導語：財政憲政解讀分析論文一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

[摘要]亂象叢生的中國財政呼喚著法治與憲政。憲政緣于政治國家和市民社會的利益紛爭，而政治國家與市民社會的利益沖突集中表現(xiàn)在財政上。本文的基本觀點是：憲政產(chǎn)生、發(fā)展圍繞著財政。財政是憲政體制運行的重要保障。憲政賦予財政以全新的內(nèi)涵。憲政國家的財政是民主財政、公平財政和法治財政。在財政體制中，預算和稅收的正當性意味著納稅人的同意和授權(quán)，議會審查和監(jiān)督是保障納稅人權(quán)利的憲政機制，重塑人民代表大會的法律權(quán)威是確立中國財政秩序的根本。

[關鍵詞]財政；憲政；預算；稅收

引言：中國財政對憲政的呼喚

中國憲法學研究的一個誤區(qū)是理論探討和學術研究過于務虛，多少年來始終在一些抽象的概念和理論原則上兜圈子，特別是憲法學還停留在人權(quán)、民主、憲政等一系列概念的無休止的論證和邏輯推理中，現(xiàn)實中多少個侵害人權(quán)、有悖于民主和憲政的問題卻絲毫沒有因為這些學者的研究而有所改善。而在西方國家，經(jīng)過幾百年的發(fā)展，人權(quán)、民主和憲政已經(jīng)是不證自明的公理，特定弱勢群體的人權(quán)保障和民主憲政的運行機制的構(gòu)建業(yè)已成為西方法學者研究的重點?？梢?，中國的憲法學研究需要一種視野的拓展和范式的轉(zhuǎn)換，改變過去那種坐而論道、閉門造車式的高談闊論，而代之以與實踐相結(jié)合并解決實際問題的務實作風。我覺得，隨著中國憲政的縱深發(fā)展，必然要觸及到財政問題，而且也必須要解決財政暴露出來的問題。財政作為憲法研究的重要內(nèi)容，本身即是憲法問題。財政不僅是各國憲法文本的重要內(nèi)容，而且一直是傳統(tǒng)憲法學研究的重要課題之一。英國憲法學家戴雪在其名著《英憲精義》中專設“財政”一章，探討國庫與法律的關系，日本當代憲法學家都把財政作為其憲法學體系的重要內(nèi)容。但是我國憲法理論研究從來都忽略財政問題，憲法教科書幾乎從不涉及財政，憲法學的理論體系始終都不曾有過對財政的專門論述和深沉思考。在日本，地方政府由于巨額債務申請破產(chǎn)保護，而負債累累的中國大學的校長們卻從不擔心破產(chǎn)，因為學校資不抵債，難以維系時，政府會出面買單。政府財產(chǎn)資金是稅收的結(jié)果，所以，最后只能由納稅人承擔。中國大學盲目不節(jié)制的擴張及不當管理，責任最后都落在納稅人頭上，這對納稅人公平嗎？這些問題不值得憲法學者思考嗎？目前，“財政憲法”已逐漸成為憲法學研究范式轉(zhuǎn)變的一個標志。當下，加強財政的憲政學研究非常必要。

長久以來，紛亂無序的中國財政讓人憂慮：為什么在大力倡行法治的今天，中國的財政法度缺失？領導人的一句話，就可以動用巨額的財政資金，財政部門的領導在媒體面前可以隨意許諾財政資金調(diào)配和使用，省財政廳的科長就有幾十萬財政資金支配權(quán)，只要交通部門愿意，就可以隨意征收養(yǎng)路費，交通部門一年的違規(guī)資金就有數(shù)以百億計。在中國，是什么原因公款消費屢禁不絕？[②]對于一個尚有幾千萬人沒有達到溫飽的中國，每年八千億的公款消費意味著什么？租稅國家的立國之本是納稅人，可納稅人在中國并沒有得到應有的法律上的尊重，對于由自己血汗累積而成的財政資金，國家機關如何使用、支配，納稅人無從知曉；對國家財政資金違法占用甚至無度揮霍，納稅人卻無可奈何。席卷全國的“審計風暴”揭露出來的國有資產(chǎn)流失的現(xiàn)象令人怵目驚心，但這其實只是冰山一角?！皩徲嬶L暴”對中國財政秩序的整肅成效不可低估，但財政法治不能依靠一次次的行政風暴，而應該代之以穩(wěn)定持恒的憲政與法律控制。

中國財政法治的缺失根本原因在于財政制度缺乏憲政理念，亂象叢生的中國財政呼喚著法治與憲政。

一、憲政與財政的基本關系

從某種意義上，憲政緣于政治國家和市民社會的利益紛爭，而政治國家與市民社會的利益沖突集中表現(xiàn)在財政上。財政表明國家與私人的基本經(jīng)濟關系，即國家財產(chǎn)權(quán)與私人財產(chǎn)權(quán)的關系。憲法意義上的財政是國家為履行其公共職能而取得、管理與使用財產(chǎn)過程中形成的國家與公民之間的財政關系。憲法的作用在于在公產(chǎn)與私產(chǎn)之間劃定一個界限，防范公產(chǎn)對私產(chǎn)的任意攫取和無度征收。因為，在以國家掌握和行使財政權(quán)的過程中，一個危險的傾向是偏重于國家的財政利益的保全而公民的私人利益很容易被侵蝕。從這個意義上說，私有財產(chǎn)的憲法保護直接對抗財政權(quán)的濫用。強調(diào)對公民財產(chǎn)權(quán)利的維護和保障應當成為財政法的基本宗旨。作為憲法學的財政，政府財政權(quán)與人民財產(chǎn)權(quán)關系的理念和原則是其內(nèi)容的核心。

從歷史的角度，憲政產(chǎn)生、發(fā)展圍繞著財政。1215年問世的世界第一部憲法性文件《自由大憲章》即是英國國王和貴族、平民因財政問題激烈斗爭并最終達成妥協(xié)的結(jié)果。在封建社會末期，圍繞著財政革命的市民運動風起云涌。17世紀以后，英國國王詹姆士一世、查理一世與議會之間多次因財政問題爆發(fā)沖突，最終引發(fā)了內(nèi)戰(zhàn)。1649年，查理一世因為踐踏財政的憲政原則而被送上了斷頭臺。1688年，英國經(jīng)不流血的“光榮革命”確立了議會主權(quán)的憲政原則，這是為了對抗國王的財政專權(quán)；美國的革命則發(fā)端于北美十三州殖民地與宗主國之間因財政利益的爭奪，在美國獨立戰(zhàn)爭前，賦稅問題就成為北美殖民者與宗主國之間整個斗爭的核心，獨立戰(zhàn)爭更是直接起因于宗主國的課稅和干預。1776年7月4日，十三個州議會一致通過的《獨立宣言》確立了“無代議士不納稅”憲政原則。步美國后塵的法國的憲政革命因財政危機而動蕩曲折。國王路易十四經(jīng)常以種種免稅特權(quán)對貴族和教士進行收買和馴服，正是這種僅有少數(shù)人可以享受的免稅特權(quán)加上對平民的苛征激化了社會矛盾。1787年，路易十六要求舉債和增稅，導致其與高等法院的持續(xù)沖突，引發(fā)了法國大革命。就在這一年，法國了著名的《人權(quán)宣言》，規(guī)定人民財產(chǎn)不得任意侵犯，將財政的憲政精神融入憲法和法律之中。以此為契機，法國終于走上了憲政之路。從以上憲政發(fā)展史可以看出，正是將財政納入法律的有效約束下，憲政才有可能得以確立。

從現(xiàn)實的角度，財政是憲政體制運行的重要保障。沒有財政，憲政就沒有存在和發(fā)展的物質(zhì)基礎。因為，沒有財政，人權(quán)多數(shù)是空洞的口號和虛幻的夢想。在哀鴻遍野、民不聊生的國度，人權(quán)是美麗的謊言。權(quán)利需要錢，沒有公共資助和公共支持，權(quán)利就不能獲得保護和實施；[1]沒有財政，國家機器就會癱瘓，憲政秩序就不復存在。同時，正是在憲政精神的指引下，財政才不斷地發(fā)展、進步，公共財政才得以建立。從王權(quán)財政到公共財政的深刻變化，是憲政進步的結(jié)果。正是在這一變化過程中，憲政賦予財政以全新的內(nèi)涵。這表現(xiàn)為，在憲政國家，財政的宗旨和原則都較以前發(fā)生了質(zhì)的變化。首先，財政被定義為一種服務于大眾的公共物品，它源自于人民的公共需要，因此必須受到人民的制約；其次，財政權(quán)力不再是一種單純用于統(tǒng)治的工具和手段，它來源于人民的授權(quán)，同時也在此范圍內(nèi)受人民的監(jiān)督；再次，財政的民主基礎備受重視，人民通過議會行使對財政的決定和控制權(quán)成為財政法的基本原則；最后，財政法的功能開始轉(zhuǎn)向保障財政的民主之治，人民的基本權(quán)利的財政保障越來越受到關注。[2]

可以說，憲政國家的財政是民主財政、公平財政和法治財政。

第一，民主財政著眼于財政的民意基礎，財政作為國家權(quán)力，其享有和行使必須經(jīng)過人民的同意和授權(quán)才具有正當性。西方學者將財政資金的征收比喻為“溫柔的搶劫”或“保護費的合法收取”，其不同于暴徒行為的根本原因在于，民主財政是國家經(jīng)人民同意，按法定程序，公開透明的理財和治財?shù)倪^程。民主財政來源于人民主權(quán)的憲政原則。財政權(quán)并不是一種獨立于人民權(quán)利的自在物，相反，它來源于人民主權(quán)，受制于人民主權(quán)。正因為如此，財政應否支出、如何開支，財政收入的規(guī)模和種類等，都應該由人民通過一定的法律程序加以決定。民主財政所要求的無非是賦予普通的個體公民參與財政事務的權(quán)利。民主財政具體表現(xiàn)為，保障人民真正行使國家財政事務的決定權(quán)，保證國家財政真正置于人民的監(jiān)督之下。

民主財政還意味著財政的人民主體性、人民目的性。“取之于民、用之于民”只是民主財政的表層含義，實質(zhì)意義上的民主財政是指財政的人民主權(quán)。在中國計劃財政向公共財政的轉(zhuǎn)軌時期，“民主理財”成為財政工作的指導原則，這一原則是民主財政的具體體現(xiàn)。在計劃體制下，財政運行過程封閉于國家機關系統(tǒng)內(nèi)部，民眾于財政權(quán)力絕緣，不能參與財政運行過程，也無法對財政權(quán)力進行監(jiān)督。而民主理財則打破政府閉門造車式的財政模式，使財政更加公開透明，實現(xiàn)財政的民主參與。通過國家理財?shù)矫裰骼碡數(shù)霓D(zhuǎn)變，實際上是還權(quán)于民的過程。社會主義國家公共財政的權(quán)利主體是人民，國家只不過作為人對人民財產(chǎn)進行管理和經(jīng)營，但在行政主導型的財政體制下，財政成為政府的專營，原本政府代人民理財異化為政府包辦代替。當然，民主財政是通過一系列的制度和機制來表達和實現(xiàn)的，代議制是現(xiàn)代社會貫徹人民主權(quán)原則的一個理想模式。民主理財意味著議會中心對行政主導的否定，雖然政府作為人民財產(chǎn)人的身份沒有改變，但政府財政權(quán)力形成于、受制于代議機構(gòu)。在國外，財政議會中心主義要求一國的財政事務必須經(jīng)議會議決，否則違法。財政議會中心主義在我國則表現(xiàn)為人民代表大會的至上權(quán)威。完善我國人民代表大會制度，保證行政機關受制于人民代表大會，保證人民代表對重大財政事項的最終決策權(quán)，這是中國民主財政的基本保障。當然，世界民主政治發(fā)展至今，人們不再滿足于代議制民主，而要求參與民主。因此，民主理財還要求財政權(quán)力的行使接受人民的直接監(jiān)督。

第二，公平財政是憲法平等原則在財政領域的具體化。憲政國家的主要職能在于提供公共產(chǎn)品和保護私人財產(chǎn)，理解政治國家和市民社會關系的關鍵就在于國家對市民財力汲取的合法性和適當性。因此，如何實現(xiàn)政治國家與市民社會的財政公平是憲法的一個重大課題。

公平財政表現(xiàn)為國家與公民之間的財政公平和公民之間的財政公平兩個方面。

首先，公平財政首先體現(xiàn)為國家與公民財產(chǎn)課征關系的合理、適度。在保護財政歲入的前提下，盡量少征甚至不征，以體現(xiàn)憲政國家課征的謙抑。量能負擔是財政公平原則的引伸，最低生活費不課稅，生存權(quán)財產(chǎn)不課稅或輕課稅，以體現(xiàn)財政的人權(quán)保障原則。在此基礎上財政征收要適度，西方有學者將其比喻為“拔鵝毛”，既要拔毛又不要讓鵝叫才算恰到好處。對公民而言，苛捐意味著對其殘忍的剝奪。同時，財政的安定性和可持續(xù)性也要求政府不能涸澤而漁。可以說，中國農(nóng)業(yè)稅的取消，是中國公平財政原則的具體體現(xiàn)。此外，在財政的制度設計上，財政公平要求國家與公民財政權(quán)利義務關系的平衡，這一平衡體現(xiàn)為國家與公民權(quán)利義務配置的雙向互動與公平合理。然而，憲法上國家與公民之間的財政公平并不體現(xiàn)為雙方法律地位的平等。因為，憲法作為公法，國家與公民的關系并不是平等關系。因此，憲法上國家與公民之間的財政公平原則并不是某些學者根據(jù)社會契約論而提出的公益與私利的平等，更不意味著國家與公民之間的公平交易。

其次，公平財政表現(xiàn)為公民與公民之間法律地位的平等以及權(quán)利義務的平等對待和義務的合理分擔。[3]分為橫向公平和縱向公平。橫向公平是指經(jīng)濟情況相同、納稅能力相等的納稅人，其稅收負擔也應相等?？v向公平是指經(jīng)濟情況不同、納稅能力不等的納稅人，其稅收負擔亦應不同。當然，憲法上財政公平原則并不是絕對的，由于每個公民的經(jīng)濟能力和收入水平存在著差別，只能根據(jù)公民個體的繳付能力的差異確定納稅主體資格和繳納數(shù)量，要求每個公民無差別均攤稅賦的稅收政策表面上看似公平的，但實際上是不公平的。征稅范圍、起征點和累進稅率的技術運用能夠體現(xiàn)稅收的個體差異并一定程度上保證公平財政。

第三，法治財政是財政法定主義憲政原則的具體體現(xiàn)。政府的財權(quán)必須有合法的來源，并受法律的約束。政府在法律之外實施課征，公民的財產(chǎn)權(quán)利就得不到保障。這里的“法”是狹義的議會立法，在我國，指全國人民代表大會及其常委會而不是行政機關制定的規(guī)范性文件。財政法治應當遵循法律保留原則，這是財政法定原則的本源屬性和基本要求。然而，我國自改革開放以來的歷次財政體制改革都是行政主導，所謂的“財政法”主要體現(xiàn)為行政法規(guī)和行政規(guī)章。據(jù)初步統(tǒng)計，迄今為止國家立法機關通過的財政法律和決定只有20多件（其中正式的法律僅8部），而國務院制定的財政法規(guī)與法規(guī)性文件有200多件，財政部、稅務總局等制定的財政規(guī)章及其他規(guī)范性文件更多達3000多件，此外還有為數(shù)眾多的地方性財政法規(guī)和地方政府規(guī)章。[4]其結(jié)果是財政行政立法取代了權(quán)力機關立法，財政立法權(quán)過于集中且層次偏低，從而導致財政立法權(quán)威性差。這種行政主導下的財政立法模式破壞了財政法定的憲政原則。

在中國，依法治國的號角已經(jīng)吹響，但財政領域卻一片沉寂。財政法治的基礎工程就是財政立憲。財政立憲即在一國之內(nèi)，財政的基本原則和規(guī)范納入憲法之中，將國民生存發(fā)展所依憑的財產(chǎn)權(quán)和國家履行職能所需的財政權(quán)均在憲法中明確規(guī)定，以財政的憲法規(guī)范統(tǒng)領國內(nèi)的財政立法和執(zhí)法，一切公共財政事物的管理，均以憲法為中心并納人法治化的軌道，使其具有根本法的效力淵源。因此，目前，中國應首先完善憲法中的財政制度，在此基礎上，加強全國人民代表大會及其常委會的財政立法?？梢哉f，全國人大及其常委會長期以來財政立法的不作為是一種失職，中國財政法治的缺失，其難辭其咎。這種立法不作為是憲法職權(quán)的怠于行使，是一種違憲。然而，由于中國憲法監(jiān)督體制固有的缺陷所致，全國人大及其常委會不會被追究違憲責任，甚至全國人大及其常委會的違憲都不存在立論的基礎和合理性懷疑。

二、憲政與預算控制

公共財政的制度基礎是政府預算，公共財政是建立在政府預算基礎上的財政制度。財政立憲原則的確立奠定了預算法治化的基礎。憲政國家從來都是把預算作為憲法的重要內(nèi)容。預算作為納稅人及其代議機構(gòu)控制政府財政活動的機制，是關于民眾審查和監(jiān)督國家財政活動的制度。同時，預算作為配置公共資源的制衡結(jié)構(gòu)，是一種民主政治程序。具有獨立財產(chǎn)權(quán)利的納稅人，他們擔負著國家的財政供應，就必然要求控制國家的財政，以法律程序保證政府收支不偏離納稅人利益，也是用法律保障個人的財產(chǎn)權(quán)利不受政府權(quán)力擴張的侵犯。財政民主是通過作為民主政體基礎的政府預算制度實現(xiàn)的。預算作為公共權(quán)力配置資源的規(guī)則，是公共財政運作的控制和組織系統(tǒng)，是代議制政治的基礎，其價值核心是民主財政。

在法律上，預算是政府對于議會的承諾，經(jīng)過議會的決議就成為具有法律意義的強制性命令。預算調(diào)整的對象針對憲政國家的物質(zhì)基礎，通過預算資金的籌集和分配反映了人民與政府之間財產(chǎn)關系，在租稅國家則體現(xiàn)為納稅人和政府之間資源的重新配置關系。預算法是現(xiàn)代國家財政制度的核心，財政立憲主義原則在現(xiàn)代法治國家的普遍確立為預算制度的民主化、法治化奠定了基礎?，F(xiàn)代預算制度最早出現(xiàn)在英國，是在代議制機構(gòu)監(jiān)督國王財政權(quán)的過程中產(chǎn)生的，此后，在英國逐漸形成了議會對國家的財政收支統(tǒng)一進行審議和表決的預算議會主義原則。從英國憲政發(fā)展史可以得知，民主、法治是公共財政得以建立的前提。近代以來各國憲法規(guī)定了預算的基本原則，據(jù)此預算制度得以具體化并逐步完善。

在預算體制中，過分強調(diào)政府對預算的控制而忽略預算的議會主權(quán)和民主監(jiān)督便違背了預算的憲政精神。在歷史上，民主政制確立的議會民主主義原則促進了預算從國家預算向公共預算的轉(zhuǎn)化和發(fā)展。代議制機構(gòu)是國家預算的組織制度前提，是制約專制的政治組織。國家預算就是在代議制機構(gòu)監(jiān)督國王的財政征收權(quán)的過程中產(chǎn)生的，議會最終實現(xiàn)對財政權(quán)的控制，完整的、現(xiàn)代意義的政府預算才算確立。[5]預算制度就是社會成員參與和監(jiān)督國家財政活動的法律規(guī)范，立憲政治的歷史可以說是現(xiàn)代預算制度的成立史。[6]中國預算制度設計整體上都體現(xiàn)了國家管理本位的思想，實際上確立了政府預算權(quán)的中心地位。預算的編制、審批和執(zhí)行過程只在國家機關系統(tǒng)內(nèi)部周而復始地循環(huán)和運轉(zhuǎn)。這一預算政治組織的統(tǒng)一性及運行過程的封閉性割斷了納稅人與預算的直接聯(lián)系。在這樣一個法律背景中，全體納稅人對國家預算了無所知，即使國家預算存在問題，也只能無可奈何。納稅人既然是國家預算的供應者，就有權(quán)利對預算進行控制，以法的形式保證政府的預算收支服務于其自身的需要。當然，讓全體納稅人全部參與到預算過程是不現(xiàn)實的，納稅人可以通過人大代表在人代會上行使對預算的監(jiān)督權(quán)。然而，人代會與納稅人保持一致，人大代表真正代表納稅人只是理論上的假定，由于利益的沖突和代表構(gòu)成的復雜及代表本身的素質(zhì)，人代會不一定完全代表納稅人的根本利益，這是現(xiàn)代代議政制普遍面臨的困境。而為了加強納稅人與預算的直接聯(lián)系，應倡導預算運行的公開和透明。納稅人對預算的法律控制權(quán)體現(xiàn)為對預算的知悉權(quán)、監(jiān)督權(quán)、批評建議權(quán)等。

預算本身即是法律。預算經(jīng)人大通過并生效后即產(chǎn)生法律效力，即預算生效后政府及所屬部門必須遵從，非由有權(quán)機關并經(jīng)法定程序不得隨意變更或撤銷。預算的法的屬性決定了預算的實施必須要有監(jiān)督和保障措施。中國的憲法和預算法確立了預算的法律監(jiān)督體系和多種法律監(jiān)督手段。但看似無懈可擊的預算監(jiān)督和控制體系，在實踐中卻漏洞百出。其癥結(jié)在于預算權(quán)力過分集中于政府手中，人大對政府監(jiān)督乏力，而政府內(nèi)部的監(jiān)督體制又很難取得實效。究其根本原因不在于預算體制問題，而在于中國憲政體制的運行機制存在著缺陷。在美國，國會上下兩院各有預算委員會，國會在很大程度上參與預算的編制過程，國會擁有最大的預算權(quán)力。國會在審議行政部門所提出預算案時，可以自由增加或減少支出計劃與經(jīng)費額度，國會甚至可以完全置行政部門的預算案于不顧，而自行起草預算案。[7]中國的人民代表大會制度確立了人民代表大會在國家機構(gòu)中享有至上的法律地位，而政府只是由人大產(chǎn)生，對人大負責的執(zhí)行機關。但中國的政治體制和人事任用制度卻經(jīng)常有悖于現(xiàn)行憲法預設的基本規(guī)則。實踐中的人民代表大會制度已經(jīng)被異化，人民代表大會的權(quán)威已經(jīng)被虛置?？梢?，中國的預算法律監(jiān)督制度不能寄望于預算法的完善，而有賴于中國憲政體制的改革。

在憲政國家，預算的財產(chǎn)基礎是公共財產(chǎn)，即人民財產(chǎn)，國家或政府只不過是作為人為民理財，因此，國家或政府的一切預算行為都要對人民負責，人民通過代議機關制定法律來規(guī)制國家或政府的預算行為，所以，國家或政府也要對法律負責。這就意味著國家或政府沒有按照人民的意愿為民理財并造成人民財產(chǎn)的損失，就理所當然地承擔法律責任。然而，預算違法是單純的違法還是違憲？預算作為重要的憲法規(guī)范，人大和政府不履行憲法中的預算職權(quán)或違反預算的法定程序是不是應當承擔違憲責任呢？在實行三權(quán)分立的西方資本主義國家，議會對政府預算案的否決會導致一國的憲政危機。中國的《預算法》的制度設計幾乎沒有預想到政府的預算被人大否決的情況發(fā)生，因此也沒有規(guī)定預算被否決的法律責任和應對措施。立法者似乎不相信在我國會存在政府的預算被人大否決的可能。而且建國以來中國從中央到地方，也從來沒有政府預算被人大否決的先例。究其原因，這一制度設計與議行合一的中國憲政體制是相適應的，與西方三權(quán)分立迥異其趣的是，中國的人大與政府之間的關系強調(diào)的是統(tǒng)一性和一致性，而不是分立和制衡。當然，中國的憲法也規(guī)定了人大對政府享有執(zhí)法監(jiān)督權(quán)，但實際上這一權(quán)力形同虛設。而現(xiàn)實中大量的預算違法行為和巨額財政資金的流失呼喚著預算的人大監(jiān)督權(quán)的切實履行。這里需要著重說明的是，政府的預算被人大否決后，政府需不需要承擔憲法責任，承擔何種憲法責任，這一問題還有待于進一步研究。我認為，政府預算案的否決是人大對政府預算編制結(jié)果的否定，其主要原因在于財政收支或利益分配的不合理。預算案被否定不但會造成人力和物力的公共資源的巨大浪費，而且也會導致一國政府陷入財政危機。因此，政府要對這一結(jié)果承擔法律責任，而這一責任首先應是憲法責任。

三、憲政與稅收正義

憲政視野中的稅收是通過法定形式確立的國家與公民之間的利益分配關系，憲法中稅收權(quán)利義務關系，以納稅人的權(quán)利為本位，公民納稅義務的合法性依賴于代議制憲政體制下的公民授權(quán)，并作為實現(xiàn)公民權(quán)利和自由的手段，以增進和維護公民權(quán)利為目的。稅收的目的不應是稅收的強制、無償?shù)淖畲蠡魇找詽M足國家的財政需求和國家機器的運轉(zhuǎn)，而是旨在通過議會的憲法職權(quán)的行使實現(xiàn)稅收的人民主權(quán)，保證稅收的民治、民享。稅權(quán)的合法性基礎是人民的同意，沒有人民的同意，任何國家機關不得行使稅權(quán)，不經(jīng)過人民同意的稅收征收是暴政。西方國家古老的“無代議士不征稅”的口號就體現(xiàn)了這一稅收的人民主權(quán)的憲政精神和公平正義原則。同預算一樣，憲政制度下的稅收是以代議機關制定稅收法律為表達。根據(jù)議會主權(quán)和法律保留原則，稅收的立法權(quán)由議會專屬行使，行政機關稅收立法的合法性基于議會的授權(quán)。在中國，全國人民代表大會及其常委會應保留稅收立法權(quán)?！读⒎ǚā芬泊_立了這一原則。這就意味著中國的稅法應主要表現(xiàn)為法律，而不是行政法規(guī)、規(guī)章。然而，中國的稅法85%以上是行政機關自主立法?？梢哉f，中國的稅收立法既有悖于憲政原則，不符合捐稅正義。因為稅務機關的目的是稅收最大限額的征收，由稅務機關制定稅法對納稅人是不公平的，因為，這意味著稅務機關既是運動員又是裁判員。中國的納稅人就是在不公平的游戲規(guī)則中與狼共舞。

隨著中國法治建設的發(fā)展，依法治稅被確立為稅收的基本原則，特別是依法治國方略在憲法中的確立，依法治稅更具有了憲法上的效力淵源。依法治稅是稅收法定原則的發(fā)展，其精神實質(zhì)是統(tǒng)一的。依法治稅是實現(xiàn)稅收的法律治理，要求將稅收整個過程納入到法治軌道，它包括依法納稅、依法征稅和依法用稅等。然而，中國的稅法是建立在國家中心主義意識形態(tài)的威權(quán)體制之上的，沒有賦予稅法以憲政理念和憲政的制度因素。這集中體現(xiàn)為中國稅收立法的義務先定，而不是權(quán)利本位。西方國家通過納稅人權(quán)利宣言對納稅人權(quán)利給予充分尊重和保障。而中國憲法只有公民納稅義務的規(guī)定，對公民的稅收權(quán)利卻之字未提。由于這一基本政策導向，中國稅收立法長期以來漠視納稅人權(quán)利。普遍的偷稅、漏稅已成為中國稅制的痼疾，稅務機關對國人的納稅意識多有詬病。然而，當人們一再斥責不履行義務的納稅人時，應該捫心自問，我們是否已經(jīng)對納稅人有足夠的尊重，納稅人的權(quán)利是否得到了充分的保障？

依法治稅關鍵在于稅收法定原則在憲法中的確立。稅收方面重大的根本原則應當訴諸憲法，先立憲后治稅，這是法治國家應有的法律邏輯。沒有憲法依據(jù)的所謂《稅收基本法》[③]，就缺乏效力基礎。我國憲法沒有稅收法定原則，不但形成稅收立法層級低的局面，而且也導致稅收執(zhí)法行為的隨意性，稅收征收過程中行政命令大于稅法的現(xiàn)象比較嚴重，征稅行為不規(guī)范的情況隨處可見。中國目前的《稅收基本法》早已被納入到立法規(guī)劃中，可是，《稅收基本法》立法準備只是限制在專家學者和國家財政稅務機關的范圍內(nèi)，普通公民特別是納稅主體對此卻表現(xiàn)得異常冷漠。是事不關己嗎？不是，《稅收基本法》與他們利益攸關。原因是我國稅收立法過程中存在著“民主赤字”的問題。長期以來，由于稅收立法行政化的色彩濃厚，部門自立規(guī)章現(xiàn)象普遍，加之許多稅收規(guī)章屬應急措施，缺乏社會公眾的廣泛參與。實行立法的公開與透明是稅收法治化的必要條件，只有讓民眾參與到稅收立法之中，充分表達其意愿，才能保障納稅人的民主監(jiān)督權(quán)利，[8]才能夠保證稅收立法內(nèi)容的公正。沒有民眾參與的官方立法的結(jié)果，存在著使《稅收基本法》成為稅收管制法的危險?？梢哉f，稅收立法的民主化不僅體現(xiàn)在立法價值觀的轉(zhuǎn)變而且體現(xiàn)為立法過程中民眾參與。

[②]我們不僅要建立廉潔的政府，還要建立廉價的政府，中國政府運行成本如此之高，浪費驚人?。〒?jù)統(tǒng)計，中國目前政府運行成本占GDP的17%左右，而發(fā)達國家僅占3—5%）政府官員因幾萬元的貪污就可以鋃鐺入獄，但造成幾千萬國有資產(chǎn)的流失卻很少被追究，這是對納稅人極端的不負責任。

[②]“稅收基本法”的提法既有悖于中國的立法慣例，又與其它立法不相銜接。因為在中國的立法實踐中，全國人大的立法文件很少冠以“基本法”的字樣。（兩部香港和澳門基本法是例外，這是中國一國兩制特殊政策的需要）因為只要是全國人大制定的法律無需標注“基本法”，在正式公布的法律文本中都有由“某屆全國人大某次會議通過”的明示，其意自現(xiàn)。相反有“基本法”的字樣反而是畫蛇添足。如果刻意為之，則會出現(xiàn)所有全國人大制定的法律都稱為《……基本法》，所有的全國人大常委會制定的法律都稱為《……普通法》的局面。這會造成立法資源的浪費。基本法在我國主要是學理上的稱謂。全國人大立法不使用“基本法”字樣作為立法技術上的處理，在我國已經(jīng)形成了立法慣例，可惜的是，現(xiàn)在稅務總局仍在大張旗鼓地搞《稅收基本法》，而且不久的將來有望出臺。

[1][美]史蒂芬·霍爾姆斯凱斯·R·桑斯坦.權(quán)利的成本——為什么自由依賴于稅[M]畢競悅，譯.北京：北京大學出版社，2004.3.

[2]熊偉.論財政法的概念與調(diào)整對象[J].中國財稅法網(wǎng)2004.3.19.

[3]熊偉.財政法的基本原則論綱[J].中國法學，2004，(4).

[4]朱大旗.新形勢下中國財稅體制改革與財稅法制建設的應有理念[J].法學家，2004(5).

[5]焦建國.法律運營財政——日本的財政民主主義與立憲財政制度[J].財稅法論叢[M].北京：法律出版社，2002.1.

[6][日]井手文雄.現(xiàn)代日本財政學[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，1990.173.

[7]姚來燕.論財政民主[J].財稅法論叢[M].北京：法律出版社，2004.262.

[8]徐孟洲.加強稅收立法，全面推進依法治稅[J].稅制改革十年—回顧與展望研討會發(fā)言稿.