一、我國稅法解釋制度的現(xiàn)狀與問題

所謂稅法解釋是指一定主體對稅收法律文本的意思所進(jìn)行的理解和說明。[2]從定義可看出，稅法解釋屬于法律解釋的范疇，同時其解釋對象是稅法法律規(guī)范，故一國的稅法解釋制度的現(xiàn)狀主要受該國稅法法律規(guī)范體系和法律解釋制度的影響。

（一）我國稅法解釋制度的現(xiàn)狀

目前，由于立法機關(guān)向行政機關(guān)過度地讓度稅法的立法權(quán)，以及立法機關(guān)、司法機關(guān)怠于行使稅法解釋權(quán)，我國稅法解釋制度呈現(xiàn)了行政解釋壟斷以及立法解釋與司法解釋完全滯空的現(xiàn)狀。究其原因，一方面，立法機關(guān)由于考慮到自身工作的繁重，以及對稅法專業(yè)知識、信息的欠缺，除由全國人民代表大會制定的四部稅收法律，即《稅收征收管理法》、《個人所得稅法》、《外商投資企業(yè)與外國企業(yè)所得稅法》和《農(nóng)業(yè)稅條例》外，其他大量的稅種如關(guān)稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅等一般授權(quán)行政機關(guān)作出規(guī)定。根據(jù)“誰立法誰有權(quán)解釋”的立法原則，行政機關(guān)理所當(dāng)然地對其制定的大量的條例、規(guī)章?lián)碛薪忉寵?quán)。另一方面，由于立法解釋在實際中處于一種虛置狀態(tài)，沒有積極、及時發(fā)揮其在法律解釋中的主導(dǎo)性地位，致使行政機關(guān)在實踐中對稅收解釋有迫切需要時，即具有充分理由進(jìn)行各式各樣的行政解釋，甚至介入到立法解釋中。實際中，立法機關(guān)往往在自己制定的法律中，索性就授權(quán)行政機關(guān)通過制定“實施條例”、“實施辦法”、“實施細(xì)則”或“補充規(guī)定”等對其進(jìn)行解釋。這使得行政機關(guān)取得了“準(zhǔn)立法機關(guān)”這樣一種與立法機關(guān)相當(dāng)?shù)亩惙ń忉寵?quán)。另外，司法機關(guān)的司法解釋權(quán)處于名存實亡的狀態(tài)。這是因為與稅收有關(guān)的訴訟一般均為行政訴訟，而根據(jù)《行政訴訟法》第12條的規(guī)定，行政法規(guī)、規(guī)章或者行政機關(guān)制定、的具有普遍約束力的決定、命令不屬于人民法院受理的訴訟事項。這實際上就將司法機關(guān)的稅法解釋權(quán)剝奪了。加之，稅法的專業(yè)性強，大多數(shù)法官對財稅知識掌握非常有限，不具備解釋稅法的知識體系和能力，故司法機關(guān)無法將稅法解釋權(quán)作為日常職責(zé)之一來執(zhí)行。

在此情況下，行政解釋無可厚非地?fù)?dān)起了稅法解釋的“重?fù)?dān)”。在實踐中，這些以“通知”、“決定”、“命令”或“批復(fù)”命名的行政解釋的強制效力遍及納稅人，甚至代替其解釋對象，成為指導(dǎo)稅務(wù)執(zhí)法的主要依據(jù)。

（二）現(xiàn)行稅法解釋制度所存在的問題

摘要：我國目前的稅法法律規(guī)范存在一定的模糊性，稅法解釋作為彌補稅法規(guī)范這一缺陷的主要方法，對稅法運行具有十分重要的意義。但我國目前的稅法解釋制度存在許多缺漏和不足之處，使其未能發(fā)揮應(yīng)有的作用，故深入研究稅法解釋制度的完善問題對稅法的有效實施是有所裨益的。本文首先介紹我國稅法解釋制度的現(xiàn)狀，然后分析該制度存在的問題，并進(jìn)一步說明完善我國稅法解釋制度的必要性，最后，結(jié)合我國的實際情況，提出完善我國稅法解釋制度的幾點建議。

關(guān)鍵詞：稅法解釋；行政解釋；立法解釋；司法解釋

引言

有這樣一個案例：1996年3月，王某成立了甲公司，但是王某經(jīng)營一年多從未在稅務(wù)機關(guān)申報納稅。該市國稅局依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于不申報繳納稅款定性問題的批復(fù)》，對其作出處罰決定。王某請求復(fù)議，復(fù)議機關(guān)作出維持決定。王某不服，向法院提起行政訴訟。經(jīng)審理，法院認(rèn)為《國家稅務(wù)總局關(guān)于不申報繳納稅款定性問題的批復(fù)》是對《中華人民共和國稅收征收管理法》規(guī)定的偷稅手段作了擴大解釋，違背了納稅人的權(quán)利，因此未予以使用，即該處罰決定在法律依據(jù)上存在問題，判決予以撤銷。[1]但行政機關(guān)認(rèn)為法院對行政解釋沒有再解釋權(quán)，故不執(zhí)行判決。

在以上這個簡單的案例中，我們認(rèn)為其至少蘊涵了三個與稅法解釋有關(guān)的問題：一是稅法解釋權(quán)應(yīng)遵循怎樣的劃分原則；二是稅法解釋應(yīng)遵循怎樣的方法；三是稅法解釋應(yīng)遵循怎樣的價值取向。這正是稅法解釋制度的三個核心、基礎(chǔ)問題，即稅法解釋主體的解釋權(quán)、稅法解釋的原則、方法以及稅法解釋的價值取向。由于我國稅法學(xué)起步較晚，稅法解釋的理論研究僅處于起步階段，故盡管稅法解釋制度已初步建立，但前述三個核心問題仍存在一定的缺陷。

一、我國稅法解釋制度的現(xiàn)狀與問題

摘要：我國目前的稅法法律規(guī)范存在一定的模糊性，稅法解釋作為彌補稅法規(guī)范這一缺陷的主要方法，對稅法運行具有十分重要的意義。但我國目前的稅法解釋制度存在許多缺漏和不足之處，使其未能發(fā)揮應(yīng)有的作用，故深入研究稅法解釋制度的完善問題對稅法的有效實施是有所裨益的。本文首先介紹我國稅法解釋制度的現(xiàn)狀，然后分析該制度存在的問題，并進(jìn)一步說明完善我國稅法解釋制度的必要性，最后，結(jié)合我國的實際情況，提出完善我國稅法解釋制度的幾點建議。

關(guān)鍵詞：稅法解釋；行政解釋；立法解釋；司法解釋

引言

有這樣一個案例：1996年3月，王某成立了甲公司，但是王某經(jīng)營一年多從未在稅務(wù)機關(guān)申報納稅。該市國稅局依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于不申報繳納稅款定性問題的批復(fù)》，對其作出處罰決定。王某請求復(fù)議，復(fù)議機關(guān)作出維持決定。王某不服，向法院提起行政訴訟。經(jīng)審理，法院認(rèn)為《國家稅務(wù)總局關(guān)于不申報繳納稅款定性問題的批復(fù)》是對《中華人民共和國稅收征收管理法》規(guī)定的偷稅手段作了擴大解釋，違背了納稅人的權(quán)利，因此未予以使用，即該處罰決定在法律依據(jù)上存在問題，判決予以撤銷。[1]但行政機關(guān)認(rèn)為法院對行政解釋沒有再解釋權(quán)，故不執(zhí)行判決。

在以上這個簡單的案例中，我們認(rèn)為其至少蘊涵了三個與稅法解釋有關(guān)的問題：一是稅法解釋權(quán)應(yīng)遵循怎樣的劃分原則；二是稅法解釋應(yīng)遵循怎樣的方法；三是稅法解釋應(yīng)遵循怎樣的價值取向。這正是稅法解釋制度的三個核心、基礎(chǔ)問題，即稅法解釋主體的解釋權(quán)、稅法解釋的原則、方法以及稅法解釋的價值取向。由于我國稅法學(xué)起步較晚，稅法解釋的理論研究僅處于起步階段，故盡管稅法解釋制度已初步建立，但前述三個核心問題仍存在一定的缺陷。

一、我國稅法解釋制度的現(xiàn)狀與問題

編者按：本文主要從引言；我國稅法解釋制度的現(xiàn)狀與問題；完善我國稅法解釋制度的必要性；我國稅法解釋制度的完善進(jìn)行論述。其中，主要包括：稅法解釋權(quán)應(yīng)遵循怎樣的劃分原則、稅法解釋應(yīng)遵循怎樣的方法、一定主體對稅收法律文本的意思所進(jìn)行的理解和說明、我國稅法解釋制度的現(xiàn)狀、現(xiàn)行稅法解釋制度所存在的問題、各個行政部門、各級稅法機關(guān)越權(quán)解釋稅法的情況普遍、行政解釋隨意性強，在一定程度上違背了立法本意、完善稅法解釋制度體現(xiàn)了稅收法定主義的要求、完善稅法解釋制度是稅收公平主義的必然體現(xiàn)、重構(gòu)立法、司法、行政三機關(guān)的稅法解釋職能、確立從嚴(yán)解釋原則作為稅法解釋的基本原則、確定“有利于納稅人”作為稅法解釋的價值取向等，具休請詳見。

摘要：我國目前的稅法法律規(guī)范存在一定的模糊性，稅法解釋作為彌補稅法規(guī)范這一缺陷的主要方法，對稅法運行具有十分重要的意義。但我國目前的稅法解釋制度存在許多缺漏和不足之處，使其未能發(fā)揮應(yīng)有的作用，故深入研究稅法解釋制度的完善問題對稅法的有效實施是有所裨益的。本文首先介紹我國稅法解釋制度的現(xiàn)狀，然后分析該制度存在的問題，并進(jìn)一步說明完善我國稅法解釋制度的必要性，最后，結(jié)合我國的實際情況，提出完善我國稅法解釋制度的幾點建議。

關(guān)鍵詞：稅法解釋；行政解釋；立法解釋；司法解釋

0引言

有這樣一個案例：1996年3月，王某成立了甲公司，但是王某經(jīng)營一年多從未在稅務(wù)機關(guān)申報納稅。該市國稅局依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于不申報繳納稅款定性問題的批復(fù)》，對其作出處罰決定。王某請求復(fù)議，復(fù)議機關(guān)作出維持決定。王某不服，向法院提起行政訴訟。經(jīng)審理，法院認(rèn)為《國家稅務(wù)總局關(guān)于不申報繳納稅款定性問題的批復(fù)》是對《中華人民共和國稅收征收管理法》規(guī)定的偷稅手段作了擴大解釋，違背了納稅人的權(quán)利，因此未予以使用，即該處罰決定在法律依據(jù)上存在問題，判決予以撤銷。[1]但行政機關(guān)認(rèn)為法院對行政解釋沒有再解釋權(quán)，故不執(zhí)行判決。

在以上這個簡單的案例中，我們認(rèn)為其至少蘊涵了三個與稅法解釋有關(guān)的問題：一是稅法解釋權(quán)應(yīng)遵循怎樣的劃分原則；二是稅法解釋應(yīng)遵循怎樣的方法；三是稅法解釋應(yīng)遵循怎樣的價值取向。這正是稅法解釋制度的三個核心、基礎(chǔ)問題，即稅法解釋主體的解釋權(quán)、稅法解釋的原則、方法以及稅法解釋的價值取向。由于我國稅法學(xué)起步較晚，稅法解釋的理論研究僅處于起步階段，故盡管稅法解釋制度已初步建立，但前述三個核心問題仍存在一定的缺陷。

一、誠實信用原則能否適用于稅法的爭議

誠實信用原則是指在行使權(quán)利和履行義務(wù)時，應(yīng)信守承諾并誠實為之，不得違背對方的合理期待和信賴，不得以已經(jīng)完成的言行是錯誤的為由而反悔。誠實信用原則能否適用于稅法，目前學(xué)說上有肯定否定二說，分述如下：

1.肯定說?？隙ㄕ\信原則適用于稅法的主要理由多基于租稅法律關(guān)系系采租稅債務(wù)關(guān)系說所得的結(jié)論。租稅債務(wù)關(guān)系說系主張國家處于租稅債權(quán)者地位，有請求給付的權(quán)利；人民處于租稅債務(wù)者的地位，有履行給付的義務(wù)，租稅實體法的租稅法律關(guān)系，即為公法上的租稅債權(quán)債務(wù)關(guān)系，國家與納稅者處于對等的地位，這與私法上債權(quán)債務(wù)關(guān)系相似?；谕恍再|(zhì)的法律關(guān)系，必須服從同一的規(guī)律，才能達(dá)到公平、公正之法律目的，從而誠實信用原則在稅法上得以適用。換言之，租稅債權(quán)的行使及租稅債務(wù)的履行，與私法上權(quán)力的行使及義務(wù)的履行，本質(zhì)上并無不同，都要合乎公平正義，為謀個人與個人間利益的調(diào)和，并求個人與團體間利益的衡平，任何權(quán)力的行使及義務(wù)的履行，均需適用誠信原則。

誠信原則應(yīng)否適用于稅法領(lǐng)域，在德國一直是租稅法學(xué)界的問題，但是大約從1927年左右開始德國聯(lián)邦財政法院(BFH)，即不斷地加以適用，然而在20世紀(jì)30年代，誠信原則與國庫主義(indubioProfisco)、即“有疑則課稅”之意相結(jié)合，直到第二次世界大戰(zhàn)后，國庫主義、反民主主義的思想沒落，信賴保護(hù)原則、權(quán)利保護(hù)思想抬頭，以非國庫主義，即民主主義(indubiocontrafiscum)有疑則不課稅之意的觀點來解釋租稅法的目的成為了潮流，誠信原則開始為判例學(xué)說所肯定，促使租稅法目的的進(jìn)步。

瑞士雖然在聯(lián)邦稅法中并沒有加以明文規(guī)定，然而在實務(wù)上瑞士聯(lián)邦法院(BG)，很早就承認(rèn)了誠信原則在稅法上的適用。在州稅法中已有明文規(guī)定，1944年3月14日關(guān)于國稅及地方稅法第二條第一項規(guī)定：“本法的規(guī)定，應(yīng)依誠實信用而加以適用和遵守?！?945年12月16日的州稅法亦設(shè)有同一旨趣的規(guī)定。1947年瑞士租稅基本法草案，第五條第一項規(guī)定：“租稅法依誠信原則加以適用和遵守，當(dāng)解釋租稅法時，應(yīng)考慮所有瑞士國民的法律平等性?！鼻笆鋈鹗康闹荻惙白舛惢痉ú莅傅囊?guī)定，比德國的更為優(yōu)越，因其已明文規(guī)定誠信原則，而并非只是法律解釋原則而已。

日本多數(shù)學(xué)者對誠信原則是否適用于租稅法多持肯定的態(tài)度，如田中二郎在其租稅法一書中寫道：“當(dāng)做解釋原理的誠信原則和禁反言原則，主要系在私法領(lǐng)域發(fā)展而成，是否在租稅法領(lǐng)域中加以適用，其又是否與稅收法定主義相抵觸，有各種不同的意見，關(guān)于這一點，筆者認(rèn)為稅收法定主義實不能作為否定以誠信原則解釋租稅法的理由，因為這個原則是作為一種普遍的法理存于所有法律領(lǐng)域中的，因此很難以此做為在租稅法上排斥其適用的根據(jù)?！?/p>

一、歐盟的稅收協(xié)調(diào)

國際稅收協(xié)調(diào)是指相關(guān)國家或地區(qū)為了建立共同市場，實現(xiàn)經(jīng)濟一體化，消除稅收上對商品、資金、技術(shù)、勞務(wù)、人員自由流動的障礙，采取措施使集團內(nèi)不同國家和地區(qū)的稅收政策、稅收制度（如稅種、稅率）互相接近或統(tǒng)一，以減輕彼此之間的沖突和摩擦的行為。[1]國際稅收協(xié)調(diào)是國際經(jīng)濟一體化，國際稅收競爭越來越激烈的現(xiàn)實背景下，加強國際合作，增進(jìn)全球整體利益的必然選擇。

目前國際稅收協(xié)調(diào)主要有三種形式：WTO框架下的國際稅收協(xié)調(diào)、國際稅收協(xié)定約束下的國際稅收協(xié)調(diào)和區(qū)域經(jīng)濟一體化下的國際稅收協(xié)調(diào)。區(qū)域經(jīng)濟體一體化下的稅收協(xié)調(diào)是目前最高水平的國際稅收協(xié)調(diào)（將來的發(fā)展方向是全球性的國際稅收協(xié)調(diào)），而歐盟則代表了區(qū)域經(jīng)濟一體化的最高水平，因此，研究歐盟的國際稅收協(xié)調(diào)對于各國發(fā)展國際稅收協(xié)調(diào)具有重要參考價值和借鑒意義。

歐盟（包括作為前身的歐共體）的稅收協(xié)調(diào)主要包括對關(guān)稅、增值稅、消費稅和個別財產(chǎn)稅的協(xié)調(diào)，另外也包括對所得稅領(lǐng)域的協(xié)調(diào)。關(guān)稅領(lǐng)域的協(xié)調(diào)是歐盟稅收協(xié)調(diào)的主要內(nèi)容，并已經(jīng)取得了實質(zhì)性的成果。其關(guān)稅協(xié)調(diào)主要包括對內(nèi)關(guān)稅協(xié)調(diào)和對外關(guān)稅協(xié)調(diào)兩個方面。根據(jù)1957年《歐洲經(jīng)濟共同體條約》（《羅馬條約》）第9條的規(guī)定，歐盟的關(guān)稅協(xié)調(diào)采取的是關(guān)稅同盟的形式，即建立一個各成員國統(tǒng)一的關(guān)稅，一方面完全廢止成員國相互之間涉及一切商品交換的進(jìn)口稅與出口稅，另一方面，在同第三方國家的相互關(guān)系上，采取共同的關(guān)稅稅率。在增值稅和消費稅領(lǐng)域則是根據(jù)共同體條約第90—93條禁止采用歧視性國內(nèi)稅保護(hù)國產(chǎn)品的相關(guān)規(guī)定來達(dá)到協(xié)調(diào)的目的。歐共體于1977年5月提出了統(tǒng)一增值稅計稅依據(jù)的意見。1996年7月又公布了新的增值稅方案，基本內(nèi)容為實行單一征稅地和單一稅率。關(guān)于統(tǒng)一消費稅的征收范圍和適用稅率的問題，已由歐共體在80年代分批陸續(xù)協(xié)調(diào)完成。[2]但增值稅與消費稅領(lǐng)域的一體化程度遠(yuǎn)不及關(guān)稅領(lǐng)域，歐盟15國仍根據(jù)各自的國內(nèi)法征收。在所得稅領(lǐng)域，歐盟各國稅法的差異仍很大，依然阻礙成員國間服務(wù)、資本和人員的自由流動。在所得稅領(lǐng)域的協(xié)調(diào)主要是根據(jù)歐共體法第293條關(guān)于消除雙重征稅的規(guī)定，以及第94條關(guān)于理事會可以頒布協(xié)調(diào)成員國法律、法規(guī)或行政措施的指令的規(guī)定，通過頒布指令的方式來進(jìn)行所得稅領(lǐng)域的協(xié)調(diào)。目前所頒布的指令主要包括成員國主管機構(gòu)在直接稅領(lǐng)域相互協(xié)助的指令、關(guān)于公司合并的指令和關(guān)于母子公司的指令。另外，在1990年7月，共同體還通過了《消除關(guān)聯(lián)企業(yè)利潤調(diào)整中的雙重征稅的公約》（ConventionontheEliminationofDoubleTaxationinConnectionwiththeAdjustmentofProfitsofAssociatedEnterprises），也稱為《仲裁公約》以避免一個共同體成員國的稅務(wù)當(dāng)局根據(jù)正常交易原則（arm‘slengthpricingprinciple）對在另一成員國的關(guān)聯(lián)企業(yè)的利潤進(jìn)行調(diào)整時所可能導(dǎo)致的雙重征稅。

歐盟的稅收協(xié)調(diào)對于歐盟內(nèi)部商品、資本、人員的自由流動起到了重要的推動作用，有力地促進(jìn)了歐盟經(jīng)濟一體化的進(jìn)程。對于全球性的國際稅收協(xié)調(diào)也起到了重要的示范作用。

二、歐洲法院在稅收協(xié)調(diào)中的作用

一、問題的提出

現(xiàn)代民主法治國家基本人身、財產(chǎn)權(quán)利之保障以國家財政需求借由稅收供應(yīng)，作為成立之前提。換言之，稅收不僅系個人為享有其經(jīng)濟自由法律保障，所提供之代價，也是整個經(jīng)濟社會體制存續(xù)、發(fā)展的根本。因此，有學(xué)者指出，“憲政國家，尤其是實質(zhì)法治國家，本質(zhì)上必須同時為租稅國家?！盵1]而在實質(zhì)法治國理念下，實現(xiàn)市場主體公正合理之稅賦，無疑是稅法理論界與實務(wù)界共同追求的目標(biāo)。在此問題的討論中，實質(zhì)課稅理論備受注目而被屢屢涉及。甚至有學(xué)者認(rèn)為，實質(zhì)課稅原則“既是稅法內(nèi)在的最原始、最根本、最典型的法律原則，也是構(gòu)筑稅法獨立基礎(chǔ)的契機性原則。”[2]然而遺憾的是，對實質(zhì)課稅理論的研究，無論是德國、日本，還是我國臺灣地區(qū)以及大陸地區(qū)，都缺乏系全面的梳理和系統(tǒng)研究。從德國、日本理論上對實質(zhì)課稅理論認(rèn)識、其在稅收法制中的地位、適用的具體類型等基礎(chǔ)理論問題的不斷變化[3]，我國臺灣地區(qū)理論及實務(wù)界一直對大法官會議釋字第420號飽受爭議的現(xiàn)實[4]，以及我國大陸地區(qū)對無效合同是否需要補稅的討論[5]，對“三陪小姐”收入是否征稅的長期爭論[6]，以及財政部、國家稅務(wù)總局的《關(guān)于加強教育勞務(wù)營業(yè)稅征收管理有關(guān)問題的通知》（財稅[2006]3號）規(guī)定對高校收取的贊助費、擇校費等征收營業(yè)稅，所引起的對“擇校費”等非法收入是否應(yīng)征稅的激烈討論[7]，都顯示出各國對實質(zhì)課稅理論的長期關(guān)注以及迄今為止理論研究的不足。實質(zhì)課稅理論非常復(fù)雜，而其中最為關(guān)鍵和基礎(chǔ)的問題，應(yīng)該是對實質(zhì)課稅概念本身、其基本價值建立之基礎(chǔ)，以及該理論適用本質(zhì)的理解。此種問題的解決無疑是實質(zhì)課稅理論正確適用的前提，遺憾的是，國內(nèi)外稅法學(xué)界對此問題的討論并未深入，也缺乏廣泛的共識。本文擬在現(xiàn)有文獻(xiàn)梳理基礎(chǔ)上，對該問題進(jìn)行深入研究，以期為我國實質(zhì)課稅理論上研究與實務(wù)上的適用，提供一些參考。

二、現(xiàn)有文獻(xiàn)的梳理及評價

（一）國內(nèi)外關(guān)于實質(zhì)課稅概念之既有理論

誠如有學(xué)者所言，所謂“實質(zhì)”，為“形式”之對。其指稱者，在存在上，指觀察對象之“事實內(nèi)容”；在當(dāng)為上，指應(yīng)以一定事實為基礎(chǔ)，或指一定事實之事務(wù)法則……該陳述之正確性建立在一個認(rèn)識或假定上：任何存在皆有其所以存在的道理。是故，一方面存在決定了與之對應(yīng)之事務(wù)法則的內(nèi)容，另一方面制定之法則的內(nèi)容也會形成與之對應(yīng)的存在。這是人間法與存在事實間之互動的關(guān)系。[8]實質(zhì)課稅原理起源于“一戰(zhàn)”之后德國之經(jīng)濟觀察法，1919年稅法學(xué)者貝克爾（Becker）起草的《帝國稅收通則》（Reichsabgabenordnung）第4條規(guī)定：“解釋稅法時，需斟酌其立法目的、經(jīng)濟意義及情事之發(fā)展”，其中所謂“經(jīng)濟意義”就是經(jīng)濟觀察法的由來。其后，經(jīng)濟觀察法在德國稅法理論及實務(wù)界的發(fā)展可謂“一波三折”，不斷經(jīng)歷肯定——否定——肯定的過程。[9]現(xiàn)今德國經(jīng)濟觀察法的規(guī)定，集中體現(xiàn)在1977年《稅收通則》第39條關(guān)于稅收客體的歸屬[10]、第40條關(guān)于無效行為[11]和第41條關(guān)于虛假行為稅收客體的有無[12]，特別是第42條關(guān)于一般反避稅條款[13]以及1994年《反濫用與技術(shù)修正法》對此條的詳細(xì)說明[14]。日本稅法學(xué)界全面吸收德國經(jīng)濟觀察法理論，并正式提出實質(zhì)課稅之概念。關(guān)于實質(zhì)課稅之理解，一般認(rèn)為，在事實層面，應(yīng)按照與稅收發(fā)生有關(guān)之構(gòu)成要件事實（課稅事實）；在當(dāng)為層面，應(yīng)按照個人以事實為基礎(chǔ)所具有之負(fù)稅能力，定其納稅義務(wù)之有無及其應(yīng)納稅額。換言之，實質(zhì)課稅所稱之“實質(zhì)”，應(yīng)指與納稅義務(wù)人之“經(jīng)濟事實”有關(guān)“指標(biāo)事實”[15]的有無、范圍及歸屬。對實質(zhì)課稅的認(rèn)識，日本稅法學(xué)界主流觀點認(rèn)為，實質(zhì)課稅有法律的實質(zhì)課稅與經(jīng)濟的實質(zhì)課稅之分，對此的進(jìn)一步認(rèn)識則有所不同，并形成了代表性的三種觀點：（1）法律實質(zhì)課稅理論。該學(xué)說以金子宏教授為代表，其認(rèn)為稅法適用中對課稅要素事實確定時，如果事實關(guān)系與法律關(guān)系的外觀形式與實體實質(zhì)不相一致時，必須像其他部門法一樣，根據(jù)實際情況對實體實質(zhì)進(jìn)行判斷，除非法律規(guī)定必須根據(jù)于外觀形式進(jìn)行課稅。在金子宏教授看來，實質(zhì)課稅應(yīng)指在法律適用上，表見事實（形式）與法律事實（實質(zhì)）不同時，應(yīng)采后者對其進(jìn)行稅法的解釋和適用。這和其他部門法沒有什么區(qū)別。因此，實質(zhì)課稅并非稅法獨特原則。[16]北野弘久教授也持類似觀點，認(rèn)為如果將實質(zhì)課稅原則理解為“經(jīng)濟的實質(zhì)主義”在解釋適用稅法方面會違反法的安定性以及法的可預(yù)測性，而與憲法上稅捐法定主義不符。因此，其主張“應(yīng)對真正的法律上歸屬者課稅，而非對于名義上的法律上歸屬者課稅”。[17]（2）經(jīng)濟的實質(zhì)課稅。該觀點主張滿足私法上的法律要件的法律事實（法形式的實質(zhì)），與現(xiàn)實所產(chǎn)生經(jīng)濟的成果的事實（經(jīng)濟的實質(zhì)）不相一致時，應(yīng)對后者進(jìn)行稅法的解釋適用，因此實質(zhì)課稅在稅法上具有特別重要的意義。該主張以日本學(xué)者田中二郎為代表，其認(rèn)為稅捐負(fù)擔(dān)有必要維護(hù)實質(zhì)的公平，縱然其法形式或名義相同，但其經(jīng)濟實質(zhì)有差異時應(yīng)做不同處理。[18]（3）還有學(xué)者采折衷說，主張沒有必要將法律的實質(zhì)主義與經(jīng)濟的實質(zhì)主義對立，二者都是從實質(zhì)課稅法的有機組成部分。在具體案件中，如果發(fā)生“法對法”的問題時，應(yīng)從法律的實質(zhì)主義理解實質(zhì)課稅，而如果發(fā)生“法對經(jīng)濟”的問題，則應(yīng)從經(jīng)濟的實質(zhì)主義理解實質(zhì)課稅。[19]我國臺灣地區(qū)稅法學(xué)界對實質(zhì)課稅認(rèn)識也比較混亂，一般認(rèn)為實務(wù)界經(jīng)由大法官會議釋字第420號而明確采納實質(zhì)課稅理論，但是該號解釋長期飽受理論界及實務(wù)部門諸多學(xué)者的批評[20]。學(xué)者陳清秀傾向于日本學(xué)者田中二郎的理解，認(rèn)為實質(zhì)課稅應(yīng)從其理論根據(jù)“量能課稅原則”和“稅捐負(fù)擔(dān)公平原則”角度加以理解。因此法的實質(zhì)主義并不能反映“量能課稅原則”，故應(yīng)從“經(jīng)濟的實質(zhì)主義”加以理解。[21]但也有學(xué)者對此觀點提出疑議。[22]

實質(zhì)課稅原則在國內(nèi)現(xiàn)今國情下如何理解和適用，稅法學(xué)界也開始關(guān)注，但是其認(rèn)識也同樣遠(yuǎn)未達(dá)成共識。經(jīng)由國內(nèi)相關(guān)教科書對德國、日本實質(zhì)課稅理論相關(guān)理論介紹之后，目前國內(nèi)學(xué)界通說似乎認(rèn)為，在中國現(xiàn)實國情下，對實質(zhì)課稅原則的理解應(yīng)當(dāng)采取所謂法律實質(zhì)課稅而不能堅持經(jīng)濟的實質(zhì)課稅主義。其分析路徑基本上都是從稅收法定主義開始，強調(diào)稅收法定主義在中國當(dāng)前現(xiàn)實中的重要性，強調(diào)法律的實質(zhì)課稅主義仍然恪守稅收法定主義的立場，以“可能文義”為稅法解釋與適用的界限，于此可以有效的規(guī)范當(dāng)前我國稅收立法級次太低，稅務(wù)機關(guān)稅權(quán)濫用等現(xiàn)象。[23]

現(xiàn)代民主法治國家，雖然人民的納稅義務(wù)是為增進(jìn)公共利益之必要，而對人民自由與財產(chǎn)所進(jìn)行的限制，但是國家沒有法律的依據(jù)，不得限制人民基本權(quán)利或設(shè)定負(fù)擔(dān)，政府征稅必須嚴(yán)格依據(jù)法律上的規(guī)定進(jìn)行。所謂憲法上的私有財產(chǎn)不受侵犯，首先就是私有財產(chǎn)不受來自于政府的非法稅、非法費的侵犯。因為只有政府的征收才可能對私人財產(chǎn)權(quán)構(gòu)成不可抵御的威脅。與公民人身權(quán)保障“罪刑法定”原則相對應(yīng)的是公民財產(chǎn)權(quán)保障的稅收法定原則，鄭玉波先生將其視為現(xiàn)代法治的兩大樞紐。憲法明定人民依據(jù)法律納稅義務(wù)，以保障人民的權(quán)利，避免不當(dāng)課稅的侵害，依據(jù)憲法人民享有依法納稅權(quán)，對于無法律依據(jù)的征稅，人民有權(quán)拒絕。

一、稅收法定原則為一項憲法基本原則

稅收是社會契約的產(chǎn)物，征稅必須取得人民的同意。“因為如果任何人憑著自己的權(quán)勢，主張有權(quán)向人民征課賦稅而無需取得人民的那種同意，他就侵犯了有關(guān)財產(chǎn)權(quán)的基本規(guī)定，破壞了政府的目的”，“未經(jīng)人民自己或其代表的同意，絕不應(yīng)該對人民的財產(chǎn)課稅?！比绻鞫愇唇?jīng)或者無需經(jīng)過財產(chǎn)主體的同意，等于政府對私有財產(chǎn)的處分可以為所欲為，這樣的征收，與強盜攔路搶劫無異。

納稅人征稅同意的具體表現(xiàn)形式為稅的課賦和征收必須基于法律的根據(jù)進(jìn)行，沒有法律的依據(jù)，國家就不能課賦和征收稅收，國民也不得被要求交納稅款。而征稅所依據(jù)的法律必須是國會所通過的法律，“立法機關(guān)不能把制定法律的權(quán)力轉(zhuǎn)讓給任何他人”，“只有人民才能通過組成立法機關(guān)和指定由誰來行使立法權(quán)?！薄叭绻姓哂袥Q定國家征稅的權(quán)力，而不是限于表示同意而已的話，自由就不存在了。因為這樣行政權(quán)力就在立法最重要的關(guān)鍵上成為立法性質(zhì)的權(quán)力了。”因此，稅收法定原則是稅法的最高法定原則，它源自于民主原則與法安定性的要求，是民主和法治等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，對保障人權(quán)、維護(hù)國家利益和社會公益至關(guān)重要。在歷史上，稅收法定原則的功能主要表現(xiàn)在以保護(hù)國民，防止掌握行政權(quán)的國王任意課稅為目的，在現(xiàn)代商品社會中，它的機能在于使國民的經(jīng)濟生活具有法的穩(wěn)定性和預(yù)測可能性。

當(dāng)前，除朝鮮等極少數(shù)國家外，絕大多數(shù)國家都在憲法中對稅收法定主義原則作了規(guī)定。例如，日本憲法規(guī)定：“新課租稅或變更現(xiàn)行規(guī)定，必須有法律或法律規(guī)定之條件作依據(jù)?！卑＜皯椃ㄒ?guī)定：“只有通過法律才能設(shè)置、修改或取消公共稅捐；除法律規(guī)定的情況以外，任何人均不得免交稅捐；只有在法律規(guī)定的范圍內(nèi)，才可責(zé)成人們交納其他形式的賦稅?！北R森堡憲法第99條規(guī)定：“非根據(jù)法律，不得規(guī)定任何由國家征收的稅收。”厄瓜多爾憲法第115條規(guī)定：“法律規(guī)定稅收，確定征收范圍、稅率和納稅人的權(quán)利保障。國家不強行征收法律未規(guī)定的稅目?！蔽靼嘌缿椃ǖ?33條第1款規(guī)定：“規(guī)定稅賦之原始權(quán)利為國家所專有，通過法律行使之?！表n國憲法（1987年）第59條規(guī)定：“稅收的種類和稅率，由法律規(guī)定?！泵佤攽椃ǎ?979年）第139條規(guī)定：“捐稅的設(shè)立、修改或取消，免稅和其他稅收方面的好處的給予只能根據(jù)專門法律進(jìn)行。”等等。

二、稅收法定原則的內(nèi)涵

一、方法論基本問題

方法，一般是指人們認(rèn)識世界和改造世界的方式、途徑、手段和規(guī)則的總和。方法總是作為一個系統(tǒng)而存在的，一般包括目的方向選擇、途徑選擇、策略手段選擇、工具選擇以及操作程序選擇等五個層面的方法。1

方法是人們實踐活動的產(chǎn)物，并隨著人類實踐活動的發(fā)展而不斷發(fā)展。方法按其適用的領(lǐng)域和層次可分為三類：哲學(xué)方法、一般科學(xué)方法和具體科學(xué)方法。具體科學(xué)方法是適用于各門具體科學(xué)的特殊方法，它一般僅在本學(xué)科或相臨學(xué)科領(lǐng)域內(nèi)適用。一般科學(xué)方法是適用于諸多學(xué)科領(lǐng)域、帶有一定普適性的方法。哲學(xué)方法是適用于人類活動一切領(lǐng)域的具有最高普適性的方法。2

方法論是關(guān)于方法的理論，它所研究的主要問題包括方法的內(nèi)在結(jié)構(gòu)、方法的本質(zhì)與特征、方法的來源與發(fā)展、方法的分類、方法的功能評價以及方法的選擇與運用等一系列最基本的問題。3

與方法的分類相對應(yīng)，方法論也可分為三個層次：哲學(xué)方法論、一般科學(xué)方法論和具體科學(xué)方法論。三個層次的方法論之間是一種對立統(tǒng)一的關(guān)系，它們既互相區(qū)別、互相聯(lián)系又互相影響、互相補充。哲學(xué)方法論在最抽象的層次上研究思維與存在的關(guān)系，對人類的活動具有普遍的指導(dǎo)意義。一般科學(xué)方法論是對哲學(xué)方法論的具體化，它在哲學(xué)方法論的指導(dǎo)下研究一般科學(xué)方法的基本問題。具體科學(xué)方法論又是對一般科學(xué)方法論的具體化，它在哲學(xué)方法論和一般科學(xué)方法論的指導(dǎo)下，研究本學(xué)科方法的基本問題。哲學(xué)方法論可以吸收一般科學(xué)方法論的新成果，一般科學(xué)方法論也可以吸收具體科學(xué)方法論的新成果。三個層次的方法論渾然一體，組成更為深層意義上的方法論體系。

稅法學(xué)方法論屬于具體科學(xué)方法論，它所研究的是在稅法學(xué)研究中所使用的方法的最一般的問題。稅法學(xué)方法論需要在哲學(xué)方法論和法學(xué)方法論的指導(dǎo)下，結(jié)合稅法學(xué)自身的特點與需要來建構(gòu)。它所研究的主要課題是稅法學(xué)方法的結(jié)構(gòu)、特征、來源、分類、功能評價及其選擇與運用等最基本的理論問題。

【摘要】稅收對國家經(jīng)濟調(diào)控起著重要作用，健全稅收法制是稅收施行的基本要求。本文從稅收法制建設(shè)存在的問題進(jìn)行探討，提出對稅收法制完善的幾點建議。

【關(guān)鍵詞】稅收；稅收法制；問題

1概述

稅收法定主義起源于英國1215年的《自由大憲章》，確立于近代資產(chǎn)階級革命時期，之后隨著各國民主憲政的發(fā)展，稅收法定主義逐步成為各國稅法的基本原則。稅收法定主義最早進(jìn)入我國是作為西方國家稅法的四大基本原則之一，通過國內(nèi)眾多學(xué)者對其深入研究，結(jié)合我國實際情況去其糟粕、取其精華，在二十世紀(jì)九十年代基本確立了我國稅收基本原則。

2當(dāng)前我國稅收法治建設(shè)中存在的問題

改革開放以前，我國稅收法治建設(shè)嚴(yán)重滯后，稅收法定主義無從體現(xiàn)。改革開放后，隨著民主法治進(jìn)程的加快，我國逐步建立起一套較為完整的稅法體系，稅收法定主義原則有了一定程度的體現(xiàn)，但是，由于諸多原因，其效力與效益均深受局限，在實踐中引發(fā)許多問題。2.1我國《憲法》中未明確規(guī)定稅收法定主義。西方的稅收法定主義來源于“無代表，則無課稅”的議會政治，它不僅促進(jìn)了憲法的誕生，而且其本身亦是憲法原則之一?！案鲊鴳椃ㄔ诖_立稅收法定主義時，大都從征稅主體的征稅權(quán)與納稅主體的納稅義務(wù)兩方面加以規(guī)定，并強調(diào)征稅權(quán)的行使必須在法律規(guī)定的范圍內(nèi)，確定征納雙方的權(quán)利義務(wù)必須以法律規(guī)定的稅法構(gòu)成要素為依據(jù)，任何主體行使權(quán)力或履行義務(wù)均不得超越法律規(guī)定，從而使當(dāng)代通行的稅收法定主義具有了憲法原則的位階。”稅收法定主義的實質(zhì)是國家要依照法律征稅，公民要依照法律納稅，公民依法律納稅的義務(wù)與政府依法律征稅的權(quán)責(zé)是“一體兩面”的關(guān)系。我國憲法第56條僅強調(diào)“公民的納稅義務(wù)要依照法律產(chǎn)生和履行”，并未說明更為重要的“征稅主體應(yīng)依照法律的規(guī)定征稅”。因此，我國憲法沒能全面體現(xiàn)稅收法定主義的精神，這不能不說是我國憲法的缺失。2.2以稅收行政法規(guī)為主的立法結(jié)構(gòu)不夠合理。課稅要素法定原則要求課稅要素必須而且只能由立法機關(guān)在法律（狹義）中加以規(guī)定，并依此確定納稅人的納稅義務(wù)。科學(xué)合理的稅收立法體系，應(yīng)以稅收法律為主，以稅收行政立法為輔。當(dāng)前，我國的稅收立法體制是一種“共享”模式：國家立法機關(guān)享有稅收法律的制定權(quán)；國務(wù)院享有稅收行政法規(guī)的制定；國務(wù)院涉稅職能部門（財政部、國家稅務(wù)總局、海關(guān)總署）享有稅收部門規(guī)章的制定權(quán)；省、自治區(qū)、直轄市人民代表大會及其常委會享有地方性稅收法規(guī)的制定權(quán)。按《立法法》的精神，稅收法律、法規(guī)、規(guī)章同屬我國稅法規(guī)范的表現(xiàn)形式，其有權(quán)機關(guān)的立法解釋、司法解釋、行政解釋都具有法律效力。然而，現(xiàn)行16個稅種的22項稅收立法，屬于法律的僅有2項，其他均為行政法規(guī)和行政規(guī)章。由此可見，國家立法機關(guān)遠(yuǎn)未居于稅收立法的主導(dǎo)地位，由立法機關(guān)制定的稅收法律并不多，主要為《企業(yè)所得稅法》、《個人所得稅法》和《稅收征收管理法》三個法律，而真正關(guān)系絕大多數(shù)納稅義務(wù)人權(quán)利義務(wù)的稅法規(guī)范，卻體現(xiàn)在由國務(wù)院頒布的一系列暫行條例之中，這樣，行政機關(guān)成了規(guī)定課稅要素的重要主體，行政法規(guī)成了稅收法律規(guī)范的主要表現(xiàn)形式。這種不合理的稅收立法結(jié)構(gòu)與課稅要素法定主義原則無疑大相徑庭。同時，稅法作為國家政治經(jīng)濟生活中一個重要的部門法，如果長期以暫行條例或規(guī)定等形式停留在“試行”階段，不能及時升格為法律，就會影響稅收法定主義原則的實現(xiàn)，對我國社會主義市場經(jīng)濟建設(shè)亦會產(chǎn)生滯后效應(yīng)和不良影響。