一、假設涵義的進一步分析

前述對假設的前兩種理解都不適合用于解釋審計假設的涵義。

首先，審計是一種實踐活動而不是科學研究活動，不存在提出假說然后驗證假說的過程。審計僅僅是采用一定的方法獲取證明被審計單位會計信息是否真實、合規(guī)的證據(jù)，然后依據(jù)證據(jù)所反映的結(jié)果作出結(jié)論、發(fā)表審計意見。因此，用假說定義或解釋審計假設是不恰當?shù)摹?/p>

其次，審計實踐活動也不存在以假設為基礎進行推理的過程。所以，用公理或者定理解釋審計假設也說不通。

上述對假設的第三種理解為：人們在進行某種實踐活動之前，對活動對象及與活動有關聯(lián)的各種環(huán)境、條件狀況的預設或者判斷，這種預設和判斷為人們即將實施的行動提供指導。審計是一種實踐活動，所以這第三種理解應該最適合于解釋審計假設。下面對這種理解作進一步的分析。

(一)人們總以一定假設為前提來決策或?qū)嵤┠撤N活動

本文作者：李學嵐高永峰工作單位：安徽審計職業(yè)學院

審計假設相關研究回顧及述評

（一）相關研究文獻回顧20世紀60年代，西方國家審計理論界對審計假設進行了深入研究。典型代表人物主要有：莫茨和夏拉夫、湯姆•李以及戴維•弗林特。莫茨和夏拉夫在《審計哲理》中開創(chuàng)性地提出八項審計假設并以此構(gòu)建審計理論結(jié)構(gòu)。湯姆•李、戴維•弗林特、安德森等國外審計前輩對審計假設又進行更為系統(tǒng)的研究。20世紀90年代以后，我國審計理論界開始對審計假設以及資源環(huán)境審計假設進行研究。我國審計理論結(jié)構(gòu)第一人———蔡春教授（1991）將審計假設定義為，對有關審計事物產(chǎn)生、發(fā)展與存在的一些尚未確知或者無法正面論證的前提條件，根據(jù)客觀的正常情況或者發(fā)展趨勢所作的合乎事理、合乎邏輯的推斷或認定。在總結(jié)前人成果的基礎上提出五項審計假設：即責任關系假設、正當懷疑假設、獨立性假設、可確認假設和有效性假設［1］。張以寬（1997）提出了六項資源環(huán)境審計假設：①“可持續(xù)發(fā)展”的戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)，需要審計監(jiān)督和鑒證；②企業(yè)履行環(huán)境保護法的法律責任是需要評價的；③企業(yè)環(huán)境管理工作是需要執(zhí)行監(jiān)督的；④企業(yè)為加強環(huán)境管理，建立的內(nèi)部控制系統(tǒng)的健全性和有效性是需要經(jīng)過評價的；⑤企業(yè)為加強環(huán)境管理支出和污染環(huán)境造成的損失的會計核算資料是需要鑒證的；⑥國家審計機關和內(nèi)部審計機構(gòu)是有能力進行執(zhí)法監(jiān)督的［2］。王學龍（1997）提出八項假設，①與環(huán)境管理相關的財務報表和財務數(shù)據(jù)是可驗證的；②審計人員與環(huán)境管理責任者之間沒有必然利害沖突；③內(nèi)部控制排除舞弊行為的或然性；④環(huán)境管理制度可行性和可驗證性；⑤環(huán)保資金的使用要講求經(jīng)濟性、效益性；⑥審計人員會盡職盡責；⑦過去認為真實，將來仍然認為真實；⑧資料依據(jù)會計準則公允表達。廖洪教授曾經(jīng)提出正當懷疑假設、可驗證假設、獨立性假設、證據(jù)可靠假設、內(nèi)部控制有效假設、審計效益假設六項假設［3］。21世紀以來，我國又有一批審計界專家、學者對于審計假設以及資源環(huán)境審計假設進行研究，取得重要研究成果。董秀紅（2001）研究了我國專家學者構(gòu)建的審計假設體系：審計責任關系假設、審計主體獨立假設、審計事項可疑假設、審計證據(jù)可靠假設、審計標準適當假設，并以此為基礎，提出審計假設是為了保障審計順利實施而對審計環(huán)境和審計條件作出最基本的界定，其初衷就是為降低審計風險，保證審計達到既定的目標。審計假設一旦受到破壞，審計風險必然產(chǎn)生［4］。李雪，詹原瑞（2003）則以莫茨和夏拉夫提出的八條審計假設為代表，詳細分析和闡述知識經(jīng)濟時代審計假設將受到?jīng)_擊，提出受托經(jīng)濟責任的確定是審計產(chǎn)生的前提條件等八項假設，重新構(gòu)建與知識經(jīng)濟發(fā)展相適應的審計假設體系［5］。方修宇（2004）以審計環(huán)境作為起點，從三個層次提出了六條審計假設：審計能夠揭露錯誤和舞弊假設、審計結(jié)果公允性假設、公認會計標準可執(zhí)行假設、審計主體可信賴假設和審計風險可以評價假設［6］。余中福，郭亦瑋（2005）則認為，審計目標決定審計假設內(nèi)容，有什么樣的審計假設，又決定可以達到什么樣的審計目標。審計目標與審計假設之間相互影響、相互作用，審計目標對于審計假設起主導作用，同時，審計假設又是根據(jù)審計目標需求所派生出來的，是支持審計目標實現(xiàn)的理論基礎及履行審計目標的前提條件［7］。胡志勇，劉花（2005）在總結(jié)國內(nèi)外審計假設研究基礎上提出，審計時空假設、適當懷疑假設、證據(jù)證明力假設、可驗證假設等［8］。劉國常（2006）基于審計關系框架提出審計假設體系應當包括下列要素：經(jīng)濟責任關系假設、可以驗證假設、專業(yè)勝任能力假設、制度基礎假設、無反證判定假設、信息傳遞假設［9］。劉兆明（2006）認為，審計假設要包括審計主體假設、信息可驗證假設、內(nèi)控有效性假設、無反例判定假設、正當懷疑假設、風險可控性假設，并且提出審計假設的六個特點：客觀性、公理性、推理性、可修正性、相對性和指導性［10］。俞校明（2009）在分析莫茨和夏拉夫等前人審計假設基礎上，提出基于決策有用觀下的審計假設體系：審計主體假設、可驗證假設、審計有效假設、認同一慣性假設［11］。朱萍、劉志軍（2009）提出，環(huán)境審計假設是為了實現(xiàn)環(huán)境審計目標而對某些尚未確知的事物作出客觀、合理的推斷，從而得出開展環(huán)境審計應具備的前提條件［12］。在2010年以后，相對以前年度，審計假設以及資源環(huán)境假設研究及成果較少。（二）相關研究成果述評1.概況與評價（1）研究成果內(nèi)容?？筛爬槿蠓矫妗５谝?，審計產(chǎn)生的原因假設。例如，責任關系假設、經(jīng)濟責任關系假設等。第二，審計要素假設。例如，正當懷疑假設、審計主體假設（獨立性假設、專業(yè)勝任能力假設）、證據(jù)證明力假設、審計證據(jù)可靠性假設、有效性假設等。第三，審計假設特點或者要求研究。例如，客觀性、公理性、推理性、可修正性、相對性、指導性等。（2）研究成果數(shù)量。從審計理論體系角度觀察，資源環(huán)境審計假設理論研究成果較少，尚未引起資源環(huán)境審計及相關理論與實務工作者高度重視。在中國知網(wǎng)人文與社科學術總庫中搜索時，分別以“資源環(huán)境審計假設”、“審計假設”作為題名，并以精確或者模糊作為限制條件，其他的搜索條件均不作任何限制，則分別得到無法搜集到一篇文章和148篇文章。再分別以“資源環(huán)境審計假設”、“審計假設”作為主題，以精確作為限制，其他搜索條件也均不作任何限制，搜索結(jié)果分別是，未能夠搜到一篇文章和113篇文章。再分別以“資源環(huán)境審計假設”、“審計假設”作為主題，以模糊作為限制條件，其他的搜索條件均不作任何限制，搜索結(jié)果則分別是65篇和1050篇文章（截止于2012年5月15日）。（3）總體評價。上述成果豐富了審計假設以及資源環(huán)境審計假設理論內(nèi)涵，具有一定代表性、科學性。同時，研究成果質(zhì)量適用性不充分、預見性不足。部分審計假設、資源環(huán)境審計假設指導審計實務有一定差距，對基于國家治理的資源環(huán)境審計實務指導作用顯示更大的局限性。研究成果數(shù)量令人深思，一定程度上表明，資源環(huán)境審計假設研究潛力巨大。2.評價原因（1）審計假設以財政收支、財務收支審計為主題而作出假設，適用于注冊會計師審計假設為重點，以注冊會計審計為歷史背景等。例如，財務報表和財務資料是可驗證的假設、公認會計標準可執(zhí)行假設等。這一問題的根源在于，前述審計假設及研究成果尚未研究或者較少考慮到資源環(huán)境及其審計實務需要，當時各國資源環(huán)境相對充沛，國家治理不需要國家審計在資源環(huán)境領域發(fā)揮重要推動作用，審計假設也不需要未充分考慮國家審計、內(nèi)部審計，沒有必要將國家審計機關開展資源環(huán)境審計放置在國家治理、良治高度。（2）資源環(huán)境審計實務不僅應用“海量級”學科知識與技能，而且跨地區(qū)、跨專業(yè)。資源環(huán)境審計理論是跨學科、跨專業(yè)、邊緣性、應用性學科理論，橫跨多個學科是特征之一。資源環(huán)境審計實務是跨地區(qū)、跨業(yè)務部門?？绲貐^(qū)是指國家資源環(huán)境審計實務大多數(shù)是跨縣、市、省級等行政區(qū)域性界線而使審計范圍超越一般審計機關正常審計管轄范圍?？鐚I(yè)是指在當前階段，我國省級以下審計機關開展資源環(huán)境審計在績效審計、經(jīng)濟責任審計、財政財務審計等專業(yè)審計、審計調(diào)查中實現(xiàn)資源環(huán)境審計目標。但是，財政財務審計、經(jīng)濟責任審計、資源環(huán)境審計又分別屬于審計機關的相應業(yè)務部門，在不同業(yè)務部門分別對口管理情況下，就需要組織協(xié)調(diào)，需要有很強的審計管理能力。我國各級審計機關開展資源環(huán)境審計，又遇到資源環(huán)境分屬多個部門管理，面臨對多個行業(yè)、部門、單位及其多個層級進行審計，具體審計業(yè)務標準又因資源環(huán)境種類繁多、口徑不一，其審計標準復雜程度、審計時間較大跨度、整個審計管理難度是其他的專業(yè)審計或者審計調(diào)查都難以與之相比較。我國地域遼闊、資源豐富且分布不均、環(huán)境復雜變化較快、形勢日益嚴峻是客觀現(xiàn)實，多個部門歸口管理資源環(huán)境事務，制度不盡完善、執(zhí)行又打折扣是現(xiàn)階段基本國情。已有審計假設及在資源環(huán)境領域假設尚未考慮或者難以適應國家治理宏觀背景需要。假設是根據(jù)一定的事實材料和理論知識，對于研究對象的未知性質(zhì)及其原因或者規(guī)律的某種推測性的說明，也是一種將認識由已知推向未知，進而變未知為已知的一種思維方法。假設如果經(jīng)過實踐檢驗是正確的，則能夠發(fā)展為規(guī)律甚至達到理論層次；若經(jīng)實踐檢驗得到否定的結(jié)論，則應該被舍棄。審計假設要與時俱進，因為，審計假設適用于專業(yè)領域?qū)崉諘r，事關審計目標能否實現(xiàn)、審計效率高低、審計效果好壞，審計風險大小。解決資源環(huán)境審計深層次、根本問題必然需要國家層面支持，是由于資源環(huán)境問題事關國家經(jīng)濟社會發(fā)展戰(zhàn)略選擇與治理決定的。資源環(huán)境審計假設是資源環(huán)境審計理論結(jié)構(gòu)核心內(nèi)容之一，是開展資源環(huán)境審計實務必須考慮的基礎因素，甚至是開展資源環(huán)境審計工作的決定性條件。如果審計假設不充分有效，在其預見性、科學性、適用性不高情況下，資源環(huán)境審計風險必然較高，甚至很可能直接導致資源環(huán)境審計實務將以失敗而告終。

基于國家治理的資源環(huán)境審計假設主要內(nèi)容

在總體上，基于國家治理的資源環(huán)境審計假設可以劃分為兩個層次。第一個層次，資源環(huán)境審計與其他專業(yè)審計具有相類似而不相同的“公共”假設。這一層次的資源環(huán)境審計假設即一般意義資源環(huán)境審計假設，主要包括資源環(huán)境審計的原因假設、審計主體假設、審計證據(jù)假設、審計標準假設、審計報告假設等基本資源環(huán)境審計假設。審計主體、審計證據(jù)、審計標準、審計報告是任何專業(yè)審計都不可缺少的要素，資源環(huán)境審計也不例外，無需再進行深入討論。眾所周知，審計按審計主體不同，可以分為三大審計———國家審計、內(nèi)部審計、注冊會計師審計，三大審計產(chǎn)生原因不同。馮均科（2011）、楊肅昌（2011）等專家、學者以及國家審計署前任審計李金華、現(xiàn)任審計長劉家義等對國家審計與國家治理關系有論述。諸如，國家審計的產(chǎn)生和發(fā)展源于國家治理，國家治理的需求決定了國家審計的產(chǎn)生，國家治理的目標決定了國家審計的方向。研究認為：資源環(huán)境審計成為國家審計日益重要的領域，其原因也是國家治理需要，特別是資源環(huán)境在國家經(jīng)濟社會發(fā)展戰(zhàn)略地位日益重要背景下。在一定程度上，資源環(huán)境審計是財政財務收支審計的深化。資源環(huán)境審計原因假設對于資源環(huán)境審計存在與發(fā)展十分重要，由于資源環(huán)境審計對象與其他專業(yè)審計對象存在較大差別，甚至審計對象不具有可比性，且資源環(huán)境審計對象具有極強的獨特性、復雜性。資源環(huán)境審計產(chǎn)生的原因假設，主要是指責任關系假設。根據(jù)資源環(huán)境管理及其審計特點，資源環(huán)境審計原因假設中的責任及其關系，不應該僅是經(jīng)濟責任、受托經(jīng)濟責任關系，更應包括社會責任———科學規(guī)劃、資源節(jié)約、合理利用和維護生態(tài)平衡。財政審計、社會保障審計、金融審計等是在維護國家利益、公共利益，參與國家治理，但是，資源環(huán)境審計產(chǎn)生的正反兩方面影響在時間上更長遠、在范圍上更廣大、對于社會成員利益影響更直接。例如，財政資金是公共的，但是，財政資金效益或者損失可能是對大多數(shù)社會成員難以直接感受到損益，影響時間可能是短暫的，影響范圍可能是局部的，只有一個單位、部門、城市或者較小行政區(qū)域，社會保障審計、金融審計也如此。資源、環(huán)境領域是另一番景象，資源環(huán)境應該審計而未審計或者審計決定未有效執(zhí)行，影響的是較大區(qū)域范圍的民眾，在時間上更持久，社會成員感受更直接。例如，我國大江、大河、大湖等水資源審計。國家是否授權進行審計驗證，國家審計機關能否審計驗證，審計結(jié)果可否理解、運用，審計決定是否有效執(zhí)行，通過持續(xù)進行資源環(huán)境審計能否改變水資源管理效率低、水資源污染較重等問題，其后果影響的不僅是水系周邊民眾，極可能是流域性的甚至是全國范圍廣大群眾切身利益，影響時間可能長達幾年、十幾年或者更長時間。由于在多數(shù)情況下，資源環(huán)境的社會價值、生態(tài)價值遠大于經(jīng)濟價值，在一定情況下，資源環(huán)境產(chǎn)生的正反兩方面影響無法用經(jīng)濟價值有效計量、衡量。所以，資源環(huán)境及其管理，資源環(huán)境審計關系國家治理效率、效果，資源環(huán)境審計產(chǎn)生的原因在于確認或者解除國家治理中相關社會責任、生態(tài)責任和經(jīng)濟責任，主要是社會責任、生態(tài)責任。第二個層次，基于國家治理的資源環(huán)境審計核心假設。資源環(huán)境審計技術要求高、審計范圍較廣、審計風險大。研究認為，該層次假設主要應包括：可驗證假設、可利用或者修復假設、審計報告可運用假設、成本效益假設。（一）可驗證假設可驗證假設是指根據(jù)國家治理需要，國家可以授權審計機關在資源環(huán)境領域進行驗證；審計機關依法對于資源環(huán)境管理規(guī)劃、計劃、政策制定及執(zhí)行情況能夠進行審計；對于各類資源、環(huán)境發(fā)生變化，審計機關能夠依法調(diào)查、取證，不存在無法進行驗證或者取證的情形。該假設可以劃分為兩個層面：總體可驗證假設和具體審計實務驗證假設。1.總體可驗證假設是指根據(jù)國家治理的需要，解決資源環(huán)境深層次、根源問題，授予國家審計機關適當權力，讓其能夠從資源環(huán)境整體規(guī)劃、設計、執(zhí)行、結(jié)果、效果等方面全方位履行審計監(jiān)督職責，依法驗證。即國家審計可以驗證國家治理需要的資源環(huán)境管理各方面工作，包括但是不限于相關資金籌集、使用等財政財務事項，重點是能夠?qū)^(qū)域、全國的資源環(huán)境發(fā)展規(guī)劃、開發(fā)利用保護計劃、政策制定過程以及執(zhí)行情況履行法定審計職責。2.具體審計實務可驗證假設，主要指國家審計機關能夠依法對資源環(huán)境按照一定標準進行有效審計，審計資源充分、審計管理水平較高及效果較好，不出現(xiàn)某種資源、環(huán)境發(fā)生變化，審計機關無法進行有效驗證，難于搜集到適當?shù)?、可靠的審計證據(jù)或者審計成本極高而使審計工作步履維艱、望而卻步的不能驗證的情形。國家治理是系統(tǒng)化、連續(xù)不斷的，具體資源環(huán)境審計實務需要在審計對象變化以后，審計時仍然可以驗證、取證。如果無法驗證，必然無法開展資源環(huán)境審計，不能實現(xiàn)預期資源環(huán)境審計目標，難以實現(xiàn)參與國家治理。研究認為，資源環(huán)境具有可驗證假設是資源環(huán)境審計基礎性假設，也是資源環(huán)境審計其他假設的“假設”，是其他資源環(huán)境審計假設必須具備的前提條件。（二）可利用或者修復假設可利用或者修復假設是指資源環(huán)境審計報告被國家或者有關部門采納后，能夠通過采取科學措施有效整改，達到資源或者環(huán)境應該具有狀態(tài)、數(shù)量或者性質(zhì)等，符合國家治理需要。這是資源環(huán)境審計最終目的，也是資源環(huán)境審計“動力”假設。如果沒有該假設，即使經(jīng)過資源環(huán)境審計，無法采取措施或者采取措施后，難以使資源、環(huán)境恢復到原狀或者國家治理需要的理想狀態(tài)，資源環(huán)境審計效果將大打折扣，甚至為零，難以發(fā)揮國家審計是經(jīng)濟社會“免疫系統(tǒng)”功能，難以體現(xiàn)國家審計在資源環(huán)境領域參與國家治理成果。因為，國家審計機關開展資源環(huán)境審計主要目的，是促進經(jīng)濟社會可持續(xù)發(fā)展、全面貫徹落實科學發(fā)展觀，整改地區(qū)或者全國資源開發(fā)利用中的不當行為、環(huán)境保護中的不足之處，恢復應有或者法定狀態(tài)，從體制上、機制上消除、抑制不符合國家治理需要的行為、現(xiàn)象。如果資源環(huán)境不再具有利用或者可修復價值，那么資源環(huán)境審計意義得不到體現(xiàn)。正是資源環(huán)境經(jīng)過審計以后，具有更大的價值，才需要開展資源環(huán)境審計，否則，毫無意義。另一方面，這也是資源環(huán)境具有可驗證假設的重要作用所在。資源環(huán)境審計可利用或者修復假設是目的性、目標性假設，如果沒有該假設，或者不具備該假設條件，將難以實現(xiàn)國家治理需要的資源環(huán)境審計目的、目標，只能停留在目的、目標的理論階段，也不能通過審計實務達到理想結(jié)果、效果，實現(xiàn)國家治理的意圖。因為，資源環(huán)境審計只是國家資源管理環(huán)境保護的重要手段、方式，達到資源環(huán)境審計目標、目的———資源環(huán)境可利用或者可修復，才是開展資源環(huán)境審計所需要的，體現(xiàn)國家審計參與國家治理的免疫系統(tǒng)功能。（三）審計報告可理解并可運用假設審計報告可理解并可運用假設是指審計機關進行資源環(huán)境審計或者調(diào)查以后，國家或者地方有關部門、社會公眾能夠理解并有效正確運用審計報告等審計結(jié)果，采取相關措施優(yōu)化資源開發(fā)規(guī)劃、提高資源利用效率效果與整體效益、提高并維持環(huán)境保護處于高質(zhì)量。我國審計機關的“權力”與“權利”都十分有限，甚至還有些不足，如果資源環(huán)境審計報告不能得到國家及有關部門或者單位社會公眾理解、有效運用，資源開發(fā)與環(huán)境惡化等將難以得到根治，勢必影響國家經(jīng)濟與社會的可持續(xù)發(fā)展。資源環(huán)境審計在國家審計系統(tǒng)內(nèi)部、全社會系統(tǒng)中將受到質(zhì)疑，甚至有可能失去其重要性的可能。國家治理是系統(tǒng)工程，國家審計在資源環(huán)境領域參與國家治理，實現(xiàn)國家審計、治理的最終目的、目標需要采取一定方式、方法。與資源環(huán)境相關的各級政府及相關資源環(huán)境部門、企業(yè)事業(yè)單位以及社會公眾能夠理解審計報告等審計文書內(nèi)容，積極主動采納資源環(huán)境審計建議、執(zhí)行審計決定，運用審計信息適當參與資源管理、保護環(huán)境，關注相關的審計建議、執(zhí)行有關審計決定。如果審計報告不能被理解，審計結(jié)果、建議不具有操作性、不能夠運用，資源環(huán)境審計目標是不可能實現(xiàn)、不能夠完全實現(xiàn)?；趪抑卫?、服務于國家治理的資源環(huán)境審計發(fā)揮作用的程度，關鍵是其審計報告等審計結(jié)果被國家以及社會公眾等理解程度、運用程度，且這兩者高度相關。資源環(huán)境審計報告可理解并可運用假設成立與否，主要在于審計機關提供的對外審計報告能力，這涉及國家審計獨立性、審計管理體制。該假設是國家資源環(huán)境審計關鍵的假設，在基于國家治理的資源環(huán)境審計假設體系中是承上啟下的。主要因為，基于實現(xiàn)國家治理戰(zhàn)略目標，需要通過一定方式、途徑，在可驗證假設作為前提成立之后，本假設也成立的同時，可利用或者修復假設才可能成立。（四）成本效益假設成本效益假設主要是指基于國家治理的審計機關開展資源環(huán)境領域?qū)徲嫞枰芯砍杀拘б?，投入多少人力、物力、財力、時間等審計資源，通過資源環(huán)境審計取得的成果、效果要大于投入的各種資源價值。這一假設主是從國家治理不僅有國家審計還有其他系統(tǒng)參與，國家審計機關開展資源環(huán)境審計是國家治理方式之一，如果不能夠?qū)崿F(xiàn)國家治理既定效益，有可能失去其存在價值。成本效益假設還包括具體審計項目方面，在一般條件下，單個資源環(huán)境審計項目投入的審計資源價值要小于該項目產(chǎn)生的各種效益價值。在衡量資源環(huán)境審計效益時，不僅要有經(jīng)濟效益評價，更要有資源開發(fā)利用、環(huán)境保護的社會效益、生態(tài)效益。不僅要站在現(xiàn)在的時間維度，更要從長期的可持續(xù)發(fā)展維度進行計量。不僅要從一個單位、部門、地區(qū)角度，重要的是從更大范圍甚至從全國乃至全球高度計量。事關人類生存發(fā)展的資源管理、環(huán)境保護可以忽略不計成本，成本效益假設不適用。例如，二氧化碳排放量過多而引起的全球氣候變暖，要從子孫后代生存環(huán)境，全球氣候變暖影響全人類生存角度考量。這一假設說明資源環(huán)境審計既不能不開展，也不能盲目開展。它主要是從指導資源環(huán)境審計實務規(guī)劃、選擇項目的實踐角度提出的假設?；趪抑卫硇枰?，該假設要求資源環(huán)境審計與其他專業(yè)審計一樣要力行節(jié)約、注重審計現(xiàn)場管理，審計過程中的效率，審計之后的效果、效益。因此，要加大資源環(huán)境審計技術研究力度，以強大的資源環(huán)境科學技術成果作為支撐，降低資源環(huán)境審計成本，國家審計機關在不具備的審計勝任能力條件下，要加強與資源管理、環(huán)境保護等有關部門交流與合作。成本效益假設在每個審計實務項目的全過程都需要考量、落實。

基于國家治理的資源環(huán)境審計假設內(nèi)部各要素關系

一、審計假設的涵義及特征

所謂審計假設，是指為開展審計實踐，進行審計理論研究所設立的前提條件或先決條件。它是根據(jù)已有的理論知識和實踐經(jīng)驗，所作出的合理的、但仍需證明的命題。依據(jù)這些審計假設，才能確定審計的范圍與內(nèi)容，審計的過程與方法，審計承擔的責任范圍等。它來源于實踐，又指導實踐。關于審計假設的特征，可以概括為以下幾點：1、獨立性2、非矛盾性3、主觀見之于客觀4、客觀性5、抽象性6、有效性7、邏輯性。

二、研究審計假設應說明的幾個問題

1、應參考會計假設

因為審計主要是借助會計信息，并以其為媒介所進行的一種活動，因此審計與會計之間有著緊密的聯(lián)系，會計理論與實踐的發(fā)展，必然會影響到審計理論與實踐的發(fā)展。同樣，會計假設的提出也會影響到審計假設的提出，故應考慮會計僅設是怎樣提出的。

2、要區(qū)分審計假設與審計原則

本文作者：方麗陳君工作單位：江海職業(yè)技術學院

(一)上市公司與審計機構(gòu)的利益動機沖突根據(jù)詹森和麥克林的REMM人性假設理論我們知道審計機構(gòu)及其工作人員也是有理性的、追求自身利益或效用最大化的人，也毫無例外地遵循自利原則。注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務過程中所表現(xiàn)出的自利性體現(xiàn)為對審計收費和客戶數(shù)量的追求。在對某一客戶進行審計的過程中，注冊會計師總是盡量爭取更高的收費；另一方面，面對有限的客戶，注冊會計師總是希望在自己的能力范圍之內(nèi)能爭取到最多的客戶，甚至以競價的方式拉搶業(yè)務，以最大化其收入。同時又由于當上市公司對注冊會計師所的審計報告不滿時，最直接的制約方法就是變更會計師事務所，從而試圖改變公司的審計報告類型，所以，在對注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為規(guī)范不完善的情況下，就有可能出現(xiàn)注冊會計師為盲目追求自身利益而提供虛假審計報告的情況。注冊會計師利益驅(qū)動與上市公司會計信息披露利益導向的不一致性決定了兩者之間必然存在著利益博弈。(二)上市公司與審計機構(gòu)的利益博弈分析1.上市公司與審計機構(gòu)利益博弈模型的建立(1)上市公司與審計機構(gòu)利益博弈模型的假設首先給出該利益博弈模型的假設條件:假設1：上市公司與審計機構(gòu)都是理性的經(jīng)濟人，且風險中立；假設2：上市公司管理層的利益與公司利益是一致的；上市公司與審計機構(gòu)之間的信息是完全的；假設3：上市公司的可選策略為真實披露或虛假披露其會計信息；審計機構(gòu)的可選策略為公正審計(出具真實的審計報告)或不公正審計(出具虛假的審計報告)；假設4：上市公司選擇真實披露其會計信息時的收益為R；審計機構(gòu)選擇公正審計時的收益為S；假設5：上市公司選擇披露虛假會計信息從而產(chǎn)生的“操縱剩余”為△R，但是若審計機構(gòu)選擇公正審計，那么上市公司將無法得到“操縱剩余”△R；假設6：審計機構(gòu)為了自身的利益與上市公司共謀，默認上市公司的會計操縱行為，選擇不公正審計時，審計機構(gòu)可與上市公司共同分割“操縱剩余”△R，即審計機構(gòu)除得到自己的正當收益S外，還能得到上市公司“操縱剩余”△R的一部分△Rs；假設7：當上市公司有披露虛假會計信息的動機而審計機構(gòu)選擇公正審計時，上市公司無法得到△R，從追求利益出發(fā)，上市公司有可能威脅更換審計機構(gòu)，上市公司的這種可能的選擇給審計機構(gòu)帶來的負效用為T。(2)上市公司與審計機構(gòu)利益博弈模型的構(gòu)建根據(jù)以上的假設條件，我們可以構(gòu)建出上市公司和審計機構(gòu)之間的利益博弈模型如表1所示：從表1中得知，只要△R>△Rs，即上市公司操縱會計信息帶來的凈剩余大于零時，上市公司披露虛假的會計信息，審計機構(gòu)進行不公正審計就成為該博弈的納什均衡，這時雙方均沒有動力去改變自己的行為。(3)上市公司與審計機構(gòu)利益博弈模型的擴展在以上模型的假設基礎之上，我們再加上考慮到在證券市場上有證券管理部門會對上市公司以及審計機構(gòu)的種種不良行為進行查處并且進行處罰，同時各種類型的投資者、債權人也會用自己的方式對上市公司和審計機構(gòu)的不公正行為進行一定的處罰，所以，我們?yōu)榱搜芯吭谶@種情況下上市公司和審計機構(gòu)的行為需要進一步給出如下假設：假設8：上市公司進行虛假會計信息披露，審計機構(gòu)與其共謀進行不公正審計的行為有可能被發(fā)現(xiàn)。假設9：被有關管理部門和投資者發(fā)現(xiàn)和處罰的概率為X；假設10：被發(fā)現(xiàn)后對上市公司的處罰額度為C1；被發(fā)現(xiàn)后對審計機構(gòu)的處罰額度為C2；假設11：上市公司選擇披露虛假會計信息的概率為a，選擇真實披露的概率為1-a；假設12：審計機構(gòu)選擇與公司合謀進行不公正審計的概率為b，選擇公正審計的概率1-b。上市公司披露虛假會計信息和審計機構(gòu)進行不公正的審計都有可能被發(fā)現(xiàn)并且被處罰，從自己的利益出發(fā)考慮應該做出什么樣的選擇，不同的選擇就有一個概率的問題，此時，在利益博弈模型的基礎上，再結(jié)合擴展假設，構(gòu)建出擴展的上市公司與審計機構(gòu)之間利益博弈模型如表2所示：表2上市公司與審計機構(gòu)的博弈擴展模型注：表中上一個數(shù)據(jù)為上市公司的收益，下一個數(shù)據(jù)為審計機構(gòu)的收益。(4)上市公司與審計機構(gòu)利益博弈擴展模型的分析由表2我們可以得到：上市公司選擇虛假披露的預期效用為：ZcK2=R(1-b)+b(R+ΔR-ΔRs-C1•X)①選擇真實披露的預期效用為：ZcK1=R②那么，上市公司選擇虛假披露和真實披露行為無差別時的概率a為：a•ZcK2=(1-a)•ZcK1將①式和②式帶入上式，整理可得：a=R2R+b•(ΔR-ΔRs)-C1•X•b③同樣，我們可以推算出：審計機構(gòu)選擇不公正審計的預期效用為：ZcK2=(1-a)•S+a•(S+ΔRs-C2•X)④選擇公正審計的預期效用為：ZcK1=(1-a)•S+a•(S-T)⑤那么，審計機構(gòu)選擇不公正審計和公正審計行為無差別時的概率b為：bZcK2=(1-b)•ZcK1將④式和⑤式帶入上式，整理可得：b=S-a•T2S+a•(ΔRs-T)-a•C2•X⑥從整理得出的③式和⑥式中我們可以看出：一方面，加大對上市公司虛假披露和審計機構(gòu)不公正行為的監(jiān)督力度，即提高虛假披露和不公正行為被發(fā)現(xiàn)并處罰的概率X，那么上市公司的虛假披露和審計機構(gòu)的不公正審計行為的概率將減小。另一方面，提高對上市公司的處罰額C1和審計機構(gòu)的處罰額C2，加大對做假行為的處罰強度，也將使上市公司和審計機構(gòu)選擇做假行為的概率減小。通過以上對審計機構(gòu)等市場中介與上市公司之間利益博弈的分析表明，證券市場管理部門和投資者可以通過加強對上市公司及審計機構(gòu)的監(jiān)督和處罰來規(guī)范上市公司和審計機構(gòu)的會計信息披露行為，從而提高上市公司會計信息披露的質(zhì)量。2.審計機構(gòu)等中介機構(gòu)監(jiān)督失靈的原因分析上市公司與審計機構(gòu)等市場中介機構(gòu)之間的這一種失衡關系是上市公司選擇虛假會計信息披露的重要原因。例如，在對上市公司進行的審計中存在著委托人、被審計人員與審計機構(gòu)三者之間特殊的委托關系。原始委托人是指包括所有者在內(nèi)的各利益相關者，而由于所有權與經(jīng)營權的分離及所有者的分散、流動導致了原始委托人很難行使對上市公司的實際監(jiān)督。同時，在我國又由于國有股占絕對控股地位的股權結(jié)構(gòu)和國有資產(chǎn)管理機構(gòu)尚不健全，從而導致對上市公司(特別是國有上市公司)審計的實際上的委托人為上市公司的經(jīng)營管理層，這就形成了上市公司的管理層聘請審計機構(gòu)審計、監(jiān)督管理者自己的行為，并且審計費用等事項由上市公司的管理層來決定。這種不正常的現(xiàn)象必然會牽制審計機構(gòu)等市場中介機構(gòu)的行為，從根本上就破壞了審計關系中的平衡關系。上市公司與審計機構(gòu)之間在審計的主契約下存在著包含審計機構(gòu)的聘用、續(xù)聘及審計費用標準等內(nèi)容的子契約，審計機構(gòu)在審計“交易”的子契約中明顯處于被動地位，所以，審計機構(gòu)在同行業(yè)務競爭中讓步、“遷就”上市公司，與上市公司共謀也就成為了一種理性的選擇。在證券市場中，為上市公司提供市場中介服務的其他各相關利益主體，在上市公司的會計信息披露過程中處于同樣尷尬的角色。這類市場中介機構(gòu)既是對上市公司的會計信息披露進行外在約束的主體，又是上市公司會計信息披露中的利益相關主體，他們從各自的利益出發(fā)均會出現(xiàn)與上市公司之間的利益沖突。由此，最終的結(jié)果必然是導致上市公司的會計信息披露成了上市公司與各市場中介利益主體之間利益妥協(xié)的過程。

上市公司與證券監(jiān)管部門之間的博弈分析

(一)首先給出假設條件如下:假設1：上市公司有可能進行虛假的會計信息披露，并會從自利原則出發(fā)選擇真實披露或是虛假披露；假設2：上市公司選擇虛假披露的收益為R(R>0)，選擇真實披露的收益為-R；假設3:上市公司選擇虛假披露如被監(jiān)管部門查出，所受處罰為M(M>0)；假設4：監(jiān)管部門實施監(jiān)督職能，其可以選擇監(jiān)督或是不監(jiān)督；假設5：監(jiān)管部門進行監(jiān)督的成本為D(D>0)，如果選擇不監(jiān)督則監(jiān)管部門可以節(jié)約的成本為D；假設6：上市公司選擇虛假披露被人舉報，而監(jiān)管部門沒有對其進行監(jiān)督，則監(jiān)管部門將會受到處罰為N(N>0)；假設7：上市公司選擇虛假披露如沒有人舉報，監(jiān)管部門也沒有對其進行監(jiān)督，則上市公司獲得做假收益為R，監(jiān)管部門的收益為0；假設8：上市公司選擇虛假披露，監(jiān)管部門選擇監(jiān)督，但由于監(jiān)督水平較差，沒有發(fā)現(xiàn)問題，此時，上市公司獲得做假收益為R，監(jiān)管部門的收益則為-D。(二)監(jiān)管博弈模型與分析在以上假設的基礎之上，構(gòu)建出監(jiān)管博弈模型如下：1.構(gòu)建監(jiān)管博弈模型由上述假設條件，構(gòu)建出不完全信息監(jiān)管博弈模型如表3所示:表3不完全信息監(jiān)督博弈模型注:表中第一個數(shù)字為上市公司的收益，第二個數(shù)字為證券監(jiān)管部門的收益。通過以上博弈模型可以看出，上市公司和證券監(jiān)管部門之間沒有占優(yōu)策略均衡，根據(jù)實際情況，可以進行進一步假設，以得出混合策略的納什均衡。進一步假設如下:假設1：證券監(jiān)管部門對上市公司的會計信息披露進行監(jiān)督的概率為h，那么不監(jiān)督的概率為1-h；假設2：上市公司進行虛假披露的概率為g，那么真實披露的概率為1-g；假設3：如證券監(jiān)管部門選擇監(jiān)管，發(fā)現(xiàn)上市公司做假的概率為k，那么未發(fā)現(xiàn)上市公司做假的概率為1-k；假設4：如證券監(jiān)管部門選擇不監(jiān)督，上市公司做假被人舉報的概率為s，那么未被人舉報的概率為1-s。在進一步添加以上四個假設的情況之下，結(jié)合上述博弈模型，可以計算出上市公司的預期收益為:Y=g{h[k(-M)+(1-k)R]+(1-h)[s(-M)+(1-s)R]}+(1-g){h[k(-R)+(1-k)(-R)]+(1-h)[s(-R)+(1-s)(-R)}進一步計算出證券監(jiān)管部門的預期收益為:Z=h{k[g(M-D)+(1-g)(-D)]+(1-k)[g(-D)+(1-g)(-D)]}+(1-h){s[g(-N)+(1-g)D]+(1-s)[g•0+(1-g)D]}可以求出上市公司的預期收益最大化的一階條件是:墜Y墜g=0證券監(jiān)管部門的預期收益最大化的一階條件是:墜Z墜h=0由此，可以進一步計算得出上市公司與證券監(jiān)管部門監(jiān)督博弈的混合策略納什均衡解為:g''''=2Dk•M+s•N+Dh''''=2Dk•(M+R)上市公司進行會計信息披露時選擇虛假披露的概率是g''''，而證券監(jiān)管部門選擇對上市公司的會計信息披露進行監(jiān)督的概率是h''''，只有這樣他們才能獲得最大化的收益。2.監(jiān)管博弈模型的分析和結(jié)論通過以上對上市公司和證券監(jiān)管部門之間的利益博弈分析，得到以下幾個結(jié)論：①上市公司進行虛假會計信息披露被查出的概率提高，則上市公司選擇虛假會計信息披露的概率將降低。②加大對上市公司選擇虛假會計信息披露的懲罰，則上市公司選擇虛假會計信息披露的成本將會增加，從而導致上市公司不敢輕易選擇虛假會計信息披露，以此來降低上市公司虛假會計信息披露的概率。③上市公司進行虛假會計信息披露被人舉報的概率增大，則上市公司選擇虛假會計信息披露的概率也將降低。④證券監(jiān)管部門的監(jiān)督成本增大，則證券監(jiān)管部門的監(jiān)督積極性就會大大降低，這必然會導致上市公司選擇虛假會計信息披露概率的上升。⑤上市公司進行虛假會計信息披露所獲得的收益越大，證券監(jiān)管部門進行監(jiān)督的概率也將會越大，因為較高的做假收益促使上市公司有較大的動機去選擇虛假會計信息披露，而且做假的水平也將會有所提高，因此，在這種情況下，證券監(jiān)管部門的監(jiān)管責任也將更加重大。⑥證券監(jiān)管部門提高對上市公司進行虛假會計信息披露監(jiān)督查處的質(zhì)量和水平時，一方面，導致上市公司虛假披露被查處的概率增大，則上市公司虛假披露的概率將減少；另一方面，證券監(jiān)管部門不監(jiān)督的概率也會增大，這是因為證券監(jiān)管部門監(jiān)督水平的提高所產(chǎn)生的威懾作用使得上市公司選擇虛假會計信息披露的概率降低，從而導致監(jiān)管部門不需要經(jīng)常去監(jiān)督檢查，而上市公司也能進行真實的會計信息披露。

建立健全上市公司會計信息披露的監(jiān)管機制

會計信息的監(jiān)管者對上市公司是否進行真實的會計信息披露有著直接的影響，現(xiàn)在從以下幾個方面去思考如何健全上市公司會計信息披露的監(jiān)管機制：(一)完善立法，創(chuàng)造良好的法制環(huán)境加強會計法制化建設，嚴肅會計法紀，完善立法，是促使上市公司提供真實會計信息的主要措施，同時也是保證會計信息質(zhì)量的根本。通過法律法規(guī)來強化上市公司的管理者在會計信息披露過程中的法律責任，制定有關會計信息質(zhì)量管理的法律法規(guī)，對上市公司管理者的責任與權利，提供虛假會計信息的懲處等做出明確規(guī)定。此外，在立法時還應注意加大對提供虛假會計信息行為的處罰力度，這也是能否充分發(fā)揮會計法規(guī)作用的關鍵。(二)加大有關管理部門的執(zhí)法力度，提高對進行虛假會計信息披露行為的處罰根據(jù)REMM人性假設理論，我們知道上市公司也是“追求效用最大化的有限理性經(jīng)濟人”，其行為也必定遵循成本效益原則。會計造假都是出于一定的經(jīng)濟目的，都是追逐利益的結(jié)果，因此，如果對虛假會計信息披露的處罰力度高于甚至數(shù)倍于虛假會計信息給其提供者所帶來的經(jīng)濟利益，這樣必然能有效地發(fā)揮處罰的威懾作用，從而促使上市公司提供真實的會計信息。(三)加強對監(jiān)管人員和監(jiān)管部門的管理注冊會計師作為監(jiān)管人員對上市公司會計信息披露的審核直接影響到上市公司提供會計信息的質(zhì)量。審計機構(gòu)的公正審計能促使上市公司提供真實的會計信息，而不公正的審計則將給上市公司進行虛假會計信息披露創(chuàng)造機會，所以要對不公正審計的審計機構(gòu)進行懲戒，對違法亂紀的注冊會計師，予以嚴肅地處理。要加強對證券監(jiān)管部門的再監(jiān)管，監(jiān)管部門本身也是一個利益主體，所以要對其進行再監(jiān)管，以促使其能很好的執(zhí)行監(jiān)管職能，從而更好地保證上市公司會計信息披露的質(zhì)量。(四)加強監(jiān)管部門的監(jiān)管效力證券監(jiān)管部門的監(jiān)管是保證會計工作有序進行的必要手段，也是不斷提高會計信息質(zhì)量的重要保證，提高監(jiān)管部門的監(jiān)管水平和質(zhì)量，必然能提高上市公司虛假會計信息披露被查處的概率，同時在監(jiān)管部門高效力和高處罰的威懾之下，監(jiān)管部門不必經(jīng)常去檢查上市公司的會計信息披露，就能夠很好地降低上市公司進行虛假會計信息披露的概率。

自20世紀40年代以來，伴隨著計算機技術的運用，人類的信息獲取和加工能力有了超常的進步，這是知識經(jīng)濟時代的開始。在知識經(jīng)濟時代，知識的價值和作用超過了資本的價值和作用。知識生產(chǎn)力成為經(jīng)濟發(fā)展的首要和關鍵因素。知識經(jīng)濟時代的到來，對全球經(jīng)濟產(chǎn)生了深圳的影響，也帶來了審計環(huán)境的重大變革，使會計面臨一系列的挑戰(zhàn)。

一、知識經(jīng)濟對審計理論的沖擊

1、對審計目標的沖擊。當前較為公認的審計目標是對被審計單位會計報表的合法性、公允性及會計處理方法的一貫性發(fā)表意見。這一目標主要是為投資者、債權人服務的，是與物質(zhì)資本占主導地位的工業(yè)經(jīng)濟時代相適應的。在知識經(jīng)濟時代，審計的目標不僅要維護投資者和債權人的利益，也要維護相關利益主體的利益和社會利益。因此，審計的目標將不再局限于物質(zhì)資本要素所有者，而應定位于整個社會。例如對企業(yè)人力資源利用狀況、顧客對企業(yè)的滿意度等發(fā)表審計意見，為企業(yè)管理者提供管理審計意見。

知識經(jīng)濟時代，知識資源的可共享性和可轉(zhuǎn)移性，使企業(yè)和社會的聯(lián)系更加廣泛而深入，越來越多的企業(yè)將在會計報表中披露其履行社會責任的狀況。理所當然的，對社會責任履行狀況的審計也必將成為審計的目標之一。

2、對審計假設的沖擊。審計假設的研究通常以會計假設為參考。如審計在建立審計對象方面的假設時必須考慮會計主體假設；審計在建立無反證判定假設時，須考慮持續(xù)經(jīng)營假設；審計在建立會計資料判定假設時，應以會計期間假設為依據(jù)；審計在建立履行審計職能假設時，應以貨幣計量假設為依據(jù)。在知識經(jīng)濟時代，會計的四大假設都受到了沖擊。

（1）會計主體假設。知識經(jīng)濟時代，以知識為基礎的信息革命，不僅突破了城域空間對經(jīng)濟交住的限制，更重要的是導致企業(yè)組織之間的界限不再像工業(yè)經(jīng)濟時代那樣清晰。以網(wǎng)絡為依托興起的虛擬公司僅僅是一個抽象的聯(lián)合體，它最重要的資產(chǎn)只是人力資源和知識產(chǎn)權。虛擬公司外延界定的困難，導致會計主體假定的模糊。

一、事務所審計質(zhì)量對上市公司融資成本影響的分析

企業(yè)融資的方式包括兩種，一種是股權融資，另一種是債權融資，也可以稱為債務融資。股權融資是指企業(yè)股東同意出讓部分企業(yè)所有權，并通過企業(yè)增資的方式引進新股東的融資方式。股權融資所獲得的資金，企業(yè)無須還本付息，但新股東將與老股東同樣分享企業(yè)的贏利和增長。債券融資是指企業(yè)通過向個人或者機構(gòu)投資者出售債券、票據(jù)等方式籌集營運資金或資本開支。個人或者機構(gòu)投資者借出資金，成為公司的債權人，并且獲得該公司還本付息的承諾。融資成本是指融資過程中發(fā)生的各種費用。融資費用是企業(yè)在資金籌資過程中發(fā)生的各種費用；資金使用費是指企業(yè)因使用資金而向其提供者支付的報酬，如股票融資向股東支付股息、紅利，發(fā)行債券和借款支付的利息，借用資產(chǎn)支付的租金等等。股權融資成本的研究方法，一般有資本資產(chǎn)定價模型、股利折現(xiàn)模型、股利增長模型等。股利增長模型是基于一固定的股利增長率，并不十分符合實際，現(xiàn)階段應用也比較少。股利折現(xiàn)模型雖然考慮了資金的時間價值，在一定的范圍內(nèi)具有相應的合理性。但是，多數(shù)研究者利用此模型計算出的股權融資成本，明顯低于銀行貸款利率，有時甚至低于銀行存款利率，這樣的計算結(jié)果顯然不符合常理。而資本資產(chǎn)定價模型，為經(jīng)典的計算模型，相比來看簡單易懂、操作方便，數(shù)據(jù)獲取較容易一些，在整個估算過程中所涉及的主觀因素影響較小，客觀性較強，測算結(jié)果的可比性相對較好。因此，本文采用資本資產(chǎn)定價模型來估計股權融資成本。資本資產(chǎn)定價理論是探討資產(chǎn)風險與資產(chǎn)收益的關系，是現(xiàn)代金融市場價格理論的基礎并且具有一系列的嚴格基礎假設。它集合了資產(chǎn)的預期收益率、無風險收益率即選取選擇國債的收益率以及所有股票或者所有債權的平均收益率等變量，整理出的較為全面的研究模型。資本資產(chǎn)定價模型認為，投資者面臨兩種風險，即系統(tǒng)性風險和非系統(tǒng)性風險，而現(xiàn)資的組合理論指出，非系統(tǒng)風險可以采用分散投資的方法來消除。就是因為投資者面臨著系統(tǒng)風險和非系統(tǒng)風險，投資者所要求的報酬就包括無風險報酬和風險溢價，股權融資成本則為無風險報酬率與其股票的風險溢價率之和。國內(nèi)關于事務所審計質(zhì)量在債務市場作用的研究較少，并且目前僅有的研究也沒有一致性的定論，本文采用利息費用占比這一指標來衡量公司債務融資成本。利息費用占比，即利息支出占公司總負債的比例，利息費用占總負債的比例越高，說明債務融資成本也就越高，相反就越低。由于西方的經(jīng)濟起步較早，因此西方對于市場的經(jīng)濟學研究也就比較早，同時西方的研究學者對審計質(zhì)量與審計師聲譽的研究過程也較為全面，在這一過程中，出現(xiàn)了兩類經(jīng)典理論:“聲譽機制”理論（DeAngelo，1981）與“深口袋”理論（Dye，1993）。DeAngelo（1981）認為，當客戶公司決定聘請審計師時，由于不同的客戶公司。

二、事務所審計質(zhì)量對上市公司融資成本影響的實

有了不同的市場競爭優(yōu)勢，而事務所的每次審計都能夠增加其對客戶公司的了解及業(yè)務熟悉度，從而能夠為其自身帶來專有優(yōu)勢，但同時審計師也隨著熟悉的加深而面臨喪失獨立性的問題。DeAngelo認為這一問題可以依靠審計師聲譽(審計師規(guī)模)使事務所獨立于客戶公司從而得到解決。因為，如果享有市場聲譽的大型事務所，為其自某一客戶公司犧牲了審計的獨立性，其行為又恰恰被市場參與者觀察到，那么該事務所相比于小型事務所來說，由于自自身處于大型事務在客戶公司資產(chǎn)專用性投資更高的現(xiàn)狀中，從而面臨著更大的、其他的潛在準租金的損失。最終DeAngelo得出結(jié)論：會計師事務所規(guī)模越大即越有市場聲譽，則越能夠持審計獨立性，并具有更為準確的審計報告動機。與“聲譽機制”理論相對應的另一個著名理論是“深口袋”理論，Dye（1993）提出該理論認為，維持高質(zhì)量審計可以減少法律訴訟，審計師規(guī)模越大，越有市場聲譽，越有可能遭遇法律訴訟，因此得出與DeAngelo相似的推論依據(jù)，會計師事務所規(guī)模越大、越有市場聲譽，保持審計的獨立性和準確的審計報告的動機越強烈。審計質(zhì)量是指審計工作過程及其結(jié)果的優(yōu)劣程度。廣義的審計質(zhì)量是指審計工作的總體質(zhì)量，包括管理工作和業(yè)務工作；狹義的審計質(zhì)量是指審計業(yè)務工作即審計項目質(zhì)量，包括選項、立項、準備、實施、報告、歸檔等一系列環(huán)節(jié)的工作效果和實現(xiàn)審計目標的程度。到目前為止，西方學者大部分關于審計質(zhì)量與審計師聲譽的結(jié)論均支持兩者存在正相關，并認為國際四大確實代表了高質(zhì)量審計服務。而對于我國的事務所審計情況而言，國內(nèi)研究學者認為，國內(nèi)優(yōu)秀的審計師集中于國內(nèi)“十大”所中，并且排名前十位的事務所具有相對較大的規(guī)模，因此認為國內(nèi)“十大”所代表了較高質(zhì)量的審計。綜上所述，本文選擇國內(nèi)“十大”所為高質(zhì)量的審計的替代指標，并且將數(shù)據(jù)控制在標準無保留審計意見的基礎之上，以避免干擾。對于股權融資成本的樣本選取2009到2010年的深滬股票，剔除奇異值和缺失數(shù)據(jù)后，保留了88個數(shù)據(jù)樣本，并采用幾何平均法進行計算而得出，其中大所審計21個觀測量，非大所審計67個觀測量，配比較為均衡。債務融資成本的樣本選取2010—2012年深滬股票，并選擇其剔除數(shù)據(jù)缺失值和奇異數(shù)據(jù)后的3年里5個時間點即1月、3月、6月、9月、12月的共131個觀測量進行計算，其中包括大所審計46個觀測量，非大所審計85個觀測量，做到均衡的配比。本文對于股權融資成本和債務融資成本的數(shù)據(jù)均來源于國泰安數(shù)據(jù)庫和新浪資訊。本文將排在前十位的國內(nèi)事務所定義為高質(zhì)量事務所，在spss分析工具中取值為1，非前十位所取值為0，為了排除其他審計因素干擾，數(shù)據(jù)選擇中，均選擇被出具標準無保留意見的公司數(shù)據(jù)。Myers和Majluf（1984）指出，在由于信息不對稱的制約，對外融資成本較高，借鑒“聲譽機制”理論和“深口袋”理論的結(jié)論，會計師事務所規(guī)模越大，則越能夠持審計獨立性，并具有更為準確的審計報告動機，而我們普遍認為，較高質(zhì)量的審計報告能夠降低市場信息的不對稱性，增強投資信息，這可以幫助市場參與者獲得準確的高質(zhì)量的信息，從而降低投資風險，最終影響融資成本，即審計質(zhì)量先通過影響信息的對稱性，從而信息情況影響了公司的融資成本。因此，本文提出如下研究假設：假設1：上市公司股權融資成本與審計質(zhì)量為負相關關系。假設2：上市公司債務融資成本與審計質(zhì)量為負相關關系。將名次排在前十位的國內(nèi)事務所即高質(zhì)量事務所與非高質(zhì)量事務所的股權融資成本與債務融資成本均值分別進行對比。高質(zhì)量事務所對應的股權融資成本均值為0.090808421，而非高質(zhì)量事務所對應的股權融資成本均值為0.100546377?？梢钥闯?，高質(zhì)量的事務所可以降低股權融資成本，即上市公司股權融資成本與審計質(zhì)量為負相關關系。同樣，高質(zhì)量事務所對應的債務融資成本均值為0.000196936，非高質(zhì)量事務所對應的債務融資成本均值為0.002283012。高質(zhì)量的事務所同樣可以降低債務融資成本，即上市公司債務融資成本與審計質(zhì)量為負相關關系。通過均值初步分析，得出的結(jié)論同假設1和假設2相吻合。第一步，運用spss分析工具進行獨立樣本T檢驗，考察大所審計和非大所審計對股權融資成本影響的方差顯著性差異，得到高質(zhì)量事務所與非高質(zhì)量所對股權融資成本的影響的兩組數(shù)據(jù)，分析結(jié)果如下所示：獨立樣本T檢驗中，顯著性概率為0.705，大于5%，意思為在95%的概率下接受兩者方差相等的原假設；方差相等時的T檢驗的結(jié)。

證分析果，T統(tǒng)計量的概率為0.015，在95%的概率下，小于顯著性水平0.05，因此拒絕T檢驗的認為兩者的均值想等的原假設，也就是說，由大所審計的上市公司的債務融資成本同非大所審計的上市公司的債務融資成本的平均值存在顯著差異。此外從樣本的均值差的95%置信區(qū)間看，區(qū)間不跨0，這也說明兩個成本間的平均值具有顯著差異。第二步，對審計質(zhì)量和股權融資成本進行相關性分析。由spss分析工具的相關性檢驗可以看出，股權融資成本與審計質(zhì)量的相關系數(shù)矩陣為-0.254，即股權融資成本與審計質(zhì)量呈現(xiàn)出負相關關系，并且相關系數(shù)為0的假設成立的概率為0.017，0.017小于顯著性水平0.05，因此拒絕原定認為兩者不相關的假設，即認為在5%的顯著性檢驗上認為兩個變量是負相關的。第一步，我們依然采用spss分析工具做獨立樣本T檢驗，考察是否大所對債務融資成本即利息費用占比的影響，觀察是否具有顯著性差異，得到高質(zhì)量事務所與非高質(zhì)量所對債務融資成本的影響的兩組數(shù)據(jù)，結(jié)果如下：獨立樣本T檢驗中，顯著性概率為0.000，小于5%，意思為在95%的概率下拒絕方差相等的原假設，可以認為由大所審計的上市公司的債務融資成本，和非大所審計的上市公司的債務融資成本的方差存在顯著差異；接著看方差不相等時的T檢驗的結(jié)果，T統(tǒng)計量的概率為0.000，小于顯著性水平0.05，拒絕T檢驗的認為兩者的均值想等的原假設，也就是說，由大所審計的上市公司的債務融資成本同非大所審計的上市公司的債務融資成本的平均值存在顯著的差異。此外，從樣本的均值差的95%置信區(qū)間看，區(qū)間并不跨0，這也說明兩個成本間的平均值存在顯著的差異。第二步，將對債務融資成本和審計質(zhì)量進行相關性分析，分析結(jié)果：由spss分析工具的相關性檢驗可以看出，債務融資成本與審計質(zhì)量的相關系數(shù)矩陣為-0.409，即債務融資成本與審計質(zhì)量呈現(xiàn)出較強的負相關關系，并且相關系數(shù)為0的假設成立的概率為0.000，0.000小于顯著性水平0.05，因此拒絕原定認為兩者不相關的假設，即認為在5%的顯著性檢驗上認為兩個變量是負相關的。以上的研究證實了假設1和假設2，即審計質(zhì)量與股權融資成本、債務融資成本具有負相關關系，即審計質(zhì)量越高，股權融資成本和債務融資成本更低。較高的審計質(zhì)量能夠降低市場信息的不對稱性，從而幫助市場參與者獲得準確的高質(zhì)量的信息，進一步降低投資風險，最終影響融資成本。即審計質(zhì)量先是通過影響信息的對稱性，從而信息情況影響了公司的融資成本。因此，如果企業(yè)想要降低本公司的融資成本，聘用高質(zhì)量的事務所，可以提高信息披露水平，增強信息使用者對公司的信心，對于公司的融資可以起到一定的作用，進而利于企業(yè)積累資金，開拓市場，較快發(fā)展。本文在選取股權融資成本的數(shù)據(jù)上，選用了2009—2010年的深滬地區(qū)的股票，但在隨后為了證實時間序列上合理性，本文將研究推廣到了2011年和2012年，這幾年都通過了5%顯著性檢驗，得到與本文同樣地結(jié)論。但是本文在數(shù)據(jù)選擇的地區(qū)上具有一定的局限性，同時，在研究方法上選擇相對簡單，可在日后的研究中可進一步完善。

作者:劉志偉單位:山東農(nóng)業(yè)大學

摘要：文章選取2010—2019年我國A股非金融類上市公司為研究樣本，檢驗了審計風險水平增加對審計收費、非清潔審計意見和審計師變更的影響。在此基礎上建立了排序Logit模型，探討了審計師面對審計風險上升所采取的系統(tǒng)應對策略。研究表明：隨著審計風險水平不斷上升，審計收費呈現(xiàn)出明顯上升趨勢，審計師出具非清潔審計意見和審計師發(fā)生變更的概率也隨之上升，且審計師的應對策略呈現(xiàn)出一定的優(yōu)序選擇。本文的研究結(jié)論能為審計師系統(tǒng)的應對審計風險提供參考。

關鍵詞：審計風險；審計收費；審計意見；審計師變更；優(yōu)序選擇

一、引言

隨著我國經(jīng)濟步入增速放緩的新常態(tài)時期，企業(yè)面臨的經(jīng)營下行壓力也日益增大[1]，部分企業(yè)出于維持經(jīng)營業(yè)績、融資等各種需求和目的，財務舞弊的動機較為強烈，導致審計師進行財務審計時所面臨的審計風險隨之加大[2-3]。為了將審計風險降低至可接受的范圍內(nèi)，審計師是更愿意采用擴大審計范圍、揭示信息風險等積極應對策略，還是采用放棄客戶等消極應對策略？在不同風險水平下，審計師是否存在風險應對策略偏好或優(yōu)序選擇？審計師為企業(yè)提供服務會收取一些費用，即審計收費，它在一定程度上反映了企業(yè)風險的大?。ǜ呃椎龋?010）[4]。通常，若客戶單位存在較大程度上的審計風險，并且這種風險很可能會被審計師所感知，那么在這種情況下審計師會增加工作時間或增加更多的審計流程，進而提高審計費用[5-6]；此外，韓維芳[7]和DeFond等[8]認為，當面臨較高審計風險時，他們也可能會出具非清潔意見；但是，若審計風險過高，超過了審計師可承受的合理范圍，審計師可能會主動從風險較高的業(yè)務中退出[9]。那么，為什么處在高風險的情況下，審計師會出現(xiàn)不同的反應呢？對審計師而言，審計師采取不同的決策對應的成本是不同的。首先，提高審計收費雖然會在一定程度上增加企業(yè)的費用支出，但也會使審計師與企業(yè)之間的經(jīng)濟聯(lián)系更加緊密，從而增加審計意見購買的可能性[10]。其次，審計師采取出具非清潔意見的審計報告來降低審計風險的同時也會給企業(yè)帶來負面的市場反應[11]，并提高企業(yè)的資本成本[12]。最后，對于第三種策略而言，一旦審計師選擇辭職，則意味著審計師與企業(yè)關系的徹底破裂?？偟膩砜?，作為理性經(jīng)濟人，審計師應該會考慮每一種應對策略的相對成本。所以，上述三種應對方式之間很可能出現(xiàn)一定的優(yōu)序選擇。但在已有研究中，這些策略通常被視為審計風險上升所產(chǎn)生的經(jīng)濟后果[13]，且沒有以審計風險水平的大小為出發(fā)點研究相應應對措施，且只探討了審計師應對審計風險增加的單一策略。那么，審計師究竟會采用何種策略系統(tǒng)的應對審計風險水平的上升？這個問題有待進一步的實證檢驗。鑒于此，本文以中國資本市場為背景，探討了審計師面對審計風險上升所采取的系統(tǒng)應對策略，我們認為，隨著審計風險水平的上升，審計師會優(yōu)先選擇提高其服務收費；當風險水平達到一定程度時，審計師才會選擇出具非清潔審計意見；當審計風險水平超過了審計師的承受能力時，審計師才會選擇辭職，并引發(fā)審計師變更。換言之，面臨審計風險上升，審計師所采取的應對策略存在一定的優(yōu)序選擇。為了驗證上述論斷是否成立，以2010—2019年中國A股非金融類上市公司為樣本，檢驗了審計風險水平對審計收費、非清潔審計意見和審計師變更的影響。在此基礎上，建立了排序Logit模型，進一步探索了上述三種行為是否存在優(yōu)序選擇。研究發(fā)現(xiàn)，隨著審計風險的增加，審計收費呈現(xiàn)明顯的上升趨勢，審計師出具非清潔審計意見和審計師變更的概率也隨之上升，且審計師的應對策略呈現(xiàn)出一定的優(yōu)序選擇特征。

二、理論分析與研究假設

（一）審計風險與審計師的應對策略

[摘要]信息認證既是審計活動的歷史起點，也是審計理論框架構(gòu)建的邏輯起點。以信息認證為邏輯起點，審計理論框架由信息認證、審計本質(zhì)、審計目標、審計假設、審計準則等要素組成。審計基本理論框架的深入研究，可以避免審計實踐的盲目性、無序性，大大減少注冊會計師審計的執(zhí)業(yè)風險和與注冊會計師有牽連的會計舞弊案件的發(fā)生，維護資本市場的正常秩序，促進社會主義市場經(jīng)濟的健康發(fā)展。

[關鍵詞]信息認證；審計本質(zhì)；審計目標；審計準則

一、審計理論框架的邏輯起點：信息認證

審計理論框架邏輯起點的擇定是審計理論框架構(gòu)建的關鍵。一種學科理論的邏輯起點對該學科其他理論要素的建立和發(fā)展以及整個理論框架的構(gòu)建起著決定性作用。

馬克思在《資本論》的開篇便提出了《資本論》的邏輯起點，即“商品”。然后運用歷史和邏輯統(tǒng)一的方法以商品為起點建立起《資本論》嚴密的邏輯體系。“列寧一再指出，馬克思是從商品交換——這個最簡單的現(xiàn)象，資本主義主義社會的這個‘細胞’的分析中，揭示出現(xiàn)代社會的一切矛盾(或一切矛盾萌芽)?！睂徲嬂碚摽蚣艿倪壿嬈瘘c亦應是該體系中的最抽象、最一般、最簡單的要素，而且是體系中的直接存在物并包含體系內(nèi)在矛盾的一切萌芽，應從具備這些特征的要素去尋找。從審計產(chǎn)生的歷史看，審計的萌芽狀態(tài)是信息認證。信息認證是審計作為一種人類活動出現(xiàn)之初的狀態(tài)特征，它既是審計活動的歷史起點，也是審計理論框架構(gòu)建的邏輯起點。

審計是由原始的會計信息或經(jīng)濟信息的認證活動發(fā)展而來的。從信息認證的產(chǎn)生到審計的形成，經(jīng)歷了一個漫長的發(fā)展與演進的過程。因此，我們的研究就從會計及經(jīng)濟信息的認證開始。

[摘要]傳統(tǒng)的審計理論結(jié)構(gòu)要素包括審計目的，審計公設，審計概念，審計規(guī)則，審計技術。審計理論結(jié)構(gòu)要素還應增加審計環(huán)境和審計風險兩要素，據(jù)此重新構(gòu)建審計理論結(jié)構(gòu)框架，將審計理論研究建立在審計環(huán)境之上，只有這樣才能更加科學地研究審計理論結(jié)構(gòu)。

[關鍵詞]審計理論結(jié)構(gòu)；審計目的；審計環(huán)境；審計風險

審計發(fā)展的歷史表明，在“審計”這一客觀事物中存在著不以人們意志為轉(zhuǎn)移的客觀規(guī)律，因此，“審計無理論”的觀點是片面的。審計工作必須按照一定的標準、程序和方法，才能達到預定的目標和收到預期的效果。進行審計理論研究，有助于更好地開展審計實務，提高審計質(zhì)量和效率。審計理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建無法離開審計理論要求，故有必要首先對審計理論要素進行探討。

一、審計理論要素

莫茨和夏拉夫在《審計理論結(jié)構(gòu)》（1961）中主張審計理論結(jié)構(gòu)應是在審計概念基礎上制定程序和標準，其關系呈現(xiàn)錐形，概念處于錐頂，程序在錐底。這里，審計概念的建立非常重要。兩位學者提出的審計中心概念有：證據(jù)應有的審計謹慎、公正表達、獨立性、道德行為并指明審計概念并未僅此而止。這一開拓性著作設計了審計理論框架，后人論述審計理論幾乎都是在他們所奠定的基礎上進行，該著作被譽為審計理論第一座里程碑。

1978年，C.W.尚德爾發(fā)表《審計理論：評價、調(diào)查和判斷》，發(fā)展了莫茨和夏拉夫的理論，認定以下五個基本要素為審計理論的基本點：公設、定理、結(jié)構(gòu)、原則、標準。

【摘要】由于會計估計已經(jīng)成為管理當局進行利潤操縱的手段之一，對其進行審計必然存在一定的風險。這就需要審計人員對審計風險進行評估，實施必要的審計程序，出具合適的審計報告。

隨著我國會計制度的變革和謹慎性會計原則的充分引入，會計估計逐漸成為我國會計準則的重要組成部分。由于會計估計本身具有難以定量、準確計量的特點，公司濫用會計估計以達到企業(yè)、個人目的的現(xiàn)象屢屢發(fā)生。

一、會計估計的特點和審計的目的

我國對會計估計所作的定義為：“企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷”?？梢姇嫻烙嬀哂幸韵绿攸c：一是由未來事項的不確定性引起的；二是在一定假設的基礎上由有關人員運用專業(yè)判斷作出的；三是結(jié)果具有不精確性。

由于會計估計存在上述特點，使得在對其進行審計時，不可能有一個精確的審計判斷標準，因而只能判斷其是否符合企業(yè)當時的情況，即判斷其合理性，而無法對其真實性和合法性（只要會計估計沒有超過法律限定的范圍）進行判斷，可以說，會計估計審計的目的就在于判斷會計估計的合理性。具體而言：會計估計審計的目的是為了獲得充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以便評價企業(yè)所作的會計估計在當時情況下是否合理，并且必要時，是否將有關信息在附注中適當披露。

二、會計估計的審計風險