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摘要：十幾年來來，國內(nèi)外資本市場頻繁發(fā)生的財務報告舞弊案例，很多都牽涉到注冊會計師的審計合謀問題，使投資者損失慘重，市場信心大降。審計合謀嚴重影響了注冊會計師審計的獨立性，造成了嚴重的經(jīng)濟社會后果。本文在闡明注冊會計師審計合謀形成機理的基礎上，結合我國實際剖析審計合謀的動因，并提出防范和治理審計合謀的對策。

關鍵詞：注冊會計師；審計合謀；危害；形成機理；防治對策

0引言

近十幾年來，上市公司財務造假案屢見不鮮，很多財務報告舞弊案例都涉及注冊會計師的審計合謀問題，審計不僅沒有發(fā)揮其最后的把關作用，反而因提供虛假鑒證而成為財務報告造假的“幫兇”。審計合謀不僅嚴重損害到社會公眾的合法權益，危及資本市場的正常運轉與資源的優(yōu)化配置，擾亂了市場經(jīng)濟秩序，更嚴重影響了公眾投資者對會計信息、審計公信力乃至整個社會信用系統(tǒng)的信心，侵蝕著注冊會計師行業(yè)的生存與發(fā)展。本文就注冊會計師審計合謀的形成機理和具體成因、防治對策等問題談些看法。

1審計合謀及其形成的一般機理

“合謀”就是通常所說的被“俘獲”、被拖下水。它是由美國經(jīng)濟學家斯蒂格勒和布坎南等人在研究政府管制經(jīng)濟學和公共選擇理論時所提出的概念。審計合謀指會計師事務所或注冊會計師在財務報告審計過程中，為了自身利益的最大化而喪失基本的執(zhí)業(yè)獨立性要求，迎合被審計單位財務造假、歪曲提供會計信息的需要而做出的虛假鑒證或虛偽陳述，最終導致有預謀的“審計信息失真”行為。

審計合謀形成的一般機理主要包括以下兩個方面：

1.1合謀行為的自發(fā)性動機自發(fā)性動機是指源自注冊會計師自身因素，由其內(nèi)在需要而產(chǎn)生的行為動機。這類動機不受外部因素干擾，是審計合謀行為的原始驅動力。根據(jù)“經(jīng)濟人”假設，逐利也是注冊會計師的本性，其在執(zhí)業(yè)過程中會根據(jù)成本效益分析的結果來決定對法律、準則、道德規(guī)范的執(zhí)行態(tài)度；其次，在企業(yè)治理結構中，審計作為與委托雙方均保持獨立的第三方，注冊會計師不是企業(yè)剩余索取權的持有者，這客觀上又導致了其偷懶、監(jiān)督不力乃至合謀動機的產(chǎn)生。

1.2合謀行為的引致性動機引致性動機是指審計師源于外部因素刺激而產(chǎn)生的行為動機，影響較大的主要有以下三類因素：①信息不對稱。反映受托責任履行情況的會計信息由于其生成過程由人一手把持，委托人處于信息劣勢地位，委托人只得雇傭審計師來挖掘人的“私人信息”，但這又形成了審計師的“私人信息”。而當自利的審計師與人達成一致，憑借其“私人信息”共同向委托人尋租時，審計合謀行為便產(chǎn)生了。②治理機制失調(diào)。一項審計行為中涉及的委托人、審計師和被審計人構成了一種特殊的治理機制，彼此之間并存在利益關系。但實務中大量存在的“委托人缺位”現(xiàn)象導致了審計委托人與被審計人的合一，使擁有私人信息并極力回避監(jiān)督的被審計人聘請審計師來挖掘自己擁有的私人信息，其結果必然使審計流于形式，甚至形成合謀。③激勵機制殘缺。審計委托人要得到審計師的積極合作，必須依靠強有力的激勵機制，使審計師的所得沒有與審計報告的質量和經(jīng)濟后果聯(lián)系起來，不管審計師盡力與否都能獲得固定的審計費。在相關條件具備時，審計師通過與被審計人合謀，謀求合同外收益也就具有了相當?shù)目赡苄浴?/p>

2我國審計合謀的特殊環(huán)境因素

2.1行政介入審計事務在審計合謀問題上，中央政府有關部門自然要求加強對企業(yè)和中介機構的監(jiān)管力度，以維護市場秩序，保障資源的優(yōu)化配置，但由于地方政府的利益往往受所轄地區(qū)公司的財務數(shù)據(jù)的影響，特別是上市公司能增加地方政府的業(yè)績，所以在爭取上市“殼資源”、避免摘牌時，有些地方政府非但不進行監(jiān)管，反而縱容公司的造假行為，這使得地方政府往往成為審計合謀的“幫兇”。在地方政府的強大壓力下，注冊會計師明知有假往往也只能委曲求全。

2.2不合理的公司治理結構

2.2.1產(chǎn)權主體虛置或缺位導致關系不明誘發(fā)審計合謀

我國上市公司中，國有公司占據(jù)相當大的比重。這一部分上市公司的治理結構中有一個共同的特點——企業(yè)的產(chǎn)權主體虛置或缺位。這使得國有上市公司的管理當局在審計關系中同時具備了審計委托人和被審計人的雙重身份。從理論上講，這種雙重身份是產(chǎn)生審計合謀的溫床。因為擁有私人信息而極力回避股東（全體公民）監(jiān)督的管理層，不會真心實意地積極的請審計人員來挖掘不利于自己的信息揭示給股東。這一信息經(jīng)濟學上的悖論現(xiàn)象，使得審計人員幫助被審計單位出謀劃策，鉆準則空子甚至做假賬之類的合謀現(xiàn)象時常發(fā)生。民營上市公司也存在上述問題，在審計過程中，無論是由董事會出面，還是由經(jīng)理層出面委托事務所進行審計，都成了管理當局委托事務所對自己編制的財務報表進行審計，并且審計費用也由管理當局與會計師事務所協(xié)商確定，經(jīng)總經(jīng)理授權后方可支付。注冊會計師與公司管理當局相比，事實上處于劣勢地位，要保持審計過程中的獨立性相當困難，否則就會喪失客戶。

2.2.2強管理層格局和利益驅動我國很多上市公司是國有性質，國有控股公司的老總一般都是“欽差大臣”或者元老級人物，“鐵腕治理”是其比較典型的一個特征。那些不參與經(jīng)營管理的所有者——中小股東們的話語權很小。

當前的付費制度造成了事務所與公司之間的“雇傭”關系。上市公司的審計業(yè)務更是事務所爭搶的目標，誰都不愿意主動輕易退出?！皬姽芾韺?，盲所有者，弱中介”的格局由此形成，成為審計合謀的主要條件之一。

公司管理層的利益與公司經(jīng)營狀況息息相關。具體地說，就是管理者的利益與企業(yè)業(yè)績緊密掛鉤。作為管理層，當然希望自己經(jīng)營管理的公司的業(yè)績越來越好，好上加好?？墒牵傆幸恍┕镜臉I(yè)績不理想，甚至虧損。于是，便產(chǎn)生“有了業(yè)績，夸大業(yè)績；沒有業(yè)績，制造業(yè)績，甚至也要制造大業(yè)績”的現(xiàn)象，這樣的利益驅動催生了合謀。

2.2.3內(nèi)部審計失靈國有企業(yè)的內(nèi)部審計部門，絕大多數(shù)由總經(jīng)理領導，實際上是企業(yè)的一個附屬機構，是為管理層服務的，而不是為股東服務的。他們的職責更多的是防止內(nèi)部小人物違反公司規(guī)定行為的發(fā)生。對于企業(yè)的高層，他們根本管不到，也不敢管。缺乏內(nèi)部審計的有效控制，在外部審計監(jiān)督失效的情況下，高層管理人員幾乎可以為所欲為。

2.3法律處罰力度不夠，效率低下我國目前市場監(jiān)管機制與制度的缺陷以及不嚴格的懲罰力度是導致審計合謀的重要原因，不完善的公司治理結構加大了監(jiān)管和懲罰的難度，而監(jiān)管機制的不健全和較輕的懲罰力度則縱容和加劇了不完善治理結構下的企業(yè)管理當局進行財務報告舞弊與審計意見的尋租。其一，我國《會計法》、《公司法》和《證券法》雖然都對上市公司及管理層的責任作出規(guī)定，但是對他們違規(guī)的處罰力度較輕，與他們利用虛假信息牟取的暴利相比微不足道。其二，處罰時間嚴重滯后，這使法律的威懾力大打折扣。有學者研究我國證監(jiān)會處罰時間延后在3年以上的達到80.91%。其三，民事責任條款欠缺，訴訟成本高。目前，民事責任僅在《證券法》和《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》等部分條文中有些原則性規(guī)定：而2002年1月15日最高人民法院的《通知》又規(guī)定了4項前置條件，幾乎使會計師的民事責任成了“不勝之訴”。其四，對中介機構追究不力，執(zhí)法不嚴。

2.4審計市場的過度競爭我國審計市場存在著會計師事務所數(shù)量眾多、規(guī)模偏小的特點。近幾年來會計師事務所的數(shù)量更是劇增。另一方面，四大國際會計師事務所搶走了很大一部分市場。目前審計行業(yè)基本上是一個買方市場，惡性、無序競爭的泛濫，使一些會計師事務所不得不以喪失其獨立性為代價來求得自身的生存和發(fā)展，從而不得不屈從于客戶公司的壓力，迎合審計合謀的要求。另外，我國的會計師事務所大都是有限責任公司，注冊會計師承擔的風險較小，因此對注冊會計師機會主義行為約束較小。再者，我國審計收費不按審計時間計算，而是根據(jù)被審單位的資產(chǎn)規(guī)模來計算的。在客戶規(guī)模一定的條件下提供高質量的審計服務必然增加成本，而企業(yè)所需要的是價格最低、帶來麻煩最小的會計事務所。

2.5缺乏激勵制度委托人需要提供給注冊會計師報酬以激勵其鑒證被審計單位的財務信息真實性，而被審計單位管理層同樣為了自身利益也將積極地賄賂注冊會計師和會計師事務所，在獲得的賄賂高于委托人提供的報酬且對審計合謀的檢查力度不足、法律約束淡化情況下，注冊會計師有極大的可能性會選擇審計合謀，這是作為一個“經(jīng)濟人”的理性考慮結果。而且，在由三方構成的審計委托關系中，不能參與合謀的注冊會計師和事務所就要面臨被解聘的命運，依靠提供審計服務而獲取審計費用生存的注冊會計師的獨立性顯然無法保證。

3審計合謀的防治對策

3.1完善公司的內(nèi)部治理結構只有改變國有上市公司國有股、法人股“一股獨大”的畸形公司治理結構，為企業(yè)找到能夠真正負責任、承擔風險的產(chǎn)權代表者，以強化所有者對經(jīng)營者的約束，才能使得上市公司治理正?；托袨槔硇曰庞锌赡軓母旧隙伦√摷儇攧招畔⒌脑搭^。企業(yè)可以通過建立審計、薪酬和提名委員會來加強內(nèi)部管理，也可以發(fā)展機構投資者，使得分散的股權得以相對集中，同時對管理層實行期股、期權激勵制度，使得經(jīng)理層的利益和公司的長遠利益緊密聯(lián)系起來，達到降低委托成本的目的。當公司依法合理地設置了股東會、董事會、經(jīng)理層、監(jiān)事會等內(nèi)部法人治理結構，并真正做到各負其責、各司其職時，才算真正建立了公司內(nèi)部的權力制衡機制。這時，由代表廣大股東利益的董事會委托會計師事務所進行審計，就可以有效地防止會計師事務所和注冊會計師被動與公司管理當局合謀的情形。

3.2加強政府監(jiān)管的力度為了有效防止審計合謀的發(fā)生，維護社會公眾的利益，保證投資者的信心，政府一要加大對違規(guī)審計師和事務所的查處力度，決不姑息手軟；二要盡快制定、修改和完善相關法律和準則，加強對嚴格按規(guī)范執(zhí)業(yè)的注冊會計師和事務所的保護，增強他們對財務報告舞弊者說“不”的力量；三要積極采用市場導向的監(jiān)管體制，加強監(jiān)管機構和人員的組織化和專業(yè)化建設，應在各級注冊會計師協(xié)會行業(yè)自律和政府財政部門法定監(jiān)督之外，設立特定權威部門，對注冊會計師審計質量進行經(jīng)常性的監(jiān)督檢查，還應引入“同業(yè)互查”，以提高整個審計行業(yè)的執(zhí)業(yè)質量。此外，為預防審計合謀發(fā)生，還應發(fā)揮多重外部監(jiān)督的作用，媒體、社會公眾也應被包括在監(jiān)督主體的范圍之內(nèi)，從而顯著增大審計合謀被發(fā)現(xiàn)的概率。

3.3大力發(fā)展有限合伙制會計師事務所有限責任合伙制會計師事務所，是事務所以其全部資產(chǎn)對其債務承擔有限責任，各合伙人對個人執(zhí)業(yè)承擔無限責任，合伙人之間不相互承擔連帶責任的民間審計組織形式。它是20世紀90年代中期后國際上逐漸通行的一種會計事務所組織形式，并已成為當今會計師行業(yè)組織形式發(fā)展的一大趨勢。我國也要大力發(fā)展，以加大注冊會計師審計風險的壓力，制約其合謀行為的滋生。

3.4加強社會誠信體系建設誠信是市場經(jīng)濟的基礎，作為市場經(jīng)濟秩序的忠實維護者，注冊會計師更要講誠信。要建立全社會的信用體系，加強對注冊會計師和公司管理層及財會人員的道德約束，為審計人和被審計單位雙方的誠信和行為規(guī)范構筑一個良好的社會環(huán)境。

3.5引入聲譽處罰機制對事務所承擔的責任應加以延伸，不僅要包括整個事務所的經(jīng)濟資產(chǎn)，還應包括所內(nèi)注冊會計師的個人聲譽資產(chǎn)，將注冊會計師的個人財富與聲譽掛鉤，使其在面對審計合謀賄賂時認識到：一次審計合謀不但會給自己及其合伙人帶來經(jīng)濟上的損失，還會使其本人及整個事務所的聲譽急劇下降，在今后相當長的一段時間內(nèi)蒙受喪失業(yè)務的嚴重損失，并有可能惡性循環(huán)下去，最終導致合伙所倒閉，由此促使審計師因珍視聲譽而拒絕合謀。防止審計合謀還要注重聲譽處罰與法律處罰相結合，法律處罰是聲譽處罰的有效保證，通過加大民事賠償力度和強化刑事處罰責任追究機制，使合謀成本遠遠大于合謀收益，使鋌而走險的舞弊者人財兩空，直至出局，才能從根本上有效遏制審計合謀的發(fā)生。

審計合謀的治理工作是一個系統(tǒng)的工程。對審計合謀的防治需要被審單位、事務所、監(jiān)管當局以及社會各界的共同努力才能得以實現(xiàn)。因此，這是一個需要整個全社會共同關注并努力的長期過程。相信隨著我國法治體制的不斷健全以及社會誠信的逐步建立，審計合謀問題一定會得到妥善的處理，審計市場也將走上規(guī)范化發(fā)展的道路，這將為我國經(jīng)濟社會持續(xù)、快速、健康的發(fā)展奠定堅實的基礎。

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