獨(dú)立審計(jì)是證券市場(chǎng)發(fā)展的基礎(chǔ)，也是確保上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的一種有效機(jī)制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師擔(dān)負(fù)著過(guò)濾會(huì)計(jì)信息風(fēng)險(xiǎn)、降低會(huì)計(jì)信息識(shí)別成本的責(zé)任，被譽(yù)為“經(jīng)濟(jì)警察”。自從我國(guó)恢復(fù)獨(dú)立審計(jì)制度以來(lái)，獨(dú)立審計(jì)在我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)中作出的貢獻(xiàn)是有目共睹的。然而，前些年頻頻披露的上市公司造假案件的背后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師幾乎均受到了牽連，甚至被看作上市公司造假和資本市場(chǎng)混亂現(xiàn)象的罪魁禍?zhǔn)?，成為證券市場(chǎng)“黑幕”的關(guān)注焦點(diǎn)。面對(duì)上市公司的造假陷阱，投資者對(duì)獨(dú)立審計(jì)的公正性產(chǎn)生了懷疑，以“獨(dú)立、客觀、公正”為行業(yè)準(zhǔn)則的獨(dú)立審計(jì)遭到了前所未有的挑戰(zhàn)。事實(shí)表明，我國(guó)獨(dú)立審計(jì)存在嚴(yán)重的問(wèn)題。

一、審計(jì)關(guān)系扭曲

審計(jì)關(guān)系是審計(jì)委托人、被審計(jì)人和審計(jì)人三方之間的經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系。審計(jì)市場(chǎng)上形成審計(jì)關(guān)系過(guò)程是：審計(jì)委托人產(chǎn)生審計(jì)需求，引發(fā)審計(jì)行為；審計(jì)人產(chǎn)生審計(jì)供給，實(shí)施審計(jì)行為；被審計(jì)人接受審計(jì)，提供審計(jì)行為對(duì)象。理論上均衡的、合理的審計(jì)關(guān)系，應(yīng)該是審計(jì)人(注冊(cè)會(huì)計(jì)師)接受審計(jì)委托人(所有者)的委托對(duì)被審計(jì)人(經(jīng)營(yíng)者)進(jìn)行審計(jì)，并向?qū)徲?jì)委托人報(bào)告工作和收取費(fèi)用。此時(shí)，審計(jì)委托人是現(xiàn)實(shí)的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)收費(fèi)獨(dú)立于被審計(jì)人，從而避開(kāi)了經(jīng)營(yíng)者對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的控制。在我國(guó)目前的審計(jì)關(guān)系中，上述三者之間的委托關(guān)系被扭曲為上市公司管理層與注冊(cè)會(huì)計(jì)師二者之間的委托關(guān)系，審計(jì)關(guān)系由三角形的穩(wěn)固結(jié)構(gòu)變?yōu)橹本€形的失衡結(jié)構(gòu)。

由于現(xiàn)代股份公司股權(quán)的分散化，使真正意義上的審計(jì)委托人——全體股東行使委托權(quán)已不可能，能夠行使委托方權(quán)利的只能是其代表機(jī)構(gòu)——股東大會(huì)。盡管根據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)的要求，上市公司聘請(qǐng)事務(wù)所必須經(jīng)過(guò)股東大會(huì)批準(zhǔn)，但由于我國(guó)上市公司特殊的股權(quán)結(jié)構(gòu)和國(guó)有資本主體缺位，使得聘任事務(wù)所的真正權(quán)力掌握在公司管理層手中，被審計(jì)對(duì)象變成了實(shí)質(zhì)上的審計(jì)委托人，出現(xiàn)了管理當(dāng)局委托他人審計(jì)自己的情況。上市公司管理當(dāng)局可以通過(guò)對(duì)事務(wù)所的選擇和支付審計(jì)費(fèi)用對(duì)事務(wù)所施加影響，從而直接影響到事務(wù)所是否有業(yè)務(wù)可做、是否有經(jīng)濟(jì)利益可得。于是，在獨(dú)立審計(jì)制度安排上出現(xiàn)了有悖于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)規(guī)則的怪圈——即出錢(qián)買單者與消費(fèi)者不是同一主體。而且買單與消費(fèi)的兩個(gè)主體還在很大程度上存在著利益沖突。是以客戶為導(dǎo)向，還是以社會(huì)公眾利益為導(dǎo)向，常常令注冊(cè)會(huì)計(jì)師左右為難。尤其是當(dāng)上市公司出現(xiàn)財(cái)務(wù)危機(jī)，兩者的利益呈現(xiàn)明顯沖突之際，注冊(cè)會(huì)計(jì)師更是進(jìn)退維谷。此外，管理層還控制著提供給注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)意見(jiàn)所需的資料與信息，這其中存在的信息不對(duì)稱，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師處于劣勢(shì)，上市公司如果對(duì)審計(jì)意見(jiàn)不滿，會(huì)以結(jié)束合約來(lái)威脅注冊(cè)會(huì)計(jì)師。這對(duì)審計(jì)的獨(dú)立性是極大地挑戰(zhàn)。

二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)缺乏

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)根據(jù)其影響范圍可以分為審計(jì)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)是指可能對(duì)審計(jì)職業(yè)界的生存和發(fā)展帶來(lái)不利影響的各種環(huán)境因素產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)。如跨地區(qū)執(zhí)業(yè)受到地方保護(hù)主義干擾，會(huì)計(jì)主體舞弊得不到應(yīng)有懲罰，個(gè)別審計(jì)人員違背職業(yè)道德得不到及時(shí)處罰，由于客戶經(jīng)營(yíng)失敗而導(dǎo)致審計(jì)人員被迫承擔(dān)連帶責(zé)任等風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員對(duì)某一被審計(jì)單位存在重大錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的可能性。這種風(fēng)險(xiǎn)存在于單獨(dú)審計(jì)項(xiàng)目中，其風(fēng)險(xiǎn)承受者是具體執(zhí)行審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及審計(jì)人員。審計(jì)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)之間存在著密切聯(lián)系，通常審計(jì)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)通過(guò)審計(jì)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)表現(xiàn)出來(lái)，審計(jì)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)加大了審計(jì)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。多年來(lái)，審計(jì)人員缺乏風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，突出表現(xiàn)在：不加區(qū)分地接受委托人的委托；無(wú)條件接受審計(jì)委托人提出的不合理?xiàng)l件；不重視搜集審計(jì)證據(jù)等。

[摘要]獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量不高是當(dāng)前審計(jì)界急需解決的問(wèn)題。本文從獨(dú)立審計(jì)需求演變分析入手，指出隨著審計(jì)需求者范圍的擴(kuò)大，審計(jì)質(zhì)量并沒(méi)有隨之提高。審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)需求產(chǎn)生了背離。認(rèn)為這種背離究其原因在于審計(jì)產(chǎn)品的有效需求不足。而在公司制企業(yè)大量存在的今天，導(dǎo)致審計(jì)產(chǎn)品有效需求不足的根本原因?qū)嵸|(zhì)上是公司治理問(wèn)題。最后，本文提出了改善公司治理結(jié)構(gòu)，拉動(dòng)審計(jì)有效需求，提高審計(jì)質(zhì)量的對(duì)策。

[關(guān)鍵詞]獨(dú)立審計(jì)；審計(jì)需求；審計(jì)質(zhì)量；公司治理

一、獨(dú)立審計(jì)需求演變

(一)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任與獨(dú)立審計(jì)的產(chǎn)生

眾所周知，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的存在是獨(dú)立審計(jì)產(chǎn)生的前提。一方面受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任建立在互相信任和忠實(shí)性基礎(chǔ)上，即財(cái)產(chǎn)所有者愿意把擁有的資源交托給受托人經(jīng)營(yíng)，并相信其將以最大的善意履行受托責(zé)任和完成委托人的利益目標(biāo)；另一方面受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的雙方常常存在潛在的利益沖突，即資源所有者擔(dān)心由于受托人過(guò)失或故意的行為，使自己的資源和利益目標(biāo)受到損害。正是這種潛在利益沖突，使資源所有者為了維護(hù)其利益，需要對(duì)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況進(jìn)行審查評(píng)價(jià)；而受托人基于這種潛在利益沖突的存在，會(huì)對(duì)自己承擔(dān)的受托責(zé)任的完成情況進(jìn)行自我認(rèn)定、自我計(jì)量，并定期編制各種受托責(zé)任報(bào)告，為委托人審核受托責(zé)任的完成過(guò)程和結(jié)果提供信息。為了證明自己的經(jīng)營(yíng)成果，向資源委托人索取報(bào)酬，解除資源委托人對(duì)他的潛在懷疑，受托人也需要對(duì)自己的報(bào)告進(jìn)行審查和評(píng)價(jià)。正是由于這種委托人與受托人雙層的需要，才有獨(dú)立于他們兩者之間的第三方，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供鑒證的服務(wù)，所以就有了獨(dú)立審計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展。

(二)金融市場(chǎng)、受托關(guān)系與審計(jì)需求者范圍的發(fā)展變化

摘要：隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的逐漸完善，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)得到了快速、持續(xù)的發(fā)展。然而由于我國(guó)市場(chǎng)起步較晚，內(nèi)外部環(huán)境的不健全等，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與上市公司之間審計(jì)關(guān)系失衡、審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)過(guò)度導(dǎo)致事務(wù)所對(duì)客戶不當(dāng)要求難以抵御等，以至于先后出現(xiàn)了“瓊民源”、“紅光實(shí)業(yè)”、“銀廣夏”等重大審計(jì)事件。問(wèn)題的產(chǎn)生有很多原因，我們主要對(duì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵因素進(jìn)行分析，提出改進(jìn)的意見(jiàn)。

關(guān)鍵詞：獨(dú)立審計(jì)；質(zhì)量

1影響?yīng)毩徲?jì)質(zhì)量的因素分析

1.1上市公司治理結(jié)構(gòu)對(duì)獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量的影響?yīng)?/p>

公司治理亦被稱為公司治理機(jī)制、公司治理結(jié)構(gòu)等，公司治理是一套制度安排，用以支配若干在企業(yè)中有重大厲害關(guān)系的團(tuán)體、投資者、經(jīng)理人員、職工之間的關(guān)系，并從這種聯(lián)盟中實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益。有效的公司治理結(jié)構(gòu)能給公司的管理人員以適當(dāng)?shù)募s束，使它們的行為符合股東的利益，并且在公司經(jīng)營(yíng)狀況不佳時(shí)，有能力更換不稱職的經(jīng)理。然而我國(guó)上市公司內(nèi)部治理不健全，國(guó)有股“一股獨(dú)大”的股權(quán)結(jié)構(gòu)使得大股東操縱上市公司成為可能，因而，上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)明顯地帶有傾向于國(guó)有大股東的跡象；另外，在所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離的上市公司企業(yè)中，由于股東對(duì)經(jīng)營(yíng)者的授權(quán)越來(lái)越大和股權(quán)的日益分散，加之我國(guó)所特有的“所有者缺位”和“內(nèi)部人控制”的獨(dú)有現(xiàn)實(shí)，使得企業(yè)為經(jīng)營(yíng)者所控制的趨勢(shì)日趨明顯。在這種情況下，由于經(jīng)營(yíng)者和所有者的目標(biāo)不一致，上市公司就失去了對(duì)獨(dú)立審計(jì)的需求，更不用說(shuō)高質(zhì)量的獨(dú)立審計(jì)了。

1.2事務(wù)所規(guī)模對(duì)獨(dú)立審計(jì)的影響?yīng)?/p>

一、我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)不健全的表現(xiàn)———劣幣驅(qū)逐良幣

新中國(guó)成立以來(lái)，我國(guó)獨(dú)立審計(jì)經(jīng)歷了從無(wú)到有，從掛靠到脫鉤改制的發(fā)展過(guò)程。至1999年底，全國(guó)所有會(huì)計(jì)師事務(wù)所完成了脫鉤改制工作，從而實(shí)現(xiàn)了從政府選擇向市場(chǎng)選擇的初步轉(zhuǎn)變。由于脫鉤改制前我國(guó)政府對(duì)會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)一直實(shí)行的是直接干預(yù)，造成了會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的混亂，所以脫鉤改制工作只能通過(guò)政府強(qiáng)制實(shí)行。但強(qiáng)制實(shí)行的直接結(jié)果是獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)的結(jié)構(gòu)不合理，目前，我國(guó)具有上市公司審計(jì)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量太多，市場(chǎng)集中度過(guò)低，整體上處于僧多粥少的狀態(tài)，價(jià)格戰(zhàn)成為一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所爭(zhēng)取客戶最常見(jiàn)的手段。激烈的競(jìng)價(jià)使審計(jì)費(fèi)用低到了難以想象的程度，一家資產(chǎn)規(guī)模數(shù)億的企業(yè)審計(jì)費(fèi)用僅為幾十萬(wàn)元，過(guò)低的成本必然導(dǎo)致會(huì)計(jì)服務(wù)產(chǎn)品質(zhì)量的降低。加之目前我國(guó)資本市場(chǎng)的不規(guī)范以及政府監(jiān)管的不力，使高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)不但不會(huì)提高待上市或已上市公司的利益，反而會(huì)降低此類公司的利益，而那些違規(guī)、不實(shí)、只考慮迎合客戶要求的審計(jì)意見(jiàn)卻大有市場(chǎng)，另外，投資者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告信息的漠視，使上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)于提高審計(jì)質(zhì)量的壓力和動(dòng)力不足，從而導(dǎo)致高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的有效需求不足，造成了獨(dú)立審計(jì)行業(yè)“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)狀。

二、西方審計(jì)的啟示———市場(chǎng)選擇不是萬(wàn)能的

西方現(xiàn)代審計(jì)以獨(dú)立審計(jì)為主體，發(fā)源地在英國(guó)。早期的英國(guó)以及《證券法》、《證券交易法》之前的美國(guó)，審計(jì)幾乎不受任何政府部門(mén)的管理或干預(yù)。產(chǎn)業(yè)革命之后，英國(guó)取消了對(duì)股份公司的限制，股份公司迅猛發(fā)展，獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)也隨之迅速發(fā)展。19世紀(jì)末，隨著美國(guó)工業(yè)化的高速發(fā)展，在英國(guó)的影響下，美國(guó)建立了自己的民間審計(jì)組織，獨(dú)立審計(jì)迅速發(fā)展。股份公司的上市標(biāo)志著獨(dú)立審計(jì)從對(duì)企業(yè)負(fù)責(zé)發(fā)展到對(duì)整個(gè)杜會(huì)負(fù)責(zé)。審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的制訂和運(yùn)用，大大提高了獨(dú)立審計(jì)的層次和水平。與小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所相比，大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有更大的獨(dú)立性和更強(qiáng)的專業(yè)能力優(yōu)勢(shì)，其提供的審計(jì)質(zhì)量也相應(yīng)較高，在美國(guó)的資本市場(chǎng)上，由大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)意見(jiàn)能為委托人提供較好的效益，包括較高的股票首次發(fā)行價(jià)格，較低的借款成本等。這樣，審計(jì)市場(chǎng)逐步向大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所集中，市場(chǎng)集中度不斷提高。

然而，西方獨(dú)立審計(jì)的發(fā)展也不是一帆風(fēng)順的。1929年，美國(guó)股市的崩潰以及由此引發(fā)的長(zhǎng)達(dá)4年的全球經(jīng)濟(jì)危機(jī)，不僅終結(jié)了放任自流的資本主義時(shí)代，也促進(jìn)了1933年《證券法》和1934年《證券交易法》的出臺(tái)，最終促使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則的誕生。發(fā)生在本世紀(jì)初的美國(guó)安然公司財(cái)務(wù)丑聞和此后世通、施樂(lè)、環(huán)球電訊等上市公司的財(cái)務(wù)欺詐案件使整個(gè)世界震驚，并使我們重新審視西方獨(dú)立審計(jì)的純市場(chǎng)選擇特性。導(dǎo)致美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性受損的最主要原因，就是會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)向客戶提供審計(jì)業(yè)務(wù)和非審計(jì)的會(huì)計(jì)咨詢業(yè)務(wù)。由于利益的驅(qū)動(dòng)和生存的壓力，各會(huì)計(jì)師事務(wù)所在傳統(tǒng)的審計(jì)業(yè)務(wù)之外尋求新的業(yè)務(wù)拓展，非審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)逐漸成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的一項(xiàng)重要的收入來(lái)源，甚至取代了傳統(tǒng)的核心業(yè)務(wù)———審計(jì)業(yè)務(wù)的收入。然而，會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供非審計(jì)業(yè)務(wù)好比一把“雙刃劍”，在給事務(wù)所帶來(lái)額外收益的同時(shí)，使執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)具備的客觀性和獨(dú)立性受到了嚴(yán)重的削弱。安然等一系列上市公司財(cái)務(wù)欺詐案件告訴我們，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在這些公司的財(cái)務(wù)欺詐中負(fù)有不可推卸的責(zé)任。

三、獨(dú)立審計(jì)的瓶頸———有效政府行為缺失

隨著資本市場(chǎng)的規(guī)模化發(fā)展。獨(dú)立審計(jì)環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，例如審計(jì)用戶不僅包括委托者，而且還包括政府機(jī)構(gòu)、中介機(jī)構(gòu)、已知的和潛在的第三者等等；審計(jì)用戶的需求也發(fā)生了變化，已從當(dāng)初的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)功能擴(kuò)展到鑒證功能，再由鑒證功能擴(kuò)展到保證功能等。而審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)隨著資本市場(chǎng)的規(guī)?；瑢?duì)于廣大雜的財(cái)務(wù)報(bào)表及審計(jì)報(bào)告使用者來(lái)說(shuō)，被審單位的經(jīng)濟(jì)利益大受損失即使審計(jì)人員提供的審報(bào)告準(zhǔn)確無(wú)誤，也希望能從會(huì)計(jì)師事務(wù)所得到補(bǔ)償，總的說(shuō)來(lái)，規(guī)模資本市場(chǎng)為獨(dú)立審計(jì)提供了廣泛發(fā)展的空間，相應(yīng)地，獨(dú)立審計(jì)的觀念也亟需革新。

一、規(guī)模經(jīng)營(yíng)觀念

經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、社會(huì)的進(jìn)步使獨(dú)立審計(jì)所面臨的各種環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，現(xiàn)代信息技術(shù)特別是網(wǎng)絡(luò)技術(shù)引發(fā)的全球信息化浪潮沖擊著社會(huì)生活的海一個(gè)角落，資本市場(chǎng)的迅猛發(fā)展，使審計(jì)面臨著新的挑戰(zhàn)。目前我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所盡管數(shù)量較多，但規(guī)模普遍較小，尚未形成規(guī)模較大的全國(guó)性會(huì)計(jì)師事務(wù)所，這樣難以形成規(guī)模效益，也難以通過(guò)人員培訓(xùn)，以提高審計(jì)技術(shù)方法、審計(jì)責(zé)任、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等方面的研究從而提高執(zhí)業(yè)水平、競(jìng)爭(zhēng)力及抗風(fēng)險(xiǎn)能力。另外，只有大型事務(wù)所才能以相對(duì)較低的成本提供全面的服務(wù)，發(fā)揮集團(tuán)事務(wù)所各方面的優(yōu)勢(shì)，不斷提高服務(wù)質(zhì)量，贏得客戶和社會(huì)的信任而不斷增加業(yè)務(wù)量，以提高盈利水平；在美、日、德等資本市場(chǎng)發(fā)達(dá)的國(guó)家，上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)都是由極少數(shù)幾家巨型會(huì)計(jì)師事務(wù)所控制，而我國(guó)以1999年年報(bào)審計(jì)為例，10家上市公司客戶最多的會(huì)計(jì)師事務(wù)所所占審計(jì)市場(chǎng)的份額總共也只有31，8%?？梢钥闯觥?shù)立規(guī)模經(jīng)營(yíng)觀念勢(shì)不可擋。

二、多元化服務(wù)觀念

從會(huì)計(jì)審計(jì)業(yè)務(wù)到內(nèi)部控制體系設(shè)計(jì)、管理、保險(xiǎn)、稅務(wù)咨詢、管理業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、業(yè)務(wù)流程分析、經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略調(diào)整等，獨(dú)立審計(jì)的業(yè)務(wù)幾乎可以伸展到各個(gè)角落。目前，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)主要局限于審計(jì)業(yè)務(wù)，而國(guó)外會(huì)計(jì)師事務(wù)所的非審計(jì)業(yè)務(wù)收人高達(dá)70%。相對(duì)而言，審計(jì)服務(wù)風(fēng)險(xiǎn)要比非審計(jì)服務(wù)風(fēng)險(xiǎn)高，無(wú)論是從增加收入還是從分散風(fēng)險(xiǎn)的角度來(lái)看，都必須大力發(fā)展非審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)，以擴(kuò)大原有市場(chǎng)生俘空間。

隨著資本市場(chǎng)的規(guī)?；l(fā)展，歷史性財(cái)務(wù)信息對(duì)信息使用者的價(jià)值增值效果日相對(duì)降低，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)又面對(duì)，業(yè)務(wù)量增長(zhǎng)緩慢和巨大訴訟風(fēng)險(xiǎn)的庇力，因而獨(dú)立審計(jì)應(yīng)逐步轉(zhuǎn)型，形成似獨(dú)立性和專業(yè)性為基礎(chǔ)的四種業(yè)務(wù)，即財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)、鑒證型業(yè)務(wù)、保證業(yè)務(wù)以及專業(yè)咨詢業(yè)務(wù)。

摘要：當(dāng)前，審計(jì)舞弊的出現(xiàn)與公司外部治理結(jié)構(gòu)的不健全有直接聯(lián)系。從對(duì)公司外部治理的角度出發(fā)，論證了公司治理結(jié)構(gòu)與獨(dú)立審計(jì)的關(guān)系，并對(duì)當(dāng)前獨(dú)立審計(jì)違背德的現(xiàn)狀，從公司外部治理角度提出了構(gòu)建與現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)預(yù)期相適應(yīng)的獨(dú)立審計(jì)的措施。

關(guān)鍵詞：公司外部治理;獨(dú)立審計(jì);審計(jì)合謀;對(duì)策

1從公司外部治理角度研究獨(dú)立審計(jì)的違背

1.1獨(dú)立審計(jì)的損害因素分析：

筆者認(rèn)為，獨(dú)立審計(jì)的損害因素主要包括以下幾類：

第一、被審計(jì)單位的阻力。審計(jì)單位為了自己的局部利益，會(huì)干擾審計(jì)工作順利進(jìn)行。

摘要：財(cái)務(wù)欺詐的頻繁發(fā)生給企業(yè)造成了巨額的經(jīng)濟(jì)損失，也給審計(jì)師執(zhí)業(yè)帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn)，法務(wù)會(huì)計(jì)因此應(yīng)運(yùn)而生。文章主要探討了法務(wù)會(huì)計(jì)與獨(dú)立審計(jì)在財(cái)務(wù)欺詐治理中截然不同而又相互補(bǔ)充的職責(zé)、方式和側(cè)重點(diǎn)，強(qiáng)調(diào)兩者的協(xié)作互補(bǔ)，為治理財(cái)務(wù)欺詐提供雙重保障。并從傳統(tǒng)審計(jì)在當(dāng)今經(jīng)濟(jì)環(huán)境下面對(duì)財(cái)務(wù)欺詐時(shí)存在的不足出發(fā)，分析了直面財(cái)務(wù)欺詐的法務(wù)會(huì)計(jì)人員為完成欺詐調(diào)查任務(wù)應(yīng)當(dāng)具備的知識(shí)技能。

關(guān)鍵詞：法務(wù)會(huì)計(jì);白領(lǐng)犯罪;獨(dú)立審計(jì);舞弊調(diào)查

財(cái)務(wù)欺詐使企業(yè)面臨嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，如果企業(yè)沒(méi)有行之有效的預(yù)防控制措施，將會(huì)遭受無(wú)法挽回的損失和風(fēng)險(xiǎn)。Silverstone（2012）認(rèn)為財(cái)務(wù)欺詐包括信用把戲、偽造、篡改數(shù)據(jù)、騙稅和其他各種騙局。美國(guó)欺詐檢查協(xié)會(huì)定義的職業(yè)欺詐是“利用個(gè)人的工作職位，故意濫用或占有雇主的資源或財(cái)產(chǎn)從而謀取私利”。白領(lǐng)犯罪是財(cái)務(wù)欺詐的一種，犯罪形式有盜用資金、做假賬、收取賄賂或其他騙局。白領(lǐng)犯罪的滋生給企業(yè)的資產(chǎn)和信譽(yù)帶來(lái)了惡性影響，迫使許多國(guó)家針對(duì)白領(lǐng)犯罪采取了治理措施，在此過(guò)程中審計(jì)師被賦予了重要的責(zé)任，其工作環(huán)境已然發(fā)生變化。Christensen（2015）指出，在美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則中越來(lái)越強(qiáng)調(diào)審計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中檢查財(cái)務(wù)欺詐及虛假陳述的職責(zé)。審計(jì)師在越來(lái)越大的壓力下，在提高自身業(yè)務(wù)水平的同時(shí)，需要更為專業(yè)的技術(shù)作為支撐和補(bǔ)充。直面財(cái)務(wù)欺詐的法務(wù)會(huì)計(jì)正是其所需要的專業(yè)技術(shù)。財(cái)務(wù)欺詐檢測(cè)存在偶然性的弊端，因此在當(dāng)今的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下，確保財(cái)務(wù)欺詐檢測(cè)的準(zhǔn)確率成為重中之重。但在面對(duì)財(cái)務(wù)欺詐預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)惡性影響時(shí)，例如管理層變更、股價(jià)下跌、破產(chǎn)、法律訴訟等，法務(wù)會(huì)計(jì)這一專業(yè)領(lǐng)域的產(chǎn)生發(fā)展更加成為社會(huì)的迫切需要。

一、法務(wù)會(huì)計(jì)與獨(dú)立審計(jì)的不同

要了解獨(dú)立審計(jì)與法務(wù)會(huì)計(jì)的配合對(duì)預(yù)防和治理財(cái)務(wù)欺詐所起的作用，首先要了解兩者之間的不同職責(zé)和任務(wù)。審計(jì)師工作的焦點(diǎn)在于企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表在一定的重要性水平上是否是真實(shí)公允的陳述，通過(guò)特定的審計(jì)程序檢查財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)范圍內(nèi)是否存在重大錯(cuò)報(bào)。根據(jù)審計(jì)結(jié)果，在財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)外公布之前，審計(jì)師會(huì)要求管理層更改錯(cuò)誤陳述，或者通過(guò)審計(jì)意見(jiàn)提醒投資人關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠程度。然而審計(jì)師并不會(huì)追究重大錯(cuò)報(bào)的來(lái)源或起因。法務(wù)會(huì)計(jì)則扮演著與傳統(tǒng)審計(jì)完全不同的角色，法務(wù)會(huì)計(jì)是實(shí)情調(diào)查者，而不提供結(jié)論或看法。法務(wù)會(huì)計(jì)人員需要具備與審計(jì)師截然不同的專業(yè)技術(shù)、思維模式、教育培訓(xùn)以及經(jīng)歷。正如Gersonetal.（2015）的概括，法務(wù)會(huì)計(jì)工作的焦點(diǎn)是通過(guò)搜集各種證據(jù)來(lái)偵查可疑的或已知的作假行為———關(guān)于實(shí)施者、內(nèi)容、時(shí)間、地點(diǎn)、方式以及起因等真實(shí)信息。簡(jiǎn)言之，審計(jì)著重于舞弊的風(fēng)險(xiǎn)，法務(wù)會(huì)計(jì)著重于舞弊的疑點(diǎn)、指控以及證據(jù)。審計(jì)師依據(jù)充足的證據(jù)合理地保證財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)公允，其價(jià)值在于增加了企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的可信度；而法務(wù)會(huì)計(jì)人員采集足夠的證據(jù)來(lái)證實(shí)或反駁關(guān)于財(cái)務(wù)舞弊存在與否的疑慮，法務(wù)會(huì)計(jì)的價(jià)值在于解決關(guān)于企業(yè)存在財(cái)務(wù)欺詐的所有可疑之處。審計(jì)師的工作是日常性、周期性的，類似于日常的巡邏工作，需要確保大范圍的安全，篩選出高風(fēng)險(xiǎn)的區(qū)域并重點(diǎn)排查。而法務(wù)會(huì)計(jì)人員在需要的時(shí)點(diǎn)上進(jìn)行工作，如偵探一般，針對(duì)疑點(diǎn)，發(fā)現(xiàn)實(shí)情并找到證據(jù)。在審計(jì)中，許多不重要的矛盾和差錯(cuò)在工作表中被確認(rèn)并記錄下來(lái)，但不會(huì)在企業(yè)的賬務(wù)上進(jìn)行調(diào)整。因?yàn)橹匾运降母拍顜椭鷮徲?jì)師濾除不重要的信息，從而實(shí)現(xiàn)有效快速的工作。然而，法務(wù)會(huì)計(jì)人員的工作范疇中不存在抽樣或重要性水平的概念，所有相關(guān)的證據(jù)都需要被搜集和驗(yàn)證。不管多么微小的或是在正常情況下不重要的事情都有可能影響整體的偵查。

二、傳統(tǒng)審計(jì)在舞弊檢查中的不足

摘要：當(dāng)今，對(duì)于投資項(xiàng)目而言，已普遍重視其可行性研究，而獨(dú)立審計(jì)即注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，作為經(jīng)濟(jì)性社會(huì)中介的角色，顯然也不能丟棄審計(jì)效益與審計(jì)成本的考慮，為此也應(yīng)進(jìn)行項(xiàng)目的可審性研究。

關(guān)鍵詞：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)成本審計(jì)效益

一、日益增強(qiáng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，要求獨(dú)立審計(jì)要進(jìn)行可審計(jì)性研究

注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，同時(shí)也就承擔(dān)了相應(yīng)的審計(jì)責(zé)任，隨著會(huì)計(jì)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告使用者專業(yè)素質(zhì)及法律意識(shí)的提高與增強(qiáng)，企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)已越來(lái)越受到獨(dú)立審計(jì)執(zhí)業(yè)界的關(guān)注。

1.會(huì)計(jì)目標(biāo)的多元化，提高了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)經(jīng)濟(jì)體制由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)時(shí)，一方面會(huì)計(jì)目標(biāo)由過(guò)于單一的經(jīng)營(yíng)責(zé)任向多元化發(fā)展，既為經(jīng)管責(zé)任服務(wù)，又為經(jīng)管決策服務(wù)，同時(shí)也為投資決策服務(wù)。此時(shí)，會(huì)計(jì)處理不得不在這幾種要求之間尋求平衡，從而增加了對(duì)會(huì)計(jì)信息解釋的可爭(zhēng)議性。另一方面，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中經(jīng)濟(jì)責(zé)任的關(guān)系人帶有很大的不確定性，受托人、委托人之間的經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系也成為具有雙向約束力的約定權(quán)責(zé)關(guān)系，這種平等權(quán)利，既給了受托者自主處理會(huì)計(jì)信息的機(jī)遇，也增強(qiáng)了委托方要求獲得合理保證的會(huì)計(jì)信息的要求。這就給會(huì)計(jì)信息的理解沖突埋下了伏筆?？梢?jiàn)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，會(huì)計(jì)信息處理復(fù)雜化以及不同階層理解沖突的增加，必然導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2.市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，會(huì)計(jì)信息的經(jīng)濟(jì)后果，增加了審計(jì)法律責(zé)任。在傳統(tǒng)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下，會(huì)計(jì)信息的經(jīng)濟(jì)后果及影響范圍是相當(dāng)有限的，而在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，證券市場(chǎng)的存在和發(fā)展，使得各方面的關(guān)系利益在很大程度上要依賴于會(huì)計(jì)的反映內(nèi)容。因此，會(huì)計(jì)信息決策作用變得非常重要。一項(xiàng)小小的錯(cuò)誤會(huì)計(jì)信息，可能會(huì)導(dǎo)致整個(gè)社會(huì)資金幾萬(wàn)、幾十萬(wàn)，甚至幾個(gè)億的錯(cuò)誤流向。正是由于會(huì)計(jì)信息和經(jīng)濟(jì)后果性日益突出，一旦產(chǎn)生不應(yīng)出現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)后果性，或者鑒定會(huì)計(jì)信息與使用會(huì)計(jì)信息雙方對(duì)這種經(jīng)濟(jì)后果產(chǎn)生不同看法時(shí)，必將帶來(lái)法律上的沖突。事實(shí)證明，近年來(lái)注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?qū)徲?jì)業(yè)務(wù)糾紛而被推上民事法庭的事件已屢見(jiàn)不鮮?？梢?jiàn)，會(huì)計(jì)信息經(jīng)濟(jì)后果的增大，也引起相關(guān)審計(jì)法律責(zé)任的加強(qiáng)。

摘要:從我國(guó)保險(xiǎn)公司的發(fā)展的實(shí)踐看,建立獨(dú)立審計(jì)制度,是保險(xiǎn)公司的性質(zhì)決定的,有利于提高保險(xiǎn)公司的管理水平,增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)力。完善保險(xiǎn)公司獨(dú)立審計(jì)制度主要是委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行獨(dú)立審計(jì),并規(guī)定其審計(jì)規(guī)范,保險(xiǎn)公司必須對(duì)外披露的內(nèi)容和方式,使審計(jì)制度具有科學(xué)性。

一、我國(guó)保險(xiǎn)業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r和亟待解決的問(wèn)題

保險(xiǎn)是金融業(yè)三大支柱(銀行、保險(xiǎn)、證券)之一,其特有的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償功能對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展起著舉足輕重的作用。我國(guó)國(guó)內(nèi)保險(xiǎn)業(yè)自1980年恢復(fù)經(jīng)營(yíng)以來(lái),保費(fèi)收入以年平均37.6%的幅度高速增長(zhǎng),1999年保費(fèi)總收入為1393.22億元,截至1999年9月,保險(xiǎn)業(yè)總資產(chǎn)達(dá)2389.6億元。隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的建立、金融體制改革的不斷深化和保險(xiǎn)市場(chǎng)的逐步對(duì)外開(kāi)放,我國(guó)保險(xiǎn)業(yè)初步形成了以國(guó)有保險(xiǎn)公司為主體、中外保險(xiǎn)公司并存、多家保險(xiǎn)公司競(jìng)爭(zhēng)的新格局。

但是,與世界幾百年的保險(xiǎn)發(fā)展歷史相比,我國(guó)保險(xiǎn)業(yè)起步晚、基礎(chǔ)薄弱、總體水平低,目前仍處于初級(jí)發(fā)展階段,與發(fā)達(dá)國(guó)家比較,存在著相當(dāng)大的差距。

對(duì)保險(xiǎn)公司進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)是保險(xiǎn)公司的內(nèi)在需要,有助于保險(xiǎn)公司轉(zhuǎn)變經(jīng)營(yíng)機(jī)制、提高內(nèi)部管理水平、增強(qiáng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力,有助于我國(guó)保險(xiǎn)業(yè)的健康發(fā)展。中國(guó)保險(xiǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)成立伊始,從整頓保險(xiǎn)市場(chǎng)秩序入手,短時(shí)間內(nèi)在完善內(nèi)控、夯實(shí)基礎(chǔ)、規(guī)范市場(chǎng)、加強(qiáng)監(jiān)管等方面做了大量富有成效的工作。未來(lái)幾年,進(jìn)一步完善監(jiān)管體系和加大監(jiān)管力度是保險(xiǎn)監(jiān)管的主要內(nèi)容,而建立對(duì)保險(xiǎn)公司進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)的制度,對(duì)于保險(xiǎn)監(jiān)管體系的完善和保險(xiǎn)監(jiān)管力度的增強(qiáng)將會(huì)起到積極的促進(jìn)作用。

二、對(duì)保險(xiǎn)公司進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)的必要性

【摘要】本文從審計(jì)需求市場(chǎng)，審計(jì)關(guān)系，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)管理現(xiàn)狀以及審計(jì)行業(yè)監(jiān)管幾方面探討我國(guó)目前審計(jì)獨(dú)立性所受到的局限，并對(duì)這種局限性的解決提出初步建議，以求改進(jìn)審計(jì)質(zhì)量，維護(hù)投資人、債權(quán)人、國(guó)家、企業(yè)和職工的合法權(quán)益。

獨(dú)立性是審計(jì)理論的基石，是審計(jì)執(zhí)業(yè)的靈魂，也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)取信于公眾的首要條件。

財(cái)政部《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第2號(hào)——審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)第二章“一般原則”第五條明確規(guī)定：會(huì)計(jì)師事務(wù)所在承接審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮其自身能力和能否保持獨(dú)立性，并按照本準(zhǔn)則的要求，與委托人簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)?！吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》和《職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則，并指明：獨(dú)立是客觀、公正的前提。獨(dú)立性的程度直接決定了審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度?？梢?jiàn)，審計(jì)的獨(dú)立性是開(kāi)展審計(jì)業(yè)務(wù)的前提，是審計(jì)結(jié)論是否客觀公正的重要保證。

一、獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)需求不足對(duì)獨(dú)立性的影響

一方面是企業(yè)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)缺乏內(nèi)在需求，絕大多數(shù)企業(yè)聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師不是為了改善自身經(jīng)營(yíng)管理或滿足相關(guān)信息使用者的需要，而是為了應(yīng)付上市公告、政府監(jiān)管以及應(yīng)付年檢、貸款、納稅等對(duì)企業(yè)強(qiáng)制審計(jì)的要求。這種基于需要，不得已委托事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)的狀況使企業(yè)認(rèn)為社會(huì)審計(jì)的作用不大，不愿接受審計(jì)，形成潛在的需求空缺或不足。

另一方面是注冊(cè)會(huì)計(jì)師與企業(yè)主管部門(mén)對(duì)報(bào)表信息的特定要求與財(cái)務(wù)處理規(guī)定的判斷標(biāo)準(zhǔn)容易存在差異，難以與注冊(cè)會(huì)計(jì)師查出的問(wèn)題以及對(duì)問(wèn)題的處理意見(jiàn)達(dá)成一致，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)關(guān)系中處于不受重視的尷尬境地。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師極易喪失恪守獨(dú)立、客觀、公正的動(dòng)力，造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性不強(qiáng)，執(zhí)業(yè)質(zhì)量不高。