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一、我國審計市場不健全的表現(xiàn)———劣幣驅(qū)逐良幣

新中國成立以來，我國獨立審計經(jīng)歷了從無到有，從掛靠到脫鉤改制的發(fā)展過程。至1999年底，全國所有會計師事務(wù)所完成了脫鉤改制工作，從而實現(xiàn)了從政府選擇向市場選擇的初步轉(zhuǎn)變。由于脫鉤改制前我國政府對會計服務(wù)市場一直實行的是直接干預(yù)，造成了會計服務(wù)市場的混亂，所以脫鉤改制工作只能通過政府強制實行。但強制實行的直接結(jié)果是獨立審計市場的結(jié)構(gòu)不合理，目前，我國具有上市公司審計資格的會計師事務(wù)所數(shù)量太多，市場集中度過低，整體上處于僧多粥少的狀態(tài)，價格戰(zhàn)成為一些會計師事務(wù)所爭取客戶最常見的手段。激烈的競價使審計費用低到了難以想象的程度，一家資產(chǎn)規(guī)模數(shù)億的企業(yè)審計費用僅為幾十萬元，過低的成本必然導(dǎo)致會計服務(wù)產(chǎn)品質(zhì)量的降低。加之目前我國資本市場的不規(guī)范以及政府監(jiān)管的不力，使高質(zhì)量的審計服務(wù)不但不會提高待上市或已上市公司的利益，反而會降低此類公司的利益，而那些違規(guī)、不實、只考慮迎合客戶要求的審計意見卻大有市場，另外，投資者對財務(wù)報告信息的漠視，使上市公司和會計師事務(wù)所對于提高審計質(zhì)量的壓力和動力不足，從而導(dǎo)致高質(zhì)量審計服務(wù)的有效需求不足，造成了獨立審計行業(yè)“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)狀。

二、西方審計的啟示———市場選擇不是萬能的

西方現(xiàn)代審計以獨立審計為主體，發(fā)源地在英國。早期的英國以及《證券法》、《證券交易法》之前的美國，審計幾乎不受任何政府部門的管理或干預(yù)。產(chǎn)業(yè)革命之后，英國取消了對股份公司的限制，股份公司迅猛發(fā)展，獨立審計市場也隨之迅速發(fā)展。19世紀(jì)末，隨著美國工業(yè)化的高速發(fā)展，在英國的影響下，美國建立了自己的民間審計組織，獨立審計迅速發(fā)展。股份公司的上市標(biāo)志著獨立審計從對企業(yè)負(fù)責(zé)發(fā)展到對整個杜會負(fù)責(zé)。審計標(biāo)準(zhǔn)和公認(rèn)會計原則的制訂和運用，大大提高了獨立審計的層次和水平。與小型會計師事務(wù)所相比，大型會計師事務(wù)所具有更大的獨立性和更強的專業(yè)能力優(yōu)勢，其提供的審計質(zhì)量也相應(yīng)較高，在美國的資本市場上，由大型會計師事務(wù)所出具的審計意見能為委托人提供較好的效益，包括較高的股票首次發(fā)行價格，較低的借款成本等。這樣，審計市場逐步向大型會計師事務(wù)所集中，市場集中度不斷提高。

然而，西方獨立審計的發(fā)展也不是一帆風(fēng)順的。1929年，美國股市的崩潰以及由此引發(fā)的長達(dá)4年的全球經(jīng)濟(jì)危機，不僅終結(jié)了放任自流的資本主義時代，也促進(jìn)了1933年《證券法》和1934年《證券交易法》的出臺，最終促使會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則的誕生。發(fā)生在本世紀(jì)初的美國安然公司財務(wù)丑聞和此后世通、施樂、環(huán)球電訊等上市公司的財務(wù)欺詐案件使整個世界震驚，并使我們重新審視西方獨立審計的純市場選擇特性。導(dǎo)致美國注冊會計師獨立性受損的最主要原因，就是會計師事務(wù)所同時向客戶提供審計業(yè)務(wù)和非審計的會計咨詢業(yè)務(wù)。由于利益的驅(qū)動和生存的壓力，各會計師事務(wù)所在傳統(tǒng)的審計業(yè)務(wù)之外尋求新的業(yè)務(wù)拓展，非審計服務(wù)業(yè)務(wù)逐漸成為會計師事務(wù)所的一項重要的收入來源，甚至取代了傳統(tǒng)的核心業(yè)務(wù)———審計業(yè)務(wù)的收入。然而，會計師事務(wù)所提供非審計業(yè)務(wù)好比一把“雙刃劍”，在給事務(wù)所帶來額外收益的同時，使執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的注冊會計師應(yīng)具備的客觀性和獨立性受到了嚴(yán)重的削弱。安然等一系列上市公司財務(wù)欺詐案件告訴我們，注冊會計師在這些公司的財務(wù)欺詐中負(fù)有不可推卸的責(zé)任。

三、獨立審計的瓶頸———有效政府行為缺失

綜上可以看出，無論是在獨立審計剛剛起步的我國，還是在具有高度職業(yè)化、市場化獨立審計的歐美發(fā)達(dá)國家，均存在獨立審計不獨立，造假層出不窮現(xiàn)象。那么，影響審計獨立性的根源到底何在&筆者以為，制約獨立審計發(fā)展的瓶頸因素是有效政府行為的缺失。

我國獨立審計市場從誕生之日起就受到各級政府不同程度的介入，這使得無論是在信息公開呈報的股票市場，還是在信息不公開披露的其他各類市場，注冊會計師的行為在一定程度上受制于各級政府部門的旨意。加之目前我國資本市場的不完善和不規(guī)范，證券市場從一開始就由政府出面籌建，政府進(jìn)行管理。在政府的高度監(jiān)管下，企業(yè)只能在政府指定的滬、深兩個交易所上市，其資格必須經(jīng)政府有關(guān)部門審批，從而使股市資源牢牢地掌握在政府手中。審計不是一種自發(fā)的市場需要，而只是政府管制機構(gòu)“模仿”國際慣例的一個附帶產(chǎn)物。審計質(zhì)量不是尋求待上市公司或已上市公司成本效益中的一個相關(guān)內(nèi)容。這樣，一些獨立性高的會計師事務(wù)所提供的高質(zhì)量的審計意見甚至?xí)档湍切┳陨碣|(zhì)量不高的待上市或已上市公司的利益。另外，長期的掛靠制度導(dǎo)致了審計業(yè)的致命弱點———自我服務(wù)，利用管制機構(gòu)的權(quán)利優(yōu)勢將權(quán)利直接轉(zhuǎn)化為自身的經(jīng)濟(jì)利益。