第一條為了規(guī)范注冊會計師注冊工作，根據(jù)*及相關(guān)法律，制定本辦法。

第二條申請注冊成為注冊會計師適用本辦法。

第三條省、自治區(qū)、直轄市注冊會計師協(xié)會（以下簡稱“省級注冊會計師協(xié)會”）負責(zé)本地區(qū)注冊會計師的注冊及相關(guān)管理工作。中國注冊會計師協(xié)會對省級注冊會計師協(xié)會的注冊管理工作進行指導(dǎo)。

注冊會計師依法執(zhí)行業(yè)務(wù)，應(yīng)當取得財政部統(tǒng)一制定的中華人民共和國注冊會計師證書（以下簡稱“注冊會計師證書”）。

第四條具備下列條件之一，并在中國境內(nèi)從事審計業(yè)務(wù)工作2年以上者，可以向省級注冊會計師協(xié)會申請注冊：

（一）參加注冊會計師全國統(tǒng)一考試成績合格；

［提要］兩權(quán)分離公司治理模式下，注冊會計師是所有者了解公司信息的“橋梁”，審計報告是所有者監(jiān)督經(jīng)營者的重要方式。注冊會計師執(zhí)行審計工作是否勤勉盡責(zé)將會影響信息披露質(zhì)量的高低，進而影響所有者的決策。本文以2021年證監(jiān)會做出行政處罰案例為基礎(chǔ)，對注冊會計師勤勉盡責(zé)問題進行分析，并提出對策建議。

關(guān)鍵詞：注冊會計師；勤勉盡責(zé)；行政處罰

一、勤勉盡責(zé)的含義

勤勉盡責(zé)以字面意思解釋主要為勤奮、努力、盡職盡責(zé)。注冊會計師勤勉盡責(zé)是資本市場對注冊會計師工作的要求，要求注冊會計師依據(jù)適當?shù)臉藴蕦Ρ粚徲媶挝皇欠裨谒兄卮蠓矫姘凑者m用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)編制財務(wù)報告發(fā)表意見。中國證監(jiān)會對注冊會計師做出行政處罰的依據(jù)主要是認定注冊會計師未勤勉盡責(zé)。勤勉盡責(zé)的判斷標準主要包括主觀標準與客觀標準，主觀標準可稱為“應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注標準”，客觀標準是審計準則等執(zhí)業(yè)準則，但主客觀標準都會受到“重要性標準”的影響。

二、證監(jiān)會行政處罰案例概況

注冊會計師法律責(zé)任主要分為三種：行政責(zé)任、民事責(zé)任、刑事責(zé)任。我國注冊會計師承擔(dān)民事、刑事責(zé)任的較少，多數(shù)情況承擔(dān)的是行政責(zé)任，而且主要是來自中國證監(jiān)會的行政處罰。根據(jù)證監(jiān)會及36個派出監(jiān)管局、2個辦事處官網(wǎng)公布，2021年被證監(jiān)會實施行政處罰的會計師事務(wù)所共16家，累計處罰28次；被證監(jiān)會實施行政處罰的注冊會計師共60人，沒收事務(wù)所違法業(yè)務(wù)收入共4，294.83萬元，單筆最多1，425萬元，事務(wù)所罰款共9，576.49萬元，單筆最多4，275萬元。2021年證監(jiān)會累計公布的28份行政處罰決定書中，10次為警示函；18次為事務(wù)所責(zé)令改正、沒收業(yè)務(wù)收入并罰款、注冊會計師警告并罰款。

摘要：由于村級集體經(jīng)濟組織審計、法院委托的司法會計鑒定、破產(chǎn)清算審計、經(jīng)濟糾紛雙方當事人委托的專項審計（如合伙經(jīng)營利潤審計）等“非典型”審計業(yè)務(wù)的特殊性，注冊會計師在執(zhí)行此類業(yè)務(wù)時，通常會面對諸多“非典型”的困難和問題。本文從實際工作出發(fā)，以村級集體經(jīng)濟組織審計為例，就注冊會計師執(zhí)行“非典型”審計業(yè)務(wù)時需要特殊考慮的事項進行分析，提出相應(yīng)的解決方法。

關(guān)鍵詞：注冊會計師；非典型；審計業(yè)務(wù)

隨著我國企業(yè)年度檢驗制度改革和公司注冊資本從實繳制向認繳制的轉(zhuǎn)變，注冊會計師傳統(tǒng)的審計、驗資等基本業(yè)務(wù)內(nèi)容也發(fā)生了巨大的改變，對于中小型會計師事務(wù)所和注冊會計師來說，這個改變所帶來的沖擊尤其明顯，以前一直習(xí)慣從事并倚重的企業(yè)年報審計、驗資業(yè)務(wù)開始逐漸減少。另一方面，隨著黨和政府依法治國理念的逐步深入，全民依靠法治維護自身權(quán)益的意識也在不斷提升，催生了注冊會計師新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，如村級集體經(jīng)濟組織審計、法院委托的司法會計鑒定、破產(chǎn)清算審計、經(jīng)濟糾紛雙方當事人委托的專項審計（如合伙經(jīng)營利潤審計）。相較于傳統(tǒng)的年報審計業(yè)務(wù)，這些新的鑒證業(yè)務(wù)堪稱“非典型”審計業(yè)務(wù)，在審計周期、審計內(nèi)容、審計方法、所需獲取的審計證據(jù)、審計報告的表述等方面都存在很大的區(qū)別，也對執(zhí)行此類業(yè)務(wù)的注冊會計師提出了新的挑戰(zhàn)。作者結(jié)合自身從事審計及會計師事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制工作近20年的親身經(jīng)歷，就注冊會計師在執(zhí)行“非典型”審計業(yè)務(wù)過程中需要關(guān)注的特殊事項淺談一些個人體會，作為拋磚引玉。

一、注冊會計師執(zhí)行“非典型”審計業(yè)務(wù)過程中存在的困難和問題

如前所述，“非典型”審計業(yè)務(wù)往往在審計周期、審計內(nèi)容、審計方法、所需獲取的審計證據(jù)、審計報告的表述等方面是“非典型”的，與傳統(tǒng)的年報審計業(yè)務(wù)存在較大的差異。同時，考慮到審計對象的特殊性，相較于一般正常經(jīng)營的企業(yè)來說，此類業(yè)務(wù)所涉及的審計對象往往存在財務(wù)制度和財務(wù)核算不規(guī)范、原始憑據(jù)不齊全、當事人已經(jīng)離職等特殊狀況，因此，在審計業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中，注冊會計師可能還要面對被審計單位賬冊資料不全、相關(guān)人員配合度差、審計取證難度大、委托人對審計業(yè)務(wù)缺乏必要的專業(yè)知識導(dǎo)致理解存在偏差等問題，這些都會對審計結(jié)果造成影響，同時，也加大了注冊會計師的審計風(fēng)險。如果不認真研究、審慎對待執(zhí)行審計業(yè)務(wù)過程中可能出現(xiàn)的困難，加強從接受審計委托到出具正式審計報告的全過程質(zhì)量控制，很可能造成審計失敗蒙受經(jīng)濟損失，甚至承擔(dān)法律責(zé)任。

二、注冊會計師執(zhí)行“非典型”審計業(yè)務(wù)時需要特殊

一、引言

2001年，美國爆發(fā)了安然公司會計造假丑聞，投資者們通過集體訴訟將負責(zé)審計的安達信公司告上了法庭，因涉嫌舞弊和銷毀證據(jù)而受到美國司法部門調(diào)查的安達信最終宣布關(guān)閉?；谶@一事件的巨大負面影響，美國證券交易委員會對監(jiān)管法律和機構(gòu)都做出了相應(yīng)的改革，以加強監(jiān)管力度。2002年頒發(fā)的《薩班斯—奧克斯萊法案》，對會計師事務(wù)所與上市公司之間的審計關(guān)系進行了更為嚴格的規(guī)定。繼美國爆發(fā)出的一系列財務(wù)丑聞后，中國證券市場上財務(wù)造假丑聞的曝光，也連帶扯出了深圳中天勤、華鵬、華倫等會計師事務(wù)所的造假行為。這一系列事件使得注冊會計師們的誠信和職業(yè)能力都受到了嚴重懷疑，注冊會計師審計面臨著一定的信譽危機。透過現(xiàn)象看本質(zhì)，要消除種種審計舞弊現(xiàn)象，除了加強監(jiān)管之外，還有必要剖析注冊會計師審計行為動因，從內(nèi)因上尋找解決問題之道。

二、文獻綜述

1.審計行為

對于審計行為，國外學(xué)者的相關(guān)研究開始得較早，Hackenbrck（1992），Hoffman，Patton（1997），Zim-belman（1997,1999）等研究發(fā)現(xiàn)由于心理學(xué)的稀釋效應(yīng)，審計人員對舞弊風(fēng)險的評估能力隨評估指標增多而減弱。［1］Charles（1999）提出了依賴審計師道德操守的自主審計判斷是一個不應(yīng)忽視的重要戰(zhàn)略。［2］對DavidO.Bryan（2005）等通過統(tǒng)計分析提出，功能失調(diào)的審計行為與每個人的個性特征與控制觀有關(guān)。［3］DavidP.Donnelly（2011）等通過構(gòu)建理論模型并且對其進行測試后，證明了軌跡控制、職位和組織歸屬感等因素影響了對功能不調(diào)的審計行為的態(tài)度。［4］相對國外而言，我國對于審計行為的研究起步較晚，學(xué)者們最先是從國外的案例出發(fā)的，比如葛家澍，黃世忠（2002）等總結(jié)了美國財務(wù)報告舞弊的六大癥結(jié)。［5］楊慧君（2005）等認為審計行為的產(chǎn)生和發(fā)展離不開它所處的環(huán)境，審計行為的研究應(yīng)立足審計活動發(fā)展的實際，并且注意其環(huán)境因素對審計行為的影響。［6］王遙（2008）認為審計行為的影響因素有：（1）審計環(huán)境的不確定性；（2）注冊會計師尋求心理依托；（3）注冊會計師的認知偏差；（4）注冊會計師的非理性行為。［7］孫永軍（2011）等認為審計行為是動機、個體行為專長、個體獨立性三個基本要素的函數(shù)。［8］中外學(xué)者的研究表明，人的行為在很大程度上受制于個體認知能力和所處行為環(huán)境，或者說，審計文化對審計行為具有較大影響。

2.審計文化

【摘要】本文從會計師事務(wù)所的地理位置、獨立性、規(guī)模、行業(yè)專長、變更、人力資本特征、組織形式、簽字會計師任期、客戶重要性等方面綜述影響審計質(zhì)量的各種因素，以期通過對文獻的梳理，進一步地了解審計質(zhì)量的影響因素，以便對后續(xù)審計質(zhì)量的控制研究有所幫助。

【關(guān)鍵詞】會計師事務(wù)所；審計師；審計質(zhì)量

從1981年到1990年，中國注冊會計師行業(yè)一直處于“風(fēng)平浪靜”的狀態(tài)，但這并非意味著審計質(zhì)量達到了很高的水平，而是因為在這期間中國的上市公司較少。1992到1995年，深圳原野公司事件和北京長城公司事件相繼被發(fā)現(xiàn)，它們的出現(xiàn)使得人們對深圳特區(qū)會計師事務(wù)所和北京中誠會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量產(chǎn)生了極大的質(zhì)疑，由此引發(fā)了人們對審計質(zhì)量的深入思考。1996年以后，幾乎每年都有會計師事務(wù)所審計失敗的事件發(fā)生。越來越多的審計失敗案例的出現(xiàn)不僅給事務(wù)所帶來了發(fā)展危機，也給投資人造成了經(jīng)濟損失。研究和提高注冊會計師行業(yè)的審計質(zhì)量勢在必行。

一、審計質(zhì)量的含義

審計質(zhì)量是指注冊會計師在進行審計工作時發(fā)現(xiàn)某一違規(guī)行為并對其進行報告的概率，[1]主要包括審計過程質(zhì)量和審計結(jié)果質(zhì)量。審計過程質(zhì)量是指審計工作的開展應(yīng)當遵循《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》，審計結(jié)果質(zhì)量是指審計報告要真實可靠，滿足相關(guān)利益者的需要。

二、影響審計質(zhì)量的因素

摘要：注冊會計師作為會計信息的鑒證者和社會經(jīng)濟監(jiān)督體系的一支重要力量，執(zhí)業(yè)活動越來越緊密的與社會公眾利益聯(lián)系在一起。本文通過明確注冊會計師應(yīng)承擔(dān)的社會責(zé)任，分析注冊會計師履行社會責(zé)任的各種不利因素，提出了如何加強注冊會計師社會責(zé)任的對策和建議，從而實現(xiàn)對會計信息失真的有效治理。

關(guān)鍵詞：注冊會計師；社會責(zé)任；公眾利益

一、注冊會計師的社會責(zé)任

社會責(zé)任是指一個組織對社會應(yīng)負的責(zé)任。一個組織應(yīng)以一種有利于社會的方式進行經(jīng)營和管理。社會責(zé)任通常是指組織承擔(dān)的高于組織目標的社會義務(wù)。如果一個企業(yè)不僅承擔(dān)了法律上和經(jīng)濟上的義務(wù)，還承擔(dān)了“追求對社會有利的長期目標”的義務(wù)，那就說明該企業(yè)是有社會責(zé)任的。社會責(zé)任包括企業(yè)環(huán)境保護、社會道德以及公共利益等方面，由經(jīng)濟責(zé)任、持續(xù)發(fā)展責(zé)任、法律責(zé)任和道德責(zé)任等構(gòu)成。中國社科院2011年《中國企業(yè)社會責(zé)任報告》提出的社會責(zé)任指的是從責(zé)任管理、市場責(zé)任、社會責(zé)任和環(huán)境責(zé)任等方面評價企業(yè)社會責(zé)任的發(fā)展水平。注冊會計師是依法取得注冊會計師證書并接受委托從事審計和會計咨詢、會計服務(wù)業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)人員。注冊會計師是會計信息的鑒定者，會計信息主要來源就是出具的審計報告。也就是說，注冊會計師是直接由投資者委托以客觀獨立的第三者身份對人（企業(yè)管理當局）出具的財務(wù)報告以及其他經(jīng)濟信息的合法性和公允性進行審計鑒定，但由于現(xiàn)代社會投資者的不明確，審計報告的受益對象是整個社會。審計職業(yè)是為了消除企業(yè)人的不當影響，作為一種會計職業(yè)的異體化形式出現(xiàn)的。它原則上代表了委托人-財產(chǎn)所有者的利益，從而彌補了會計工作中人所造成的信息對外披露可能失真的缺陷。注冊會計師的職業(yè)是鑒證，其服務(wù)于社會公眾，體現(xiàn)和維護社會公共利益，這也是注冊會計師最基本的社會責(zé)任。在這里需要指出以下三點。（一）注冊會計師行業(yè)是市場經(jīng)濟鏈條中特殊的一環(huán)，因為注冊會計師行業(yè)的服務(wù)對象包括委托人、投資者、政府、企業(yè)、金融機構(gòu)等社會公眾，影響更加廣泛和深遠。（二）注冊會計師向社會提供的是一種專業(yè)服務(wù)，而這種專業(yè)服務(wù)很大程度上依靠的是職業(yè)判斷，而職業(yè)判斷依靠其具備的專業(yè)知識和職業(yè)道德進行，因此，強調(diào)“注冊會計師應(yīng)當遵守職業(yè)道德準則，履行相應(yīng)的社會責(zé)任，維護社會公眾利益”。（三）注冊會計師行業(yè)的獨立性是建立在良好的公司治理環(huán)境基礎(chǔ)上的。由于目前所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的安排不當，公司的治理結(jié)構(gòu)尚不完善，在利益沖突面前，更應(yīng)強調(diào)注冊會計師的社會責(zé)任，使其保持客觀公正。

二、我國注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境的現(xiàn)狀

（一）注冊會計師難以保持審計的獨立性。1.我國會計師事務(wù)所特有的“掛靠體制”使注冊會計師的管理體制存在先天不足。注冊會計師行業(yè)原本就是在“掛靠體制”下發(fā)展起來的，雖然我國早已取消了“掛靠體制”，而且會計師事務(wù)所也已完成了與掛靠單位的改制，但這種體制對人們的思想觀念及行為造成的影響還是存在的，注冊會計師與原掛靠單位之間還存在一定的特殊關(guān)系。特別是合伙人在招攬和開展業(yè)務(wù)時，都非常注重與原來的掛靠單位保持良好的關(guān)系，甚至有部分業(yè)務(wù)是通過原來的掛靠單位爭取來的。所以，注冊會計師在做出審計判斷、得出審計結(jié)論時也會受到主管部門意愿的影響，審計獨立性必然降低。2.激烈的競爭使得會計師事務(wù)所任意壓價承攬業(yè)務(wù)，審計質(zhì)量無法得到保障。根據(jù)我國注冊會計師法和獨立審計準則的有關(guān)規(guī)定，會計師事務(wù)所應(yīng)按規(guī)定收費，不得任意壓價進行不正當競爭。但是，目前從上市公司年報審計收費披露的信息中發(fā)現(xiàn)，尚有多家上市公司2010年、2011年年報的審計收費低于20萬元（2010年有28家之多），收費最低的三家僅為10萬元。中國注冊會計執(zhí)業(yè)準則并推行以來，注冊會計師在審計上市公司年報時需要履行更嚴密的審計程序，獲取更多的審計證據(jù)，與各方面進行更多的溝通，花費更多的審計成本，方能滿足審計要求，出具恰當?shù)膶徲媹蟾?。在此背景下，若再進行審計收費低價競爭，實在是“殺雞取卵”式的危險行為，不僅影響了會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的提高，還干擾了正常的行業(yè)競爭秩序，有損行業(yè)的社會信譽。3.會計師事務(wù)所缺乏品牌意識。審計業(yè)務(wù)是一項特殊的業(yè)務(wù)，有其自身的特點。由于會計師事務(wù)所不能進行一般的廣告宣傳，人們不能通過各種媒體了解審計服務(wù)質(zhì)量，只有獲得客戶及社會公眾的認可才能得到較大發(fā)展，這些都需要會計師事務(wù)所通過長期的努力樹立自己的形象和建立自己的聲譽。而目前我國有一些會計師事務(wù)所為了獲得客戶的認可，視審計質(zhì)量為兒戲，竟然承諾“保證委托人不出問題”，不負責(zé)任的出具無保留意見的審計報告。這些情況社會公眾很難了解，一般只能在“東窗事發(fā)”后才能真正了解其審計服務(wù)的質(zhì)量。會計師事務(wù)所這種只注重短期效益、忽視長期聲譽建立的行為，缺乏品牌意識，降低了審計獨立性。（二）注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管體制不健全。1.審計市場缺乏嚴格的法律約束機制注冊會計師做出的不同選擇后會面臨不同的風(fēng)險：如果注冊會計師嚴格按照相關(guān)的法律規(guī)定而不按照被審計單位管理當局的要求進行審計，會面臨喪失客戶、降低審計收入的風(fēng)險，這必將損害會計師事務(wù)所的利益及注冊會計師的職業(yè)利益；如果注冊會計師按照被審計單位管理的要求出具符合其利益的審計報告，則由財務(wù)報表的錯報所引發(fā)的法律責(zé)任風(fēng)險往往會給會計師事務(wù)所帶來巨額的損失并且嚴重損害其聲譽。從長遠來看，后一種風(fēng)險對于會計師事務(wù)所而言更具致命性，其會影響社會公眾的利益。由此可見，法律責(zé)任風(fēng)險在某種程度上決定注冊會計師的行為取向。所以，法律約束機制對注冊會計師具有較大的約束作用。然而，我國注冊會計師的法律約束機制不健全，有待進一步完善。2.審計市場缺乏系統(tǒng)的處罰機制。審計市場的法律約束機制用來防患于未然，但僅有法律約束機制是遠遠不夠的。還應(yīng)該制定相應(yīng)的處罰機制。因為嚴格、系統(tǒng)的處罰機制能夠更好的保證法律約束機制的實行，使注冊會計師的外在壓力加大，從而提高違規(guī)退出成本，使其保持審計獨立性。我國注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境不夠好，職業(yè)團體和證券監(jiān)管部門對會計師事務(wù)所往往采取保護態(tài)度，缺乏嚴格的處罰機制，從而阻礙審計質(zhì)量的提高，難以滿足社會公眾的需要。中國注冊會計師事業(yè)發(fā)展至今，中注協(xié)對執(zhí)業(yè)人員實行“市場禁入”處罰的約有10人，相對于13萬人的注冊會計師隊伍和眾多的違規(guī)事件，這種處罰根本起不到震懾違規(guī)和犯罪的作用。3.較大部分的會計師事務(wù)所的組織形式采用有限責(zé)任公司制，會計師事務(wù)所以其全部的資產(chǎn)對債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任會計師事務(wù)所主要采用有限責(zé)任公司制和合伙制。有限責(zé)任公司制會計師事務(wù)所是由注冊會計師認購會計師事務(wù)所股份，并以其所認購股份對事務(wù)所承擔(dān)有限責(zé)任。這種組織形式降低了風(fēng)險責(zé)任對職業(yè)行為的高度約束，弱化了注冊會計師的個人責(zé)任，對注冊會計師不謹慎的執(zhí)業(yè)行為缺乏威懾力。合伙制會計師事務(wù)所要以其全部財產(chǎn)承擔(dān)賠償責(zé)任，甚至可能傾家蕩產(chǎn)，顯然有助于注冊會計師提高風(fēng)險意識和自我約束意識，進而提高審計質(zhì)量。（三）公司治理結(jié)構(gòu)存在缺陷。目前，我國絕大多數(shù)上市公司都由國有企業(yè)改制而來，由于終極所有者虛置，形成“內(nèi)部人控制”的現(xiàn)象，表現(xiàn)為股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理、國有股“一股獨大”。由此產(chǎn)生了兩方面的負面影響：一是股權(quán)過度集中造成大股東與中小股東之間的利益矛盾，占絕對控股地位的大股東實際成為企業(yè)的內(nèi)部人。委托人缺位，經(jīng)營者和委托人角色重合，經(jīng)營者自行決定審計人員的聘用、收費等以事項。二是由于國有股權(quán)不能流通，使國有股股東與社會公眾股股東的價值和利益向相背離，由此導(dǎo)致大股東與企業(yè)經(jīng)營者合謀欺騙社會公眾。由于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的安排不當，從而形成不完善的公司治理結(jié)構(gòu)，這是導(dǎo)致注冊會計師社會責(zé)任缺失的客觀原因。（四）審計意見表示與社會公眾的理解差距。注冊會計師對上市公司財務(wù)報表出具的審計報告有四類，即無保留意見的審計報告、保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和拒絕表示意見的審計報告。注冊會計師根據(jù)獨立審計準則進行了審計，出具了恰當?shù)膶徲嬀蛨蟾?，但在審計報告“不干凈”時（我們可以把標準無保留意見的審計報告以外的審計報告稱為“不干凈”的審計報告），財務(wù)報告使用者往往認為審計報告是有問題甚至是錯誤的。在“不干凈”的審計報告遭遇到公司的經(jīng)營失敗或重大違法行為時，注冊會計師即便出具了恰當?shù)膶徲媹蟾?，社會各界仍認為注冊會計師未勤勉盡職，因注冊會計師的“審計失敗”而導(dǎo)致他們的利益受損，應(yīng)追究注冊會計師的有關(guān)責(zé)任。（五）社會誠信問題的存在。信用是市場經(jīng)濟賴以公平運行的基礎(chǔ)，上市公司和上市公司會計是注冊會計師的審計基礎(chǔ)，上市公司和注冊會計師的誠信狀況與社會環(huán)境密切相關(guān)。目前，社會生活的經(jīng)濟基礎(chǔ)和道德秩序發(fā)生了巨大的變化，以“忠誠”為核心的道德傳統(tǒng)在動搖，而以“誠信”為核心的道德秩序又尚未建立。李嵐清副總理曾深刻指出：“會計師事務(wù)所的服務(wù)作為一種產(chǎn)品，究竟誰是用戶，與市場需求有很大的關(guān)系，若市場需要高檔質(zhì)優(yōu)的產(chǎn)品，生產(chǎn)者就會向優(yōu)質(zhì)的方向發(fā)展；若用戶需要處理品，生產(chǎn)者就會向假冒偽劣方向發(fā)展。”如果不僅上市公司造假，與上市公司交易的相關(guān)方也共同造假，那么注冊會計師縱使擁有再強的專業(yè)能力和誠信，也將無能為力。目前，社會誠信存在一定的問題，作為社會成員的注冊會計師容易迷茫、彷徨，部分注冊會計師不再相信科學(xué)知識的作用，不再追求道德對自身的約束，不再重視社會責(zé)任和職業(yè)責(zé)任，取而代之的是特權(quán)，特別是對權(quán)錢交易的渴望、對職業(yè)的不負責(zé)任、對社會的失信等。這種勢態(tài)的蔓延會導(dǎo)致審計市場的秩序混亂。社會誠信喪失是導(dǎo)致我國注冊會計師社會責(zé)任缺失的主要原因。

【摘要】注冊會計師的信用危機，人們普遍歸咎于利益驅(qū)動和制度缺陷。會計作假的深層原因，還有社會意識形態(tài)和文化方面的因素。會計信息加工和審計是基于市場經(jīng)濟活動的行為，約束這一行為的主要道德因素是“誠信”。

【關(guān)鍵詞】注冊會計師誠信危機成因

一、問題的提出

近年來，國內(nèi)資本市場上不斷有“問題”公司被曝光和查處，銀廣廈事件可謂是登峰造極，而2001年底美國的安然公司破產(chǎn)案更是令人震驚。為銀廣廈出具嚴重失實的無保留意見審計報告的深圳中天會計師事務(wù)所東窗事發(fā)，其執(zhí)業(yè)資格及證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證被吊銷。

論文百事通簽字的兩名注冊會計師被嚴懲。人們在痛斥上市公司弄虛作假的同時，也對為上市公司財務(wù)報告發(fā)表審計意見的會計師事務(wù)所和注冊會計師的誠信表示懷疑。由于中天曾作為60多家上市公司的審計者，擁有近百名注冊會計師，在國內(nèi)堪稱超大規(guī)模，而安達信國際公司則是全球五大會計公司之一，連這樣在國內(nèi)、國際會計職業(yè)界具有較高的地位事務(wù)所都難以潔身自好，人們對整個注冊會計師行業(yè)都不禁要問：誠信在哪里?據(jù)上海財經(jīng)大學(xué)的一項調(diào)查顯示，幾乎所有的被調(diào)查者都認為上市公司存在會計信息失真問題。美國一家媒體甚至認為“會計師行業(yè)面臨危機”。我們認為：注冊會計師行業(yè)正面臨嚴重的誠信危機，如不認真加以研究解決，將危及整個證券市場的發(fā)展。

二、會計師事務(wù)所誠信下降的原因分析

摘要：十幾年來來，國內(nèi)外資本市場頻繁發(fā)生的財務(wù)報告舞弊案例，很多都牽涉到注冊會計師的審計合謀問題，使投資者損失慘重，市場信心大降。審計合謀嚴重影響了注冊會計師審計的獨立性，造成了嚴重的經(jīng)濟社會后果。本文在闡明注冊會計師審計合謀形成機理的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國實際剖析審計合謀的動因，并提出防范和治理審計合謀的對策。

關(guān)鍵詞：注冊會計師；審計合謀；危害；形成機理；防治對策

0引言

近十幾年來，上市公司財務(wù)造假案屢見不鮮，很多財務(wù)報告舞弊案例都涉及注冊會計師的審計合謀問題，審計不僅沒有發(fā)揮其最后的把關(guān)作用，反而因提供虛假鑒證而成為財務(wù)報告造假的“幫兇”。審計合謀不僅嚴重損害到社會公眾的合法權(quán)益，危及資本市場的正常運轉(zhuǎn)與資源的優(yōu)化配置，擾亂了市場經(jīng)濟秩序，更嚴重影響了公眾投資者對會計信息、審計公信力乃至整個社會信用系統(tǒng)的信心，侵蝕著注冊會計師行業(yè)的生存與發(fā)展。本文就注冊會計師審計合謀的形成機理和具體成因、防治對策等問題談些看法。

1審計合謀及其形成的一般機理

“合謀”就是通常所說的被“俘獲”、被拖下水。它是由美國經(jīng)濟學(xué)家斯蒂格勒和布坎南等人在研究政府管制經(jīng)濟學(xué)和公共選擇理論時所提出的概念。審計合謀指會計師事務(wù)所或注冊會計師在財務(wù)報告審計過程中，為了自身利益的最大化而喪失基本的執(zhí)業(yè)獨立性要求，迎合被審計單位財務(wù)造假、歪曲提供會計信息的需要而做出的虛假鑒證或虛偽陳述，最終導(dǎo)致有預(yù)謀的“審計信息失真”行為。

摘要獨立性是注冊會計師審計的本質(zhì)屬性，是注冊會計師的靈魂，是注冊會計師這一職業(yè)賴以生存和發(fā)展的最基本條件。沒有獨立性，注冊會計師審計也就失去了存在的價值。資本市場的問題，實際上就是我國市場經(jīng)濟的問題。為解決這一問題，本文從注冊會計師審計獨立性的內(nèi)涵入手，說明了注冊會計師審計獨立性的意義及構(gòu)成內(nèi)容。在此基礎(chǔ)上，以上市公司治理結(jié)構(gòu)為切入點，分析了影響注冊會計師審計獨立性的主要因素。剖析了我國注冊會計師審計獨立性的現(xiàn)狀、存在的問題，進而提出了提高我國注冊會計師審計獨立性的具有建設(shè)性的意見及建議。

關(guān)鍵詞注冊會計師審計獨立性會計師事務(wù)所

AbstractIndependenceisessenceattributeofcertifiedpublicaccountantauditing,thesoulofcertifiedpublicaccountantandthemostessentialconditionthatcertifiedpublicaccountantcareerexistsanddevelops.Certifiedpublicaccountantauditingwillloseexistingvalueifitislackofindependence.Indeedtheproblemincapitalmarketistheproblemofourmarketeconomy.Tosolvethisproblem,thethesisstartwiththedefinitionoftheindependenceofcertifiedpublicaccountant,introducesthemeaningandstructureoftheindependenceofcertifiedpublicaccountant.Onthisbase,bymeansofanalyzingthecorporationgovernancestructure,probesintothemainfactorswhichaffecttheindependenceofcertifiedpublicaccountantauditaswellasthepresentsituationsandexistingproblemsofChina’sindependenceofcertifiedpublicaccountantaudit,bringsforwardsomeconstructiveideasandadvicesaimingatpromotingtheindependenceofChina’scertifiedpublicaccountantaudit.

KeyWordscertifiedpublicaccountantauditingindependenceaccountingfirms

獨立、客觀、公正是注冊會計師職業(yè)賴以生存并發(fā)展的前提與基礎(chǔ)。其中，獨立性又是前提的前提，基礎(chǔ)的基礎(chǔ)。注冊會計師唯有保持獨立性，才能客觀、公正地出具審計報告。投資大眾根據(jù)客觀的、公正的審計報告，才能做出理性的投資決策。但是，近年來一些國際知名的大公司、會計師事務(wù)所接連爆出了會計、審計丑聞，國內(nèi)一些上市公司、會計師事務(wù)所的作假也不斷被披露。正是在這樣的情況下，研究注冊會計師審計獨立性的理論及實務(wù)，更有其現(xiàn)實意義。

一、注冊會計師審計獨立性概述

【摘要】獨立性是注冊會計師職業(yè)道德中最重要的概念，也是注冊會計師審計的靈魂與基石。只有具備獨立性，注冊會計師審計才能客觀公正。如果這種獨立不為審計報告的使用者所接受，即便審計人員事實上是獨立的，也沒有任何意義。這給透視審計獨立性提供了一個獨特的視角：注冊會計師只有與他的服務(wù)對象在獨立性上達成共識，審計才能發(fā)揮其功效，要做到這一點，必須從公眾的視角重構(gòu)審計的獨立觀，以促進注冊會計師職業(yè)與社會公眾的溝通。

注冊會計師審計應(yīng)當保持實質(zhì)上的獨立和形式上的獨立。審計人員實質(zhì)上的獨立是審計獨立性的核心與基礎(chǔ)；審計人員形式上的獨立是獲取社會公眾相信審計人員實質(zhì)上獨立的根本保障。審計人員實質(zhì)與形式上獨立的整合，并通過審計團體形式上的獨立將注冊會計師職業(yè)展現(xiàn)于社會公眾面前。公眾利益和公眾預(yù)期與信任，對注冊會計師職業(yè)具有重要意義，從公眾視角審視形式上的獨立，將有助于注冊會計師職業(yè)的繁榮。

一、注冊會計師審計公眾視角獨立性的理論基礎(chǔ)

關(guān)于獨立性的內(nèi)容被普通接受的觀點是美國注冊會計師協(xié)會職業(yè)道德委員會前任主席托馬斯·G·希金斯提出的，他認為注冊會計師必須擁有的獨立性，實際上有兩種：事實上的獨立性和形式上的獨立性。上世紀二十年代以前，職業(yè)界重實質(zhì)輕形式。在業(yè)內(nèi)人士看來，事實上的獨立在任何情況下都絕對適用，涉及形式上的獨立性的規(guī)章所能帶來的好處都是微不足道的。直到1939年美國證券交易委員會審理一州際襪廠訴訟案后要求美國注冊會計師協(xié)會在職業(yè)道德準則中，強調(diào)注冊會計師與被審計單位不得有任何形式上的利害關(guān)系時人們才開始重視形式上的獨立性。盡管從論述中我們看到了審計形式上獨立重要性的提高，但筆者認為，在越來越強調(diào)人性溝通和信息交互的社會里，僅僅將形式上的獨立與實質(zhì)上的獨立相提并論是遠遠不夠的，還應(yīng)上升一個高度。理由是：

（一）注冊會計師職業(yè)要實質(zhì)性地發(fā)揮其職能，為社會公眾認可并接受是至關(guān)重要的。注冊會計師職業(yè)之所以存在，在于注冊會計師的工作能夠合理保證會計信息使用者確定已審會計報表及其他信息的可靠程度。如果社會公眾根本不相信注冊會計師群體，就不會相信他們的鑒證工作。獨立性正為注冊會計師群體獲取社會公眾的這種信任提供了合理保障，然而大多數(shù)公眾不可能深入注冊會計師群體內(nèi)部了解實質(zhì)上的獨立，只能從形式上窺探獨立性之一斑，因此形式上的獨立是溝通社會公眾與注冊會計師間的紐帶。

（二）以顧客為中心建立需求拉動型的產(chǎn)銷模式是社會普遍認同的價值取向，將顧客滿意的管理哲學(xué)引入審計獨立性有利于注冊會計師職業(yè)地位的提高及營銷策略的開展。為收集審計證據(jù)而實施的審計程序如同實業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)，社會公眾作為審計報告的直接使用者如同顧客，注冊會計師職業(yè)必須象對待上帝一樣以不可動搖的抱負運用自身的知識為社會公眾服務(wù)。