導(dǎo)語(yǔ)：財(cái)政憲法學(xué)訴訟制度研究一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

一、問題的提出

納稅人訴訟是指納稅人出于維護(hù)特定公共利益或法律秩序，針對(duì)與自身利益無(wú)直接關(guān)系的財(cái)政違法行為進(jìn)行的訴訟。世界范圍內(nèi)，納稅人訴訟制度已有較長(zhǎng)歷史。從實(shí)踐情況來看，納稅人訴訟制度對(duì)扼制財(cái)政違法行為具有良好效果，因而受到越來越多國(guó)家青睞［1］。隨著逐步完成從“所有權(quán)國(guó)家”到“租稅國(guó)家”的過渡［2］111－184，稅收已經(jīng)成為我國(guó)最主要財(cái)政來源①。然而，我國(guó)財(cái)政法治狀況仍令人堪憂，財(cái)政違法現(xiàn)象十分普遍：法律禁止地方政府發(fā)行公債，地方政府卻已經(jīng)背負(fù)巨額債務(wù)；“三公”消費(fèi)支出高居不下的同時(shí)，教育、醫(yī)療等民生投入?yún)s長(zhǎng)期在低位徘徊；凡此種種，不勝枚舉?？梢哉f，通過完善法律制度杜絕和懲治財(cái)政違法行為，使財(cái)政稅收真正實(shí)現(xiàn)“取之于民，用之于民”，不僅體現(xiàn)了人們的共同意愿，也是我國(guó)財(cái)政法治建設(shè)的當(dāng)務(wù)之急。由此而言，我國(guó)建立納稅人訴訟制度的必要性其實(shí)已毋庸辭費(fèi)。具體言之，財(cái)政與憲政的密切關(guān)聯(lián)決定了納稅人訴訟制度建構(gòu)必須具備憲法層面的考量。我們有必要通過憲政理論和憲法原理去審視財(cái)政現(xiàn)象，以規(guī)范財(cái)政權(quán)力，設(shè)計(jì)財(cái)政體制及其運(yùn)行程序，并對(duì)財(cái)政權(quán)力進(jìn)行憲法性監(jiān)督［3］。反之，財(cái)政法律制度建構(gòu)也應(yīng)當(dāng)契合我國(guó)憲法價(jià)值取向并有助于推動(dòng)我國(guó)憲法發(fā)展。納稅人訴訟制度是否與我國(guó)憲法存在共同的價(jià)值取向？納稅人訴訟制度是否具備，以及具備哪些憲法功能？納稅人訴訟制度是否對(duì)我國(guó)憲法發(fā)展有所裨益？如何設(shè)計(jì)納稅人訴訟的具體制度才能更加充分地發(fā)揮其憲法功能？這些都是我國(guó)建構(gòu)納稅人訴訟制度過程中應(yīng)當(dāng)認(rèn)真考慮和首先解決的前提性問題。本文以財(cái)政憲法學(xué)為視角，首先分析域外國(guó)家納稅人訴訟制度的共性，以廓清納稅人訴訟制度的理論面貌；在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步分析納稅人訴訟制度對(duì)于我國(guó)憲政建設(shè)的積極作用；最后提出納稅人訴訟制度建構(gòu)的具體設(shè)想。

二、納稅人訴訟制度的域外經(jīng)驗(yàn)

納稅人訴訟制度源起于英國(guó)，至今已有近兩百年歷史。在英美法系國(guó)家，納稅人訴訟屬于衡平法上的“相關(guān)人訴訟（relatoraction）”。英國(guó)首個(gè)原告勝訴的納稅人訴訟判例出現(xiàn)于1826年，至1835年英國(guó)《地方自治法》制定后，法院即普遍受理納稅人訴訟案件［4］130－137。美國(guó)建國(guó)之初，幾乎全盤承接英國(guó)法律體系，其首個(gè)原告勝訴的納稅人訴訟案件略晚，出現(xiàn)于1847年的紐約地方法院①。此后，美國(guó)絕大部分州及市鎮(zhèn)法院均逐漸開始受理納稅人訴訟案件②。大陸法系國(guó)家受訴之利益理論影響，一般僅允許當(dāng)事人就自己的利益提起訴訟，但納稅人訴訟也并未因此絕跡。在法國(guó)，行政訴訟中的越權(quán)之訴為納稅人提供了挑戰(zhàn)政府財(cái)政行為合法性的機(jī)會(huì)。日本的納稅人訴訟稱為住民訴訟，由二戰(zhàn)后的日本《地方自治法》確立。由于日本《地方自治法》的制定與修改大體基于駐日盟軍司令部的意見，故住民訴訟受美國(guó)納稅人訴訟影響頗大［5］285－299。前述四國(guó)納稅人訴訟制度存在以下共性：（一）納稅人訴訟主要針對(duì)財(cái)政違法行為。納稅人訴訟制度系扼制財(cái)政違法行為的一種手段：英國(guó)納稅人有權(quán)對(duì)政府作出的違法財(cái)政支出以及不平等的征稅行為提起訴訟［6］146－154。美國(guó)各州納稅人訴訟受案范圍很廣，包括“違法征收賦稅；對(duì)于第三人違法地少征稅、不征稅或者其他減免其稅負(fù)行為；不正當(dāng)?shù)靥幏?、使用公有?cái)產(chǎn)；違法發(fā)行公債、違法承擔(dān)債務(wù)與擔(dān)保；無(wú)權(quán)或違法簽訂契約；違法授予特許和許可；濫用公用征收權(quán)；地方公共團(tuán)體區(qū)域無(wú)權(quán)限或違法的合并、分離”等［4］130－137。法國(guó)市鎮(zhèn)或省納稅人有權(quán)對(duì)市鎮(zhèn)議會(huì)或省議會(huì)通過的影響市鎮(zhèn)、省財(cái)政或財(cái)產(chǎn)的違法決定提起越權(quán)之訴［7］。日本住民訴訟包括四類，分別稱為1至4號(hào)請(qǐng)求：1號(hào)請(qǐng)求停止違法行為；2號(hào)請(qǐng)求取消違法的行政處分行為或確認(rèn)無(wú)效；3號(hào)請(qǐng)求確認(rèn)不履行財(cái)產(chǎn)管理義務(wù)的違法事實(shí)；4號(hào)請(qǐng)求以地方公共團(tuán)體的執(zhí)行機(jī)關(guān)為被告，是要求地方公共團(tuán)體首長(zhǎng)等向有違法行為的自治體首長(zhǎng)、職員提出損害賠償請(qǐng)求或者對(duì)違法行為的行政相對(duì)人提出損害賠償或返還不當(dāng)?shù)美?qǐng)求的訴訟［5］285－299。對(duì)于合法但不適當(dāng)?shù)呢?cái)政行為，基于權(quán)力分立觀念，各國(guó)法院一般會(huì)尊重行政機(jī)關(guān)的裁量權(quán)而不予受理或駁回起訴。此外，在個(gè)別情形下，納稅人訴訟還可能指向政府以外使用公共財(cái)政資金的機(jī)構(gòu)作出的財(cái)政違法行為。例如，美國(guó)1973年“達(dá)金斯訴舊金山復(fù)興委員會(huì)”（Duskinv．SanFranciscoRedevelopmentAgency）一案中，被告即“被州法律和聯(lián)邦資金支持而創(chuàng)建的機(jī)構(gòu)的官員”而非政府本身［8］。（二）納稅人訴訟制度具有公益屬性。被濫用的政府資金可能部分源自原告所繳稅款，但由于納稅人所繳稅款與其享受的公共服務(wù)之間并不具備對(duì)價(jià)性，故單個(gè)公民難以主張被訴財(cái)政違法行為直接侵犯其財(cái)產(chǎn)權(quán)。進(jìn)言之，即使能夠確認(rèn)被二者之間具備直接關(guān)聯(lián)，也很可能因所涉金額極小而無(wú)法啟動(dòng)司法救濟(jì)程序。故納稅人訴訟不宜定位為保護(hù)特定公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的法律制度，其根本目的毋寧是維護(hù)公共利益與法律秩序。這一理念明確地反映于美國(guó)聯(lián)邦最高法院的兩個(gè)判決中：在1923年Frothinghamv．Mellon案中，法官以“納稅人……在國(guó)庫(kù)資金中的利益……相對(duì)微小和不確定，（被訴行為）對(duì)未來賦稅之影響也極為遙遠(yuǎn)、波動(dòng)和不明確”為由，否定了原告訴訟資格①。而1968年Flastv．Cohen案中，法院則以被訴行為違反憲法政教分離原則而非侵害財(cái)產(chǎn)權(quán)為由判決原告勝訴②。其他國(guó)家納稅人訴訟制度設(shè)計(jì)也體現(xiàn)出這種公益屬性：如英國(guó)納稅人若要提起納稅人訴訟，必須以總檢察長(zhǎng)為原告，其自身居于告發(fā)人之地位③。因?yàn)橹挥锌倷z察長(zhǎng)能夠代表公眾提起訴訟以倡導(dǎo)公眾權(quán)利，阻止公共性不正當(dāng)行為［9］。（三）納稅人訴訟存在法律限制。雖然納稅人訴訟制度具有公益屬性，但為防止引發(fā)“全民訴訟”或危及權(quán)力分立原則等消極后果，各國(guó)針對(duì)納稅人訴訟也設(shè)置了一些法律限制：1法定程序限制。如在美國(guó)納稅人須在窮盡救濟(jì)途徑后方可提起訴訟，以免法院過早介入徒增訴累。此外，在已經(jīng)確立納稅人訴訟制度的各州中，還有田納西等幾個(gè)州要求納稅人首先向州總檢察長(zhǎng)提出申請(qǐng)［10］。日本住民訴訟則具有法定前置程序，納稅人起訴前必須首先向監(jiān)察委員會(huì)提出請(qǐng)求，對(duì)監(jiān)察委員會(huì)處理結(jié)果不服方能起訴。2原告資格限制。即要求原告與被訴財(cái)政行為具備一定的利益關(guān)聯(lián)。在美國(guó)，聯(lián)邦與各州對(duì)此采取了不同做法：聯(lián)邦最高法院采取保守主義態(tài)度，注重限制原告訴訟資格；各州較聯(lián)邦而言遠(yuǎn)為寬松，納稅人很容易取得原告資格④。在法國(guó)，越權(quán)之訴雖然是“對(duì)事不對(duì)人”的客觀訴訟，但也非完全不考慮當(dāng)事人是否具備主觀利益［11］。例如，中央政府的財(cái)政行為就被認(rèn)為與納稅人利益關(guān)聯(lián)太過遙遠(yuǎn)而禁止納稅人提起訴訟。日本對(duì)原告資格的規(guī)定最為寬松，僅要求原告為“住民”，即居住于市町村內(nèi)的居民，甚至還包括外國(guó)住民［12］。3被告層級(jí)限制。前述四國(guó)中只有英國(guó)允許對(duì)中央政府財(cái)政違法行為提起訴訟［6］146－154。法國(guó)與日本均禁止納稅人將中央政府作為被告。美國(guó)以Flastv．Cohen一案為基準(zhǔn)，僅允許聯(lián)邦納稅人基于憲法第一修正案對(duì)與自身權(quán)利相關(guān)的聯(lián)邦財(cái)政行為作出挑戰(zhàn)［13］，且實(shí)踐中聯(lián)邦法院對(duì)這類案件進(jìn)行了嚴(yán)格控制，幾乎將所有針對(duì)聯(lián)邦財(cái)政行為的納稅人訴訟都拒之門外（見表一）。（四）納稅人訴訟制度有良好實(shí)效從實(shí)踐來看，納稅人訴訟制度發(fā)揮了良好的效果。一方面，納稅人訴訟被作為維護(hù)公共利益的工具頻繁適用［14］，財(cái)政違法行為得到了有效扼制；另一方面，納稅人訴訟不僅有助于防止財(cái)政流失，還挽回了大量財(cái)政損失。例如，日本僅1995年因住民訴訟迫使公務(wù)員所返還的金額即達(dá)到“北海道約76億、福崗縣約64億、秋田縣約44億、宮城縣約5億8千萬(wàn)、新瀉縣約7千萬(wàn)、東京都約7億2千萬(wàn)、琦玉縣約22億、山梨縣約43億、和歌山縣約13億、三重縣約7億1千萬(wàn)。另有青森縣、福島縣、島根縣、岡山縣等也作了返還?！保?5］

三、納稅人訴訟制度的憲法功能

我國(guó)需要建構(gòu)完善的納稅人訴訟制度，是基于財(cái)政法治建設(shè)的現(xiàn)實(shí)需求，更重要的原因則在，能夠?yàn)槲覈?guó)憲法建設(shè)提供不可忽視的動(dòng)力與保障。（一）納稅人訴訟制度有助于保障公民憲法權(quán)利。納稅人訴訟具備保障公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的功能：一是保障公民對(duì)已繳稅款的合法權(quán)利。稅款使用之決定權(quán)是納稅人不可剝奪的憲法性權(quán)利［16］。稅款所有權(quán)轉(zhuǎn)移須以納稅人享有稅收使用權(quán)為前提，以防止稅款使用背離原初征收目的，確保稅收具備憲法上的正當(dāng)性。從信托理論來看，“公共資金或財(cái)產(chǎn)信托，公職人員被視為受托人，任何違背信托原則的行為都將受到納稅人的指控。”①依衡平法，“委托人背信棄義是不道德的，受益人得不到相關(guān)財(cái)產(chǎn)利益是不公正的，……故受托人享有普通法上的所有權(quán)，受益人享有衡平法上的所有權(quán)?！保?7］無(wú)論基于何種理論，財(cái)政違法行為都是對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)的侵害。二是保障公民對(duì)未來賦稅的合法權(quán)利。在不壓縮公共服務(wù)范圍與質(zhì)量的前提下，財(cái)政違法行為往往造成支出非法膨脹，加重公民未來賦稅負(fù)擔(dān)。這些額外負(fù)擔(dān)缺乏法律依據(jù)，應(yīng)屬違法。但立法與預(yù)算均不能準(zhǔn)確甄別特定支出膨脹是否系財(cái)政違法行為導(dǎo)致。此時(shí)，納稅人訴訟憑借其個(gè)案監(jiān)督優(yōu)勢(shì)，成為保障公民未來賦稅合法權(quán)利的重要補(bǔ)充。納稅人訴訟制度有助于實(shí)現(xiàn)公民平等權(quán)：在財(cái)政收入維度方面，稅收平等權(quán)是平等權(quán)在稅收領(lǐng)域的具體化，也構(gòu)成了稅收的合法性基礎(chǔ)：“由于租稅系無(wú)對(duì)待給付的法定債之關(guān)系，租稅負(fù)擔(dān)之正當(dāng)性，只能從負(fù)擔(dān)的平等性得之?！雹诩{稅人訴訟是抑制征收機(jī)關(guān)少征、不征或以其他非法形式減免第三人稅款等違法行為的一條法律途徑。在財(cái)政支出維度方面，如果稅款使用背離平等原則，那么稅款征收即使是平等的，也毫無(wú)意義。納稅人訴訟制度允許公民就此尋求司法救濟(jì)，促進(jìn)財(cái)政支出中的公民平等權(quán)。納稅人訴訟制度有助于維護(hù)公民自由。如果承認(rèn)公民會(huì)根據(jù)對(duì)成本和收益的事先估算來決定其行為，那么，也應(yīng)當(dāng)承認(rèn)稅收宏觀調(diào)控對(duì)公民行為自由具有間接作用。這種間接影響既可以從促進(jìn)公民自我實(shí)現(xiàn)，也有可能成為公民自由的潛在威脅③。因此，“租稅之征收，其本身即隱含扼殺個(gè)人自由之危險(xiǎn)，……公權(quán)力借由稅課行為而無(wú)孔不入，成為法治國(guó)家不設(shè)防之側(cè)翼。”［18］甚至有學(xué)者認(rèn)為“稅捐立法者應(yīng)當(dāng)回歸自由權(quán)保障的基本原則，廢除稅捐優(yōu)惠與稅捐誘導(dǎo)措施?！保?9］另一方面，稅款不當(dāng)使用也有可能對(duì)公民自由造成影響。例如，美國(guó)聯(lián)邦最高法院在“Flastv．Cohen”案以及日本最高法院在“愛媛縣玉串料訴訟”中［8］，均認(rèn)定政府對(duì)特定宗教予以資金支持，違反了政教分離原則，進(jìn)而侵犯了公民宗教信仰自由。若能以司法權(quán)檢視財(cái)政權(quán)，對(duì)公民自由權(quán)利保障無(wú)疑具有積極意義。（二）納稅人訴訟制度有助于制約政府財(cái)政權(quán)力。針對(duì)公權(quán)力行為的訴訟具有公權(quán)力制約作用［21］。目前，我國(guó)對(duì)政府財(cái)政權(quán)力的制約主要依靠三種方式：一是財(cái)政立法制約，即依照權(quán)力法定原則，通過立法限定財(cái)政權(quán)力的主體、內(nèi)容、形式、程序以及邊界等具體要素；二是預(yù)算制度制約，即經(jīng)由年度預(yù)算與決算審批程序，將政府財(cái)政權(quán)力限制在人大劃定的范圍之內(nèi)；三是財(cái)政監(jiān)督制約，主要包括審計(jì)監(jiān)督、人大監(jiān)督、行政監(jiān)督、公眾監(jiān)督多種具體形式，其目的在于對(duì)政府財(cái)政權(quán)力運(yùn)行過程施以動(dòng)態(tài)監(jiān)控。然而，實(shí)踐中有悖于財(cái)政法治原則的現(xiàn)象仍屢見不鮮，主要原因在于：一方面，財(cái)政行為具有動(dòng)態(tài)與靈活的特點(diǎn)，立法與預(yù)算制度卻是相對(duì)靜態(tài)和僵化的，難以確保財(cái)政行為不脫出其預(yù)設(shè)之軌道；另一方面，動(dòng)態(tài)的財(cái)政監(jiān)督又因?yàn)槲茨芘c責(zé)任追究及司法審查等相關(guān)法律制度有效銜接，故在很大程度上依舊流于形式?？梢哉f，司法審查缺位導(dǎo)致我國(guó)財(cái)政權(quán)力制約的制度鏈條在最末端環(huán)節(jié)被截?cái)?。納稅人訴訟對(duì)財(cái)政權(quán)力的制約作用至少體現(xiàn)于四個(gè)方面：第一，納稅人訴訟是針對(duì)具體、個(gè)別的財(cái)政行為進(jìn)行的司法審查，具有動(dòng)態(tài)性和靈活性，能夠有效彌補(bǔ)立法與預(yù)算制度的先天不足。第二，納稅人訴訟賦予政府對(duì)爭(zhēng)議財(cái)政行為合法性加以證明的義務(wù)，若政府未能履行該義務(wù)，爭(zhēng)議財(cái)政行為將被判定為違法并觸發(fā)相應(yīng)的法律責(zé)任追究程序。第三，現(xiàn)行體制下，即使公民認(rèn)為財(cái)政行為違法，亦只能向有權(quán)機(jī)關(guān)舉報(bào)，并由后者決定是否對(duì)爭(zhēng)議行為予以審查，且在審查過程中公民是否享有舉證質(zhì)證、言詞辯論、委托人等權(quán)利均不明晰，公民監(jiān)督效果極大弱化。納稅人訴訟制度在一定程度上是公民財(cái)政監(jiān)督權(quán)與訴訟權(quán)相結(jié)合的產(chǎn)物，公民在行使財(cái)政監(jiān)督權(quán)的過程中，可以直接援引司法權(quán)對(duì)抗政府財(cái)政權(quán)，以達(dá)到最佳權(quán)力制約效果。第四，依據(jù)審判公開原則，納稅人訴訟必然打破爭(zhēng)議財(cái)政行為合法性探討的狹小空間，將其引入更加廣泛的公共領(lǐng)域，這種公開性無(wú)疑更有利于形成對(duì)財(cái)政權(quán)力的制約。（三）納稅人訴訟制度有助于促進(jìn)民主建設(shè)。對(duì)于那些“試圖治愈國(guó)家所患惡疾的具有公共意識(shí)的公民（public－mindedcitizens）而言”，納稅人訴訟制度是他們“真正能夠獲得的更加有效的工具”［21］。由于主要用于維護(hù)特定公共利益與法律秩序，納稅人訴訟制度也僅對(duì)那些富于公共意識(shí)的公民才具有實(shí)際意義和被運(yùn)用的可能。公民基于與自身利益關(guān)聯(lián)甚微的“公共意識(shí)”向財(cái)政違法行為發(fā)起挑戰(zhàn)，在政府看來完全是“多管閑事”。法律之所以肯定納稅人訴訟制度的正當(dāng)性與必要性，一個(gè)重要原因在于納稅人訴訟是公民行使憲法賦予民主權(quán)利的具體形式。民主權(quán)利除選舉權(quán)與被選舉權(quán)以外，還廣泛包括批評(píng)權(quán)、建議權(quán)、監(jiān)督權(quán)、參與權(quán)以及由人民主權(quán)原則推衍出來的其他權(quán)利。納稅人訴訟制度集中體現(xiàn)了公民對(duì)政府財(cái)政行為的監(jiān)督權(quán)和參與權(quán)：一方面，納稅人訴訟通過對(duì)財(cái)政行為的合法性審查達(dá)到監(jiān)督效果。早有學(xué)者指出，納稅人訴訟“是對(duì)政府法律控制的工具，如果缺乏個(gè)體納稅人的審慎監(jiān)督，這種法律控制很可能將形同虛設(shè)?！雹倭硪环矫妫{稅人訴訟表明公民對(duì)特定財(cái)政行為持有異議，屬于納稅人“參與政治”的一種形式，日本最高法院即長(zhǎng)期持此觀念②。因此，監(jiān)督、參與等民主權(quán)利為納稅人訴訟制度的生存和發(fā)展提供了有力的正當(dāng)性支持。但納稅人訴訟制度也不是完全處于被動(dòng)消極地位：納稅人訴訟制度一俟確立，便意味著公民獲得了行使其民主權(quán)利的一條全新途徑，從而進(jìn)一步避免民主權(quán)利淪為純粹“紙上的權(quán)利”。因此，“設(shè)立納稅人訴訟可以確保憲法規(guī)定的民主權(quán)利的實(shí)現(xiàn)?！保?2］納稅人訴訟制度的民主功能在我國(guó)當(dāng)下極具現(xiàn)實(shí)價(jià)值。雖然我國(guó)《憲法》有多款條文規(guī)定了公民的民主權(quán)利，但由于缺乏完善的具體制度支撐，這些權(quán)利在實(shí)踐中往往難以實(shí)現(xiàn)。例如，2006年，湖南農(nóng)民蔣石林以納稅人身份起訴常寧市財(cái)政局超出預(yù)算購(gòu)置汽車的行為違法，在納稅人訴訟制度尚未確立的情形下，原告起訴的法律依據(jù)直接源自憲法規(guī)定的監(jiān)督權(quán)。然而，由于被訴行為不屬于行政訴訟受理范圍，法院只能裁定不予受理，以致原告監(jiān)督權(quán)在實(shí)質(zhì)上被架空。蔣石林案不僅印證了“無(wú)救濟(jì)即無(wú)權(quán)利”，更加凸顯出我國(guó)公民行使監(jiān)督權(quán)、參與權(quán)等民主權(quán)利時(shí)所處的尷尬境地，納稅人訴訟制度將在很大程度上幫助我們擺脫這一困境。

四、納稅人訴訟制度的法律建構(gòu)

為更有利地促進(jìn)我國(guó)憲法發(fā)展和保護(hù)公民基本權(quán)利，結(jié)合我國(guó)實(shí)際同時(shí)借鑒、吸收其他國(guó)家的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，筆者認(rèn)為，我國(guó)納稅人訴訟制度建構(gòu)應(yīng)當(dāng)注意以下十個(gè)方面：（一）納稅人訴訟制度的建構(gòu)契機(jī)。目前，我國(guó)正處于建構(gòu)納稅人訴訟制度的良好階段：一方面，我國(guó)公民“納稅人意識(shí)”已經(jīng)獲得長(zhǎng)足的發(fā)展。我國(guó)傳統(tǒng)上較為注重公民的納稅義務(wù)，即使《憲法》第56條也僅規(guī)定“中華人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù)。”但近年來涌現(xiàn)出大量公民積極行使納稅人權(quán)利的實(shí)例。例如，2006年，我國(guó)出現(xiàn)第一起具有納稅人訴訟性質(zhì)的案件（即蔣石林案）；2008年深圳市民吳君亮向多個(gè)部門提出預(yù)算信息公開申請(qǐng)，掀起了公民申請(qǐng)政府財(cái)政信息公開的浪潮；2012年，《預(yù)算法》修正草案收到的公民意見也多達(dá)三十余萬(wàn)條［23］。這些都表明公民的納稅人意識(shí)已經(jīng)日益成熟。另一方面，政府財(cái)政違法現(xiàn)象仍然時(shí)有發(fā)生，但近年來人大一直在努力強(qiáng)化對(duì)政府財(cái)政權(quán)力的約束，《預(yù)算法》也已經(jīng)修改，通過法律制度規(guī)制財(cái)政權(quán)的現(xiàn)實(shí)需求非但沒有減弱而且日益加強(qiáng)，在此條件下適時(shí)引入納稅人訴訟制度，符合我國(guó)財(cái)政法治化的發(fā)展趨勢(shì)。（二）納稅人訴訟的原告資格設(shè)置。原告訴訟資格問題是納稅人訴訟制度建構(gòu)的起點(diǎn)，它決定了滿足何種條件者才有權(quán)提起納稅人訴訟。為更有效地發(fā)揮納稅人訴訟制度的憲法功能，應(yīng)當(dāng)盡量擴(kuò)大適格原告的范圍。具體可以從以下三方面加以界定：1原告必須具備納稅人身份。現(xiàn)代社會(huì)中納稅人范圍極廣，已經(jīng)基本涵蓋了全體公民。值得特別考慮的問題在于，此處納稅人是否包括在我國(guó)履行了納稅義務(wù)的外國(guó)人。從美國(guó)與日本的實(shí)踐情況來看，已履行納稅義務(wù)的外國(guó)人也被準(zhǔn)予提起納稅人訴訟［8］。筆者認(rèn)為，外國(guó)人提起的納稅人訴訟同樣有助于維護(hù)我國(guó)公共利益及法律秩序，且無(wú)害于國(guó)家主權(quán)及利益，故不妨賦予其訴訟資格，但同時(shí)也應(yīng)當(dāng)注意對(duì)等原則的限制。2原告利益無(wú)須受到被訴財(cái)政行為的重大侵害。由于納稅人訴訟本身即屬于公益訴訟，要求原告證明其個(gè)人利益受到被訴行為的重大損害對(duì)其而言有欠公平。例如，美國(guó)多數(shù)州的納稅人訴訟中，原告均無(wú)需證明其利益受到制定法之特殊保護(hù)，而只要法院將其所代表的利益識(shí)別為公共利益即具備訴訟資格①。此外，重大侵害標(biāo)準(zhǔn)意味著法官需要對(duì)原告納稅金額及其具體用途作出實(shí)質(zhì)性判斷，這顯然不具操作性。因此，原告訴訟資格不應(yīng)以其利益受到重大侵害為標(biāo)準(zhǔn)，否則，必將嚴(yán)重納稅人訴訟制度的實(shí)效。3納稅人訴訟的原告既可以是自然人，也可以是組織。而且從日本等國(guó)的實(shí)踐情況看，正是由于非營(yíng)利性公益組織的努力，納稅人訴訟制度才發(fā)揮了良好的法律效果。（三）納稅人訴訟的受案范圍。1納稅人訴訟審查政府違法或嚴(yán)重不當(dāng)?shù)呢?cái)政行為，其中主要是違法行為，不當(dāng)財(cái)政行為除非已嚴(yán)重到實(shí)質(zhì)違法的程度，法院應(yīng)當(dāng)尊重行政裁量權(quán)。具體可以參考美國(guó)經(jīng)驗(yàn)，將財(cái)政違法行為劃分為如下類型：違法對(duì)第三人少征、不征或者其他減免其稅負(fù)的行為；違法處分和使用公有財(cái)產(chǎn)的行為；違法發(fā)行公債、承擔(dān)債務(wù)與擔(dān)保的行為；違法簽訂合同的行為；違法行使征收、征用權(quán)的行為等?？紤]到我國(guó)實(shí)際情況，財(cái)政立法和人大預(yù)算審批過程中即使出現(xiàn)違法行為，暫時(shí)也不宜通過訴訟方式審查，故納稅人訴訟受案范圍不應(yīng)包括立法與預(yù)算行為。2對(duì)于政府以外使用公共財(cái)政資金的機(jī)構(gòu)，其違法或嚴(yán)重不當(dāng)?shù)呢?cái)政行為，也可以類推適用納稅人訴訟。這一方面，是考慮到我國(guó)當(dāng)前仍有部分公共機(jī)構(gòu)雖然名義上游離于政府體系之外，但從資金支持、人員選配、職能履行、統(tǒng)屬關(guān)系等各個(gè)方面來看，都應(yīng)歸為實(shí)質(zhì)上的政府機(jī)構(gòu)；另一方面，也能有效扼制政府假以其指導(dǎo)、管理、監(jiān)督下的公共機(jī)構(gòu)逃避納稅人監(jiān)督和司法審查的企圖。3可以將第三人欺詐財(cái)政資金的違法行為作為納稅人訴訟的一種特例。有學(xué)者將美國(guó)《反欺詐政府法》中的“共分罰款之訴”（QuiTamAction）歸為納稅人訴訟制度，這一制度是指公民有權(quán)告發(fā)以下行為：故意對(duì)政府提出虛假付款索求；故意利用虛假陳述誘騙政府付款；合謀欺詐政府以支付虛假索求；故意利用虛的陳述減少支付給政府的金錢［8］?？梢?，該訴訟的目的在于防范欺詐政府的行為，保護(hù)財(cái)政資金安全。由于法院對(duì)勝訴告發(fā)人有一定獎(jiǎng)勵(lì)，不少公民自發(fā)成為財(cái)政資金的守護(hù)者，在《反欺詐政府法》制定后的二十年間為美國(guó)政府挽回了數(shù)十億美元的損失①。在我國(guó)，欺詐政府財(cái)政資金的行為也不鮮見，尤其是在政府采購(gòu)領(lǐng)域中，還存在國(guó)家工作人員與第三人合謀侵吞財(cái)政資金的現(xiàn)象。此類行為往往由于缺乏直接受害者而逃脫了應(yīng)有的法律審查。為保障財(cái)政資金的安全性，在建構(gòu)納稅人訴訟制度時(shí)，可以將其作為一種特殊形態(tài)加以規(guī)定。（四）納稅人訴訟的被告層級(jí)。被告層級(jí)問題主要關(guān)系到納稅人是否有權(quán)對(duì)國(guó)家層面財(cái)政違法行為提起訴訟。前述四國(guó)除英國(guó)外，原則上均不允許以中央政府為納稅人訴訟被告，其主要理?yè)?jù)在于納稅人利益與中央政府財(cái)政行為之間關(guān)聯(lián)微弱。但此項(xiàng)依據(jù)并站不住腳，原因在于：第一，該判斷完全有可能違背事實(shí)。雖然地方政府一般更貼近公民日常生活，但由于每一納稅人納稅數(shù)額及適用稅種均不相同，故不能武斷認(rèn)定納稅人利益與中央財(cái)政行為之間關(guān)聯(lián)就必然更加微弱②。第二，該判斷混淆了納稅人訴訟制度的目的?！瓣P(guān)聯(lián)微弱”的潛在含義是：只有納稅達(dá)一定金額以上者才有權(quán)提起納稅人訴訟。依此邏輯，地方政府也可以主張納稅金額過低的納稅人不具備訴訟資格。這就使得納稅人訴訟淪為單純保障公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的法律制度，其維護(hù)公共利益與法律秩序的根本目的則難以實(shí)現(xiàn)。第三，該判斷忽略了納稅人訴訟制度公民財(cái)產(chǎn)權(quán)保護(hù)以外的其他功能。如前所述，納稅人訴訟制度還具有維護(hù)公民平等權(quán)、監(jiān)督權(quán)、參與權(quán)等多項(xiàng)功能。這些功能指向的是公權(quán)力，至于權(quán)力的行使者居于何種層級(jí)則在所不問。故不僅我國(guó)有學(xué)者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)允許將中央政府列為納稅人訴訟被告［24］，日本學(xué)界與律師協(xié)會(huì)也多主張住民訴訟應(yīng)適用于國(guó)家層面［8］285－299，筆者亦贊成此觀點(diǎn)。但實(shí)踐中，我國(guó)納稅人訴訟制度建構(gòu)可以首先從縣、市等較低級(jí)別地方政府切入，待條件成熟后再將被告范圍逐步推廣至省級(jí)地方政府以及國(guó)家層面。這一方面是考慮到我國(guó)尚處于納稅人訴訟制度初步建構(gòu)階段而采取的較穩(wěn)妥方案［25］，另一方面也更加符合我國(guó)法律制度建構(gòu)之慣例。（五）納稅人訴訟的前置程序。日本《地方自治法》規(guī)定了住民訴訟的前置程序，即住民如果認(rèn)為地方政府及其工作人員具有財(cái)政違法行為，應(yīng)先向監(jiān)察委員提出監(jiān)察請(qǐng)求，未得到滿意答復(fù)時(shí)方能提起住民訴訟。美國(guó)部分州也有類似前置程序。筆者認(rèn)為這一制度設(shè)計(jì)值得我國(guó)借鑒，其優(yōu)點(diǎn)在于：一方面，前置程序意味著允許行政權(quán)糾正自身違法行為，從而盡量降低訴訟成本；另一方面，能夠避免政府遭受過于頻繁的司法介入，以保障行政連續(xù)性。考慮到我國(guó)行政冗余已經(jīng)較為嚴(yán)重，納稅人訴訟前置程序應(yīng)盡量在現(xiàn)行法律框架內(nèi)解決，而不宜再另行設(shè)置新的專門機(jī)構(gòu)，且由于我國(guó)納稅人訴訟將在較長(zhǎng)時(shí)段都僅針對(duì)行政機(jī)關(guān)的財(cái)政違法行為，因此，直接以行政復(fù)議作為納稅人訴訟的前置程序即可。（六）納稅人訴訟中各方舉證責(zé)任的分配。舉證責(zé)任的分配方式直接影響訴訟結(jié)果，鑒于納稅人訴訟具有行政公益訴訟屬性，可以參考行政訴訟中各方舉證責(zé)任分配方式，原告的舉證責(zé)任包括：其一，證明原告適格，即原告必須就自己的納稅人身份舉證；其二，證明被告適格，即原告應(yīng)證明被告是享有財(cái)政權(quán)的政府；其三，證明符合法定程序，即原告應(yīng)證明已經(jīng)經(jīng)過納稅人訴訟前置程序，且未超出法定訴訟時(shí)效；其四，證明被訴財(cái)政行為確系被告作出；其五，證明被訴財(cái)政行為損害了特定公共利益或法律秩序。被告主要舉證責(zé)任則是證明被訴財(cái)政行為具備實(shí)體與程序上的合法性，此處的“法”還應(yīng)包括經(jīng)人大審批的預(yù)算。另外，如果被訴財(cái)政行為屬于裁量行為，被告還需證明該行為具備最低限度的合理性而不至于實(shí)質(zhì)違法。（七）納稅人訴訟的相關(guān)費(fèi)用。納稅人訴訟的相關(guān)費(fèi)用主要涉及兩個(gè)問題：一是訴訟費(fèi)。在美國(guó)，納稅人訴訟是收費(fèi)的，有些州還試圖通過金錢方式阻卻納稅人訴訟，如規(guī)定原告必須繳納一定數(shù)量的保證金。另外，如果原告敗訴，還需承擔(dān)政府因訴訟所受的損失。但美國(guó)也規(guī)定了以金錢方式鼓勵(lì)納稅人訴訟的措施。例如，原告勝訴時(shí)可以要求政府返還訴訟費(fèi)與律師費(fèi)。在日本，每件住民訴訟均收取很低的費(fèi)用，且原告勝訴時(shí)，“應(yīng)支付律師之報(bào)酬，得于相當(dāng)程度之范圍內(nèi)，向地方公共團(tuán)體請(qǐng)求支付。”［9］可見，美國(guó)采取了平衡性政策，既希望抑止公民濫訴，又為善意納稅人訴訟原告減輕經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)；而日本則明顯對(duì)住民訴訟持支持態(tài)度。我國(guó)在訴訟費(fèi)方面應(yīng)當(dāng)借鑒日本的做法，即免除納稅人訴訟原告訴訟費(fèi)或僅收取極低的費(fèi)用。這一方面與我國(guó)行政訴訟既定制度相吻合，另一方面則是考慮到我國(guó)與美國(guó)存在很大的國(guó)情差別。我國(guó)公民不僅不具備行政訴訟熱情，反而存有畏懼和抵觸心理，故納稅人訴訟制度遭到濫用的可能性極低。二是應(yīng)否給予勝訴原告金錢獎(jiǎng)勵(lì)。日本學(xué)者認(rèn)為，“如果法律家切望國(guó)民的法意識(shí)、權(quán)利意識(shí)得以提高，就應(yīng)當(dāng)主張利用增加金錢利益的方法促進(jìn)私人訴訟”［26］。我國(guó)也有學(xué)者主張給予納稅人訴訟的勝訴原告一定金錢獎(jiǎng)勵(lì)［6］146－154。但筆者認(rèn)為此觀點(diǎn)值得商榷。第一，勝訴判決表明原告已經(jīng)充分實(shí)現(xiàn)其作為納稅人而享有的權(quán)利，如果將權(quán)利視為利益或自由，那么權(quán)利的實(shí)現(xiàn)本身就屬于一種獎(jiǎng)勵(lì)；第二，憲政國(guó)家下公民享有多種權(quán)利，但同時(shí)也應(yīng)負(fù)擔(dān)一定義務(wù)。維護(hù)公共利益與法律秩序既是公民權(quán)利的體現(xiàn)，也是公民應(yīng)負(fù)之義務(wù)①。故納稅人訴訟行為本身并不具備可獎(jiǎng)勵(lì)性；第三，從現(xiàn)實(shí)角度看，如果獎(jiǎng)勵(lì)金額過低，則難以成為公民起訴的有力誘因；獎(jiǎng)勵(lì)金額過高又造成財(cái)政資金流失，適當(dāng)獎(jiǎng)勵(lì)額度在實(shí)踐中難以把握，獎(jiǎng)勵(lì)制度實(shí)效也未必能達(dá)到預(yù)期程度。因此，筆者認(rèn)為，不應(yīng)對(duì)勝訴原告給予金錢獎(jiǎng)勵(lì)。（八）納稅人訴訟與法律責(zé)任追究的制度銜接。雖然納稅人訴訟本身就可以視為法律責(zé)任追究的一種方式，但其并不能抵消財(cái)政違法行為責(zé)任人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律責(zé)任。故法院在審判過程中發(fā)現(xiàn)行政工作人員確有違法行為時(shí)，應(yīng)通知有權(quán)機(jī)關(guān)予以處理。具體而言，主要可以追究行政工作人員的行政責(zé)任和刑事責(zé)任。其中，行政責(zé)任包括：其一，行政處分，如《公務(wù)員法》規(guī)定的警告、記過、記大過、降級(jí)、撤職、開除等形式；其二，賠償責(zé)任，相當(dāng)于日本住民訴訟中的第4號(hào)請(qǐng)求，即對(duì)財(cái)政違法行為負(fù)有故意或重大過失的行政工作人員應(yīng)當(dāng)賠償或部分賠償財(cái)政資金損失。賠償責(zé)任可以用于難以挽回?fù)p失的財(cái)政違法行為，如違法“三公”消費(fèi)。賠償責(zé)任的法理基礎(chǔ)既可以視為不當(dāng)?shù)美颠€，又可以歸結(jié)于行政工作人員違反“行政契約”義務(wù)還產(chǎn)生的債權(quán)［27］。刑事責(zé)任則可能涉及貪污、濫用職權(quán)、玩忽職守等多個(gè)罪名。此外，對(duì)欺詐政府的第三人也可以追究其刑事責(zé)任。另應(yīng)明確的是納稅人訴訟原告敗訴時(shí)是否須要承擔(dān)法律責(zé)任。筆者認(rèn)為公民在行使財(cái)政監(jiān)督等憲法權(quán)利時(shí)應(yīng)享有豁免權(quán)②，即使敗訴也無(wú)須承擔(dān)法律責(zé)任，否則將對(duì)納稅人訴訟制度造成實(shí)質(zhì)性妨害。但如果確能證明原告出于故意，企圖以納稅人訴訟為手段達(dá)致某種非法目的（如阻礙合法行政合同之簽訂與履行、陷害特定國(guó)家工作人員等），且在法律已有明文規(guī)定時(shí)，有權(quán)機(jī)關(guān)可以另案追究其法律責(zé)任，只是這在性質(zhì)上已經(jīng)不屬于納稅人訴訟原告因敗訴而產(chǎn)生的責(zé)任了。（九）納稅人訴訟制度的憲法完善。“租稅者，以國(guó)家之公權(quán)力，強(qiáng)制將人民之部分財(cái)產(chǎn)，無(wú)償轉(zhuǎn)移為國(guó)家所有，因此本質(zhì)上稅法無(wú)所逃于對(duì)人民自由權(quán)財(cái)產(chǎn)權(quán)之干預(yù)與介入的命運(yùn)，先天上亦較其他法域更受憲法基本價(jià)值觀，特別是基本權(quán)理念之拘束。”［2］111－184因此，美國(guó)、日本、德國(guó)等西方發(fā)達(dá)國(guó)家大多都在憲法中對(duì)財(cái)政稅收問題作出了專門乃至于詳盡的規(guī)定，甚至我國(guó)民國(guó)時(shí)期部分《憲法》及憲法草案也是如此［28］。但我國(guó)現(xiàn)行《憲法》卻對(duì)稅收關(guān)注頗少，僅有第56條規(guī)定了公民依法納稅之義務(wù)，這使得我國(guó)納稅人權(quán)利保障始終缺乏直接的憲法依據(jù)。從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，我國(guó)也應(yīng)當(dāng)在憲法層面上對(duì)財(cái)政稅收問題加以更完善的規(guī)制，從而保證包括納稅人訴訟在內(nèi)的財(cái)政法律制度符合憲政建設(shè)的需求。當(dāng)然，憲法作為根本法，不可能對(duì)納稅人訴訟制度進(jìn)行詳盡與專門地表述，只須對(duì)納稅人尋求司法救濟(jì)的權(quán)利予以概括性規(guī)定即可。

作者:湯喆峰 單位:昆明理工大