù)以公允價(jià)值計(jì)量。

三項(xiàng)金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的差異。（1）初始取得核算差異。交易性金融資產(chǎn)初始取得，交易費(fèi)用直接計(jì)入“投資收益”借方；持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)初始取得交易費(fèi)用都計(jì)入初始投資成本，且持有至到期投資計(jì)入會(huì)計(jì)科目“持有至到期投資（利息調(diào)整）”，可供出售金融資產(chǎn)投資對象是債券時(shí)同持有至到期投資，當(dāng)投資對象是股票時(shí)，交易費(fèi)用計(jì)入“可供出售金融資產(chǎn)（成本）。（2）持有期間核算差異。交易性金融資產(chǎn)持有期間公允價(jià)值變動(dòng)直接計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，而可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)直接計(jì)入 “資本公積――其他資本公積”。持有至到期投資持有期間按照實(shí)際利率法攤銷初始交易費(fèi)用和溢（或折）價(jià)，即按照票面利息借：應(yīng)收利息（假設(shè)為到期還本付息債券），按照實(shí)際利息貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用，按照實(shí)際利息和票面利息的差額方向借或貸：持有至到期投資（利息調(diào)整）。（3）減值核算差異。交易性金融資產(chǎn)不考慮減值。持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)在一定情況下都要考慮減值，但減值的計(jì)量和減值是否可以轉(zhuǎn)回以及轉(zhuǎn)回的方式不同。持有至到期投資減值時(shí)，將賬面價(jià)值與未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值差額確認(rèn)為減值損失。而可供出售金融資產(chǎn)減值時(shí)，還要將原直接計(jì)入“資本公積――其他資本公積”的公允價(jià)值變動(dòng)損失轉(zhuǎn)出，一并確認(rèn)為減值損失，計(jì)入“資產(chǎn)減值損失”。關(guān)于減值轉(zhuǎn)回，持有至到期投資減值可以轉(zhuǎn)回，而且通過“資產(chǎn)減值損失”轉(zhuǎn)回?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)，如果對象是債券，減值可以通過“資產(chǎn)減值損失”轉(zhuǎn)回；當(dāng)投資對象是股票時(shí)，只能通過“資本公積――其他資本公積”轉(zhuǎn)回。但在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，減值損失不得轉(zhuǎn)回。（4）出售或到期收回核算差異。交易性金融資產(chǎn)出售時(shí)，要將“公允價(jià)值變動(dòng)損益” 轉(zhuǎn)出到“投資收益”。 可供出售金融資產(chǎn)出售時(shí)要將“資本公積――其他資本公積”轉(zhuǎn)出到“投資收益”。

【參考文獻(xiàn)】

［1］ 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006［M］.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

篇8

一、投資期限不同

交易性金融資產(chǎn)持有期限一般不超過一年，目的是準(zhǔn)備在近期內(nèi)出售以賺取差價(jià)，不能重分類為其它類金融資產(chǎn)?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)持有期限一般超過一年，持股比例10％以下，在活躍市場有報(bào)價(jià)，在初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)。

二、取得時(shí)手續(xù)費(fèi)等相關(guān)交易費(fèi)用會(huì)計(jì)處理不同

企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)時(shí)，發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用記入當(dāng)期損益“投資收益”。企業(yè)取得可供出售的金融資產(chǎn)時(shí)，發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用計(jì)入初始計(jì)量成本“可供出售金融資產(chǎn)――成本”。

[例1]甲公司2008年5月20日以每股10元價(jià)格購入乙公司股票100萬股，發(fā)生相關(guān)手續(xù)費(fèi)、稅金2萬元，占乙公司股份的5％。

該股票若作為交易性金融資產(chǎn)，相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

借：交易性金融資產(chǎn)――成本

10000000

投資收益

20000

貸：銀行存款

10020000

該股票若被指定為可供出售金融資產(chǎn)，相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

借：可供出售金融資產(chǎn)――成本

10020000

貸：銀行存款

10020000

三、資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值變動(dòng)時(shí)會(huì)計(jì)處理不同

資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，同時(shí)調(diào)整交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值“交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)”；將可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)人資本公積“資本公積―其他資本公積”，同時(shí)調(diào)整可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值“可供出售金融資產(chǎn)一公允價(jià)值變動(dòng)”。

[例2]接例1，2008年6月30日，該股票每股收盤價(jià)為9元。甲公司預(yù)計(jì)股票價(jià)格下跌是暫時(shí)性的。

該股票若作為交易性金融資產(chǎn)，相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下；

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益

1000000

貸：交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)

1000000

若作為可供出售金融資產(chǎn)，相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

借：資本公積――其他資本公積

1020000

貸：可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)

1020000

四、價(jià)格持續(xù)嚴(yán)重下跌時(shí)會(huì)計(jì)處理不同

交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值持續(xù)下跌時(shí)，不計(jì)提減值準(zhǔn)備，會(huì)計(jì)處理與資產(chǎn)負(fù)債表日價(jià)格波動(dòng)時(shí)相同。價(jià)格回升時(shí)作相反處理。

[例3]接例2，2008年12月31日，由于受金融危機(jī)影響乙公司股票價(jià)格嚴(yán)重下跌，該股票每股收盤價(jià)為5元。甲公司作為交易性金融資產(chǎn)管理。

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益

4000000

貸：交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)

4000000

可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值持續(xù)嚴(yán)重下跌時(shí)，計(jì)提減值準(zhǔn)備。在確認(rèn)減值損失時(shí)，應(yīng)將原直接計(jì)人所有者權(quán)益的因公允價(jià)值變動(dòng)形成的累計(jì)損失予以轉(zhuǎn)出。確認(rèn)的減值損失金額為可供出售金融資產(chǎn)的初始計(jì)量金額與當(dāng)前公允價(jià)值的差額。減值損失金額與轉(zhuǎn)出因公允價(jià)值變動(dòng)形成的累計(jì)損失之間的差額調(diào)整可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值。

[例4]接例2，2008年12月31日，由于受金融危機(jī)影響乙公司股票價(jià)格嚴(yán)重下跌，每股收盤價(jià)為5元。至2009年6月30日宏觀經(jīng)濟(jì)面好轉(zhuǎn)，每股收盤價(jià)為11元。該投資被指定為可供出售金融資產(chǎn)。

2008年12月31日，確認(rèn)股票發(fā)生減值，應(yīng)計(jì)提減值損失：

借：資產(chǎn)減值損失

5020000

貸：資本公積――其他資本公積

1020000

可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

4000000

對于可供出售的債務(wù)工具，計(jì)提減值后如果價(jià)值回升，原確認(rèn)的減值損失可以通過當(dāng)期損益予以轉(zhuǎn)回，增加當(dāng)期利潤；對于可供出售的權(quán)益工具，計(jì)提減值后如果價(jià)值回升，不得通過損益轉(zhuǎn)回，只能增加資本公積。

2009年6月30日，每股收盤價(jià)為111元：

借：可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

4000000

貸：資本公積――其他資本公積

4000000

五、處置時(shí)的會(huì)計(jì)處理不同

交易性金融資產(chǎn)處置時(shí)，其公允價(jià)值與初始投資之間的差額確認(rèn)為投資收益，同時(shí)調(diào)整公允價(jià)值變動(dòng)損益。可供出售金融資產(chǎn)處置時(shí)，取得的價(jià)款與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)人投資收益；同時(shí)將原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)對應(yīng)處置部分的金額轉(zhuǎn)出，也計(jì)入投資收益。

[例5]接例3，假設(shè)該交易性金融資產(chǎn)于2009年4月10日以每股12元價(jià)格出售。

借：銀行存款

12000000

交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)

5000000

貸：交易性金融資產(chǎn)――成本

10000000

公允價(jià)值變動(dòng)損益

5000000

投資收益

2000000

[例6]接例4，假設(shè)該可供出售金融資產(chǎn)于2009ff-8~5 H以每股12元價(jià)格出售。

借：銀行存款

12000000

可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)

1020000

貸：可供出售金融資產(chǎn)――成本

10020000

投資收益

3000000

借：資本公積

4000000

篇9

關(guān)鍵詞：金融資產(chǎn)；公允價(jià)值；會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

一、金融資產(chǎn)的分類

金融資產(chǎn)屬于企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，主要包括庫存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款項(xiàng)、股權(quán)投資、債權(quán)投資、衍生工具形成的資產(chǎn)等。2006年財(cái)政部頒布了新修訂的《新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，并規(guī)定企業(yè)從2007年1月1日開始在上市公司中實(shí)施。和原企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在計(jì)量屬性中引入了公允價(jià)值計(jì)量，在《債務(wù)重組》、《非貨幣易》、《金融資產(chǎn)》等資產(chǎn)和負(fù)債的核算中，強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值的使用。尤其是對原企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的長期投資和短期投資，在新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則―金融資產(chǎn)工具確認(rèn)和計(jì)量》中統(tǒng)一歸屬到金融資產(chǎn)的核算中，并按照金融資產(chǎn)的不同特征將其劃分為以下四類：一是以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；二是持有至到期投資；三是貸款和應(yīng)收賬款；四是可供出售金融資產(chǎn)。這些分類一經(jīng)確定，企業(yè)不應(yīng)隨意更改。分類的意義在于金融資產(chǎn)的分類和金融資產(chǎn)計(jì)量具有密切的關(guān)系。不同類別的金融資產(chǎn)。其初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量采用的基礎(chǔ)也不完全一樣。這四類金融資產(chǎn)各有不同的特征，因此對應(yīng)著不同的核算原則。下面將從初始計(jì)量、持有期間計(jì)量和處置計(jì)量等幾個(gè)方面來分別闡述企業(yè)金融資產(chǎn)的核算。

二、金融資產(chǎn)的初始計(jì)量

會(huì)計(jì)要素的計(jì)量分為初始計(jì)量、持有期間的計(jì)量和處置計(jì)量。不同的時(shí)期對應(yīng)著不同的計(jì)量原則。其中，計(jì)量屬性是會(huì)計(jì)要素計(jì)量的一個(gè)重要方面，是提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要保證。金融資產(chǎn)價(jià)值的變化和資本市場的市價(jià)密切相關(guān)。若對金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的計(jì)量依然采用歷史成本屬性來計(jì)量，無法真實(shí)準(zhǔn)確地反映金融資產(chǎn)價(jià)值。所以，我國新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對金融資產(chǎn)和金融負(fù)債采用公允價(jià)值計(jì)量，不僅要對其交易初始發(fā)生時(shí)的情況進(jìn)行反映，還要對其按照公允價(jià)值要求進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，真實(shí)反映金融資產(chǎn)的價(jià)值變化，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量中的如實(shí)反映原則，有效的提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

在初始計(jì)量中，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，可以進(jìn)一步劃分為直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和交易性金融資產(chǎn)。直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)主要是源于企業(yè)基于風(fēng)險(xiǎn)管理、戰(zhàn)略投資需要等將其直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。而交易性金融資產(chǎn)在企業(yè)的資本運(yùn)營中比較常見，取得該金融資產(chǎn)的目的主要是為了近期內(nèi)出售或回購，比如企業(yè)為賺取差價(jià)而從二級市場上購入的股票、債券、基金等；或者是屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進(jìn)行管理?？傊?，交易性金融資產(chǎn)的主要特征是出于短期獲利為目的。因?yàn)榻灰仔越鹑谫Y產(chǎn)在企業(yè)的金融資產(chǎn)中比較常見，所以本文將主要以交易性金融資產(chǎn)為例，來探討核算此類金融資產(chǎn)的核算。

交易性金融資產(chǎn)的核算主要設(shè)“成本”和“公允價(jià)值變動(dòng)”兩個(gè)明細(xì)科目。企業(yè)在取得交易性金融資產(chǎn)時(shí)，按照該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值作為初始成本記賬，交易費(fèi)用作為當(dāng)期損益減少投資收益。其中，取得交易性金融資產(chǎn)所支付價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或者已經(jīng)到付息期但尚未領(lǐng)取的債權(quán)利息，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”賬戶。確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目，而不包括在交易性金融資產(chǎn)的初始成本中。

持有至到期投資是企業(yè)持有的具有到期日固定、回收金額固定或者可確定，并且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。持有至到期投資的初始計(jì)量下設(shè)“成本”和“利息調(diào)整”兩個(gè)明細(xì)科目來核算。企業(yè)按照取得該投資的公允價(jià)值和交易費(fèi)用之和，作為該項(xiàng)投資的初始確認(rèn)成本記賬，按照其面值借記“持有至到期投資―成本”科目，該成本和初始確認(rèn)成本的差額借或貸記入“持有至到期投資―利息調(diào)整”科目。

貸款和應(yīng)收賬款主要是核算企業(yè)持有的那些在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。一般按照企業(yè)取得時(shí)的公允價(jià)值和相關(guān)的交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額入賬。

可供出售金融資產(chǎn)是指在初始確認(rèn)時(shí)即被確認(rèn)為可供出手的的非衍生金融資產(chǎn)，以及沒有被劃分為持有至到期投資、貸款和應(yīng)收賬款、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。企業(yè)在取得可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值與交易費(fèi)用之和，借記“可供出售金融資產(chǎn)―成本”，貸記“銀行存款”。

企業(yè)持有較多的金融資產(chǎn)是交易性金融資產(chǎn)，大多是由舊企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的短期投資轉(zhuǎn)化而來的。交易性金融資產(chǎn)的核算的初始計(jì)量和持有期間的計(jì)量有獨(dú)特的特征。下面將舉例重點(diǎn)闡述一下交易性金融資產(chǎn)的核算。

甲公司于2007年1月1日從二級市場上購入乙公司發(fā)行的股票10000股，每股價(jià)格9.6元（含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.6元），另支付交易費(fèi)用1000元。甲公司將持有的乙公司股權(quán)劃分為交易性金融資產(chǎn)，且持有乙公司股權(quán)后對其無重大影響。2007年末，該交易性金融資產(chǎn)的市場價(jià)值上升為每股11元。

2007年1月1日購入乙公司股票：

借：交易性金融資產(chǎn)――成本 90000

應(yīng)收股利 6000

投資收益 1000

貸：銀行存款97000

2007年末，市場價(jià)值上升：

借：交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)20000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 20000

三、金融資產(chǎn)持有期間的計(jì)量

金融資產(chǎn)持有期間計(jì)量主要是指企業(yè)在取得金融資產(chǎn)后直到出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算。

企業(yè)在持有金融資產(chǎn)期間取得現(xiàn)金股利或者債權(quán)利息，應(yīng)當(dāng)在計(jì)息日或現(xiàn)金股利宣告日借記“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”，貸記“投資收益”。在資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與賬面余額之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益，借記或貸記“交易性金融資產(chǎn)―公允價(jià)值變動(dòng)”，貸記或借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。

持有至到期投資持有期內(nèi)，投資收益應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際利率法來確定，按照應(yīng)收的票免利息借記“應(yīng)收利息”，按照實(shí)際利息收入貸記“投資收益”，按照兩者的差額借記或貸記“持有至到期投資―利息調(diào)整”同時(shí)，持有至到期投資發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，即借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”。

貸款和應(yīng)收賬款應(yīng)當(dāng)采用攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，即按照攤余成本和實(shí)際利率確認(rèn)利息收入，其核算原理大致與持有至到期投資相同。

可供出售金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，公允價(jià)值與賬面余額之間的差額計(jì)入所有者權(quán)益；在該金融資產(chǎn)出售時(shí)再從權(quán)益中轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。會(huì)計(jì)核算上，按照該金融資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面余額的差額，借記或者貸記“可供出售金融資產(chǎn)―公允價(jià)值變動(dòng)”，貸記或借記“資本公積―其他資本公積”科目。同時(shí)，根據(jù)金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則確定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。

四、金融資產(chǎn)的處置計(jì)量

交易性金融資產(chǎn)在出售時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)出售時(shí)的公允價(jià)值與其初始入賬金額之間的差額確認(rèn)為投資收益，同時(shí)調(diào)整公允價(jià)值變動(dòng)損益。即企業(yè)應(yīng)按照實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”，按照該金融資產(chǎn)的賬面余額，貸記“交易性金融資產(chǎn)”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益。同時(shí)，將原先計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)出，借記或貸記”公允價(jià)值變動(dòng)損益，貸記或借記“投資收益”科目。

持有至到期投資金融資產(chǎn)在到期前出售時(shí)，按照實(shí)際收到的金額借記“銀行存款”，按該金融資產(chǎn)的賬面余額，貸記“持有至到期投資”，按其差額，貸記或借記“投資收益”。同時(shí)，將原先計(jì)提的減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)出，借記“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”科目，貸記或借記“投資收益”。企業(yè)因持有意圖或能力發(fā)生改變，將持有至到期投資部分出售或重新分類為可供出售金融資產(chǎn)的，應(yīng)在重分類日按照其公允價(jià)值借記“可供出售金融資產(chǎn)”；按其賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額借記，計(jì)入“資本公積―其他資本公積”。

企業(yè)在出售可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，按照實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”科目，按其賬面余額，貸記“可供出售金融資產(chǎn)（成本、公允價(jià)值變動(dòng)）”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。同時(shí)，將原先計(jì)入資本公積的金額轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，借及記或貸記“資本公積―其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目。

總之，金融資產(chǎn)作為企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，其核算正確與否對企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果具有重要的影響。關(guān)于金融資產(chǎn)的核算除了以上重點(diǎn)論述的初始計(jì)量、持有期間計(jì)量和終止確認(rèn)計(jì)量以外，還包括金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移、金融資產(chǎn)繼續(xù)涉入等業(yè)務(wù)的核算。企業(yè)要從自身特點(diǎn)出發(fā)，依據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)范金融資產(chǎn)的核算，更好的提高企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

參考文獻(xiàn)：

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篇10

目前，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對于債券類可供出售金融資產(chǎn)減值的后續(xù)計(jì)量沒有做出明確規(guī)定，因此，很有必要對該類可供出售金融資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理做一些研究和探討，本文通過舉例對此作以下分析。

例：2010年1月1日，甲公司支付價(jià)款1000萬元（含交易費(fèi)用）從上海證券交易所購入A公司同日發(fā)行的5年期公司債券，面值為1250萬元，票面利率4.72%，分期付款，于年末支付本年利息59萬元（1250×4.72%），本金最后一次償還。甲公司將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)，實(shí)際利率10%。（1）2010年12月31日公允價(jià)值為900萬元（不含利息）。仍可收到當(dāng)年的利息。甲公司預(yù)計(jì)是暫時(shí)下跌。（2）2011年12月31日公允價(jià)值為750萬元（不含利息）。仍可支付當(dāng)年利息。甲公司預(yù)計(jì)如果A公司不采取有效措施，其公允價(jià)值會(huì)持續(xù)下跌。（3）2012年，A公司債券公允價(jià)值下跌為700萬元（不含利息）。仍可支付當(dāng)年利息。（4）2013年，A公司通過加強(qiáng)管理，財(cái)務(wù)狀況有了顯著改善。2013年，A公司債券公允價(jià)值上升為1200萬元（不含利息）。仍可支付當(dāng)年利息。甲公司2010年1月1日初始確認(rèn)：借：可供出售金融資產(chǎn)———成本1250；貸：銀行存款1000，可供出售金融資產(chǎn)———利息調(diào)整250。

（一）對于債券類可供出售金融資產(chǎn)減值損失的會(huì)計(jì)處理，有以下兩種具有代表性的觀點(diǎn)：觀點(diǎn)一：按公允價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，且計(jì)提減值后的次年，以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算投資收益。①借：應(yīng)收利息59，可供出售金融資產(chǎn)———利息調(diào)整41；貸：投資收益100（1000×10%）。借：銀行存款59；貸：應(yīng)收利息59。借：資本公積———其他資本公積141；貸：可供出售金融資產(chǎn)———公允價(jià)值變動(dòng)141（1000＋41-900）。②借：應(yīng)收利息59，可供出售金融資產(chǎn)———利息調(diào)整45.1；貸：投資收益104.1（1041×10%）。借：銀行存款59；貸：應(yīng)收利息59。借：資產(chǎn)減值損失336.1；貸：可供出售金融資產(chǎn)———公允價(jià)值變動(dòng)195.1（900＋45.1-750），資本公積———其他資本公積141。③借：應(yīng)收利息59，可供出售金融資產(chǎn)———公允價(jià)值變動(dòng)16；貸：投資收益75（750×10%）。借：銀行存款59；貸：應(yīng)收利息59。借：資產(chǎn)減值損失66；貸：可供出售金融資產(chǎn)———公允價(jià)值變動(dòng)66。④借：應(yīng)收利息59，可供出售金融資產(chǎn)———公允價(jià)值變動(dòng)11；貸：投資收益70（700×10%）。借：銀行存款59；貸：應(yīng)收利息59。借：可供出售金融資產(chǎn)———公允價(jià)值變動(dòng)489［1200－（700＋11）］；貸：資產(chǎn)減值損失402.1，資本公積———其他資本公積86.9。觀點(diǎn)二：按攤余成本和公允價(jià)值兩條線進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，計(jì)提減值后，攤余成本不受減值影響，以次年的攤余成本為基礎(chǔ)計(jì)算投資收益。①借：應(yīng)收利息59，可供出售金融資產(chǎn)———利息調(diào)整41；貸：投資收益100（1000×10%）。借：銀行存款59；貸：應(yīng)收利息59。借：資本公積———其他資本公積141；貸：可供出售金融資產(chǎn)———公允價(jià)值變動(dòng)141（1000＋41-900）。②借：應(yīng)收利息59，可供出售金融資產(chǎn)———利息調(diào)整45.1；貸：投資收益104.1（1041×10%）。借：銀行存款59；貸：應(yīng)收利息59。借：資產(chǎn)減值損失336.1（1041+45.1-750）；貸：可供出售金融資產(chǎn)———公允價(jià)值變動(dòng)195.1，資本公積———其他資本公積141。③借：應(yīng)收利息59，可供出售金融資產(chǎn)———公允價(jià)值變動(dòng)49.61；貸：投資收益108.61。借：銀行存款59；貸：應(yīng)收利息59。借：資產(chǎn)減值損失99.61（1086.1+49.61-700-336.1）；貸：可供出售金融資產(chǎn)———公允價(jià)值變動(dòng)99.61。④借：應(yīng)收利息59，可供出售金融資產(chǎn)———利息調(diào)整54.571；貸：投資收益113.571。借：銀行存款59；貸：應(yīng)收利息59。借：可供出售金融資產(chǎn)———公允價(jià)值變動(dòng)435.71；貸：資產(chǎn)減值損失435.71。借：可供出售金融資產(chǎn)———公允價(jià)值變動(dòng)9.719；貸：資本公積———其他資本公積9.719［1200-（1135.71+54.571）］。

（二）對于以上兩種會(huì)計(jì)處理，雖然都有一定的根據(jù)和道理，但都有不妥之處。對于觀點(diǎn)一，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對于債券類可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算，企業(yè)既需要在會(huì)計(jì)期末按照公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，又需要按照債券的發(fā)行條款計(jì)算實(shí)際投資收益和票面利息，這使得債券類可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算體現(xiàn)出持有至到期投資會(huì)計(jì)核算的特點(diǎn)。因此，債券類可供出售金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量方法是以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量和攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量兩種會(huì)計(jì)核算方式的結(jié)合體。對于觀點(diǎn)二，由于是按照攤余成本和公允價(jià)值兩條線來對可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，因此，用攤余成本和公允價(jià)值的差額來計(jì)算可供出售金融資產(chǎn)的“公允價(jià)值變動(dòng)”或減值損失有欠妥當(dāng)。鑒于此，本文認(rèn)為，對于債券類可供出售金融資產(chǎn)減值后的會(huì)計(jì)處理，應(yīng)按照攤余成本和公允價(jià)值兩條線來對可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，且攤余成本不受減值影響（若攤余成本受減值影響，當(dāng)公允價(jià)值上升時(shí)無法轉(zhuǎn)回），但攤余成本只是用來對“可供出售金融資產(chǎn)———利息調(diào)整”的攤銷，只對賬面價(jià)值產(chǎn)生影響。而將可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額記入“可供出售金融資產(chǎn)———公允價(jià)值變動(dòng)”，當(dāng)公允價(jià)值持續(xù)下跌且下跌幅度較大時(shí)，確認(rèn)減值損失。如果以后的會(huì)計(jì)期間其公允價(jià)值上漲并且上漲原因與原計(jì)提資產(chǎn)減值損失的原因相同，企業(yè)可以將已經(jīng)計(jì)提的資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回。

因此，本文認(rèn)為上述例子的會(huì)計(jì)處理為：①借：應(yīng)收利息59，可供出售金融資產(chǎn)———利息調(diào)整41；貸：投資收益100。借：銀行存款59；貸：應(yīng)收利息59。借：資本公積———其他資本公積141；貸：可供出售金融資產(chǎn)———公允價(jià)值變動(dòng)141。②借：應(yīng)收利息59，可供出售金融資產(chǎn)———利息調(diào)整45.1；貸：投資收益104.1。借：銀行存款59；貸：應(yīng)收利息59。攤余成本為1086.1萬元（1041+45.1），賬面價(jià)值為945.1萬元（1041-141+45.1），減值損失為－195.1萬元（750－945.1），同時(shí)，原直接計(jì)入所有者權(quán)益的因公允價(jià)值暫時(shí)性下降形成的累計(jì)損失，也應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出。借：資產(chǎn)減值損失336.1；貸：可供出售金融資產(chǎn)———公允價(jià)值變動(dòng)195.1，資本公積———其他資本公積141。減值后，攤余成本不受其影響，賬面價(jià)值為750萬元（1086.1-336.1）。③借：應(yīng)收利息59，可供出售金融資產(chǎn)———公允價(jià)值變動(dòng)49.61；貸：投資收益108.61。借：銀行存款59；貸：應(yīng)收利息59。借：資產(chǎn)減值損失99.61（750+49.61-700）；貸：可供出售金融資產(chǎn)———公允價(jià)值變動(dòng)99.61。④借：應(yīng)收利息59，可供出售金融資產(chǎn)———利息調(diào)整54.571；貸：投資收益113.571［（1086.1+49.61）×10%］。借：銀行存款59；貸：應(yīng)收利息59。賬面價(jià)值為754.571萬元（700+54.571），公允價(jià)值變動(dòng)為445.429萬元（1200-754.571），但只能轉(zhuǎn)回減值損失402.1萬元（336.1+66），其余的計(jì)入所有者權(quán)益。借：可供出售金融資產(chǎn)———公允價(jià)值變動(dòng)445.429；貸：資產(chǎn)減值損失402.1，資本公積———其他資本公積43.329。