導(dǎo)語(yǔ)：稅法公平價(jià)值研究論文一文來(lái)源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

目錄

前言

第一章稅法公平價(jià)值研究之基礎(chǔ)——若干基本概念的界定

第一節(jié)稅收與稅法

稅收的起源·稅收（法）的本質(zhì)·稅收和稅法的概念

第二節(jié)稅法的價(jià)值與基本價(jià)值

稅法的價(jià)值的概念與含義·稅法的基本價(jià)值

第二章稅法的公平價(jià)值

第一節(jié)稅法的公平價(jià)值體系

第一層次的形式正義——稅法的平等適用·第二層次的實(shí)質(zhì)正義——稅法的征稅公平·第三層次的本質(zhì)公平——稅法的起源

第二節(jié)稅法公平價(jià)值研究的理論意義

重新明確稅法的公平價(jià)值與效率價(jià)值之間的關(guān)系·為稅法價(jià)值論的形成奠定基礎(chǔ)

第三章中國(guó)稅法之現(xiàn)代化——由稅法公平價(jià)值研究引出的若干思考

第一節(jié)中國(guó)稅法之現(xiàn)代化概述

概念與內(nèi)容·支點(diǎn)與核心——契約精神

第二節(jié)中國(guó)稅法之現(xiàn)代化的主要內(nèi)容

由依法治稅到稅收法治·立法方面：在稅法的公平價(jià)值觀念下確立稅收法定主義，為依法治稅提供立法保障·執(zhí)法和守法方面：以稅法的公平價(jià)值觀念指導(dǎo)重構(gòu)稅收法律意識(shí)，為依法治稅創(chuàng)造思想條件和觀念基礎(chǔ)

前言

稅法學(xué)與其它法學(xué)學(xué)科相比較，還是一門新的學(xué)科。即使是美國(guó)、德國(guó)等法律制度和法學(xué)研究較發(fā)達(dá)的國(guó)家，將稅法作為法學(xué)的一門獨(dú)立學(xué)科進(jìn)行研究和教學(xué)，一般說(shuō)來(lái)也才開(kāi)始于第一次世界大戰(zhàn)以后；在日本，對(duì)稅法的正式研究則始之于二十世紀(jì)五十年代。[1]而在新中國(guó)，法學(xué)研究自二十世紀(jì)三十至四十年代起步后，遭受了五十至六十年代的挫折，在七十年代以后才進(jìn)入現(xiàn)代法學(xué)的復(fù)興和發(fā)展時(shí)期。[2]其中，稅法學(xué)研究更是晚了近十年，從八十年代中期發(fā)端，至今也不過(guò)十四、五年的時(shí)間；[3]加上在研究方法和研究人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)等方面的原因，中國(guó)稅法學(xué)研究目前還存在著不少問(wèn)題和亟需改進(jìn)之處。[4]其中一個(gè)很重要的方面，就是稅法學(xué)基本理論研究的不足。所以，加強(qiáng)稅法學(xué)基本理論研究就成了稅法學(xué)研究的當(dāng)務(wù)之急。因?yàn)?，其一，唯有奠定?jiān)實(shí)的基本理論的基礎(chǔ)，才能構(gòu)筑并建設(shè)好稅法學(xué)學(xué)科的大廈；其二，也唯有在稅法學(xué)基本理論方面下工夫，才能凸現(xiàn)稅法學(xué)研究與稅收學(xué)研究之間的區(qū)別，從而改變長(zhǎng)期以來(lái)稅法學(xué)實(shí)際上依附于稅收學(xué)的非正常狀況。

筆者之所以選擇“稅法的公平價(jià)值”為題，既欲以不逮之力填補(bǔ)稅法學(xué)研究目前為止之空白，又圖憑非分之心反思稅法學(xué)之基本理論進(jìn)而為修正、完善之事。換言之，筆者意欲集研習(xí)稅法學(xué)兩、三年來(lái)于稅法的本質(zhì)、概念和特征、稅收法律關(guān)系、稅法的基本原則、稅收立法、稅收法律意識(shí)等稅法學(xué)基本理論問(wèn)題的所思所想，以“稅法的公平價(jià)值”一題為點(diǎn)，切入并進(jìn)而擴(kuò)展至整個(gè)稅法學(xué)基本理論。

縱觀新中國(guó)稅法學(xué)研究有史以來(lái)的研究成果，其賴以建立的理論基礎(chǔ)是馬克思主義國(guó)家學(xué)說(shuō)中的國(guó)家分配論和國(guó)家意志論，而馬克思主義的國(guó)家學(xué)說(shuō)是與“階級(jí)斗爭(zhēng)”、“強(qiáng)制”、“義務(wù)”等名詞和觀念緊密相連的，由此這些名詞和觀念亦進(jìn)入稅法學(xué)理論，成為其內(nèi)在的、被認(rèn)為是完全合理的本質(zhì)因素，進(jìn)而影響乃至主宰了稅法學(xué)基本理論和具體制度的方方面面。此其一。其二，稅法學(xué)理論研究者由于其自身知識(shí)結(jié)構(gòu)的局限，并受長(zhǎng)期以來(lái)注釋法學(xué)和服務(wù)法學(xué)的驅(qū)動(dòng)，以及依附于稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)研究的慣性作用，偏重于對(duì)稅法作制度層面上的建構(gòu)和釋義，淡化、忽視甚至回避了有如稅法的起源和本質(zhì)等根本性的基本理論問(wèn)題，更遑論與其他法學(xué)學(xué)科的交叉、融合分析與研究。[5]時(shí)至今日，在新中國(guó)建立和發(fā)展以“公平、自由和效率”為內(nèi)在理念和價(jià)值追求的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的新形勢(shì)下，稅法學(xué)理論研究和實(shí)務(wù)操作由于上述兩大根本原因而有陷入難以為繼之虞，仍然僅作制度層面上的注釋甚至創(chuàng)新，以及實(shí)務(wù)操作方面的改進(jìn)乃至完善，亦難救其于困境之中。

其間，雖有不少稅法學(xué)者對(duì)西方的稅法理論和制度作過(guò)介紹和研究，謂之“借鑒和參考”。但多數(shù)仍然只是制度層面上簡(jiǎn)單的“移植和借用”，并未從深層次的理論角度去考察西方稅法理論的合理性，進(jìn)而以此反思我國(guó)稅法基本理論的不足和欠缺之處。筆者經(jīng)過(guò)認(rèn)真、慎重地比較研究，認(rèn)為，我們可以借鑒和參考西方以“社會(huì)契約論”為理論基礎(chǔ)的稅收理論──如公共需要論和交換說(shuō)等──中的合理因素，來(lái)修正、完善我國(guó)稅法的基本理論。這一合理因素，概言之，即為“契約及契約精神”?！捌跫s精神來(lái)自商品經(jīng)濟(jì)（或市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)）所派生的契約關(guān)系及其內(nèi)在原則，是基于商品交換關(guān)系的一般要求而煥發(fā)出的一種平等、自由和人權(quán)的民主精神”。[6]契約及其所內(nèi)涵的契約精神，不僅是現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)本質(zhì)要求的最佳體現(xiàn)，也是現(xiàn)代法治國(guó)家不可或缺的“靈魂”；其對(duì)“平等和自由”的價(jià)值追求，恰恰可以彌補(bǔ)傳統(tǒng)稅法學(xué)理論過(guò)分強(qiáng)調(diào)“稅收的強(qiáng)制性和義務(wù)性”等觀念所導(dǎo)致的不足和欠缺，不僅可以改善傳統(tǒng)稅法學(xué)理論中征稅主體和納稅主體相對(duì)立的局面，而使之趨向于和諧一致，還可以賦予稅法學(xué)理論在跨世紀(jì)進(jìn)程中為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)、政治和社會(huì)關(guān)系的變革而必備之調(diào)適能力和創(chuàng)新性。更為重要的是，在中國(guó)法學(xué)現(xiàn)代化的大背景中，以“契約精神”為支點(diǎn)和核心，反思和修正我國(guó)傳統(tǒng)稅法學(xué)理論，可以為我國(guó)稅法之現(xiàn)代化提供一條理論上可能的途徑，或者至少有一定的參考意義。

從某種角度來(lái)說(shuō)，本文所探討的“稅法的公平價(jià)值”即是上述“契約精神”于稅法領(lǐng)域的展現(xiàn)。換言之，筆者是在所謂“現(xiàn)代稅法學(xué)基本理論”（請(qǐng)?jiān)试S我暫時(shí)如此稱呼）的基礎(chǔ)上展開(kāi)對(duì)“稅法的公平價(jià)值”的探索和討論，并試圖由此發(fā)散和折射出筆者對(duì)“中國(guó)稅法之現(xiàn)代化”問(wèn)題的若干思考。至于其全面、深入的研究及體系的構(gòu)建——即稅法價(jià)值論的形成，則有待于筆者日后在導(dǎo)師提攜和學(xué)友幫助之下循序漸成。

第一章稅法公平價(jià)值研究之基礎(chǔ)

──若干基本概念的界定

如前言所述，傳統(tǒng)稅法學(xué)由于支撐其理論的基礎(chǔ)──馬克思主義的國(guó)家分配論和國(guó)家意志論的不足以及研究方法的偏誤等兩大根本原因，逐漸陷入難以為繼的困境，仍于其理論框架中再行制度注釋甚或“理論創(chuàng)新”之舉，對(duì)中國(guó)稅法之跨世紀(jì)變革，或曰其現(xiàn)代化并無(wú)多大裨益。故筆者意欲在所謂“現(xiàn)代稅法學(xué)”理論的基礎(chǔ)上展開(kāi)對(duì)本題的討論。而水自源來(lái)、木從本出，對(duì)現(xiàn)代稅法學(xué)加以大致描述的最佳途徑無(wú)疑是從稅法學(xué)基本概念的界定入手。

需要特別強(qiáng)調(diào)的是，對(duì)稅收和稅法等基本概念加以界定的意義，不僅在于為本文對(duì)稅法公平價(jià)值的研究提供一個(gè)理論基礎(chǔ)，同時(shí)也是為了明確作為理論工作者準(zhǔn)確使用概念和范疇的“自我意識(shí)”和“社會(huì)責(zé)任感”，避免因?qū)Ω拍詈头懂犂斫獾牟灰恢露馃o(wú)謂的爭(zhēng)論。[1]換言之，本文對(duì)稅法的公平價(jià)值的探討，是建立在筆者對(duì)稅法學(xué)基本概念的重新界定、乃至對(duì)稅法學(xué)基本理論的重新思考的基礎(chǔ)之上。

第一節(jié)稅收、稅法與稅收法律關(guān)系

“稅收和稅法之間天然的、密不可分的內(nèi)在聯(lián)系”似乎已經(jīng)成為稅法學(xué)者應(yīng)當(dāng)牢記的第一條規(guī)律。[2]因此，在界定稅法概念之前明確稅收的含義也就成為一種慣例。而本文正是在解決了稅收起源、亦即稅法本質(zhì)問(wèn)題的前提下，來(lái)界定稅收概念的。

稅收的起源[3]

“‘自從愷撒奧古斯都以后，實(shí)現(xiàn)了對(duì)整個(gè)世界的課稅?！ā缎录s·路加福音》第二章第一節(jié)）事實(shí)的確如此，從那時(shí)起，世界一直處于‘愷撒時(shí)代’”。[4]在稅收漫長(zhǎng)的歷史發(fā)展過(guò)程的早期，普遍的觀點(diǎn)認(rèn)為，“納稅”是人與生俱來(lái)的義務(wù)，而“征稅”也是國(guó)家順理成章的權(quán)利（力）；但是，這一觀念的合理性在14、15世紀(jì)文藝復(fù)興運(yùn)動(dòng)興起后開(kāi)始受到挑戰(zhàn)。這一挑戰(zhàn)最初來(lái)源于對(duì)國(guó)家起源問(wèn)題的探討。荷蘭偉大的法學(xué)家和思想家格老秀斯（HugoGrotius）把國(guó)家定義為“一群自由人為享受權(quán)利和他們的共同利益而結(jié)合起來(lái)的完全的聯(lián)合”，提出了國(guó)家起源于契約的觀念。[5]英國(guó)思想家霍布斯（ThomasHobbes）認(rèn)為，國(guó)家起源于“一大群人相互訂立信約”，“按約建立”的“政治國(guó)家”的一切行為，包括征稅，都來(lái)自于人民的授權(quán)；人民納稅，乃是因?yàn)橐箛?guó)家得以有力量在需要時(shí)能夠“御敵制勝”。[6]英國(guó)資產(chǎn)階級(jí)革命的辯護(hù)人、思想家洛克（JohnLocke）在試圖以自然法學(xué)說(shuō)說(shuō)明國(guó)家的起源和本質(zhì)問(wèn)題時(shí)，提到：“誠(chéng)然，政府沒(méi)有巨大的經(jīng)費(fèi)就不能維持，凡享受保護(hù)的人都應(yīng)該從他的產(chǎn)業(yè)中支出他的一份來(lái)維持政府?！盵7]18世紀(jì)，法國(guó)啟蒙思想家孟德斯鳩（Montesquieu）在其代表作《論法的精神》中專章（第十三章──筆者注）論述了“賦稅、國(guó)庫(kù)收入的多寡與自由的關(guān)系”。他認(rèn)為，“國(guó)家的收入是每個(gè)公民所付出的自己財(cái)產(chǎn)的一部分，以確保他所余財(cái)產(chǎn)的安全或快樂(lè)地享用這些財(cái)產(chǎn)?！盵8]而作為社會(huì)契約觀念集大成者的盧梭（Rousseau）則將國(guó)家起源于契約的理論作了最為系統(tǒng)的表述。對(duì)他而言，社會(huì)契約所要解決的根本問(wèn)題就是“要尋找出一種結(jié)合的形式，使它能以全部共同的力量來(lái)衛(wèi)護(hù)和保障每個(gè)結(jié)合者的人身和財(cái)富”，“每個(gè)結(jié)合者及其自身的一切權(quán)利全部都轉(zhuǎn)讓給整個(gè)的集體?！盵9]

因此，在古典自然法學(xué)家們看來(lái)，國(guó)家起源于處于自然狀態(tài)的人們向社會(huì)狀態(tài)過(guò)渡時(shí)所締結(jié)的契約；人們向國(guó)家納稅──讓渡其自然的財(cái)產(chǎn)權(quán)利的一部分──是為了能夠更好地享有他的其他的自然權(quán)利，以及在其自然權(quán)利一旦受到侵犯時(shí)可以尋求國(guó)家的公力救濟(jì)；國(guó)家征稅，也正是為了能夠有效地、最大限度地滿足上述人們對(duì)國(guó)家的要求。無(wú)論如何，納稅和征稅二者在時(shí)間上的邏輯關(guān)系應(yīng)當(dāng)是人民先同意納稅并進(jìn)行授權(quán)，然后國(guó)家才能征稅；國(guó)家征稅的意志以人民同意納稅的意志為前提，“因?yàn)槿绻魏稳藨{著自己的權(quán)勢(shì)，主張有權(quán)向人民征課賦稅而無(wú)需取得人民的那種同意（指“由他們自己或他們所選出的代表所表示的大多數(shù)的同意”──引者注），他就侵犯了有關(guān)財(cái)產(chǎn)權(quán)的基本規(guī)定，破壞了政府的目的?！盵10]所以，人民之所以納稅，無(wú)非是為了使國(guó)家得以具備提供“公共服務(wù)”（publicservices）或“公共需要”（publicnecessity）[11]的能力；國(guó)家之所以征稅，也正是為了滿足其創(chuàng)造者──作為締約主體的人民對(duì)公共服務(wù)的需要。

19世紀(jì)末以來(lái)至20世紀(jì)中葉，隨著資本主義從自由走向壟斷，西方資本主義國(guó)家也逐步從經(jīng)濟(jì)自由主義轉(zhuǎn)向國(guó)家干預(yù)經(jīng)濟(jì)的凱恩斯主義；與此同時(shí)，作為國(guó)家宏觀調(diào)控的經(jīng)濟(jì)手段之一的稅收和法律手段之一的稅法，其經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)等職能被重新認(rèn)識(shí)并逐漸加以充分運(yùn)用。今天，在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)日益向國(guó)際化和全球趨同化方向發(fā)展的趨勢(shì)下，世界各國(guó)在繼續(xù)加強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)立法、排除市場(chǎng)障礙、規(guī)制市場(chǎng)秩序、維持市場(chǎng)有效競(jìng)爭(zhēng)，并合理有度地直接參與投資經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的同時(shí)，越來(lái)越注重運(yùn)用包括稅收在內(nèi)的經(jīng)濟(jì)杠桿對(duì)整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)進(jìn)行宏觀調(diào)控，以保證社會(huì)經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)、穩(wěn)定和發(fā)展，也就滿足了人民對(duì)經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展、社會(huì)保持穩(wěn)定的需要。[12]

稅收（法）的本質(zhì)

西方以社會(huì)契約論為基礎(chǔ)的稅收本質(zhì)理論主要有交換說(shuō)和公共需要論。交換說(shuō)認(rèn)為國(guó)家征稅和公民納稅是一種權(quán)利和義務(wù)的相互交換；稅收是國(guó)家保護(hù)公民利益時(shí)所應(yīng)獲得的代價(jià)?！敖粨Q”（exchange）是經(jīng)濟(jì)分析法學(xué)派運(yùn)用經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論和方法來(lái)分析法律現(xiàn)象時(shí)所使用的基本經(jīng)濟(jì)學(xué)術(shù)語(yǔ)之一。該學(xué)派認(rèn)為，兩個(gè)社會(huì)行為主體之間的相互行為，可以分為三種類型：第一種是對(duì)主體雙方都有利的行為；第二種是對(duì)主體雙方都不利的行為；第三種是對(duì)一方有利而對(duì)另一方不利的行為。經(jīng)濟(jì)分析法學(xué)家們把第一種行為稱為交換，而把后兩種都稱為沖突。從這個(gè)意義上說(shuō)，稅收也可以被認(rèn)為是交換的一部分；這種交換是自愿進(jìn)行的，通過(guò)交換，不僅社會(huì)資源得到充分、有效地利用，而且交換雙方都認(rèn)為其利益會(huì)因?yàn)榻粨Q而得到滿足，從而在對(duì)方的價(jià)值判斷中得到較高的評(píng)價(jià)。[13]而且在這種交換活動(dòng)中，從數(shù)量關(guān)系上看，相互交換的權(quán)利總量和義務(wù)總量總是等值或等額的；[14]所以不存在一方享有的權(quán)利（或承擔(dān)的義務(wù)）要多于另一方的情況，也就不產(chǎn)生將一方僅界定為“權(quán)利主體”而將另一方僅界定為“義務(wù)主體”的問(wèn)題。[15]

公共需要論與交換說(shuō)又有所不同。經(jīng)濟(jì)分析法學(xué)派的代表人物——波斯納（Posner）認(rèn)為：[16]

稅收……主要是用于為公共服務(wù)（publicservices）支付費(fèi)用的。一種有效的財(cái)政稅（revenuetax）[17]應(yīng)該是那種要求公共服務(wù)的使用人支付其使用的機(jī)會(huì)成本（opportunitycosts）的稅收。但這就會(huì)將公共服務(wù)僅僅看作是私人物品（privategoods），而它們之所以成其為公共服務(wù)，恰恰是因根據(jù)其銷售的不可能性和不適當(dāng)性來(lái)判斷的。在某些有如國(guó)防這樣的公共服務(wù)中，“免費(fèi)搭車者”（free-rider）問(wèn)題妨礙市場(chǎng)機(jī)制提供（公共）服務(wù)的最佳量：拒絕購(gòu)買我們的核威懾力量中其成本份額的個(gè)人會(huì)如同那些為之支付費(fèi)用的人們一樣受到保護(hù)。

與私人物品相比較，公共物品具有“非競(jìng)爭(zhēng)性”和“非排他性”兩個(gè)特點(diǎn)，即：?jiǎn)蝹€(gè)人的消費(fèi)不影響其他任何消費(fèi)者對(duì)公共物品的消費(fèi)；杜絕消費(fèi)公共物品而不支付代價(jià)的“免費(fèi)搭車者”現(xiàn)象的費(fèi)用太高，以至于沒(méi)有一個(gè)追求利潤(rùn)最大化的私人生產(chǎn)者愿意供應(yīng)公共物品。[18]由此，決定了公共物品無(wú)法象私人物品一樣由“私人部門”生產(chǎn)并通過(guò)市場(chǎng)機(jī)制來(lái)調(diào)節(jié)其供求關(guān)系，而只能由集體的代表──國(guó)家和政府來(lái)承擔(dān)公共物品的生產(chǎn)者或者公共需要的滿足者的責(zé)任，國(guó)家和政府也就只能通過(guò)建立以稅收制度為主的財(cái)政制度來(lái)籌措生產(chǎn)公共物品所需要的資金，尋求財(cái)政支持。[19]

馬克思主義則認(rèn)為，國(guó)家起源于階級(jí)斗爭(zhēng)，是階級(jí)矛盾不可調(diào)和的產(chǎn)物，是階級(jí)統(tǒng)治、階級(jí)專政的工具?！皩?shí)際上，國(guó)家無(wú)非是一個(gè)階級(jí)鎮(zhèn)壓另一個(gè)階級(jí)的機(jī)器?！盵20]與此相聯(lián)系，馬克思主義國(guó)家稅收學(xué)說(shuō)認(rèn)為，稅收既是一個(gè)與人類社會(huì)形態(tài)相關(guān)的歷史范疇，又是一個(gè)與社會(huì)再生產(chǎn)相聯(lián)系的經(jīng)濟(jì)范疇；稅收的本質(zhì)是指稅收作為經(jīng)濟(jì)范疇并與國(guó)家本質(zhì)相關(guān)聯(lián)的內(nèi)在屬性及其與社會(huì)再生產(chǎn)的內(nèi)在聯(lián)系；稅法的本質(zhì)則是通過(guò)法律體現(xiàn)的統(tǒng)治階級(jí)參與社會(huì)產(chǎn)品分配的國(guó)家意志。由此，國(guó)家分配論和國(guó)家意志論成為我國(guó)稅收和稅法本質(zhì)學(xué)說(shuō)的支配觀點(diǎn)。根據(jù)這一理論，稅收作為分配范疇與國(guó)家密不可分，“為了維持這種公共權(quán)力（即國(guó)家──引者注），就需要公民繳納費(fèi)用──捐稅”[21]；稅收是國(guó)家憑借政治權(quán)力對(duì)社會(huì)產(chǎn)品進(jìn)行再分配的形式；稅法則是國(guó)家制定的以保證其強(qiáng)制、固定、無(wú)償?shù)厝〉枚愂帐杖氲姆ㄒ?guī)范的總稱。

稅收和稅法的概念

通過(guò)對(duì)上述馬克思主義的國(guó)家分配論和國(guó)家意志論與西方以社會(huì)契約思想為基礎(chǔ)的交換說(shuō)和公共需要論進(jìn)行比較，可以發(fā)現(xiàn)：前者始終是從“國(guó)家本位”，即國(guó)家需要的角度來(lái)闡述稅收的緣由，從而說(shuō)明稅法的本質(zhì)；而后者卻主要是從“個(gè)人本位”，即人民需要的角度，并結(jié)合國(guó)家提供公共需要的職能來(lái)說(shuō)明稅收的起源和本質(zhì)，而稅法不過(guò)是以人民的授權(quán)為前提，將其意志法律化的結(jié)果，從而保證人民對(duì)公共服務(wù)的需要能夠得到持續(xù)的、有效的滿足。由此來(lái)看，后者應(yīng)該更符合我國(guó)“人民當(dāng)家作主”和“人民主權(quán)國(guó)家”的實(shí)質(zhì)。所以，在“人民主權(quán)國(guó)家”思想總的指導(dǎo)下，以社會(huì)契約論中的合理因素為參考，借鑒交換說(shuō)和公共需要論的觀點(diǎn)，筆者將稅收概念定義為：稅收是人民依法向征稅機(jī)關(guān)繳納一定的財(cái)產(chǎn)以形成國(guó)家財(cái)政收入，從而使國(guó)家得以具備滿足人民對(duì)公共服務(wù)需要的能力的一種活動(dòng)；進(jìn)而將稅法概念定義為：稅法是調(diào)整在稅收活動(dòng)過(guò)程中國(guó)家、征稅機(jī)關(guān)和納稅主體等各方當(dāng)事人之間產(chǎn)生的稅收關(guān)系的法規(guī)范的總稱。

稅收法律關(guān)系[22]

稅收法律關(guān)系是稅法學(xué)的基本范疇之一，其對(duì)稅法學(xué)的重要性和意義可簡(jiǎn)單歸納為兩點(diǎn)：一是稅收法律關(guān)系作為稅法調(diào)整對(duì)象的法律表現(xiàn)形式，幾乎可以體現(xiàn)出稅法的所有特征；二是稅收法律關(guān)系所包含的“主體、客體和內(nèi)容”三要素及其彼此之間的構(gòu)成方式，也幾乎涵蓋了稅法學(xué)基本理論各個(gè)方面的內(nèi)容。因此，日本著名稅法學(xué)家金子宏認(rèn)為，“稅法學(xué)可稱為以對(duì)稅收法律關(guān)系進(jìn)行系統(tǒng)的理論研究為目的的法學(xué)學(xué)科?！盵23]所以，筆者試圖通過(guò)以下對(duì)“稅收法律關(guān)系”的分析，全面闡釋上述稅收和稅法概念的定義，以進(jìn)一步從整體上明確現(xiàn)代稅法學(xué)理論與傳統(tǒng)稅法學(xué)理論的重要區(qū)別。

一、稅收法律關(guān)系的性質(zhì)

筆者通過(guò)對(duì)傳統(tǒng)稅法理論就稅收法律關(guān)系的概念和特征的有關(guān)研究進(jìn)行分類、比較和歸納，將稅收法律關(guān)系的一般概念表述為：稅收法律關(guān)系是由稅法確認(rèn)和調(diào)整的，在國(guó)家稅收活動(dòng)中各方當(dāng)事人之間形成的，具有權(quán)利義務(wù)內(nèi)容的社會(huì)關(guān)系。[24]

稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，是稅收法律關(guān)系理論中的一個(gè)根本性問(wèn)題；從某種意義上說(shuō)，是我們對(duì)稅收法律關(guān)系加以全面研究的基礎(chǔ)和出發(fā)點(diǎn)。

對(duì)稅收法律關(guān)系加以定性，主要集中在稅收法律關(guān)系究竟是“權(quán)力關(guān)系”還是“債務(wù)關(guān)系”的問(wèn)題上。這兩種學(xué)說(shuō)的對(duì)立，正式形成于1926年3月在明斯特召開(kāi)的德國(guó)法學(xué)家協(xié)會(huì)上。權(quán)力關(guān)系說(shuō)的代表人物是德國(guó)行政法學(xué)家?jiàn)W特·麥雅（OttoMager），他認(rèn)為應(yīng)把稅收法律關(guān)系理解為國(guó)民對(duì)國(guó)家課稅權(quán)的服從關(guān)系；在其關(guān)系中，國(guó)家以優(yōu)越的權(quán)力的意志主體出現(xiàn)，所以稅收法律關(guān)系是以課稅處分為中心所構(gòu)成的權(quán)力服從關(guān)系。債務(wù)關(guān)系說(shuō)是以1919年德國(guó)《租稅通則法》的制定為契機(jī)，根據(jù)德國(guó)法學(xué)家阿爾巴特·亨塞爾(AlbertHensel)的主張所形成的學(xué)說(shuō)。亨塞爾把稅收法律關(guān)系定性為國(guó)家對(duì)納稅人請(qǐng)求履行稅收債務(wù)的關(guān)系，國(guó)家和納稅人之間的關(guān)系乃是法律上的債權(quán)人和債務(wù)人之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系，因此稅收法律關(guān)系是一種公法上的債務(wù)關(guān)系。金子宏則認(rèn)為，由法技術(shù)的觀點(diǎn)看稅收實(shí)定法時(shí)，把稅收法律關(guān)系界定為單一的權(quán)力關(guān)系性質(zhì)或債務(wù)關(guān)系性質(zhì)是不妥的，莫如理解為它是性質(zhì)各異的種種法律關(guān)系的集中；但其基本的和中心的關(guān)系仍為債務(wù)關(guān)系。[25]

筆者認(rèn)為，當(dāng)對(duì)某一具體的稅收法律關(guān)系加以定性時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其內(nèi)容、所涉及的主體以及其所處于國(guó)家稅收活動(dòng)過(guò)程的不同階段，來(lái)界定處于特定情形下特定的稅收法律關(guān)系的性質(zhì)；當(dāng)需要對(duì)抽象的、作為整體的稅收法律關(guān)系進(jìn)行定性時(shí)，可以認(rèn)為其性質(zhì)是稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系。

二、稅收法律關(guān)系理論結(jié)構(gòu)示意圖--建構(gòu)與解讀

（一）稅收法律關(guān)系理論結(jié)構(gòu)示意圖的建構(gòu)

第

二③⑤

層

第⑥⑦

①⑥⑦②

一

層

④

稅收法律關(guān)系理論結(jié)構(gòu)示意圖

圖示及說(shuō)明：

①為以稅收債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系為主的稅收法律關(guān)系，是最主要的稅收法律關(guān)系，可按約定俗成簡(jiǎn)稱為稅收征納法律關(guān)系；

②為以稅收行政法律關(guān)系為主的稅收法律關(guān)系；

③為以稅收憲法性法律關(guān)系為主的稅收法律關(guān)系，是最重要的且最能體現(xiàn)稅法本質(zhì)的稅收法律關(guān)系；

④為以涉外（國(guó)際）稅收債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系為主的稅收法律關(guān)系，可簡(jiǎn)稱為涉外稅收征納法律關(guān)系，這一部分本應(yīng)包括在①中，之所以單列是為了能夠更好地說(shuō)明國(guó)際稅收法律關(guān)系；

⑤為以國(guó)際稅收分配法律關(guān)系為主的稅收法律關(guān)系；

⑥為以稅收行政訴訟法律關(guān)系為主的稅收法律關(guān)系；

⑦為因稅收立法違憲審查而致稅收法律關(guān)系，不僅是對(duì)權(quán)力機(jī)關(guān)行使稅收立法權(quán)的審查監(jiān)督，還包括對(duì)行政機(jī)關(guān)行使委任稅收立法權(quán)的審查監(jiān)督。在我國(guó)，這一關(guān)系并不存在。

①②③為非涉外稅收法律關(guān)系，④為涉外稅收法律關(guān)系，④⑤共同組成完整的國(guó)際稅收法律關(guān)系；①②③⑤共同組成完整的稅收法律關(guān)系。⑥⑦和“司法機(jī)關(guān)”不在本文探討范圍之內(nèi)，故用虛線表示。

（二）稅收法律關(guān)系理論結(jié)構(gòu)示意圖的解讀

筆者試圖從以下幾個(gè)方面來(lái)解讀上述理論結(jié)構(gòu)示意圖。

首先，在主體方面，稅收法律關(guān)系是一個(gè)具有三方主體的多邊法律關(guān)系：（1）納稅主體或稱納稅人，[26]從最廣義上可以理解為“人民”的代名詞；[27]（2）國(guó)家，是國(guó)際稅收分配主體和實(shí)質(zhì)意義上的征稅主體，以權(quán)力（立法）機(jī)關(guān)為代表；（3）征稅（行政）機(jī)關(guān)及其工作人員，是形式意義上的征稅主體，其中最主要的是稅務(wù)機(jī)關(guān)，還包括代征關(guān)稅的海關(guān)等其他征稅機(jī)關(guān)。

其次，在客體方面。雖然示意圖中沒(méi)有明示出稅收法律關(guān)系的客體，且在不同的稅收法律關(guān)系中，客體表現(xiàn)出來(lái)的形態(tài)不盡相同。但筆者認(rèn)為，可以從本質(zhì)上將其歸納為“稅收利益”。

在稅收征納法律關(guān)系（①，包括④）中，對(duì)納稅主體而言，稅收利益表現(xiàn)為其部分財(cái)產(chǎn)的單向轉(zhuǎn)移，是一種純粹的稅收支出；對(duì)征稅機(jī)關(guān)而言，稅收利益則表現(xiàn)為稅收收入的“無(wú)償”取得，并隨后進(jìn)入圍繞著國(guó)家總體稅收收入形成過(guò)程而產(chǎn)生的稅收行政法律關(guān)系（②），同時(shí)就其中的涉外稅收收入部分發(fā)生與其他國(guó)家間的國(guó)際稅收分配法律關(guān)系（⑤）。納稅主體因?qū)ζ洹肮ㄉ系膫鶆?wù)”的償付而獲得了要求并享有國(guó)家提供“公共需要”的權(quán)利；國(guó)家同時(shí)也就因其“公法上的債權(quán)”的實(shí)現(xiàn)而負(fù)有為其人民提供“公共需要”、以及“非經(jīng)法定程序--稅收立法不得征稅”的義務(wù)；于是便形成了在稅收法定主義基礎(chǔ)上產(chǎn)生的稅收憲法性法律關(guān)系（③）。由此可知，稅收利益是貫穿并流動(dòng)于整個(gè)稅收法律關(guān)系中不同類型、不同階段、不同環(huán)節(jié)的本質(zhì)“中介”，只不過(guò)在不同的情形下表現(xiàn)出來(lái)的外在形態(tài)不同罷了。

最后，在結(jié)構(gòu)方面。筆者認(rèn)為，稅收法律關(guān)系是一個(gè)以三方主體間的四種法律關(guān)系組成的兩層結(jié)構(gòu)：三方主體是指納稅主體、國(guó)家和征稅機(jī)關(guān)；四種法律關(guān)系是指稅收憲法性法律關(guān)系（③）、國(guó)際稅收分配法律關(guān)系（⑤）、稅收征納法律關(guān)系（①，包括④）和稅收行政法律關(guān)系（②）；其中，①②構(gòu)成第一層，是人們通常所認(rèn)識(shí)的稅收法律關(guān)系，③⑤構(gòu)成第二層，是潛在的、深層次的，也是往往被人們所忽視的稅收法律關(guān)系，最深刻地反映了稅收法律關(guān)系的本質(zhì)。

筆者將在第二章中對(duì)稅收法律關(guān)系各個(gè)層次、各個(gè)環(huán)節(jié)的關(guān)系類型中“契約精神與公平價(jià)值”的體現(xiàn)作具體考察，以進(jìn)一步解讀稅收法律關(guān)系的本質(zhì)。

第二節(jié)稅法的價(jià)值與基本價(jià)值[28]

不論我們探討稅法的哪一種具體價(jià)值形態(tài)，都是立足于稅法價(jià)值的一般理論基礎(chǔ)之上的。因此，在界定了上述稅法的若干基本概念之后，來(lái)明確一下稅法的價(jià)值與基本價(jià)值的概念與含義也就是理所當(dāng)然的了。如果說(shuō)，諸如稅收、稅法和稅收法律關(guān)系等稅法的基本概念對(duì)“稅法的公平價(jià)值”研究的意義是本質(zhì)上的和間接的，那么，稅法的“價(jià)值”與“基本價(jià)值”這兩個(gè)概念對(duì)“稅法的公平價(jià)值”研究則具有形式上的和直接的影響。

稅法的價(jià)值的概念與含義

對(duì)“價(jià)值”和“法的價(jià)值”概念的界定及其含義的解釋，遠(yuǎn)非筆者所能。所以，在參考其他學(xué)者的有關(guān)論述之后，[29]筆者將稅法的價(jià)值界定為：稅收法律關(guān)系的主體根據(jù)自己的需要而認(rèn)為、希望稅法所應(yīng)當(dāng)具有的最基本的性狀、屬性或作用。筆者試從以下幾方面來(lái)進(jìn)一步闡釋這一概念的具體含義：

一、稅法價(jià)值主體的普遍性

稅法的價(jià)值的主體，是構(gòu)成稅法價(jià)值關(guān)系的根本要素；沒(méi)有稅法的價(jià)值主體，任何稅法價(jià)值關(guān)系都無(wú)從建立，也就沒(méi)有稅法的價(jià)值。稅法的價(jià)值主體就是稅收法律關(guān)系的主體（以下簡(jiǎn)稱“稅法的主體），并且具有普遍性的特點(diǎn)。

關(guān)于稅法的主體，筆者在第一節(jié)中已有所述，具體包括：納稅主體、國(guó)家和征稅機(jī)關(guān)及其工作人員（以下簡(jiǎn)稱“征稅機(jī)關(guān)”）。

所謂稅法價(jià)值主體的普遍性，一是指稅法價(jià)值主體的多樣性。首先，主要表現(xiàn)在“納稅主體”方面：從其法律形態(tài)劃分，納稅主體包括自然人、法人和非法人組織，幾乎涵蓋了法律關(guān)系的所有一般主體；換言之，一般法律關(guān)系的幾乎所有主體都有可能因?yàn)槌蔀榧{稅主體，從而成為稅法價(jià)值的主體。其次，體現(xiàn)在稅法價(jià)值的主體是由三方主體共同構(gòu)成的，其理由在第一節(jié)已有介紹——如此，即便是有如“國(guó)家”這樣的特殊主體也是稅法價(jià)值的主體。

強(qiáng)調(diào)稅法價(jià)值主體之普遍性的更重要的意義，在于其第二方面的內(nèi)容，即稅法的價(jià)值是針對(duì)稅法的所有主體而言的。以往的學(xué)者在論述稅法的概念、特征、基本原則等基本理論問(wèn)題時(shí)，總是從某一特定主體——即“國(guó)家”的特定角度而言的。比如，傳統(tǒng)稅法理論關(guān)于稅法的三大特征——“強(qiáng)制性、無(wú)償性和固定性”，都是以“國(guó)家”作為特定主體的；[30]稅法的三大職能——“財(cái)政職能、經(jīng)濟(jì)職能和監(jiān)督職能”體現(xiàn)的也是稅法對(duì)國(guó)家而言的工具意義。[31]至于稅法的概念則更是如此，從筆者在第一節(jié)中的有關(guān)論述可以明顯地體會(huì)到這一點(diǎn)。當(dāng)然，這樣做本無(wú)可厚非，而且是必要的；但是，如果把稅法對(duì)某一特定主體的意義當(dāng)作稅法對(duì)所有主體的意義之全部，則有違妥當(dāng)。既然稅法有納稅主體、國(guó)家和征稅機(jī)關(guān)三方主體，則稅法的價(jià)值也應(yīng)當(dāng)全面地體現(xiàn)在稅法對(duì)這三方主體的意義上；只論證稅法對(duì)國(guó)家而言的意義——而且很顯然，征稅機(jī)關(guān)不等于國(guó)家、國(guó)家也不能等同于納稅主體或者說(shuō)“人民”，無(wú)論如何是有失全面的。此其一。

其二，即使只能從某一特定主體的角度來(lái)論證稅法的價(jià)值，也應(yīng)當(dāng)是從納稅人的角度，因?yàn)?，納稅人（“人民”）才是稅法中最重要的、最根本的主體；這也從一個(gè)方面再一次佐證了筆者對(duì)“稅收”和“稅法”所下定義的合理性。至于傳統(tǒng)稅法學(xué)過(guò)多地關(guān)注于從“國(guó)家”角度來(lái)論述稅法的基本理論問(wèn)題，一是沒(méi)有清楚地認(rèn)識(shí)到稅收和稅法的本質(zhì)，從而忽略了納稅人在這其中的根本地位，二是多少有些傳統(tǒng)理論研究的“階級(jí)性”的慣性因素在起作用。[32]有學(xué)者認(rèn)為，“關(guān)于法的價(jià)值研究的一個(gè)重要問(wèn)題是在承認(rèn)社會(huì)劃分為階級(jí)的基礎(chǔ)上，如何看待法的價(jià)值的問(wèn)題。……如果我們討論法的價(jià)值的基本不是為了利用法律去作敵對(duì)階級(jí)的階級(jí)斗爭(zhēng)的話，我們就可以暫時(shí)不去討論這個(gè)特殊的法的價(jià)值問(wèn)題?！盵33]

所以，在探討稅法的價(jià)值問(wèn)題時(shí)，應(yīng)當(dāng)包括稅法對(duì)其三方主體而言的價(jià)值形態(tài)及意義；同時(shí)，又以其中稅法對(duì)納稅主體所體現(xiàn)的價(jià)值問(wèn)題為主，即應(yīng)當(dāng)“把關(guān)注點(diǎn)放在對(duì)社會(huì)全體成員而言的具有最一般、最普遍意義的法的價(jià)值的研究上?！盵34]當(dāng)然，也可以僅從某一特定主體的角度出發(fā)，來(lái)闡述稅法的價(jià)值問(wèn)題，但，一是不能將其作為稅法價(jià)值的全部，二是“在作這種闡述時(shí)，必須明確地說(shuō)明自己所說(shuō)的這種法的價(jià)值是對(duì)什么主體而言的價(jià)值，并將這種意義上的價(jià)值與我們所說(shuō)的普遍主體意義上的法的價(jià)值謹(jǐn)慎地加以區(qū)別?！盵35]

二、稅法價(jià)值客體的特定性

稅法價(jià)值的客體就是稅法?！叭魏蝺r(jià)值都不過(guò)是價(jià)值客體對(duì)于價(jià)值主體的意義。價(jià)值是在價(jià)值客體上體現(xiàn)出來(lái)的。”[36]稅法的價(jià)值對(duì)于主體的意義也是經(jīng)由其客體而加以體現(xiàn)的。

對(duì)于稅收和稅法的概念，第一節(jié)中已有界定；它們與傳統(tǒng)稅法學(xué)理論中同一概念相比，簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)，至少具有如下幾點(diǎn)不同：（1）在稅收概念的“收入論、活動(dòng)論、關(guān)系論和工具論”等諸種學(xué)說(shuō)中，[37]借用了“活動(dòng)論”的表述，因?yàn)椤笆杖胝?、關(guān)系論和工具論”基本上都是從“國(guó)家”的角度而言的（其中尤以“工具論”為甚），而唯有“活動(dòng)”一詞比較“中性”，不偏向任何一方主體?；谠谇耙徊糠种兴愂龅睦碛?，筆者認(rèn)為，采“活動(dòng)”一詞為妥；（2）涵蓋了三方主體，即人民、征稅機(jī)關(guān)和國(guó)家，并且突出了“人民”的主體地位和主動(dòng)性；（3）表明了稅收的兩重目的，即其直接目的是“形成國(guó)家財(cái)政收入”，而其根本目的則是“使國(guó)家得以具備提供公共服務(wù)的能力”，稅法則是這雙重目的得以實(shí)現(xiàn)的有效法律保障；（4）強(qiáng)調(diào)了人民納稅必須“依法”且僅“依法”而為，內(nèi)涵了“稅收法定主義”之因素。

從法理學(xué)的角度來(lái)說(shuō)，作為價(jià)值客體的法有抽象與具體之分。[38]在稅法的價(jià)值中也是如此：所謂抽象者是指作為整體而言的稅法，即所有調(diào)整稅收關(guān)系的法規(guī)范的總稱；所謂具體者則是指特定的稅法規(guī)范（包括稅收法律、稅收法規(guī)甚至稅法條款）、稅法原則等等。本文探討稅法的價(jià)值問(wèn)題，當(dāng)以抽象的、或者說(shuō)整體的稅法為主，而以具體的、或者說(shuō)特定的稅法作為例證。

三、稅法價(jià)值對(duì)稅法的附從性

對(duì)法的價(jià)值的劃分有多種多樣。[39]筆者認(rèn)為，從法的價(jià)值的字面上或從其被使用的角度而言，法的價(jià)值包括三方面內(nèi)容：[40]一是指法本身的價(jià)值。法本身就是一個(gè)可能是一元化的、也可能是協(xié)調(diào)的或沖突的多元化的價(jià)值系統(tǒng)。[41]二是法促進(jìn)哪些價(jià)值，即人們確定的法律所追求的目的；又有學(xué)者稱之為“法所追求的價(jià)值”，或“法的目的價(jià)值”。[42]三是法對(duì)價(jià)值沖突作出評(píng)價(jià)所依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)，即法所促進(jìn)的各類價(jià)值之間或同類價(jià)值之間存在矛盾或產(chǎn)生沖突時(shí)，法依據(jù)什么樣的價(jià)值準(zhǔn)則對(duì)其進(jìn)行評(píng)價(jià)、協(xié)調(diào)和選擇；又可稱為法的手段價(jià)值或工具價(jià)值。

本文論證的稅法的價(jià)值主要是指上述第一方面，即稅法本身的性狀和屬性，而非所謂“稅法所促進(jìn)的價(jià)值”或“稅法價(jià)值沖突的評(píng)價(jià)價(jià)值準(zhǔn)則”?！胺ㄋ龠M(jìn)的價(jià)值”意指法之外的社會(huì)狀態(tài)、屬性，并非意指法自身的狀態(tài)、屬性；由于它們是與法相分離的，所以，從嚴(yán)格意義上說(shuō)，它們不是“法的價(jià)值”。而“作為評(píng)價(jià)準(zhǔn)則的法的價(jià)值”實(shí)際上是處理各種相互矛盾或可能相互矛盾的利益之間、解決價(jià)值與價(jià)值之間的關(guān)系問(wèn)題的基本原則；其特殊性在于它表述的不是單一的價(jià)值，而是復(fù)合的價(jià)值之間的關(guān)系狀況，應(yīng)當(dāng)被稱為“法的價(jià)值間的關(guān)系準(zhǔn)則”。[43]所以，稅法的價(jià)值不可能是一種與稅法無(wú)關(guān)的性狀或?qū)傩?，必須是指稅法自身的性狀、屬性，其歸根到底要體現(xiàn)在這些內(nèi)容上；這也就是稅法價(jià)值對(duì)稅法的附從性。

四、稅法價(jià)值的應(yīng)有性

稅法價(jià)值的應(yīng)有性或應(yīng)然性是指稅法的價(jià)值主體所希望的、稅法自身所應(yīng)當(dāng)具有的性狀、屬性。

張恒山教授認(rèn)為，“法的價(jià)值”一詞，根據(jù)具體的語(yǔ)言環(huán)境背景，有兩種意義指向：一種是客觀指向意義上的法的價(jià)值，它以既存的實(shí)在法為載體背景，是法的實(shí)有價(jià)值、實(shí)在價(jià)值，其研究是實(shí)證性的，目的主要在于認(rèn)知；但是，它限制了現(xiàn)存的法的性質(zhì)、屬性、作用中受人們所重視、珍視的部分。大多數(shù)法理學(xué)者所論述的“法本身的價(jià)值”就是這種客觀指向意義上的法的價(jià)值。另一種是主觀指向意義上的法的價(jià)值，它以未來(lái)的、待訂的法或待改的法為載體背景，是法的應(yīng)有價(jià)值、價(jià)值目標(biāo)。它是人們?cè)谡J(rèn)識(shí)和使用客觀指向意義上的法的價(jià)值的基礎(chǔ)上形成的新的法的價(jià)值概念，是對(duì)后者含義的進(jìn)一步發(fā)展，體現(xiàn)了法的精神和靈魂，貫穿于法的理論追求，并對(duì)實(shí)踐中的法治建設(shè)起著統(tǒng)領(lǐng)和主導(dǎo)的作用。所以，關(guān)于法的價(jià)值的討論重點(diǎn)，應(yīng)當(dāng)是這種主觀指向意義上的法的價(jià)值，我們有必要將對(duì)法的價(jià)值研究轉(zhuǎn)向?qū)Ψǖ摹皯?yīng)有價(jià)值”或“價(jià)值目標(biāo)”的研究上來(lái)。[44]

對(duì)此，卓澤淵教授也有類似的論述。他認(rèn)為，法的價(jià)值是法對(duì)人的意義，主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是法對(duì)人的需要的滿足，這是法的價(jià)值的最基本的內(nèi)容，是法對(duì)于人的首要意義。二是人關(guān)于法的絕對(duì)超越指向，是指法的價(jià)值具有永遠(yuǎn)的、不斷遞進(jìn)的，而又不可徹底到達(dá)其極致的性質(zhì)，它作為人關(guān)于法的永恒追求，總是超越于人的客觀能力，總是高于法和法的價(jià)值的現(xiàn)狀?？陀^世界作用于人而產(chǎn)生的對(duì)于法的需求，僅是法的價(jià)值的一個(gè)前提，滿足這種需求是法的價(jià)值的重要方面和主要內(nèi)容，但它不是法的價(jià)值的全部。法的價(jià)值還應(yīng)當(dāng)，而且也確實(shí)具有人們的期望、追求與信仰的意義，——這也許是法的更為重要的價(jià)值，具有更大的精神意義。[45]

筆者基本贊同上述兩位學(xué)者的觀點(diǎn)。因此，稅法的價(jià)值研究也應(yīng)當(dāng)將重點(diǎn)關(guān)注于所謂“稅法的主觀指向意義上的價(jià)值”或是“稅法對(duì)其主體的絕對(duì)超越指向。”當(dāng)然，“這種研究方法所確定的價(jià)值看來(lái)是主觀的，其實(shí)不然，它最終要通過(guò)客體的存在、性狀、屬性來(lái)實(shí)現(xiàn)這種主觀的要求，也就是說(shuō)，這種價(jià)值的確定方式最終是以客體的存在、性狀、屬性的現(xiàn)實(shí)化為根基的。因此，這種價(jià)值研究的起點(diǎn)即使是主觀的，而其歸宿卻是客觀的?！盵46]實(shí)際上，正是基于實(shí)在稅法的既存價(jià)值狀況，及其對(duì)應(yīng)有價(jià)值的不相符合或背離之處——或稱之為“非理想性”，以及稅法的應(yīng)有價(jià)值已部分地在實(shí)在稅法中得到體現(xiàn)或?qū)崿F(xiàn)的事實(shí)等諸方面因素，筆者才能展開(kāi)稅法的主觀指向意義上的價(jià)值的研究。所以，“在法對(duì)于人的意義中，法對(duì)人的需要的滿足，與人關(guān)于法的絕對(duì)超越指向的兩個(gè)方面呈現(xiàn)出層級(jí)遞進(jìn)關(guān)系?！盵47]稅法的應(yīng)有價(jià)值也正是在其與實(shí)在稅法的既存價(jià)值之間的沖突和調(diào)適過(guò)程中而逐漸得以實(shí)現(xiàn)的；同時(shí)，稅法的應(yīng)有價(jià)值本身也在不斷發(fā)展，使其與實(shí)在稅法的既存價(jià)值之間總是保持一定距離，因而具有永恒的指導(dǎo)意義，成為人類稅法實(shí)踐永遠(yuǎn)追求、不斷完善的動(dòng)力。

總而言之，本文所論證的稅法的價(jià)值，是指普遍的稅法主體，從實(shí)在稅法本身的既存價(jià)值的非理想性出發(fā)，根據(jù)其自身的需要，希望待訂或待改的稅法應(yīng)當(dāng)具有的性狀、屬性或作用等因素；這些因素通過(guò)稅法主體的實(shí)踐和努力不斷地得以實(shí)現(xiàn)，同時(shí)又不斷地對(duì)實(shí)在稅法的既存價(jià)值進(jìn)行超越。

稅法的基本價(jià)值

一、稅法的價(jià)值體系與稅法的基本價(jià)值

“大體上在任何一個(gè)社會(huì)中，都存在賦予人們的行為以動(dòng)機(jī)的特定的“價(jià)值”（或基準(zhǔn)、或社會(huì)價(jià)值）?！诟鞣N社會(huì)領(lǐng)域、社會(huì)集團(tuán)、階級(jí)等層次中，各種價(jià)值相互關(guān)聯(lián)并形成為一定的體系（‘價(jià)值體系’）?！盵48]稅法的價(jià)值體系，也稱為稅法的價(jià)值系統(tǒng)，就是由稅法的若干價(jià)值形態(tài)或稱價(jià)值名目[49]所構(gòu)成的具有一定內(nèi)在邏輯聯(lián)系的有機(jī)整體。稅法的基本價(jià)值是稅法的價(jià)值體系中的基石價(jià)值范疇，它不是對(duì)稅法現(xiàn)象某一具體側(cè)面、具體關(guān)系、具體過(guò)程的抽象，而是對(duì)稅法現(xiàn)象總體的普遍聯(lián)系、普遍本質(zhì)、一般規(guī)律的最高抽象，在稅法的價(jià)值體系中屬于最高價(jià)值范疇或核心價(jià)值范疇。[50]

但是，法的價(jià)值形態(tài)是無(wú)所不包的，我們僅從卓澤淵教授的代表作《法的價(jià)值論》一書(shū)的目錄中就可以看出這一點(diǎn)；[51]即使如此，卓教授還是認(rèn)為：“法的價(jià)值的內(nèi)容，異乎尋常的豐富，遠(yuǎn)非本書(shū)所涉及的些許方面?！盵52]同理，試圖對(duì)稅法的所有價(jià)值形態(tài)都作出研究，也遠(yuǎn)非筆者能力并本文篇幅所及；筆者論述的重點(diǎn)只能是稅法的基本價(jià)值名目，它們表現(xiàn)為稅法應(yīng)當(dāng)具有的最基本的性狀、屬性、作用，這些最基本的性狀、屬性、作用是與稅法最主要的主體——“人民”的最基本需要相洽、互適的?！叭绻覀儾皇菍?duì)法的最基本的價(jià)值名目進(jìn)行討論，而是企圖討論法的所有的價(jià)值或所有的價(jià)值名目，我們就會(huì)淹沒(méi)在一個(gè)無(wú)邊無(wú)際的價(jià)值名目的大海之中?！盵53]

二、稅法的基本價(jià)值的確定

（一）確定稅法的基本價(jià)值名目的前提

要確定稅法的基本價(jià)值名目，首先就要確定法的基本價(jià)值名目。對(duì)法的價(jià)值形態(tài)或名目的確定及其體系的構(gòu)建，正如“普洛透斯似的正義之面”一般，“變幻無(wú)常，隨時(shí)可呈不同形狀，并具有極不相同的面貌。”[54]國(guó)內(nèi)外的學(xué)者對(duì)其作出了種種各不相同的論述。對(duì)此，筆者認(rèn)為，法的基本價(jià)值名目包括：“秩序”和“正義”。美國(guó)著名的法理學(xué)家博登海默認(rèn)為，秩序表現(xiàn)法律制度的形式結(jié)構(gòu)，正義表現(xiàn)法律制度的實(shí)質(zhì)目的；法律就是秩序和正義的綜合體。[55]張恒山教授則認(rèn)為：[56]

秩序，是法所追求的（或人們希望法所體現(xiàn)的）社會(huì)形式性狀，或者說(shuō)是人們企圖利用法來(lái)實(shí)現(xiàn)某種社會(huì)形式性狀?！@是法的形式價(jià)值。

正義，是法所追求的、是人們企圖利用法來(lái)實(shí)現(xiàn)的某種社會(huì)實(shí)質(zhì)性狀?！@是法的實(shí)質(zhì)價(jià)值。秩序這種法律的形式性狀要內(nèi)含正義這種實(shí)質(zhì)性狀；同時(shí)，正義這種實(shí)質(zhì)性狀要通過(guò)秩序這種形式性狀來(lái)體現(xiàn)。于是，秩序這種法的形式價(jià)值要與正義這種法的實(shí)質(zhì)價(jià)值互為里表。

既然是法的基本價(jià)值名目，當(dāng)然也就可以進(jìn)入到作為部門法的稅法當(dāng)中而成為稅法的基本價(jià)值名目。但是，機(jī)械地照搬法的基本價(jià)值名目于稅法中，并不能解決問(wèn)題。因?yàn)?，其一，并不是每個(gè)法的基本價(jià)值名目都能夠在所有的部門法中得到清楚、明確的體現(xiàn)；其二，即使如此，法的基本價(jià)值名目在具體的部門法中的表現(xiàn)和含義也是各不相同的；而且，其三，各個(gè)部門法的主導(dǎo)價(jià)值也因部門法的不同而相異。

其次，在確定稅法的基本價(jià)值名目之前，我們還必須明確如下兩點(diǎn)：

第一，稅和法，自古以來(lái)，就有著天然的密不可分的內(nèi)在聯(lián)系。有稅必有法，無(wú)法不成稅。我們?cè)谘芯慷惙〞r(shí)，不可避免地會(huì)涉及到稅收問(wèn)題。因此，本文在探討稅法的價(jià)值時(shí)，也必然會(huì)論及稅收的價(jià)值等有關(guān)命題；稅收的價(jià)值研究無(wú)疑對(duì)我們研究稅法的價(jià)值問(wèn)題具有極大的啟發(fā)性和參考性。但這并不表示稅收和稅法是等同的；二者的區(qū)別也是顯而易見(jiàn)的：一為法律范疇，一為經(jīng)濟(jì)范疇。第二，稅法價(jià)值的潛在性?！胺梢?guī)范本身所包含的價(jià)值觀念是潛在的。它深藏于法律規(guī)范的字里行間。任何法都不可能將自己的價(jià)值意圖記明在每個(gè)條款之中。”[57]同時(shí)，筆者認(rèn)為，在規(guī)則、概念和原則這三個(gè)法的基本要素中，由于規(guī)則和概念數(shù)量上的繁多與復(fù)雜，我們難以從中逐一推導(dǎo)其所體現(xiàn)的法的價(jià)值，“運(yùn)用法律規(guī)范準(zhǔn)確表現(xiàn)某一法的價(jià)值，以及要弄明某一法律規(guī)范所體現(xiàn)的價(jià)值，就是立法者本身也有一定困難，對(duì)非立法者來(lái)說(shuō)更不是唾手可得的易事?！盵58]但是，法的“原則是說(shuō)明詳細(xì)的規(guī)則和具體的制度的基本目的的”，[59]“原則是超級(jí)規(guī)則，是制造其他規(guī)則的規(guī)則，換句話說(shuō)，是規(guī)則模式或模型?！盵60]同時(shí)它又處于最接近法的價(jià)值而最能夠直接、明白、準(zhǔn)確地體現(xiàn)法的價(jià)值的層次，所以，“法律原則是規(guī)則和價(jià)值觀念的匯合點(diǎn)”[61]；而且實(shí)際上，我國(guó)許多學(xué)者從稅法的原則的角度出發(fā)，在不同程度上都涉及到了稅法的價(jià)值問(wèn)題。因此，本文將在稅收價(jià)值研究的基礎(chǔ)上，以稅法的有關(guān)基本原則為線索來(lái)展開(kāi)對(duì)稅法的基本價(jià)值的論述。

（二）稅法的基本價(jià)值名目的確定

“法律所保障的或值得法律保障的（存在著這種必要性的）價(jià)值，我們將其稱之為‘法律價(jià)值’?！@些各種法律價(jià)值的總體，又被抽象為所謂的‘正義’。”[62]“在正義這一基本價(jià)值中，又包含安全、自由、平等、效率這四大主要價(jià)值?！盵63]同時(shí)，不論中外的稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)者或稅法學(xué)者在闡述稅收或稅法的基本原則時(shí)，盡管其總結(jié)歸納的原則名目不盡相同，但幾乎都包括“公平”和“效率”這兩大基本原則。因此，筆者將“正義”這一法的基本價(jià)值名目在稅法中的體現(xiàn)、即稅法的基本價(jià)值名目確定為“公平”和“效率”；其中，又以“公平”價(jià)值為主。其原因，簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)，主要有：

第一，實(shí)在稅法的既存價(jià)值狀態(tài)，體現(xiàn)出對(duì)稅法的應(yīng)然的“公平”價(jià)值的較多的非理想性，并已經(jīng)深入影響到了稅法理論研究和實(shí)務(wù)操作的各個(gè)方面，是其陷入困境的主要原因之一，有必要在此正本清源，還稅法之“公平價(jià)值”以本來(lái)面目，并以此為“稅法之現(xiàn)代化”提供強(qiáng)有力的理論支持。

第二，稅法的效率價(jià)值是通過(guò)稅法的效率原則來(lái)體現(xiàn)的，而稅法學(xué)者通常在界定稅法的效率原則時(shí)，實(shí)際上只是直接地采用了稅收的效率原則，其對(duì)稅法的真正意義和重要性不如公平價(jià)值那樣直接和明顯。通過(guò)考察其具體內(nèi)容，就可以發(fā)現(xiàn)這一點(diǎn)。

稅收的效率原則包括行政效率和經(jīng)濟(jì)效率兩大方面。稅收的行政效率是通過(guò)一定時(shí)期直接的征稅成本與入庫(kù)的稅款金額之間的比率來(lái)衡量的：比率越大，國(guó)家征收的稅款越多，在征收過(guò)程中的支出越少，稅收行政效率就越高；反之則越小。稅收的經(jīng)濟(jì)效率是指稅收對(duì)社會(huì)資源配置和經(jīng)濟(jì)運(yùn)行機(jī)制的影響狀況；其檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)，在于是否使稅收的額外負(fù)擔(dān)最小化和額外收益最大化。稅收將社會(huì)資源從納稅人手中轉(zhuǎn)移給政府的過(guò)程中，除了資源轉(zhuǎn)移本身（此為稅收的正常負(fù)擔(dān)）以外，勢(shì)必還同時(shí)影響消費(fèi)者對(duì)商品的選擇或生產(chǎn)者對(duì)生產(chǎn)要素的選擇，由此而對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)產(chǎn)生干擾和阻礙，社會(huì)利益因此而受到削弱，便產(chǎn)生了稅收的額外負(fù)擔(dān)。稅收的額外收益則是指當(dāng)市場(chǎng)配置資源低效或無(wú)效甚至失靈時(shí)，稅收的調(diào)節(jié)作用就得以發(fā)揮，從而進(jìn)行干預(yù)促使經(jīng)濟(jì)正常有效運(yùn)行。

由此來(lái)看，稅收的行政效率更多地屬于行政學(xué)或行政法學(xué)研究的范圍，而稅收的經(jīng)濟(jì)效率則主要是指稅收的宏觀調(diào)控（法）作用；二者對(duì)稅法學(xué)基本理論的影響遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒(méi)有稅法的“公平價(jià)值”那樣具有決定性。所以，本文將緊緊圍繞稅法的“公平價(jià)值”展開(kāi)論述。