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摘要：本文首先對中美兩個(gè)國家的審計(jì)職業(yè)道德準(zhǔn)則加以簡單介紹，從中總結(jié)出兩種準(zhǔn)則的不同點(diǎn)，進(jìn)而得出對我國審計(jì)職業(yè)道德建設(shè)的啟示。

關(guān)鍵詞：審計(jì)職業(yè)道德美國中國比較

一、美國注冊會計(jì)師協(xié)會的職業(yè)道德規(guī)范簡介

美國的職業(yè)道德規(guī)范共分四個(gè)層次：

第一層次職業(yè)道德概念，包括責(zé)任、公共利益、正直、客觀與獨(dú)立、應(yīng)有的謹(jǐn)慎及業(yè)務(wù)范圍和性質(zhì)共六個(gè)概念。

第二層次行為守則，規(guī)范注冊會計(jì)師執(zhí)行行為的最低標(biāo)準(zhǔn)，強(qiáng)制執(zhí)行。

第三層次行為守則解釋，不具強(qiáng)制性，但如有違背，須說明背離的理由。

第四層次道德裁決，是美國注冊會計(jì)師職業(yè)道德部執(zhí)行委員會，針對從業(yè)人員和其他對道德規(guī)則有興趣的人員所提出的有關(guān)行為規(guī)則問題，所作的書面解釋或解答，不具有強(qiáng)制性，但如有違背，須說明背離的理由。

二、我國的審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范簡介

我國于1998年底組建中國注冊會計(jì)師協(xié)會以來，一直致力于注冊會計(jì)師的道德標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)和道德教育。1992年，中國注冊會計(jì)師協(xié)會了《中國注冊會計(jì)職業(yè)道德守則》。1997年1月1日，經(jīng)財(cái)政部、審計(jì)署批準(zhǔn)同意，中國注冊會計(jì)師協(xié)會頒布實(shí)施了《中國注冊會計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》（即現(xiàn)在所稱的《基本準(zhǔn)則》），以代替原來的守則。2002年6月25日，中國注冊會計(jì)師協(xié)會了《中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》。

現(xiàn)在有效力的職業(yè)道德規(guī)范就是《基本準(zhǔn)則》和《指導(dǎo)意見》兩個(gè)，準(zhǔn)則共包含七章，由總則、一般原則、專業(yè)勝任能力與技術(shù)規(guī)范、對客戶的責(zé)任、對同行的責(zé)任、其他責(zé)任以及負(fù)責(zé)等。指導(dǎo)意見中除了有對基本原則的闡述之外，還包括具體要求的詳細(xì)說明，有獨(dú)立性，專業(yè)勝任能力，保密，收費(fèi)與傭金，與執(zhí)行見證業(yè)務(wù)不相容的工作，接任前人注冊會計(jì)師的審計(jì)業(yè)務(wù)，廣告、業(yè)務(wù)招攬和宣傳。

三、兩種準(zhǔn)則之比較

（一）美國注冊會計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范層次清晰、結(jié)構(gòu)嚴(yán)謹(jǐn)、簡單明朗。而我國職業(yè)道德規(guī)范比美國的對注冊會計(jì)師的業(yè)務(wù)執(zhí)行規(guī)定得較為詳細(xì)，考慮更周到，更完善。例如，《指導(dǎo)意見》中對保密和收費(fèi)與傭金的規(guī)定就多達(dá)十二條。

（二）我國的《基本準(zhǔn)則》在“一般原則”中規(guī)定了獨(dú)立、客觀、公正三個(gè)基本原則，在“對客戶的責(zé)任”中規(guī)定了對客戶應(yīng)履行的責(zé)任，在“對同行的責(zé)任”中規(guī)定了在協(xié)調(diào)與同行之間的關(guān)系時(shí)應(yīng)遵守的原則，在“其他責(zé)任”中提出了維護(hù)職業(yè)形象的要求。但《基本準(zhǔn)則》對審計(jì)職業(yè)道德概念的描述并不全面，我國在職業(yè)道德基本準(zhǔn)則中并未提及“職責(zé)”和“公眾利益”這兩個(gè)概念?！奥氊?zé)”是指身為專業(yè)人員的審計(jì)人員在執(zhí)行其責(zé)任時(shí)，應(yīng)在各項(xiàng)活動(dòng)中運(yùn)用靈敏的專業(yè)和道德判斷。“公共利益”指注冊會計(jì)師應(yīng)接受以服務(wù)公共利益，以公眾信任為榮，證明專業(yè)技術(shù)行為方式的義務(wù)?！奥氊?zé)”和“公眾利益”是審計(jì)作為一種職業(yè)的根本出發(fā)點(diǎn)，要求審計(jì)人員在職業(yè)中不僅要考慮客戶的利益和自身的利益，還要關(guān)注公共利益，承擔(dān)應(yīng)有的責(zé)任和服務(wù)于社會公眾利益是審計(jì)職業(yè)存在的最終理由?！般y廣夏事件”中的中天勤會計(jì)師事務(wù)所及其簽字會計(jì)師和“安然事件”中“五大”之一的安達(dá)信會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)舞弊案例給CPA行業(yè)帶來的一個(gè)重要危機(jī)就是使得注冊會計(jì)師在社會公眾中喪失公信力。

（三）職業(yè)行為規(guī)范不具體。美國的職業(yè)道德準(zhǔn)則概念層次、行為準(zhǔn)則層次和道德懲戒分得很清楚。而《中國注冊會計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》的部分內(nèi)容雖然體現(xiàn)了行為準(zhǔn)則的要求，但并未將職業(yè)觀念與行為守則加以明確區(qū)分。例如，我國把獨(dú)立、客觀、公正作為基本道德原則，僅體現(xiàn)在概念層次，而未具體化為行為規(guī)則，對于在執(zhí)業(yè)中如何才是獨(dú)立、客觀和公正，沒有給出清晰的界定標(biāo)準(zhǔn)，從而在實(shí)務(wù)中并未得到適當(dāng)執(zhí)行。準(zhǔn)則的不可操作性必然會帶來理解上的偏差，甚至為某些人鉆空取巧，違背職業(yè)道德制定時(shí)的本意。

（四）兩國道德準(zhǔn)則還有一個(gè)明顯的區(qū)別，就是美國的有一個(gè)第四層次道德懲戒，而中國的準(zhǔn)則沒有這方面的規(guī)定。道德懲戒是針對職業(yè)過程中出現(xiàn)的特殊問題所作的書面解釋或說明。例如：

問：會員在代客戶編制納稅申報(bào)表，能否按照為客戶節(jié)省稅金支出的數(shù)額確定收費(fèi)依據(jù)?

答：根據(jù)節(jié)省稅金支出的數(shù)額確定代客戶編制納稅申報(bào)表的收費(fèi)數(shù)額違反守則302，合理的稅款是合理的納稅申報(bào)表的結(jié)果，因而不存在計(jì)算節(jié)省稅金支出的問題。將公費(fèi)數(shù)額作為節(jié)省應(yīng)交稅款的或有事項(xiàng)，等于是說某種稅務(wù)負(fù)擔(dān)已經(jīng)存在而審計(jì)人員則試圖減少它，殊不知所有和編制納稅申報(bào)表有關(guān)的人員應(yīng)力圖確定的，只是正確的應(yīng)繳稅款。（詳見守則302號第12號裁決）

再考察一下國際會計(jì)師聯(lián)合會審計(jì)職業(yè)道德準(zhǔn)則的規(guī)定也沒有道德裁決的內(nèi)容?？梢娺@部分內(nèi)容的有無與國家社會文化有關(guān)，道德判斷懲戒是判例法的形式，而英美屬于判例法系國家，總是先有具體的案例判決，再把這個(gè)判決當(dāng)作法加以廣泛適用，象明文法律很少，不系統(tǒng)。而中國法律體系雖是大陸法系和英美法系兩者的借鑒，但更傾向于大陸法系，先制定頒布成文的法律，再在實(shí)踐中對照適用。因此，有沒有道德懲戒與國家的文化傳統(tǒng)有關(guān)，并不會對審計(jì)職業(yè)道德構(gòu)成什么實(shí)質(zhì)性的影響。

四、結(jié)語

國外審計(jì)理論和實(shí)務(wù)經(jīng)過100多年經(jīng)驗(yàn)的積累，國外注冊會計(jì)師審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范已相對成熟。而我國的審計(jì)歷史只有二十多年，我國社會也正處于轉(zhuǎn)型期當(dāng)中，因此有必要借鑒國外經(jīng)驗(yàn)，去偽存真，進(jìn)一步完善我國職業(yè)道德規(guī)范，走出一條適合國情的獨(dú)立審計(jì)職業(yè)道德建設(shè)之路。

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