導語：公允價值計量與企業(yè)所得稅法的差異一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

一、關(guān)于公允價值的概念

1.公允價值計量準則中公允價值的定義。我國企業(yè)會計準則在《國際會計準則第32號———金融工具：列報》的基礎(chǔ)上，將公允價值定義為“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或債務清償?shù)慕痤~”。公允價值計量準則在這一定義的基礎(chǔ)上進一步調(diào)整為“，市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售一項資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項負債所需支付的價格”。筆者認為，這一調(diào)整具有三重意義：一是準則制定機構(gòu)已經(jīng)意識到由于信息不對稱的普遍存在，真正熟悉情況的交易雙方在現(xiàn)實生活中很少出現(xiàn)；二是有序交易較之公平交易、市場參與者較之交易雙方、退出價格較之取得成本更能突出市場導向，而非主體導向或交易導向；三是計量日的補充突出了公允價值的動態(tài)屬性。該定義表明，公允價值是市場參與者、計量日和有序交易三個條件同時具備時資產(chǎn)或負債的退出價格。在三個條件中，“市場”和“有序交易”是相關(guān)聯(lián)的，因為市場成熟度主要通過市場競爭度、市場有序度、市場運行機制的靈活度，以及市場的操作成本等方面來評價。而市場有序度主要是指受市場內(nèi)部運行規(guī)律制約的市場運行的有序性，有序交易則意味著市場運行中各經(jīng)濟活動主體（或市場參與者）交易行為的標準化、規(guī)范化和合理化。舉例而言，目前美國及歐洲官員已著手調(diào)查蘋果及五大出版商是否聯(lián)手哄抬電子圖書價格，阻撓亞馬遜等對手提供更便宜的電子圖書，這種不利于市場競爭的行為使消費者不得不為最暢銷的電子圖書多掏33%~50%的錢?！笆袌觥焙汀坝嬃咳铡笔窍嚓P(guān)聯(lián)的，因為這里的市場指的是“當前”市場，而且是“當前”主要市場或“當前”最有利的市場，這就意味著“計量日”不會停留在某一特定的時點，而是一種狀態(tài)，而且永遠是“當前”的狀態(tài)。這也是公允價值與其他計量屬性（歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值等）最根本的區(qū)別。如果說其他計量屬性是一種靜態(tài)的計量（現(xiàn)在發(fā)生、現(xiàn)在重置、現(xiàn)在處置或未來折現(xiàn)），那么公允價值就是一種動態(tài)的計量。也正因如此，公允價值計量才有持續(xù)的公允價值計量（指其他相關(guān)會計準則要求或者允許企業(yè)在每個資產(chǎn)負債表日持續(xù)以公允價值進行的計量，例如對交易性金融資產(chǎn)公允價值的計量）和非持續(xù)的公允價值計量（指其他相關(guān)會計準則要求或者允許企業(yè)在特定情況下的資產(chǎn)負債表日以公允價值進行的計量，例如對持有待售的非流動資產(chǎn)公允價值的計量）之分?！坝行蚪灰住焙汀坝嬃咳铡笔窍嚓P(guān)聯(lián)的，因為沒有交易，也就沒有需要計量的資產(chǎn)或負債了；沒有有序交易，也就沒有必要運用公允價值進行計量了。公允價值計量準則不再強調(diào)資產(chǎn)或負債本身，而突出了“市場參與者”、“計量日”和“有序交易”三個條件的同時具備，資產(chǎn)或負債不過是市場參與者進行交易的載體而已。正因如此，公允價值計量準則引入了“計量單元”概念，即資產(chǎn)或負債以單獨或者組合方式進行計量的最小單位。計量單元可以是單項資產(chǎn)或負債，例如一項金融工具或者一項非金融資產(chǎn)；也可以是資產(chǎn)組、負債組或者資產(chǎn)和負債的組合，例如《企業(yè)會計準則第8號———資產(chǎn)減值》規(guī)范的資產(chǎn)組、《企業(yè)會計準則第20號———企業(yè)合并》規(guī)范的業(yè)務等。另外，公允價值計量準則要求企業(yè)以公允價值計量相關(guān)資產(chǎn)或負債時，應當考慮該資產(chǎn)或負債的特征“。市場參與者”在計量日對該資產(chǎn)或負債進行定價時考慮的特征包括資產(chǎn)狀況及所在位置、對資產(chǎn)出售或者使用的限制等。同時，公允價值計量準則在IFRS13的基礎(chǔ)上，提出了以“最佳用途”作為確定非金融資產(chǎn)公允價值的基礎(chǔ)“。最佳用途”是針對“市場參與者”而言的，不同的市場參與者對資產(chǎn)或負債的用途不盡相同，正所謂“你的垃圾也許是我的財富”。

2.企業(yè)所得稅法中對公允價值的規(guī)定及其與公允價值計量準則的區(qū)別。2007年3月16日，我國頒布了新《企業(yè)所得稅法》，并于同年12月6日頒布了《企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱“實施條例”）。實施條例第十三條規(guī)定，公允價值是指按照市場價格確定的價值。該定義的側(cè)重點在于計量日的“市場價格”?！镀髽I(yè)所得稅法》第六條及實施條例第十三條規(guī)定，接受捐贈收入為非貨幣性收入，應當按照公允價值確定收入。實施條例第十二條規(guī)定，股票股利應當按照公允價值確定收入。實施條例第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，稅法應當分解為按公允價值銷售和購進兩筆業(yè)務進行處理。實施條例第七十一條規(guī)定，通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為成本。但是，實施條例第五十六條卻規(guī)定，企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本(企業(yè)取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出)為計稅基礎(chǔ)。企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。由此可見，稅法更偏好歷史成本，即資產(chǎn)或負債已經(jīng)在一個真實的買方和一個真實的賣方之間形成了一個真實的價格，如果這個價格恰好又是按照當時的市場價格確定的，這就是稅法意義上的公允價值。而且，稅法很謹慎地規(guī)定，只有在取得非貨幣性資產(chǎn)又沒有或不需要支付相應對價的貨幣資產(chǎn)時才采用公允價值計量。如前所述，會計意義上的公允價值是出于計量“退出價格”而非“買入價格”的目的，即資產(chǎn)或負債將要在一個假定的買方和一個假定的賣方之間形成一個假定的價格。這個假定的價格被稱為“輸入值”，公允價值計量準則要求最先使用第一層次輸入值，其次使用第二層次輸入值，最后使用第三層次輸入值。第一層次輸入值是在計量日能夠取得的相同資產(chǎn)或負債在活躍市場（指相關(guān)資產(chǎn)或負債交易量及頻率足以持續(xù)提供定價信息的市場）上未經(jīng)調(diào)整的報價；第二層次輸入值是除第一層次輸入值外相關(guān)資產(chǎn)或負債直接或間接可觀察的輸入值；第三層次輸入值是相關(guān)資產(chǎn)或負債的不可觀察輸入值。這種符合會計思維的規(guī)定與稅法的“實際發(fā)生”原則背道而馳。

二、公允價值計量方面準則與企業(yè)所得稅法的差異

1.目標不同是差異產(chǎn)生的根源。會計的目標，主要是通用財務報表的目標，是為財務報表的使用者特別是投資者、債權(quán)人等提供決策相關(guān)信息，而公允價值相比其他計量屬性而言在金融資產(chǎn)計價等方面更具相關(guān)性。而制定稅法的總目標是規(guī)范稅收分配秩序，保證國家財政收入的實現(xiàn)，通過公平稅負為企業(yè)創(chuàng)造平等競爭的外部環(huán)境，并運用稅收這一經(jīng)濟杠桿調(diào)節(jié)經(jīng)濟活動的運行。由此可見，公允價值計量準則的決策有用目標與所得稅法的兼顧公平與效率目標存在著明顯的差異。前者屬于微觀范疇，后者屬于宏觀領(lǐng)域，目標的不同勢必帶來職能上的差異。

2.職能不同使兩者漸行漸遠。會計的基本職能包括反映（提供會計信息，這是其最基本的職能）和監(jiān)督（根據(jù)所提供的信息進行會計監(jiān)督）。稅法具有財政職能，即通過聚集財富滿足政府提供公共產(chǎn)品所需的物質(zhì)，這是其最基本的職能；經(jīng)濟職能，即通過稅收制度調(diào)節(jié)個人、企業(yè)和社會的經(jīng)濟活動；監(jiān)督職能，即通過稅收監(jiān)督約束納稅人的經(jīng)濟行為，使之符合國家的政治要求。由此可見，公允價值計量準則對反映職能的強化（能夠為信息使用者提供更相關(guān)的會計信息）與所得稅法的財政、經(jīng)濟和監(jiān)督等職能差異顯著。前者將作用于企業(yè)及其信息使用者，后者涉及企業(yè)利益與國家利益的分配。職能的不同勢必帶來稅法和會計的差異。

3.基礎(chǔ)不同讓稅會分離成為必然。會計以權(quán)責發(fā)生制作為確認、計量、記錄和報告的基礎(chǔ)；企業(yè)所得稅法主要以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，或者說主要以現(xiàn)金利潤而不是紙上利潤為基礎(chǔ)，對納稅人的應稅收入進行強制征收。這也是會計利潤與應納稅所得額不同，往往要進行納稅調(diào)整的直接原因。此次公允價值計量準則引入不同層次的“輸入值”概念，并強調(diào)公允價值的級次取決于估值技術(shù)的輸入值，而不是估值技術(shù)本身。這種理念將使得會計準則認定的賬面價值與所得稅法認定的計稅基礎(chǔ)更加不同。

三、公允價值計量準則與企業(yè)所得稅法的協(xié)調(diào)

1.目標上的協(xié)調(diào)。會計信息的公允表述是出于對投資者等信息弱勢群體利益的保護，而所得稅法的目標是保護納稅人的利益。因為企業(yè)的投資者（特別是權(quán)益投資者）擁有企業(yè)的剩余權(quán)益，是企業(yè)真正意義上的所有者，保護企業(yè)（或納稅人）的利益，就是在保護所有者（或投資者）的利益。對于國有企業(yè)而言，主要投資者就是國家，此時，國家利益、企業(yè)（納稅人）利益和投資者利益高度一致；對于非國有企業(yè)而言，就涉及國家利益、企業(yè)（納稅人）利益和投資者利益之間的博弈問題。投資者是資本市場存在的基礎(chǔ)，投資者的信心增強了，資本市場才能穩(wěn)定發(fā)展，而這種信心又來自于現(xiàn)實中投資者利益的保護。當投資者利益受到良好保護的時候，他們就會“心甘情愿”地將更多的資金投入資本市場和上市公司，從而促使資本市場不斷成熟、有效，資本市場的不斷成長將對深化我國市場經(jīng)濟體制改革具有重大意義。因此，國家利益、企業(yè)（納稅人）利益和投資者利益實際上是并不矛盾的，是可以協(xié)調(diào)的。公允價值是“真實公允觀”在資產(chǎn)或負債計價方面的體現(xiàn)“，公允”這個概念難以精確度量，是市場參與者“感受”出來的，究竟是否公允，最終是由法院來判定的。而“公允價值”這一概念原本來自法律，它最早可以追溯到美國1898年史密斯與阿邁斯一案的高等法院判例。在該判例中，高等法院決定投資者應予容許按投資財產(chǎn)的公允價值而不是歷史成本來獲得公正的利潤。國家稅務總局等稅務主管部門可適當借鑒企業(yè)會計準則的改革經(jīng)驗，及時修訂與公允價值相關(guān)的稅收條款，為公允價值給出嚴格的法律規(guī)定。比如，公允價值計量準則中關(guān)于“公允價值”的定義突出了“市場參與者”“、計量日”和“有序交易”三個條件的同時具備；而稅法中關(guān)于“公允價值”的定義或強調(diào)“有序交易”，或側(cè)重“計量日的市場價格”，并未將三個方面同時寓于定義之中。筆者認為，這是稅法應該向會計準則借鑒的地方，即擴展和豐富稅法中“公允價值”的內(nèi)涵，給企業(yè)（納稅人）一個明確的計價指南。

2.職能上的協(xié)調(diào)。資產(chǎn)價值不是一個靜態(tài)的、性質(zhì)不變的概念。任何資產(chǎn)的價值都依賴于許多變化的因素，如買賣雙方的力量、總體的經(jīng)濟環(huán)境、資產(chǎn)的潛在用途、評價的時間、資產(chǎn)的區(qū)位等。公允價值計量模式要求隨著計量日的不同，對資產(chǎn)或負債的價值進行實時、動態(tài)的計量。這在一定程度上增強了會計的反映職能，但加大了會計監(jiān)督成本。歷史成本的支持者也認為，公允價值會計潛移默化地制造了有意或無意的偏見，企業(yè)只要稍稍改變估價過程就可有效地操縱盈余，而且很小的改變就能夠產(chǎn)生持續(xù)影響。如果稅收監(jiān)督能夠?qū)Υ诉M行有力的補充，并且借助資產(chǎn)評估等專業(yè)中介機構(gòu)的力量進行監(jiān)督，不但能夠為企業(yè)現(xiàn)在或者潛在的投資者等信息使用者提供更相關(guān)的信息，而且該信息的可靠性亦能得以保證。其實，稅法也正在向協(xié)調(diào)之路邁進。比如實施條例第二十四條規(guī)定，采取產(chǎn)品分成方式取得收入的，按照企業(yè)分得產(chǎn)品的日期確認收入的實現(xiàn)，其收入額按照產(chǎn)品的公允價值確定。這實際上為公允價值計量給出了法律上的強制性規(guī)定。

3.基礎(chǔ)上的協(xié)調(diào)。稅法與會計準則已實現(xiàn)了部分的協(xié)調(diào)，例如，企業(yè)所得稅法進一步強調(diào)遵循權(quán)責發(fā)生制原則，雖然在執(zhí)行范圍方面比會計準則略小，但主要方面是一致的。公允價值計量準則要求企業(yè)在不同的計量日，按照權(quán)責發(fā)生制原則確認相關(guān)資產(chǎn)、負債的公允價值，如果當前的公允價值不同于期初的公允價值，其變動額將被確認為綜合收益（當期損益或其他綜合收益）。這樣要求的結(jié)果將是帶來更多的因賬面價值（公允價值）與計稅基礎(chǔ)（歷史成本）不同而產(chǎn)生的納稅調(diào)整項目。筆者認為，企業(yè)所得稅法應借鑒公允價值計量準則的經(jīng)驗引入“計稅單元”概念，即資產(chǎn)或負債以單獨或者組合方式進行稅收認定的最小單位。計稅單元可以是單項資產(chǎn)或負債，例如一項金融工具或者一項非金融資產(chǎn)；也可以是資產(chǎn)組、負債組或者資產(chǎn)和負債的組合。同時，監(jiān)督企業(yè)是否在以“最佳用途”對待該單元，并以此作為確定非金融資產(chǎn)公允價值的基礎(chǔ)。對于不存在第一層次輸入值的非貨幣性資產(chǎn)的計量，企業(yè)和稅務機關(guān)可利用共同的資產(chǎn)評估機構(gòu)給出的價格計量，從而減少納稅調(diào)整項目、簡化征稅手續(xù)、降低企業(yè)核算成本。從稅會合一到稅會分離，再到2006年企業(yè)會計準則體系中所得稅準則的推出，會計一直處于“自娛自樂”的狀態(tài)。這次公允價值計量準則的雖然實現(xiàn)了我國企業(yè)會計準則與FASB和IASB相關(guān)準則的極大趨同，但并未為當前仍處于轉(zhuǎn)型經(jīng)濟和新興市場時期的中國提供現(xiàn)成的公允價值計量應用指南。筆者呼吁企業(yè)所得稅法相關(guān)條款能夠盡快得到修訂，這樣不僅能與稅會改革相得益彰，更重要的，它將為我國公允價值計量準則提供堅實的政治基礎(chǔ)和有力的法律補充。

本文作者：宋京津工作單位：江西財經(jīng)大學會計學院