導(dǎo)語(yǔ)：如何才能寫好一篇財(cái)稅處理，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

【關(guān)鍵詞】 政府補(bǔ)助； 財(cái)稅處理； 納稅籌劃

引言

近年來(lái)，國(guó)家對(duì)高科技行業(yè)或其他重點(diǎn)發(fā)展企業(yè)進(jìn)行補(bǔ)助已是十分常見(jiàn)的現(xiàn)象，但由于政府補(bǔ)助種類較多，且容易與政府提供的其他資金或?qū)嵨飵椭嗷煜?，再加上其?cái)稅處理方法有一定的特殊性，使其財(cái)稅處理頗顯復(fù)雜，導(dǎo)致企業(yè)或者無(wú)法用足優(yōu)惠補(bǔ)助政策，或者擴(kuò)大了稅務(wù)處理中政府補(bǔ)助的范疇，帶來(lái)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

一、政府補(bǔ)助的概念

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)――政府補(bǔ)助》的規(guī)定，政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無(wú)償取得的貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。按取得的政府補(bǔ)助是否用于取得長(zhǎng)期資產(chǎn)，可將其分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。

政府補(bǔ)助一般有以下幾種表現(xiàn)形式：一是財(cái)政撥款。指政府無(wú)償下?lián)芙o企業(yè)的資金，通常明確規(guī)定了資金用途。二是財(cái)政貼息。指政府為扶持特定產(chǎn)業(yè)或地區(qū)發(fā)展，對(duì)企業(yè)承擔(dān)的銀行貸款利息給予的補(bǔ)貼。三是稅收返還。指除增值稅出口退稅之外的、以先征后返（退）、即征即退等形式向企業(yè)返還的稅款。四是無(wú)償劃撥非貨幣性資產(chǎn)。指劃撥給企業(yè)的土地使用權(quán)、天然林資源等。

二、政府補(bǔ)助的財(cái)稅處理方法

（一）政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理

政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理按所得到的政府補(bǔ)助的用途分為兩種。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，自相關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)起，在其使用壽命內(nèi)平均分配，分次計(jì)入以后各期的損益。但按名義金額計(jì)量的政府補(bǔ)助應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢或毀損的，應(yīng)將遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。例如：2008年12月，A企業(yè)從財(cái)政部門得到240萬(wàn)元財(cái)政撥款用于購(gòu)置環(huán)保設(shè)備。當(dāng)月購(gòu)入價(jià)值480萬(wàn)元的環(huán)保設(shè)備，使用壽命10年，采用直線法計(jì)提折舊。2013年12月，A企業(yè)出售了這臺(tái)設(shè)備，取得價(jià)款260萬(wàn)元。賬務(wù)處理如下：

1.2008年12月收到財(cái)政撥款，確認(rèn)政府補(bǔ)助：

借：銀行存款2 400 000

貸：遞延收益 2 400 000

2.2008年12月購(gòu)入設(shè)備，自2009年1月起按月計(jì)提折舊，并將遞延收益計(jì)入當(dāng)期損益：

借：固定資產(chǎn)4 800 000

貸：銀行存款 4 800 000

借：制造費(fèi)用40 000

貸：累計(jì)折舊40 000

借：遞延收益 20 000

貸：營(yíng)業(yè)外收入 20 000

3.2013年12月出售該設(shè)備，同時(shí)轉(zhuǎn)銷遞延收益余額：

借：銀行存款2 600 000

累計(jì)折舊2 400 000

貸：固定資產(chǎn) 4 800 000

營(yíng)業(yè)外收入 200 000

借：遞延收益1 200 000

貸：營(yíng)業(yè)外收入1 200 000

與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，取得時(shí)確認(rèn)為遞延收益，在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用或損失期間計(jì)入當(dāng)期損益。例如：B企業(yè)于2010年1月收到財(cái)政部門撥付的專項(xiàng)資金900萬(wàn)元，用于補(bǔ)償企業(yè)費(fèi)用支出，扶持其經(jīng)營(yíng)發(fā)展。B企業(yè)在2010年至2012年發(fā)生的費(fèi)用支出分別為200萬(wàn)元、500萬(wàn)元和300萬(wàn)元。賬務(wù)處理如下：

1.2010年1月收到專項(xiàng)資金，計(jì)入遞延收益：

借：銀行存款9 000 000

貸：遞延收益 9 000 000

2.2010年和2011年末，按當(dāng)年的費(fèi)用支出，分別將遞延收益計(jì)入當(dāng)期損益：

借：遞延收益2 000 000

貸：營(yíng)業(yè)外收入2 000 000

借：遞延收益5 000 000

貸：營(yíng)業(yè)外收入5 000 000

3.2012年的費(fèi)用支出大于遞延收益余額，將余額全部計(jì)入當(dāng)期損益：

借：遞延收益2 000 000

貸：營(yíng)業(yè)外收入2 000 000

（二）政府補(bǔ)助的稅務(wù)處理

政府補(bǔ)助稅務(wù)處理的核心就是確認(rèn)兩個(gè)問(wèn)題：第一，收到的補(bǔ)助資金中哪些應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期收入；第二，計(jì)入當(dāng)期收入的補(bǔ)助中，哪些可以在所得稅前扣除。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局的《關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]151號(hào)）和《關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]87號(hào)）對(duì)此作出了嚴(yán)格規(guī)定。財(cái)稅[2008]151號(hào)文規(guī)定：企業(yè)取得的財(cái)政性資金，包括財(cái)政補(bǔ)助、補(bǔ)貼、貸款貼息，以及直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收（但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款），除投資和借款以外，均應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額；同時(shí)，企業(yè)取得的由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定了專項(xiàng)用途并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。相應(yīng)地，這種財(cái)政性資金用于支出所形成的費(fèi)用，或其形成資產(chǎn)后計(jì)算的折舊、攤銷，均不得從應(yīng)納稅所得額中扣除。

而財(cái)稅[2009]87號(hào)文件則在財(cái)稅[2008]151號(hào)文件的基礎(chǔ)上進(jìn)行了細(xì)化和補(bǔ)充：對(duì)企業(yè)在2008年初至2010年底內(nèi)從縣級(jí)以上各級(jí)政府財(cái)政部門及其他部門取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，凡同時(shí)符合以下條件的，均可在稅前扣除：第一，企業(yè)能夠提供資金撥付文件，且文件中規(guī)定該資金的專項(xiàng)用途；第二，財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對(duì)該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；第三，企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。

相對(duì)于財(cái)稅[2008]151號(hào)文件，財(cái)稅[2009]87號(hào)文件的規(guī)定對(duì)企業(yè)來(lái)講更有可操作性和可行性，但有兩點(diǎn)需特別注意：第一，該文件雖然規(guī)定，對(duì)該資金的管理辦法或具體管理要求由縣級(jí)以上人民政府的財(cái)政部門或其政府部門來(lái)規(guī)定，但撥付文件中規(guī)定的“專項(xiàng)用途”，仍然必須是由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，即由地方政府規(guī)定專項(xiàng)用途的財(cái)政性資金不能適用該文件；第二，根據(jù)該文件的要求，取得的補(bǔ)助資金要想作為不征稅收入，就必須進(jìn)行單獨(dú)核算，?？顚Ｓ?，而不能與企業(yè)的其他資金混用。

三、政府補(bǔ)助的稽點(diǎn)和納稅籌劃建議

（一）稅務(wù)稽點(diǎn)

政府補(bǔ)助的稅務(wù)稽點(diǎn)是補(bǔ)助資金在稅前扣除的合規(guī)性。根據(jù)財(cái)稅[2008]151號(hào)文件和財(cái)稅[2009]87號(hào)文件的要求，補(bǔ)助資金要在稅前扣除，必須滿足相應(yīng)的條件。例如，某企業(yè)取得了地方政府規(guī)定的專門用于幫助當(dāng)?shù)仄髽I(yè)發(fā)展、購(gòu)置固定資產(chǎn)的財(cái)政補(bǔ)助400萬(wàn)元，在稅前全部扣除，就是不合稅法規(guī)定的。因?yàn)樨?cái)稅[2008]151號(hào)文件和財(cái)稅[2009]87號(hào)文件都規(guī)定，財(cái)政資金的“專項(xiàng)用途”必須是由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，而地方政府規(guī)定專項(xiàng)用途的財(cái)政性資金不適用該文件，所撥的專用財(cái)政資金不能在稅前扣除。

再如，某企業(yè)取得了由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的用于購(gòu)買環(huán)保設(shè)備并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金300萬(wàn)元，但在實(shí)際使用時(shí)，將其中的100萬(wàn)元用來(lái)修理廠房。最后將所有300萬(wàn)元都在稅前扣除，顯然也是不合規(guī)定的。因?yàn)檫@違背了財(cái)稅[2009]87號(hào)文件“?？顚Ｓ?，單獨(dú)核算”的要求。

總之，企業(yè)在收到政府補(bǔ)助時(shí)，一定要注意補(bǔ)助資金是否有國(guó)務(wù)院相關(guān)部門規(guī)定和批準(zhǔn)的專門用途，并對(duì)有專門用途的資金做好單獨(dú)核算，在保證遵循相關(guān)法律法規(guī)的前提下享受稅收優(yōu)惠。

（二）納稅籌劃建議

1.積極了解相關(guān)法規(guī)政策，增加補(bǔ)助申請(qǐng)的主動(dòng)性

政府補(bǔ)助的種類較多，相關(guān)的稅收法規(guī)、政策變化較快，要想做到財(cái)稅處理上不出錯(cuò)，就必須對(duì)與各種補(bǔ)助相關(guān)的最新法規(guī)、政策有深入清晰的了解。因此企業(yè)財(cái)務(wù)人員在平時(shí)要多搜集各種相關(guān)信息，熟練財(cái)稅處理方法。此外，企業(yè)要密切關(guān)注國(guó)務(wù)院、財(cái)政、稅務(wù)、工商等部門提供政府補(bǔ)助的最新動(dòng)向，結(jié)合補(bǔ)助政策的內(nèi)容和企業(yè)的實(shí)際，在最有利的時(shí)機(jī)主動(dòng)申請(qǐng)補(bǔ)助，以用足優(yōu)惠政策。

2.靈活選擇是否將專項(xiàng)資金稅前扣除

對(duì)于一些企業(yè)來(lái)說(shuō)，將政府補(bǔ)助計(jì)入當(dāng)年收入總額比直接在當(dāng)年稅前全額扣除更為合算。這主要是針對(duì)那些可以享受減征、免征所得稅政策的企業(yè)而言。比如財(cái)稅[2001]202號(hào)文件中規(guī)定，對(duì)在西部地區(qū)新辦交通、電力、水利、郵政、廣播電視的內(nèi)資企業(yè)，上述項(xiàng)目業(yè)務(wù)收入占企業(yè)總收入70%以上的，自開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之日起，第一年至第二年免征所得稅，第三年至第五年減半征收所得稅。這種企業(yè)在收到政府專項(xiàng)補(bǔ)助資金時(shí)，就要考慮收到政府專項(xiàng)資金的年份是否在稅收優(yōu)惠期限內(nèi)，如屬于稅收優(yōu)惠期限，則要把政府專項(xiàng)資金計(jì)入應(yīng)納稅所得額，充分享受低稅率優(yōu)惠，同時(shí)專項(xiàng)資金形成的資產(chǎn)所產(chǎn)生的折舊依然能在以后正常稅率年份抵減所得稅。例如：某公司是符合上述規(guī)定的成立于2008年1月1日的新辦企業(yè)，即其享受自獲利年度起，第一年和第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年減半征收企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。該公司在2008年12月收到當(dāng)?shù)刎?cái)政部門專項(xiàng)資金政府補(bǔ)助1 000萬(wàn)元，并在當(dāng)月用該筆款項(xiàng)采購(gòu)價(jià)值1 000萬(wàn)元（不含增值稅）專用設(shè)備一臺(tái)，于2009年1月開(kāi)始計(jì)提折舊。該公司正常企業(yè)所得稅率為25％。假定設(shè)備無(wú)殘值，折舊年限為10年。從2009年1月至2018年12月，該公司把專項(xiàng)資金政府補(bǔ)助1 000萬(wàn)元計(jì)入當(dāng)年（2008年）應(yīng)納稅所得額比不計(jì)入當(dāng)年（2008年）應(yīng)納稅所得額，可節(jié)約企業(yè)所得稅額=1 000/10×3×12.5%+1 000/10×6×25%=187.5（萬(wàn)元）。由此可見(jiàn)，經(jīng)過(guò)稅收籌劃后企業(yè)所得稅節(jié)約金額是很大的。在實(shí)際工作中，許多企業(yè)經(jīng)政府高新技術(shù)部門認(rèn)定后可以享受高新技術(shù)企業(yè)15％優(yōu)惠稅率，而這些企業(yè)在今后可能不再能享受這種優(yōu)惠。因此這類企業(yè)在收到政府補(bǔ)助資金時(shí)也應(yīng)參照此例中的方法充分享受稅收優(yōu)惠。

【參考文獻(xiàn)】

［1］ 財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于政府性資金行政事業(yè)性收費(fèi)政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知［S］.2008．

［2］ 財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于專項(xiàng)用途政府性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知［S］.2009.

［3］ 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)――政府補(bǔ)助［S］.2007.

篇2

關(guān)鍵詞：提供勞務(wù)，財(cái)稅處理

Abstract: MAS business is China group company hired A company to assist the China B B MAS business operations of the group company for important customer support service, this article is to provide practical services A company business of the fiscal and taxation to deal with A little analysis of the specific measures.

Keywords: providing labor services, tax treatment

中圖分類號(hào)：D922.223 獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：2095-2104（2012）01-0020-02

MAS業(yè)務(wù)基本情況

MAS業(yè)務(wù)是中國(guó)B集團(tuán)公司委托A公司負(fù)責(zé)協(xié)助中國(guó)B集團(tuán)公司進(jìn)行重要客戶的MAS業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)支撐服務(wù)工作，包括提供技術(shù)支撐、業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)支撐和客戶服務(wù)支撐等幾個(gè)方面細(xì)化運(yùn)營(yíng)支撐工作。

MAS業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)方法

MAS業(yè)務(wù)收入確認(rèn)方法

1、MAS業(yè)務(wù)主要合同條款

該類型業(yè)務(wù)合同條款中費(fèi)用支付的主要條款為：

（1）甲方（中國(guó)B集團(tuán)公司）根據(jù)乙方（A公司）在運(yùn)營(yíng)支撐工作中投入資源情況并考慮乙方的合理利潤(rùn)及對(duì)乙方的激勵(lì)效應(yīng)，向乙方支付運(yùn)營(yíng)支撐費(fèi)。經(jīng)過(guò)甲乙雙方共同核算制定，本年度MAS運(yùn)營(yíng)支撐費(fèi)總計(jì)人民幣XXX元；

（2）甲方向乙方支付的運(yùn)營(yíng)支撐費(fèi)由基本支撐費(fèi)以及考核支撐費(fèi)兩部分組成。其中，運(yùn)營(yíng)支撐費(fèi)中80%部分為基本支撐費(fèi)，金額總計(jì)人民幣XXX元。采取按月進(jìn)行結(jié)算，每月結(jié)算金額人民幣XXX/12元，余下20%部分為季度考核支撐費(fèi)，根據(jù)每季度考核得分情況，計(jì)算季度考核支撐費(fèi)，并按季度結(jié)算；

（3）當(dāng)乙方支撐的重要MAS客戶數(shù)量增減幅度達(dá)到或超過(guò)15%時(shí)（百分比按四舍五入標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行），經(jīng)過(guò)甲乙雙方友好協(xié)商，重新核算并調(diào)整乙方運(yùn)營(yíng)支撐服務(wù)工作量，可根據(jù)情況簽訂補(bǔ)充協(xié)議；

（4）甲方通過(guò)運(yùn)營(yíng)支撐服務(wù)工單方式向乙方提出的超出運(yùn)營(yíng)支撐服務(wù)工作范圍的支撐需求（如：營(yíng)銷活動(dòng)現(xiàn)場(chǎng)支撐等），經(jīng)甲乙雙方友好協(xié)商后，按照實(shí)際發(fā)生工作量和費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，確認(rèn)每項(xiàng)工單結(jié)算費(fèi)用，原則上此類工作發(fā)生金額不超過(guò)運(yùn)營(yíng)支撐費(fèi)總額的2%；

（5）每自然月結(jié)束之日起5日內(nèi)乙方向甲方提供符合要求的發(fā)票，甲方在收到乙方提供的發(fā)票后10個(gè)工作日內(nèi)以轉(zhuǎn)賬方式將上自然月的基本支撐費(fèi)支付給乙方；在每季度結(jié)束之日起30日內(nèi)，甲方按照考核指標(biāo)對(duì)乙方運(yùn)營(yíng)支撐工作完成情況進(jìn)行考核，并經(jīng)乙方書面確認(rèn)考核結(jié)果后5日內(nèi)乙方向甲方提供符合要求的發(fā)票，甲方根據(jù)考核結(jié)果，在收到乙方提供的發(fā)票后10個(gè)工作日內(nèi)以轉(zhuǎn)賬方式向乙方支付季度考核支撐費(fèi)。

2、A公司現(xiàn)有確認(rèn)方法

A公司目前該業(yè)務(wù)尚未確認(rèn)收入，A公司亦無(wú)相對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)政策。

3、業(yè)務(wù)分析

根據(jù)A公司和中國(guó)B集團(tuán)公司簽訂的“MAS運(yùn)營(yíng)支撐業(yè)務(wù)”合同，A公司向中國(guó)移動(dòng)集團(tuán)的客戶提供技術(shù)支撐、業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)支撐和客戶服務(wù)支撐等細(xì)化運(yùn)營(yíng)支撐工作，中國(guó)移動(dòng)集團(tuán)根據(jù)A公司在運(yùn)營(yíng)支撐工作中投入資源情況向A公司支付運(yùn)營(yíng)支撐費(fèi)。

根據(jù)本報(bào)告本業(yè)務(wù)及合同主要條款的介紹，結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》中提供勞務(wù)確認(rèn)收入的四條規(guī)定，其中：第2條、第3條和第4條在A公司提供服務(wù)完成后當(dāng)月即可確認(rèn)，但對(duì)于第1條中“收入的金額能夠可靠地計(jì)量，是指提供勞務(wù)收入的總額能夠合理地估計(jì)”，MAS運(yùn)營(yíng)支撐服務(wù)費(fèi)結(jié)算方式約定為：一個(gè)合同期MAS運(yùn)營(yíng)支撐服務(wù)費(fèi)的80%可以按照合同期內(nèi)按月平均支付結(jié)算，剩余MAS運(yùn)營(yíng)支撐服務(wù)費(fèi)的20%需要由中國(guó)B集團(tuán)公司根據(jù)其標(biāo)準(zhǔn)按季度考核后才能確認(rèn)。

4、更改后的收入確認(rèn)方法

由于A公司合同約定的特殊性，我們認(rèn)為，A公司應(yīng)當(dāng)在每月末根據(jù)MAS運(yùn)營(yíng)支撐服務(wù)費(fèi)的80%在合同期內(nèi)平均后的金額確認(rèn)收入，待取得中國(guó)B集團(tuán)公司季度考核后根據(jù)考核單確認(rèn)余額收入。

MAS業(yè)務(wù)對(duì)流轉(zhuǎn)稅的影響

（一）A公司現(xiàn)有稅收繳納方式

2、MAS運(yùn)營(yíng)支撐服務(wù)：20XX年6月6日A公司與中國(guó)移動(dòng)通信有限公司簽訂《集團(tuán)客戶信息化（MAS）運(yùn)營(yíng)支撐服務(wù)協(xié)議》，合同服務(wù)期一年，自20XX年1月至20XX年12月31日。但是到20XX年10月31日止，A公司未對(duì)此項(xiàng)服務(wù)計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。

（二）相關(guān)稅收法律法規(guī)規(guī)定

1、營(yíng)業(yè)稅相關(guān)規(guī)定

（1）《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令[2008]第540號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱《營(yíng)業(yè)稅條例》）第五條，納稅人的營(yíng)業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。

【釋義】

營(yíng)業(yè)稅的營(yíng)業(yè)額，實(shí)際上是營(yíng)業(yè)稅的營(yíng)業(yè)額、轉(zhuǎn)讓額、銷售額的統(tǒng)稱，就是營(yíng)業(yè)稅稅基，過(guò)去也稱之為計(jì)稅依據(jù)。

本條規(guī)定，納稅人的營(yíng)業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。理解本條規(guī)定，要把握好營(yíng)業(yè)稅營(yíng)業(yè)額兩條基本原則：

營(yíng)業(yè)額基本原則1：全額納稅。即收取的全部?jī)r(jià)款。這里注意以下兩個(gè)方面：

①“全部?jī)r(jià)款”不應(yīng)僅僅理解為貨幣，應(yīng)是取得的全部經(jīng)濟(jì)利益。

這里的經(jīng)濟(jì)利益可以分為貨幣形式或非貨幣形式：

貨幣形式包括現(xiàn)金、存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、準(zhǔn)備持有至到期的債券投資以及豁免的債務(wù)等；非貨幣形式，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、股權(quán)投資、存貨、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資、勞務(wù)以及有關(guān)權(quán)益等。

②不得扣除支付的各項(xiàng)費(fèi)用。

營(yíng)業(yè)額基本原則2：壞賬損失不得沖減營(yíng)業(yè)額。

納稅人的壞賬損失能否沖減營(yíng)業(yè)額的問(wèn)題，根據(jù)現(xiàn)行財(cái)務(wù)制度的規(guī)定，各行業(yè)在確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入實(shí)現(xiàn)時(shí)，一般遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，即提供勞務(wù)并取得索取營(yíng)業(yè)收入價(jià)款憑據(jù)后，財(cái)務(wù)上即確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入實(shí)現(xiàn)。但如果對(duì)方破產(chǎn)、失蹤、死亡等原因，導(dǎo)致此款項(xiàng)無(wú)法收回的，企業(yè)應(yīng)從成本中列支，不能沖減營(yíng)業(yè)收入。營(yíng)業(yè)稅法上對(duì)壞賬損失也跟財(cái)務(wù)制度的處理是一致的，即壞賬損失不得沖減營(yíng)業(yè)額。

（2）《營(yíng)業(yè)稅條例》第十二條，營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)并收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。如果國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的，從其規(guī)定。

【釋義】

本條是關(guān)于營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定。

理解本條規(guī)定，要注意把握以下幾個(gè)要點(diǎn)：

①“收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)”和“索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)”的當(dāng)天作為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的前提條件是必須提供應(yīng)稅行為。

②“營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)”并不僅指貨幣，應(yīng)是取得的全部經(jīng)濟(jì)利益。

③收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)，是指納稅人應(yīng)稅行為發(fā)生過(guò)程中或者完成后收取的款項(xiàng)。

④取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，為書面合同確定的付款日期的當(dāng)天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天。

（4）《營(yíng)業(yè)稅細(xì)則》第二十四條，條例第十二條所稱收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)，是指納稅人應(yīng)稅行為發(fā)生過(guò)程中或者完成后收取的款項(xiàng)。

條例第十二條稱，取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，為書面合同確定的付款日期的當(dāng)天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天。

【釋義】

本條是關(guān)于納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間確認(rèn)原則的規(guī)定。

本條是新?tīng)I(yíng)業(yè)稅實(shí)施細(xì)則新增加的條款。

本條規(guī)定主要包括以下三個(gè)方面的內(nèi)容：

①“收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)”的含義。

本條規(guī)定，條例第十二條所稱收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)，是指納稅人應(yīng)稅行為發(fā)生過(guò)程中或者完成后收取的款項(xiàng)。理解本條規(guī)定，要注意以下四個(gè)方面：

A 收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)不等同于收到款項(xiàng)，也就是說(shuō)僅僅收到款項(xiàng)不能簡(jiǎn)單地確認(rèn)其營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生。

B 收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)，是指在應(yīng)稅行為開(kāi)始提供后收到的款項(xiàng)，包括在應(yīng)稅行為發(fā)生過(guò)程中或者完成后收取的款項(xiàng)。

C 除本實(shí)施細(xì)則第二十五條規(guī)定外，應(yīng)稅行為提供前收到的款項(xiàng)不能以收到款項(xiàng)的當(dāng)天確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。

應(yīng)稅行為提供前收到的款項(xiàng)，其營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間以按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，該項(xiàng)預(yù)收性質(zhì)的價(jià)款被確認(rèn)收入的時(shí)間為準(zhǔn)。

D 對(duì)于符合本實(shí)施細(xì)則第二十五條規(guī)定情形的，應(yīng)稅行為提供前收到的款項(xiàng)可以以收到款項(xiàng)的當(dāng)天確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。

②“取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天”的含義。

理解本條規(guī)定時(shí)，需要注意以下三個(gè)方面：

A 取得索取營(yíng)業(yè)稅收入款項(xiàng)憑據(jù)不是憑發(fā)票。

根據(jù)《中國(guó)人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則》第三十三條“填開(kāi)發(fā)票的單位和個(gè)人必須在發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入時(shí)開(kāi)具發(fā)票。未發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)一律不準(zhǔn)開(kāi)具發(fā)票”的規(guī)定，開(kāi)具發(fā)票的時(shí)間應(yīng)當(dāng)與營(yíng)業(yè)收入確認(rèn)的時(shí)間一致。但決不能認(rèn)為開(kāi)發(fā)票的時(shí)間就是營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，發(fā)票是收款方開(kāi)具給付款方的報(bào)銷憑證，不是索取營(yíng)業(yè)稅收入款項(xiàng)憑據(jù)，我們應(yīng)當(dāng)依據(jù)營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定來(lái)確認(rèn)，而不能以發(fā)票開(kāi)具的時(shí)間來(lái)確認(rèn)，更不能對(duì)納稅人違反發(fā)票管理辦法的規(guī)定提前開(kāi)具發(fā)票的行為確認(rèn)其納稅義務(wù)發(fā)生而征收營(yíng)業(yè)稅。

B 適用范圍是開(kāi)始提供應(yīng)稅行為但沒(méi)有收到營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)的情形，也包括開(kāi)始提供應(yīng)稅行為在書面合同約定的時(shí)間內(nèi)沒(méi)有收到營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)的情形。

C 確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上要分為兩種情況來(lái)處理。

即簽訂書面合同并且有明確付款日期的，為書面合同確認(rèn)的付款日期的當(dāng)天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天。

2、分析：

營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，大體上可以分為兩種情形：

（1）收到款，什么時(shí)候納稅的問(wèn)題

收到款根據(jù)應(yīng)稅行為提供的時(shí)間可分為以下三個(gè)階段：

應(yīng)稅行為提供前收到款，即預(yù)收款。其營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間以按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，該項(xiàng)預(yù)收性質(zhì)的價(jià)款被確認(rèn)為收入的時(shí)間為準(zhǔn)。

應(yīng)稅行為開(kāi)始提供后到完成前收到款。以收到款的當(dāng)天為其營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。

應(yīng)稅行為完成以后收到款。以收到款的當(dāng)天為其營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。

（2）沒(méi)有收到款，什么時(shí)候納稅的問(wèn)題。

可以分為以下兩種情況：

“簽訂書面合同并且有明確付款日期的，為書面合同確定的付款日期的當(dāng)天”，這里參照了《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十八條、第十九條、第二十條等條款“按照合同約定應(yīng)付的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)”的規(guī)定。

“未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天”，這體現(xiàn)了“權(quán)責(zé)發(fā)生制原則”，同時(shí)也考慮到防止納稅人為了規(guī)避稅收條款，延緩繳納稅款的問(wèn)題。

綜上所訴：MAS運(yùn)營(yíng)支撐業(yè)務(wù)財(cái)稅處理如下：

月度終了，A公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)MAS運(yùn)營(yíng)支撐服務(wù)費(fèi)的80%在合同期內(nèi)平均后的金額，按照適用稅率計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。

季度終了，A公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)月度確認(rèn)的MAS運(yùn)營(yíng)支撐服務(wù)費(fèi)金額加上中國(guó)B集團(tuán)公司季度考核單確認(rèn)的金額（如有），按照適用稅率計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。

參考文獻(xiàn)：

2013年4月中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》教材

2013年6月中國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師二級(jí)考試《納稅審核》教材

篇3

關(guān)鍵詞：包裝物；增值稅；消費(fèi)稅

中圖分類號(hào)：D9

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：16723198（2015）22021702

包裝物是指為了企業(yè)包裝產(chǎn)品而使用的包裝容器。企業(yè)銷售貨物時(shí)涉及包裝物的情況一般有兩類情形：第一種情形是銷售產(chǎn)品時(shí)包裝物與產(chǎn)品一并出售。在此情況下，可進(jìn)一步劃分出包裝物不單獨(dú)計(jì)價(jià)和單獨(dú)計(jì)價(jià)兩種情形；第二種情況是銷售產(chǎn)品時(shí)銷售方將包裝物的使用權(quán)以出租或出借的方式暫時(shí)轉(zhuǎn)移給購(gòu)買方，在合同約定期限買方將包裝物返還給銷售方。在此情形下，為了促使購(gòu)買方妥善保護(hù)和及時(shí)退回包裝物以便銷售方周轉(zhuǎn)使用，銷售方會(huì)額外收取一定金額的包裝物押金。

1包裝物隨同產(chǎn)品一并出售時(shí)財(cái)稅處理分析

1.1包裝物隨同產(chǎn)品一并出售不單獨(dú)計(jì)價(jià)

隨同產(chǎn)品銷售而不單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物，因其價(jià)款已包含在產(chǎn)品銷售額中，難以區(qū)分包裝物的銷售收入和產(chǎn)品銷售收入，因此應(yīng)根據(jù)產(chǎn)品銷售收入計(jì)算流轉(zhuǎn)稅，對(duì)包裝物不單獨(dú)計(jì)算應(yīng)交流轉(zhuǎn)稅。會(huì)計(jì)處理時(shí)應(yīng)將銷售產(chǎn)品及包裝物取得的全部?jī)r(jià)款計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，并按其計(jì)算確定的銷項(xiàng)稅額計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”，同時(shí)根據(jù)配比原則將所售產(chǎn)品成本結(jié)轉(zhuǎn)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”；包裝物的成本在產(chǎn)品發(fā)出時(shí)則作為銷售產(chǎn)品發(fā)生的費(fèi)用計(jì)入“銷售費(fèi)用”。如果該產(chǎn)品屬于應(yīng)稅消費(fèi)品時(shí)，還應(yīng)將應(yīng)納的消費(fèi)稅計(jì)入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”。

例1：佳麗日化公司銷售護(hù)發(fā)品一批，取得不含稅收入200萬(wàn)元，該產(chǎn)品成本150萬(wàn)元。隨同產(chǎn)品一并出售未單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物10000個(gè)，已知每個(gè)成本10元。假定不考慮城建稅與教育費(fèi)附加。

則會(huì)計(jì)處理如下（單位：萬(wàn)元）：

（1）確認(rèn)收入。

借：應(yīng)收賬款234

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入200

應(yīng)交稅金―應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）34

（2）同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本。

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本150

貸：庫(kù)存產(chǎn)品150

（3）結(jié)轉(zhuǎn)包裝物的成本。

借：銷售費(fèi)用10

貸：周轉(zhuǎn)材料―包裝物10

例2：假定佳麗日化出售化妝品一批，其他資料延用例1。

由于銷售產(chǎn)品確認(rèn)收入、結(jié)轉(zhuǎn)成本和銷項(xiàng)稅額與例1相同，本例及以后不再?gòu)?fù)述，本處僅就化妝品應(yīng)納的消費(fèi)稅進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，分錄如下（單位：萬(wàn)元）：

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加60（200×30%）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交消費(fèi)稅60

例3：假定佳麗日化出售白酒一批，共計(jì)10噸，其他資料延用例1。

由于白酒為從價(jià)定率與從量定額復(fù)合征收消費(fèi)稅的應(yīng)稅消費(fèi)品，因此還需要計(jì)算繳納消費(fèi)稅，分錄如下（單位：萬(wàn)元）：

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加51（200×25%+10×1000×2×0.5÷10000）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交消費(fèi)稅51

通過(guò)上述三個(gè)例子可見(jiàn)，如果所售產(chǎn)品屬于從量定額計(jì)征的應(yīng)稅消費(fèi)品時(shí)，包裝物只計(jì)算增值稅，不計(jì)算消費(fèi)稅；對(duì)于屬于從價(jià)定率計(jì)征的應(yīng)稅消費(fèi)品，包裝物不僅需要計(jì)算增值稅還需要計(jì)算消費(fèi)稅；對(duì)于需要復(fù)合計(jì)征的應(yīng)稅消費(fèi)品，對(duì)從價(jià)部分，包裝物需要計(jì)算消費(fèi)稅，對(duì)于從量部分，包裝物不需要計(jì)算消費(fèi)稅。

1.2包裝物隨同產(chǎn)品一并出售單獨(dú)計(jì)價(jià)

當(dāng)包裝物隨同產(chǎn)品一并出售單獨(dú)計(jì)價(jià)時(shí)，其實(shí)質(zhì)是將包裝物進(jìn)行出售，應(yīng)將出售包裝物取得的收入記入“其他業(yè)務(wù)收入”，并計(jì)算銷項(xiàng)稅額。同時(shí)將包裝物成本結(jié)轉(zhuǎn)“其他業(yè)務(wù)成本”。如果所包裝的產(chǎn)品是應(yīng)稅消費(fèi)品，則根據(jù)該應(yīng)稅消費(fèi)品消費(fèi)稅的計(jì)征方法，計(jì)繳消費(fèi)稅。

例4：假設(shè)佳麗日化公司銷售化妝品取得不含稅收入200萬(wàn)元，隨同產(chǎn)品一并出售單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物不含稅收入為20萬(wàn)元。其他資料延用例1。其中單位：萬(wàn)元。

（1）確認(rèn)包裝物收入。

借：應(yīng)收賬款23.4

貸：其他業(yè)務(wù)收入20

應(yīng)交稅金―應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）3.4（20×17%）

（2）同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)包裝物成本。

借：其他業(yè)務(wù)成本10

貸：庫(kù)存產(chǎn)品10

由于所包裝的產(chǎn)品為從價(jià)定率計(jì)征的應(yīng)稅消費(fèi)品，因此包裝物在正常計(jì)繳增值稅外還應(yīng)計(jì)算從價(jià)部分的消費(fèi)稅，會(huì)計(jì)處理如下：

（3）借：營(yíng)業(yè)稅金及附加6（20×30%）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交消費(fèi)稅6

2出租包裝物收取租金財(cái)稅處理分析

根據(jù)增值稅法規(guī)定，銷售貨物時(shí)因出租包裝物收取的包裝物租金應(yīng)作為價(jià)外費(fèi)用并入銷售額一并繳納增值稅、消費(fèi)稅。需要注意的是，價(jià)外費(fèi)用是含稅的，在會(huì)計(jì)處理時(shí)，包裝物租金需換算為不含稅收入計(jì)入“其它業(yè)務(wù)收入”，其成本結(jié)轉(zhuǎn)“其他業(yè)務(wù)成本”。包裝物需繳納的增值稅計(jì)入銷項(xiàng)稅額，從價(jià)計(jì)征及復(fù)合計(jì)征從價(jià)部分需要繳納的消費(fèi)稅計(jì)入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”。應(yīng)當(dāng)注意的是，如果沒(méi)有涉及產(chǎn)品的銷售，而僅僅是出租包裝物而收取的包裝物租金，按營(yíng)改增政策，也需要繳納增值稅，而不再繳納營(yíng)業(yè)稅。

例5：佳麗日化公司銷售化妝品時(shí)收取包裝物租金2.34萬(wàn)元。以下分析中單位為萬(wàn)元。

（1）確認(rèn)收入。

借：應(yīng)收賬款2.34

貸：其他業(yè)務(wù)收入2

應(yīng)交稅金―應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）0.34（2×17%）

（2）計(jì)算應(yīng)納消費(fèi)稅。

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加0.6（2×30%）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交消費(fèi)稅0.6

3出租出借包裝物收取押金財(cái)稅處理分析

3.1非酒類產(chǎn)品銷售時(shí)收取包裝物押金財(cái)稅處理

稅法規(guī)定，銷售非酒類產(chǎn)品收取的包裝物押金，單獨(dú)記賬核算的，不并入銷售額征稅。但對(duì)因逾期未收回包裝物而不再退還的押金和已收取一年以上的押金，應(yīng)按所包裝貨物的適用稅率征收增值稅。

如果所包裝的為應(yīng)稅消費(fèi)品，則因逾期不退還的和已收取一年以上的押金是否征收消費(fèi)稅將取決于所包裝的應(yīng)稅消費(fèi)品計(jì)征方法：如果該應(yīng)稅消費(fèi)品按從量定額計(jì)征，則不退還的押金不征收消費(fèi)稅；如果是從價(jià)定率計(jì)征的，則征收消費(fèi)稅；如果是復(fù)合計(jì)征的，則從量部分不計(jì)算繳納消費(fèi)稅；從價(jià)部分計(jì)算繳納消費(fèi)稅。

企業(yè)在收取押金時(shí)，應(yīng)將其計(jì)入“其他應(yīng)付款”，當(dāng)逾期不退或收取一年以上時(shí)，將不退還的押金先換算為不含稅金額計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”，并計(jì)算銷項(xiàng)稅額，將應(yīng)納的消費(fèi)稅計(jì)入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”。

例6：假定佳麗日化銷售化妝品收取包裝物押金4.68萬(wàn)元，因已逾期而沒(méi)收。以下分析中單位為萬(wàn)元。

（1）收到押金時(shí)。

借：銀行存款4.68

貸：其他應(yīng)付款4.68

（2）押金不逾期不退時(shí)。

借：其他應(yīng)付款4.68

貸：其他業(yè)務(wù)收入4

應(yīng)稅稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）0.68

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加1.2（4×30%）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交消費(fèi)稅1.2

3.2酒類產(chǎn)品銷售時(shí)收取包裝物押金財(cái)稅處理

（1）銷售黃酒、啤酒收取的包裝物押金。

稅法對(duì)黃酒、啤酒包裝物押金征收增值稅規(guī)定與非酒類產(chǎn)品包裝物押金完全相同。不同之處在于由于黃酒、啤酒的消費(fèi)稅實(shí)行從量定額的辦法計(jì)征，因此對(duì)黃酒和啤酒的逾期包裝物押金或收取一年以上的包裝物押金不征收消費(fèi)稅。

（2）銷售除黃酒、啤酒以外的酒類產(chǎn)品收取的押金。

稅法規(guī)定，對(duì)銷售除黃酒、啤酒以外的其他酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無(wú)論是否返還以及會(huì)計(jì)上如何核算，均應(yīng)并入當(dāng)期銷售額征收增值稅與消費(fèi)稅。

例7：某一般納稅人，銷售白酒收取包裝物押金117萬(wàn)元，約定3個(gè)月后返還包裝物。以下分析中單位為萬(wàn)元。

（1）收到包裝物押金時(shí)。

借：銀行存款1.17

貸：其他應(yīng)付款1.17

借：銷售費(fèi)用0.42

貸：應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）0.17

應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交消費(fèi)稅0.25（1×25%）

（2）如期退還押金時(shí)。

借：其他應(yīng)付款1.17

貸：銀行存款1.17

（3）逾期不退還押金時(shí)。

借：其他應(yīng)付款1.17

貸：其他業(yè)務(wù)收入1.17

參考文獻(xiàn)

[1]陳琳.包裝物出售出租出借的稅務(wù)會(huì)計(jì)辨析[J].現(xiàn)代商業(yè)，2011，（05）.

篇4

關(guān)鍵詞：增值稅；差異；新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；財(cái)稅分流

中圖分類號(hào)：F81文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1672-3198（2008）09-0322-02

1 現(xiàn)行增值稅財(cái)稅處理的差異

1.1 增值稅應(yīng)稅銷售額與會(huì)計(jì)銷售額之間的差異

增值稅銷售額和會(huì)計(jì)收入差異的表現(xiàn)形式為：增值稅銷售額和會(huì)計(jì)的差異是稅務(wù)法規(guī)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異的具體體現(xiàn)，在實(shí)際操作中千變?nèi)f化。根據(jù)會(huì)計(jì)屬性和持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，這些差異可歸納為“可回轉(zhuǎn)性差異”和“不可回轉(zhuǎn)性差異”兩大類。

可回轉(zhuǎn)性差異即時(shí)間性差異，是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定在確認(rèn)收入的內(nèi)容和金額上一致，但稅法規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間與會(huì)計(jì)規(guī)定確認(rèn)收入的時(shí)間不一致而產(chǎn)生的差異。如企業(yè)銷售商品開(kāi)出了增值稅專用發(fā)票或收訖貨款，但不能同時(shí)滿足會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)收入的五個(gè)條件。稅法規(guī)定要在發(fā)生期作銷售，會(huì)計(jì)上卻應(yīng)在五個(gè)條件同時(shí)滿足后才作收入處理。

不可回轉(zhuǎn)性差異即永久性差異，是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定在確認(rèn)收入的內(nèi)容和項(xiàng)目上不一致而產(chǎn)生的差異。一是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定不作收入，稅法規(guī)定應(yīng)作銷售處理。如稅法對(duì)企業(yè)銷售貨物時(shí)向購(gòu)買方收取的各種價(jià)外費(fèi)用和視同銷售業(yè)務(wù)的計(jì)稅規(guī)定等；二是會(huì)計(jì)規(guī)定應(yīng)沖減收入，稅法要求滿足一定條件方可減少銷售，否則不予沖減。如增值稅一般納稅人發(fā)生銷售折讓或銷售退回，稅法規(guī)定必須在同一張發(fā)票上反映，或取得購(gòu)貨方稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)具的《企業(yè)進(jìn)貨退出及索取折讓證明單》方可單獨(dú)開(kāi)具紅字發(fā)票沖減銷售。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有這一規(guī)定。

又如包裝物押金稅法規(guī)定在逾期一年以后應(yīng)作銷售額計(jì)算繳納增值稅，假設(shè)會(huì)計(jì)根據(jù)謹(jǐn)慎原則確定為逾期兩年轉(zhuǎn)作其他業(yè)務(wù)收入，逾期兩年后仍未退還，此時(shí)表現(xiàn)的是可回轉(zhuǎn)性差異。如逾期一年以后退回，因仍要按稅法規(guī)定計(jì)算繳納增值稅，而企業(yè)不可能轉(zhuǎn)作收入，則表現(xiàn)為不可回轉(zhuǎn)性差異。又如商業(yè)企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物未支付貨款的進(jìn)項(xiàng)稅金，屬于可回轉(zhuǎn)性差異，未支付貨款時(shí)不得抵扣，支付貨款后方可作進(jìn)項(xiàng)抵扣。假設(shè)購(gòu)進(jìn)貨物以后，因特殊原因無(wú)法支付貨款，則變成為不可回轉(zhuǎn)性差異。

1.2 稅收征管與會(huì)計(jì)核算管理不同步

新稅制的實(shí)施，難以適應(yīng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系規(guī)定的核算內(nèi)容。尤其是目前價(jià)內(nèi)稅與價(jià)外稅的并存，增值稅小規(guī)模納稅人與一般納稅人角色的互換，使企業(yè)日常會(huì)計(jì)核算復(fù)雜化。新稅制實(shí)施之初，增值稅作為價(jià)外稅的會(huì)計(jì)處理首次施行。相當(dāng)一部分企業(yè)會(huì)計(jì)人員對(duì)期初存貨處理、含稅收入還原、視同銷售行為的計(jì)稅等會(huì)計(jì)處理方法不熟悉，企業(yè)稅收會(huì)計(jì)核算一度出現(xiàn)比較混亂的局面。在稅收征管工作中，由于增值稅一般納稅人“負(fù)增值”及低申報(bào)問(wèn)題的大量出現(xiàn)，稅收政策又作了相應(yīng)的改變，國(guó)稅機(jī)關(guān)對(duì)增值稅一般納稅人的認(rèn)定更加慎重，適當(dāng)縮小了一般納稅人的認(rèn)定范圍，迫使企業(yè)不斷改變稅收會(huì)計(jì)核算方式。一部分企業(yè)稅收會(huì)計(jì)核算呈現(xiàn)無(wú)序狀態(tài)。另外新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》實(shí)施后，原來(lái)稅法規(guī)定的內(nèi)容難以滿足新的經(jīng)濟(jì)情況。

2 差異成因分析

2.1 收入的確認(rèn)條件不同

(1)增值稅收入的確認(rèn)有五個(gè)條件：①企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；②企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；③收入的金額能夠可靠地計(jì)量；④相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；⑤相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。

(2)根據(jù)增值稅暫行條例的有關(guān)規(guī)定：銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，其增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天。銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，按銷售結(jié)算方式的不同，具體確定為：①采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)，并將提貨單交給買方的當(dāng)天。②采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天。③采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為按合同約定的收款日期的當(dāng)天。④采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天。

⑤委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當(dāng)天；在收到代銷清單前已收到全部或部分貨款的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到全部或部分貨款的當(dāng)天；對(duì)于發(fā)出代銷商品超過(guò)180天仍未收到代銷清單及貨款的，視同銷售實(shí)現(xiàn)，一律征收增值稅，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為發(fā)出代銷商品滿180天的當(dāng)天。

2.2 處理依據(jù)的原則不同

新的增值稅稅制付諸實(shí)施后，會(huì)計(jì)對(duì)增值稅進(jìn)行的賬務(wù)處理，與我國(guó)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有些相悖。根據(jù)增值稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下，設(shè)置“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目。在“應(yīng)交增值稅”明細(xì)賬中，應(yīng)設(shè)置“進(jìn)項(xiàng)稅額”，“已交稅額”、“銷項(xiàng)稅額”、“出口退稅”、“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”等專欄。從明細(xì)科目的設(shè)置中可以看出，增值稅會(huì)計(jì)處理，是按照收付實(shí)現(xiàn)制的原則進(jìn)行的。即增值稅的交納，是在產(chǎn)品銷售的基礎(chǔ)上，計(jì)算出應(yīng)交增值稅的銷項(xiàng)稅額，并扣除已購(gòu)入原材料所支付的進(jìn)項(xiàng)稅額后，再來(lái)核算本期應(yīng)交納的實(shí)際稅額。由于當(dāng)期購(gòu)入的原材料并不一定全部被消耗在當(dāng)期已銷的產(chǎn)品成本中去，因此，企業(yè)每期所交納的增值稅，并不是企業(yè)真正的增值部分。盡管從長(zhǎng)期來(lái)看，通過(guò)遞延，企業(yè)所交納的增值稅的總額，與其增值總額是一致的，但是，從具體的每個(gè)會(huì)計(jì)期間來(lái)看，兩者并不一致，這正是收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制的差別。例如，由于企業(yè)每期交納的增值稅，并不是企業(yè)當(dāng)期的真正增值部分。因此，人們就不能象過(guò)去那樣，從損益表中的銷售收入或毛利的會(huì)計(jì)信息的邏輯關(guān)系上，判斷出企業(yè)是否合理計(jì)算了應(yīng)納流轉(zhuǎn)稅。特別應(yīng)警惕一些外商獨(dú)資企業(yè)，在掌握了會(huì)計(jì)信息很難邏輯反映增值稅與企業(yè)實(shí)際增值的情況后，利用會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的這一缺陷，偷逃增值稅。由于出口產(chǎn)品沒(méi)有“增值額”，銷項(xiàng)稅額扣除進(jìn)項(xiàng)稅額后，不僅不交稅，還可退稅。稅務(wù)部門僅僅從增值稅的會(huì)計(jì)信息上，是很難區(qū)分出是由于人為壓低售價(jià)造成的，還是由于當(dāng)期購(gòu)入原材料過(guò)多，而投入產(chǎn)出較少造成的。因?yàn)?，這兩種情況都會(huì)造成當(dāng)期增值稅的少交。這完全是我們所謂的增值稅實(shí)際上并不按照企業(yè)增值部分計(jì)算所致。會(huì)計(jì)信息的模糊性，使得會(huì)計(jì)失去了應(yīng)有的反映功能，也使會(huì)計(jì)信息失去了有用性。

總的來(lái)說(shuō)，現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)核算體系存在的上述問(wèn)題不但影響了增值稅會(huì)計(jì)本身作用的發(fā)揮，也影響了整個(gè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。究其原因，一是現(xiàn)行的增值稅稅制在征收范圍、征收依據(jù)及稅額確定等方面都還不是非常完善，很多規(guī)定與增值稅理論并不相符，而且在很多具體項(xiàng)目的征收范圍及稅率上不穩(wěn)定，并體現(xiàn)到增值稅會(huì)計(jì)核算上，增加了增值稅會(huì)計(jì)核算的復(fù)雜性；二是現(xiàn)行的增值稅會(huì)計(jì)核算模式從實(shí)質(zhì)上分析屬于財(cái)稅合一會(huì)計(jì)模式，表現(xiàn)為以稅法規(guī)定的納稅義務(wù)和扣稅權(quán)利作為會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的依據(jù)，會(huì)計(jì)核算過(guò)分遵循稅法的規(guī)定，而放棄其自身的原則。

3 增值稅會(huì)計(jì)改革思路

3.1 應(yīng)建立統(tǒng)一的稅收會(huì)計(jì)核算規(guī)范和設(shè)立稅務(wù)組織

現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)不能直接反映企業(yè)的增值情況，如果我國(guó)現(xiàn)行稅法能夠按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，將按銷售收入計(jì)算的增值稅銷項(xiàng)稅額，扣除當(dāng)月已銷產(chǎn)品所含的原材料的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額來(lái)計(jì)算當(dāng)期應(yīng)交納的增值稅，不僅合理，而且也可使增值稅的信息能夠?yàn)槎悇?wù)部門的監(jiān)督提供很大的幫助。因?yàn)椋@樣稅務(wù)部門很容易從損益表的銷售收入或毛利中，根據(jù)一定比例，很快推算出當(dāng)期所交納的增值稅是否合理。根據(jù)這一方法來(lái)計(jì)算每期應(yīng)交納的增值稅，也符合會(huì)計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則與配比原則。

建議在稅收法律法規(guī)的制定過(guò)程中，應(yīng)盡量保持稅收會(huì)計(jì)核算方法的相對(duì)穩(wěn)定。在此基礎(chǔ)上，將各稅種所涉及的稅收會(huì)計(jì)核算方法，統(tǒng)一匯編成權(quán)威和規(guī)范的文本，作為會(huì)計(jì)教學(xué)與培訓(xùn)的必備教材或操作指導(dǎo)用書，并及時(shí)補(bǔ)充和完善。健全的組織形式是保證企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)工作規(guī)范化、科學(xué)化的必要條件。就我國(guó)現(xiàn)狀來(lái)看，要設(shè)立企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)，還必須建立注冊(cè)稅務(wù)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，定期組織稅務(wù)會(huì)計(jì)資格考試，保證企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)具有一定水準(zhǔn)的執(zhí)業(yè)素質(zhì)；并對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)運(yùn)行過(guò)程中出現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)行分析和研究，為完善稅收規(guī)定和企業(yè)決策提供參考。另外，還應(yīng)制定約束企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)行為的條例或規(guī)定，以減少企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)不合法行為的發(fā)生。

3.2 建立財(cái)稅分流、價(jià)稅合一的新模式

(1)在財(cái)稅分流的思路下，我們可以借鑒所得稅會(huì)計(jì)核算體系，將增值稅作為一項(xiàng)影響企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的費(fèi)用，在資產(chǎn)負(fù)債表和損益表中加以披露和反映。在會(huì)計(jì)上只設(shè)“增值稅”、“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”和“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”三個(gè)科目?！霸鲋刀悺笨颇亢怂惚酒诎l(fā)生的增值稅費(fèi)用，其借方登記本期銷項(xiàng)稅額，貸方登記本期銷售成本中所含的進(jìn)項(xiàng)稅額。借方余額即為本期的增值稅費(fèi)用，期末轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目。“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”科目借方登記本期銷售成本中所含的進(jìn)項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，貸方登記按稅法確認(rèn)的本期進(jìn)項(xiàng)稅額，貸方余額表示待抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。

(2)具體會(huì)計(jì)核算步驟。

①企業(yè)在購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)，不論是否取得增值稅專用發(fā)票，均應(yīng)按價(jià)稅合計(jì)數(shù)借記“材料采購(gòu)”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。企業(yè)在銷售貨物時(shí)，也一律按價(jià)稅合計(jì)數(shù)借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“產(chǎn)品銷售收入”科目。

②期末時(shí)對(duì)增值稅費(fèi)用進(jìn)行核算。根據(jù)本期購(gòu)進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”科目；根據(jù)本期銷售收入中的銷項(xiàng)稅額，借記“增值稅”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目；根據(jù)本期銷售成本中的進(jìn)項(xiàng)稅額，借記“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，貸記“增值稅”科目。

③在確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)、銷項(xiàng)稅額差異的基礎(chǔ)上進(jìn)行差異調(diào)整，計(jì)算出本期應(yīng)交增值稅。調(diào)整進(jìn)項(xiàng)稅額差異時(shí)，借記“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，貸記“應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目；調(diào)整銷項(xiàng)稅額差異時(shí)（主要是視同銷售、價(jià)外費(fèi)用等），借記“增值稅”科目，貸記“應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目?！霸鲋刀悺笨颇科谀┯囝~為本期增值稅費(fèi)用，反映了增值稅的會(huì)計(jì)內(nèi)涵；“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”科目期末余額為待抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額；“應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅”科目期末余額即為本期的應(yīng)交增值稅，體現(xiàn)了稅收法規(guī)的要求。

在資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)分別反映應(yīng)交未交增值稅和待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的信息；在有關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表附注中還應(yīng)披露按稅法規(guī)定不得抵扣而計(jì)入固定資產(chǎn)或其他項(xiàng)目成本的進(jìn)項(xiàng)稅額、當(dāng)期由于會(huì)計(jì)確認(rèn)與稅法確認(rèn)的時(shí)間不同而暫時(shí)未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額、當(dāng)期由于會(huì)計(jì)收入與稅法收入的口徑不同而確認(rèn)的銷項(xiàng)稅額等重要信息。

此外還應(yīng)注意以下兩點(diǎn)：一是上述的“價(jià)稅合一”模式的主要內(nèi)容是針對(duì)增值稅一般納稅人而言的，對(duì)于小規(guī)模納稅人來(lái)說(shuō)，首先不需要設(shè)置“未交增值稅”科目；其次，因?yàn)槠錈o(wú)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣權(quán)，上述處理中關(guān)于進(jìn)項(xiàng)稅額確認(rèn)的賬務(wù)處理都不會(huì)涉及；最后，其“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”科目期末借方余額表示小規(guī)模納稅人多交的增值稅稅額，貸方余額為其欠繳的增值稅稅額。二是增值稅稅收法規(guī)日趨完善，也正面臨稅制改革之時(shí)，重塑增值稅的會(huì)計(jì)模式，對(duì)于充分發(fā)揮增值稅會(huì)計(jì)的作用，規(guī)范和提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是非常必要的。可以借鑒英國(guó)的做法，制定增值稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（目前，英國(guó)是唯一建立增值稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)家）。

財(cái)稅分流的增值稅會(huì)計(jì)模式可以更好地反映會(huì)計(jì)核算的一般原則，又能通過(guò)差異調(diào)整按稅法的要求計(jì)算繳納稅款，還可以還原會(huì)計(jì)要素在會(huì)計(jì)報(bào)表中的原來(lái)面目，應(yīng)該成為中國(guó)增值稅會(huì)計(jì)模式改革的方向。

3.3 加快與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的步伐

目前，增值稅會(huì)計(jì)在國(guó)外的記賬原則多采用收付實(shí)現(xiàn)制，這從根本上解決了款項(xiàng)收付與稅款繳納脫節(jié)的矛盾。我國(guó)要解決這一矛盾，只有加快與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的步伐。為正確處理財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)的進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額與收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)的差異，應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”科目下增設(shè)“待轉(zhuǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”和“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”兩個(gè)專欄，分別用于核算應(yīng)付未付的進(jìn)項(xiàng)稅額和應(yīng)收未收的銷項(xiàng)稅額。建議取消稅收法規(guī)中關(guān)于“貨到扣稅法”的規(guī)定。所有企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額都要在實(shí)際付款后才能抵扣，銷項(xiàng)稅額也要在收到貨款以后才須交稅。這樣，既可以防止納稅人利用沒(méi)有實(shí)際交易的虛假發(fā)票申報(bào)抵扣，又可為現(xiàn)金流量表的編制提供相關(guān)指標(biāo)。

參考文獻(xiàn)

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［2］財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則［M］.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2007.

［3］中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).稅法［M］.北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2007.

篇5

一、一般納稅人銷售舊固定資產(chǎn)的財(cái)稅處理

（一）自用固定資產(chǎn) 一是進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣的自用固定資產(chǎn)?！对鲋刀悤盒袟l例》第十條規(guī)定，下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：（1）用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；（2）非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)；（3）非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；（4）國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的納稅人自用消費(fèi)品；（5）本條第（1）項(xiàng)至第（4）項(xiàng)規(guī)定的貨物的運(yùn)輸費(fèi)用和銷售免稅貨物的運(yùn)輸費(fèi)用。一般納稅人銷售自己使用過(guò)的屬于不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的通知》，下列按簡(jiǎn)易辦法征收增值稅的優(yōu)惠政策繼續(xù)執(zhí)行，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額：納稅人銷售自己使用過(guò)的物品，按下列政策執(zhí)行：一般納稅人銷售自己使用過(guò)的屬于條例第十條規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，按簡(jiǎn)易辦法依4%征收率減半征收增值稅。

二是銷售其他自用固定資產(chǎn)視是否已抵扣區(qū)別征稅。根據(jù)《關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問(wèn)題的通知》規(guī)定：四、自2009年1月1日起，納稅人銷售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)（以下簡(jiǎn)稱已使用過(guò)的固定資產(chǎn)），應(yīng)區(qū)分不同情形征收增值稅：（1）銷售自己使用過(guò)的2009年1月1日以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅；（2）2008年12月31日以前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷售自己使用過(guò)的2008年12月31日以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅；（3）2008年12月31日以前已納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷售自己使用過(guò)的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅；銷售自己使用過(guò)的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅。

（二）非自用固定資產(chǎn) 企業(yè)固定資產(chǎn)管理追求“雙效”，即效率最高和效益最大化。而企業(yè)在發(fā)展過(guò)程中，不可避免地會(huì)產(chǎn)生閑置固定資產(chǎn)，造成浪費(fèi)和損失。企業(yè)應(yīng)采取有效措施對(duì)閑置固定資產(chǎn)處置或盤活，以減少損失，增加效益。其中將閑置固定資產(chǎn)對(duì)外租賃就是一種很常見(jiàn)的盤活方式，它可以最大限度地發(fā)揮閑置固定資產(chǎn)的潛能，給企業(yè)帶來(lái)可觀的經(jīng)濟(jì)效益。此類租賃一般經(jīng)營(yíng)性租賃較多。企業(yè)收回的對(duì)外租賃固定資產(chǎn)如果對(duì)外銷售，就屬于銷售非自用舊固定資產(chǎn)。財(cái)政部《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的通知》規(guī)定：納稅人銷售舊貨，按照簡(jiǎn)易辦法依照4%征收率減半征收增值稅。所稱舊貨，是指進(jìn)入二次流通的具有部分使用價(jià)值的貨物（含舊汽車、舊摩托車和舊游艇），但不包括自己使用過(guò)的物品。

（三）案例分析 一般納稅人銷售舊固定資產(chǎn)按照適用稅率征收增值稅的，應(yīng)交增值稅的會(huì)計(jì)處理與銷售其他貨物的處理一樣，一般納稅人應(yīng)通過(guò)“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目核算。一般納稅人銷售舊固定資產(chǎn)按簡(jiǎn)易辦法征收時(shí)，根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的通知》，適用按簡(jiǎn)易辦法征收增值稅的已使用固定資產(chǎn)等，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。所以，對(duì)于企業(yè)銷售舊固定資產(chǎn)按簡(jiǎn)易辦法計(jì)算出的應(yīng)交增值稅，在會(huì)計(jì)處理上應(yīng)將其直接計(jì)入“應(yīng)交稅金――未交增值稅”科目，而不能計(jì)入“應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。因?yàn)槿绻麑春?jiǎn)易辦法計(jì)算出的應(yīng)納增值稅計(jì)入“應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目，則在計(jì)算本期應(yīng)納稅額或期末留抵稅額的時(shí)候，這部分應(yīng)交增值稅就會(huì)參與抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

［例1］華泰公司系一般納稅人，適用17%的增值稅稅率。2011年3月1日出售于2009年1月份購(gòu)買的生產(chǎn)用設(shè)備，該設(shè)備購(gòu)買時(shí)已將增值稅計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額予以抵扣。設(shè)備原值32萬(wàn)元，已計(jì)提折舊8萬(wàn)元，售價(jià)23.4萬(wàn)元（含稅），款項(xiàng)已經(jīng)存入銀行。

分析：華泰公司銷售的舊固定資產(chǎn)屬于自用的，并且是2009年1月1日后購(gòu)入的，已抵扣增值稅，因此應(yīng)按適用稅率17%征繳增值稅，應(yīng)納增值稅額=234000÷（1+17%）×17%=34000（元）。會(huì)計(jì)處理和銷售其他貨物的處理相同。

出售設(shè)備轉(zhuǎn)入清理：

借：固定資產(chǎn)清理 240000

累計(jì)折舊 80000

貸：固定資產(chǎn) 320000

收到出售設(shè)備價(jià)款：

借：銀行存款 234000

貸：固定資產(chǎn)清理 200000

應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 34000

結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理 ：

借：營(yíng)業(yè)外支出 40000

貸：固定資產(chǎn)清理 40000

［例2］承例1，假定該設(shè)備購(gòu)買后用于對(duì)外經(jīng)營(yíng)性租賃，而非自用。其他條件同例1。

分析：華泰公司銷售的舊固定資產(chǎn)屬于非自用的，應(yīng)按照簡(jiǎn)易辦法依照4%征收率減半征收增值稅。因此應(yīng)交納的增值稅額=234000÷（1+4%）×4%×50%=4500元，此部分稅金應(yīng)通過(guò)“應(yīng)交稅金――未交增值稅”科目進(jìn)行核算。

出售設(shè)備轉(zhuǎn)入清理：同例1。

收到出售設(shè)備價(jià)款：

借：銀行存款 234000

貸：固定資產(chǎn)清理 229500

應(yīng)交稅費(fèi)――未交增值稅 4500

結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理 ：

借：營(yíng)業(yè)外支出 10500

貸：固定資產(chǎn)清理 10500

二、小規(guī)模納稅人

（一）自用固定資產(chǎn) 根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的通知》第二條的規(guī)定，小規(guī)模納稅人銷售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)，減按2%征收率征收增值稅?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅簡(jiǎn)易征收政策有關(guān)管理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函［2009］90號(hào)）規(guī)定，小規(guī)模納稅人銷售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)和舊貨，按下列公式確定銷售額和應(yīng)納稅額：銷售額=含稅銷售額÷（1+3%）；應(yīng)納稅額=銷售額×2%。根據(jù)財(cái)政部《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的通知》規(guī)定：納稅人銷售舊貨，按照簡(jiǎn)易辦法依照4%征收率減半征收增值稅。 該通知并未將不同納稅人進(jìn)行區(qū)別對(duì)待，由此小規(guī)模納稅人和一般納稅人一樣，銷售非自用固定資產(chǎn)應(yīng)按照簡(jiǎn)易辦法依照4%征收率減半征收增值稅。

（二）案例分析 由于小規(guī)模納稅人不涉及增值稅的抵扣問(wèn)題，小規(guī)模納稅人銷售舊固定資產(chǎn)，應(yīng)交增值稅的會(huì)計(jì)處理與銷售其他貨物的處理一樣，即小規(guī)模納稅人應(yīng)通過(guò)“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅”科目核算。只不過(guò)自用的和非自用的所適用的稅率不同。

［例3］豐泰公司為小規(guī)模納稅人， 2011年3月1日出售設(shè)備一臺(tái)，該設(shè)備2007年4月購(gòu)買用于生產(chǎn)產(chǎn)品，買價(jià)100000元，出售時(shí)已經(jīng)提取50000元折舊，售價(jià)為45000元（含稅），款已經(jīng)收到存入銀行。

分析：豐泰公司銷售的舊固定資產(chǎn)屬于自用的，應(yīng)按《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅簡(jiǎn)易征收政策有關(guān)管理問(wèn)題的通知》的規(guī)定計(jì)算應(yīng)納增值稅額。根據(jù)以上分析，豐泰公司銷售舊固定資產(chǎn)，應(yīng)納增值稅＝45000÷（1＋3%）×2%≈873.79（元）

出售設(shè)備轉(zhuǎn)入清理：

借：固定資產(chǎn)清理 50000

累計(jì)折舊 50000

貸：固定資產(chǎn) 100000

收到出售設(shè)備價(jià)款：

借：銀行存款 45000

貸：固定資產(chǎn)清理 44126.21

應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅 873.79

結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理 ：

借：營(yíng)業(yè)外支出 5873.79

貸：固定資產(chǎn)清理 5873.79

［例4］承例3，假定豐泰公司的設(shè)備用于對(duì)外經(jīng)營(yíng)性租賃，其他條件不變。

分析：豐泰公司銷售的舊固定資產(chǎn)屬于非自用的，應(yīng)按照簡(jiǎn)易辦法依照4%征收率減半征收增值稅。因此應(yīng)交納的增值稅額=45000÷（1+4%）×4%×50%≈865.38（元）。

出售設(shè)備轉(zhuǎn)入清理：同例3

收到出售設(shè)備價(jià)款：

借：銀行存款 45000

貸：固定資產(chǎn)清理 44134.62

應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅 865.38

結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理 ：

借：營(yíng)業(yè)外支出 5865.38

貸：固定資產(chǎn)清理 5865.38

三、其他個(gè)人

其他個(gè)人是指除個(gè)體工商戶外的自然人?！对鲋刀悤盒袟l例》第十五條 下列項(xiàng)目免征增值稅：銷售的自己使用過(guò)的物品?！对鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》第三十五條第三項(xiàng)規(guī)定：條例第十五條第一款第（七）項(xiàng)所稱自己使用過(guò)的物品，是指其他個(gè)人自己使用過(guò)的物品。因此，其他個(gè)人銷售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)，免征增值稅。

篇6

    一、 財(cái)務(wù)通則對(duì)財(cái)政性資金的

    主要規(guī)定按企業(yè)財(cái)務(wù)通則的解釋，企業(yè)取得的五大類財(cái)政資金從性質(zhì)來(lái)看基本上分為三種情況：（一）第 1、2 兩項(xiàng)屬于國(guó)家投資性質(zhì)，即政府的資本性投入，應(yīng)增加企業(yè)權(quán)益。 兩類資金的區(qū)別在于是否由國(guó)家獨(dú)享該權(quán)益。 對(duì)國(guó)家直接注入企業(yè)的如基本建設(shè)投資、 國(guó)債項(xiàng)目資金，屬于國(guó)家對(duì)重點(diǎn)項(xiàng)目的資助，主要由國(guó)家進(jìn)行投資掌控， 故國(guó)家常以投資者身份直接對(duì)企業(yè)進(jìn)行資本性投入，因此，應(yīng)當(dāng)增加國(guó)家資本，對(duì)于超過(guò)注冊(cè)資本的金額則增加國(guó)有資本公積（國(guó)家獨(dú)享）；對(duì)屬于投資補(bǔ)助的財(cái)政資金， 如公益性和公共基礎(chǔ)設(shè)施投資項(xiàng)目補(bǔ)助、 推進(jìn)科技進(jìn)步和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)化的投資項(xiàng)目補(bǔ)助等， 是對(duì)企業(yè)原股東投入資本的補(bǔ)助， 大部分時(shí)候國(guó)家不以投資者身份出現(xiàn)， 而是為了貫徹宏觀經(jīng)濟(jì)政策或?qū)崿F(xiàn)調(diào)控目標(biāo)，給予企業(yè)具有導(dǎo)向性的資金，企業(yè)收到這類資金最終應(yīng)增加資本公積或者實(shí)收資本，由全體投資者共同享有；

    如果撥款時(shí)對(duì)形成的資本做出了明確的權(quán)屬規(guī)定，則按其規(guī)定執(zhí)行。

    以上兩項(xiàng)投資補(bǔ)助實(shí)際是有償

    的，政府或以投資者的身份，或隱身于全體投資者中，投入的資金是要求回報(bào)的。 企業(yè)在取得該類資金時(shí)要注意，在增加權(quán)益資本時(shí)要按照企業(yè)章程規(guī)定履行相關(guān)的法律手續(xù)，如上市公司要按照證券監(jiān)督管理部門的監(jiān)管要求和公司法等法規(guī)要求進(jìn)行，對(duì)于企業(yè)集團(tuán)，如下屬單位通過(guò)總部取得財(cái)政資金，應(yīng)增加國(guó)家對(duì)總部的權(quán)益，總部在撥付給下屬單位使用時(shí)再根據(jù)程序作為對(duì)外投資，增加下屬單位的權(quán)益，對(duì)于由此引起的股權(quán)比例變動(dòng)要妥善處理。 實(shí)踐中，資金的使用常與最終形成的長(zhǎng)期資產(chǎn)相對(duì)應(yīng)，例如 2008 年國(guó)家為應(yīng)對(duì)金融危機(jī)的不利影響，采取積極擴(kuò)大內(nèi)需的應(yīng)對(duì)措施，增加基礎(chǔ)建設(shè)等投入，某企業(yè)因技術(shù)改造項(xiàng)目符合國(guó)家政策規(guī)定，取得了 5 000 萬(wàn)元擴(kuò)大內(nèi)需資金，項(xiàng)目建設(shè)終了根據(jù)形成資產(chǎn)的情況，該資金轉(zhuǎn)為實(shí)收資本，作為國(guó)家對(duì)企業(yè)的追加投資。

    （ 二 ） 第 3、5 兩項(xiàng)屬于補(bǔ)貼性質(zhì)，企業(yè)取得后應(yīng)作為收益處理，根據(jù)資金使用情況可分為遞延收益或當(dāng)期收益。 專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)補(bǔ)助中第 3 項(xiàng)包括技改項(xiàng)目貸款貼息、 進(jìn)口貼息、產(chǎn)業(yè)技術(shù)研究與開(kāi)發(fā)資金、技術(shù)創(chuàng)新基金等；第 5 項(xiàng)包括對(duì)國(guó)有企業(yè)虧損補(bǔ)貼、補(bǔ)償政策性造成的損失等。 該類資金通常是國(guó)家對(duì)企業(yè)特定經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生的成本、費(fèi)用、支出、損失的政策性補(bǔ)償， 政府不要求投資回報(bào)，企業(yè)在收到這兩類資金時(shí)應(yīng)作為收益處理，實(shí)踐中，如果最終可形成非流動(dòng)性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)作為遞延收益，在資產(chǎn)使用壽命期內(nèi)分期確認(rèn)為當(dāng)期收益；如果不對(duì)應(yīng)形成資產(chǎn)或形成流動(dòng)資產(chǎn)，則應(yīng)當(dāng)作為本期收益處理。 對(duì)于通過(guò)總部取得該類資金的單位，直接增加最終使用單位的收益，對(duì)于總部只通過(guò)往來(lái)款過(guò)賬，不形成收益。

    （三） 第 4 項(xiàng)屬于負(fù)債性質(zhì)，即政府的信貸資金支持，需要?dú)w還。 政府轉(zhuǎn)貸、 償還性資助的財(cái)政資金，如世界銀行貸款項(xiàng)目等，一般與某些市場(chǎng)化較高、投資較大、收益較好、具有償還能力的項(xiàng)目對(duì)應(yīng)，根據(jù)政府安排使用資金后要求歸還本金，應(yīng)當(dāng)作為企業(yè)的負(fù)債管理，通常都是無(wú)息或者低于市場(chǎng)化利率的借款。

    二、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)財(cái)政資金的

    有關(guān)規(guī)定根據(jù)財(cái)務(wù)通則的指導(dǎo)意見(jiàn)，五大類財(cái)政性資金在財(cái)務(wù)處理時(shí)可以簡(jiǎn)單劃分為權(quán)益性與收益性兩種，在具體會(huì)計(jì)處理問(wèn)題上，對(duì)收益性的財(cái)政資金在 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 16 號(hào)———政府補(bǔ)助》 中有相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，對(duì)“政府補(bǔ)助”外的財(cái)政資金只有零星的規(guī)定，如企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3 號(hào)有拆遷款性質(zhì)財(cái)政資金的規(guī)定 ，但沒(méi)有統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度規(guī)范。 在會(huì)計(jì)處理上，區(qū)分權(quán)益性與收益性兩種資金時(shí)主要看資金的性質(zhì)，資金的給予是否是雙向的、互惠的交易，即政府是否要求得到回報(bào)，不要求回報(bào)的屬于政府補(bǔ)助準(zhǔn)則規(guī)范的收益性資金范疇。

    政府補(bǔ)助準(zhǔn)則規(guī)范的補(bǔ)貼性質(zhì)

    的財(cái)政性資金， 一定要符合兩個(gè)原則，即無(wú)償性和直接取得，無(wú)償性是政府不因?yàn)閷?duì)企業(yè)進(jìn)行補(bǔ)助而享有所有權(quán)， 企業(yè)也不需要償還資金，與所有者投入資本、政府采購(gòu)、借貸等互惠的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不同。 直接取得資產(chǎn)是直接從政府取得貨幣性或非貨幣性資產(chǎn)，從而形成企業(yè)的收益，如稅收返還、先征后返的稅收等都是直接取得，而直接減免稅款、抵免、出口退稅因?yàn)闆](méi)有涉及直接轉(zhuǎn)移的經(jīng)濟(jì)支持，就不屬于直接取得資產(chǎn)，實(shí)踐中要把握好同為稅收補(bǔ)助但形式不同因而規(guī)范的會(huì)計(jì)處理不同。

    政府補(bǔ)助實(shí)質(zhì)上是國(guó)家對(duì)企業(yè)

    在特定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，因非市場(chǎng)因素等可能發(fā)生的費(fèi)用或造成的損失給予的財(cái)政性資金補(bǔ)償。 政府補(bǔ)助的財(cái)政性資金會(huì)計(jì)核算要求采用收益法中的總額法，要區(qū)分與收益有關(guān)和與資產(chǎn)有關(guān)的補(bǔ)助區(qū)別，實(shí)際都是與企業(yè)的損益有關(guān)，只是收益的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不同而已。 直接與收益有關(guān)的補(bǔ)助在收到當(dāng)期或項(xiàng)目期間計(jì)入損益，與資產(chǎn)有關(guān)的補(bǔ)助按公允價(jià)值先計(jì)入遞延收益，從資產(chǎn)可供使用開(kāi)始平均分?jǐn)傆?jì)入當(dāng)期損益，不能取得公允價(jià)值的，按名義金額 1 元入賬。

    對(duì)于不屬于政府補(bǔ)助的財(cái)政性

    資金， 主要是應(yīng)計(jì)入權(quán)益類的資金，雖然沒(méi)有專門的會(huì)計(jì)制度規(guī)定如何進(jìn)行核算， 但企業(yè)在收到的重要、大額、非經(jīng)常性的財(cái)政性資金時(shí)一般都會(huì)在批復(fù)文件中規(guī)定如何進(jìn)行處理，通常先通過(guò)專項(xiàng)應(yīng)付款核算，對(duì)資本金投入按企業(yè)章程規(guī)定履行法定程序后增加實(shí)收資本，或?qū)π纬砷L(zhǎng)期資產(chǎn)的部分計(jì)入資本公積，未形成部分予以核銷，節(jié)余資金按國(guó)家規(guī)定退回或留作企業(yè)發(fā)展資金使用。

    三、稅收法律制度對(duì)財(cái)政性資金

    的規(guī)定新《企業(yè)所得稅法》第七條第一項(xiàng)和第三項(xiàng)規(guī)定，收入總額中的不征稅收入包括財(cái)政撥款以及國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入，財(cái)政撥款在實(shí)施條例第二十六條的解釋為該財(cái)政撥款是各級(jí)人民政府對(duì)納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等組織撥付的財(cái)政資金 （不是補(bǔ)貼）， 與企業(yè)無(wú)關(guān)。 對(duì)其他不征稅收入是指企業(yè)取得的，由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金。 由此可以看出，對(duì)于財(cái)政性資金，稅務(wù)上通常不是無(wú)償?shù)?，即收到后?yīng)繳納相應(yīng)的所得稅，對(duì)于不征稅的收入要經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)方可執(zhí)行。

    在新《企業(yè)所得稅法》實(shí)施后，對(duì)財(cái)政性資金出臺(tái)了一些具體政策，目前比較有代表性的是財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]151 號(hào)）以及《關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅 [2009]87 號(hào)），對(duì)企業(yè)在 2008 年 1 月 1 日至 2010 年 12月 31 日期間從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門及其他部門取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，凡同時(shí)符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除：企業(yè)能夠提供資金撥付文件，且文件中規(guī)定該資金的專項(xiàng)用途；財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對(duì)該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。

    對(duì)于不征稅收入，本著稅負(fù)公平

    的原則，根據(jù)實(shí)施條例第二十八條的規(guī)定，對(duì)于所得稅法規(guī)定的不征稅收入對(duì)應(yīng)支出所形成的費(fèi)用，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)算的折舊、攤銷也不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。 以上規(guī)定要特別注意，就是不征稅收入與支出是對(duì)應(yīng)的，如果收到時(shí)一次性征稅，發(fā)生的支出以后就可以稅前扣除，否則收到時(shí)免稅，以后發(fā)生支出也不準(zhǔn)抵扣。 某公司在 2009 年取得財(cái)政部撥付的重大高新技術(shù)創(chuàng)新產(chǎn)業(yè)化項(xiàng)目專項(xiàng)補(bǔ)助資金，在批復(fù)文件中規(guī)定屬于無(wú)償補(bǔ)助資金，符合上文的條件規(guī)定就可以作為免稅收入，但使用該資金對(duì)應(yīng)發(fā)生的支出就要單獨(dú)核算，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不允許稅前扣除，要進(jìn)行納稅調(diào)整。

    由于稅法規(guī)定除符合條件可以

篇7

例1：2007年1月1日，興業(yè)公司以一處房產(chǎn)和一件舊設(shè)備共200萬(wàn)元向利仁公司投資（二者屬于同一控制下的兩個(gè)公司），占乙公司60%的股權(quán)，投資時(shí)利仁公司所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為14000萬(wàn)元。投資時(shí)興業(yè)公司資本公積為500萬(wàn)元，盈余公積為200萬(wàn)元。

該房產(chǎn)的賬面原價(jià)為8000萬(wàn)元，已計(jì)提累計(jì)折舊500萬(wàn)元，已計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200萬(wàn)元，公允價(jià)值為7600萬(wàn)元。舊設(shè)備的原值220萬(wàn)元，已提折舊20萬(wàn)元，公允價(jià)值200萬(wàn)元。

興業(yè)公司的會(huì)計(jì)處理：借：固定資產(chǎn)清理7500萬(wàn)元累計(jì)折舊520萬(wàn)元固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200萬(wàn)元貸：固定資產(chǎn)8220萬(wàn)元借：長(zhǎng)期股權(quán)投資8400萬(wàn)元（14000×60%）貸：固定資產(chǎn)清理7500萬(wàn)元資本公積900萬(wàn)元。

稅務(wù)處理：1．可能涉及的流轉(zhuǎn)稅營(yíng)業(yè)稅：《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2002〕191號(hào)）規(guī)定：以無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅。上例屬于以不動(dòng)產(chǎn)投資入股，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)，不征營(yíng)業(yè)稅。

增值稅：以設(shè)備等動(dòng)產(chǎn)對(duì)外投資，應(yīng)視同銷售，按照“銷售使用過(guò)的固定資產(chǎn)”進(jìn)行稅務(wù)處理。根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于舊貨和舊機(jī)動(dòng)車增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2002〕29號(hào)）規(guī)定，納稅人銷售自己使用過(guò)的應(yīng)稅固定資產(chǎn)，無(wú)論其是增值稅一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，一律按4％的征收率減半征收增值稅。另外，如果具備《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)骉增值稅問(wèn)題解答(之一)骍的通知》（國(guó)稅函〔1995〕288號(hào)）明確的三個(gè)條件，即屬于企業(yè)固定資產(chǎn)目錄所列貨物、企業(yè)按固定資產(chǎn)進(jìn)行管理并確已使用過(guò)的貨物、銷售價(jià)格不超過(guò)其原值的貨物，可免予征收增值稅。所以，該舊設(shè)備售價(jià)小于原值，不征增值稅。

2．涉及的所得稅《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2000〕118號(hào)）規(guī)定，企業(yè)以經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的部分非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，應(yīng)在投資交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和對(duì)外投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理。

3．納稅調(diào)整以上會(huì)計(jì)處理未涉及任何損益類科目，對(duì)于轉(zhuǎn)出的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，稅法應(yīng)作納稅調(diào)減，應(yīng)納稅所得額=（7600-7300-200）+（200-200）=100（萬(wàn)元），納稅申報(bào)時(shí)該筆業(yè)務(wù)應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額100萬(wàn)元。

非同一控制下的企業(yè)合并的初始計(jì)量

非同一控制下的企業(yè)合并的初始成本為付出的資產(chǎn)的公允價(jià)值。賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益，反映在營(yíng)業(yè)外收支中。

例2：興業(yè)公司2007年4月1日與利仁公司原投資者A公司簽訂協(xié)議，興業(yè)公司和利仁公司不屬于同一控制下的公司。興業(yè)公司以自產(chǎn)產(chǎn)品（非應(yīng)稅消費(fèi)品）和承擔(dān)A公司的短期還貸款義務(wù)換取A持有的利仁公司股權(quán)，興業(yè)公司投出存貨的公允價(jià)值為500萬(wàn)元，增值稅為85萬(wàn)元，賬面成本為400萬(wàn)元，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為50萬(wàn)元。承擔(dān)歸還貸款義務(wù)為200萬(wàn)元。

興業(yè)公司的會(huì)計(jì)處理：新準(zhǔn)則對(duì)于庫(kù)存商品的視同銷售，都要按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的要求，結(jié)轉(zhuǎn)收入和成本。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資785萬(wàn)元(500+85+200)

貸：短期借款200萬(wàn)元

主營(yíng)業(yè)務(wù)收入500萬(wàn)元

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）85萬(wàn)元

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本350萬(wàn)元

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備50萬(wàn)元

貸：庫(kù)存商品400萬(wàn)元。

稅務(wù)處理：1．涉及的流轉(zhuǎn)稅?！对鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定，以外購(gòu)的原材料或者自產(chǎn)產(chǎn)品對(duì)外投資，應(yīng)視同銷售計(jì)算增值稅。

2．涉及的所得稅。按國(guó)稅發(fā)〔2000〕118號(hào)文件規(guī)定，將其分解為按公允價(jià)值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和對(duì)外投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理。

納稅調(diào)整：非同一控制下的企業(yè)合并，如果是以存貨投資，財(cái)稅差異為存貨跌價(jià)準(zhǔn)備50萬(wàn)元。如果存貨未計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，新準(zhǔn)則與稅法基本一致，沒(méi)有任何財(cái)稅差異。

例3：接例2，如果興業(yè)公司和利仁公司屬于同一控制下的公司，投資時(shí)利仁公司的所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為1000萬(wàn)元。投資時(shí)興業(yè)公司資本公積為100萬(wàn)元，盈余公積為50萬(wàn)元。

興業(yè)公司的會(huì)計(jì)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資700萬(wàn)元（1000×70%）

資本公積85萬(wàn)元

貸：短期借款200萬(wàn)元

主營(yíng)業(yè)務(wù)收入500萬(wàn)元

應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）85萬(wàn)元

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本350萬(wàn)元

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備50萬(wàn)元

篇8

關(guān)鍵詞：營(yíng)改增；財(cái)稅政策；會(huì)計(jì)處理

中圖分類號(hào)：F812 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1674-7712 （2013） 20-0000-02

營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)改革，是國(guó)家為進(jìn)一步完善我國(guó)稅制，將以前繳納營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅項(xiàng)目改成繳納增值稅，是國(guó)家實(shí)施結(jié)構(gòu)性減稅的一項(xiàng)重大舉措，也是一項(xiàng)重大的稅制改革。此前，對(duì)貨物和除修理修配以外的勞務(wù)分別征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅，在這種稅制結(jié)構(gòu)下?tīng)I(yíng)業(yè)稅納稅人外購(gòu)貨物所負(fù)擔(dān)的增值稅、增值稅納稅人外購(gòu)勞務(wù)所負(fù)擔(dān)的營(yíng)業(yè)稅，均不能抵扣，重復(fù)征稅問(wèn)題仍然存在?！盃I(yíng)改增”對(duì)于促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整，從制度上解決了現(xiàn)代服務(wù)業(yè)企業(yè)的重復(fù)征稅問(wèn)題，為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)加快發(fā)展創(chuàng)造了公平競(jìng)爭(zhēng)的稅制環(huán)境。筆者就“營(yíng)改增”財(cái)稅政策及會(huì)計(jì)處理進(jìn)行如下分析。

一、“營(yíng)改增”相關(guān)財(cái)稅政策

（一）“營(yíng)改增”的試點(diǎn)范圍

貨物勞務(wù)稅收制度的改革首先從上海市拉開(kāi)序幕，后分批擴(kuò)大至北京市、天津市、江蘇省、浙江省（含寧波市）、安徽省、福建?。ê瑥B門市）、湖北省、廣東?。ê钲谑校┕?個(gè)省、直轄市。試點(diǎn)范圍還將逐步擴(kuò)大。

（二）“營(yíng)改增”涉及的行業(yè)

1.交通運(yùn)輸業(yè)：包括陸路、水路、航空、管道運(yùn)輸服務(wù)，不包括鐵路運(yùn)輸。

2.部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)：包括研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)（設(shè)計(jì)服務(wù)、廣告服務(wù)、會(huì)議展覽服務(wù)等）、物流輔助服務(wù)、有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)。

“營(yíng)改增”涉及的部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)主要是生產(chǎn)業(yè)，暫時(shí)不涉及的行業(yè)有：建筑業(yè)、郵電通信業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)和生活業(yè)。

（三）“營(yíng)改增”的納稅人

在中華人民共和國(guó)境內(nèi)提供交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的單位和個(gè)人，為增值稅的納稅人。納稅人提供上述應(yīng)稅服務(wù)，按規(guī)定繳納增值稅，不再繳納營(yíng)業(yè)稅。

“營(yíng)改增”的納稅人，按提供應(yīng)稅服務(wù)的年應(yīng)征增值稅銷售額500萬(wàn)為標(biāo)準(zhǔn)，超過(guò)500萬(wàn)元標(biāo)準(zhǔn)的劃分為一般納稅人，未達(dá)標(biāo)的劃分為小規(guī)模納稅人。

（四）“營(yíng)改增”的稅率和征收率

為保證“營(yíng)改增”稅制改革的平穩(wěn)過(guò)渡，為此對(duì)稅制轉(zhuǎn)換期內(nèi)按照新稅制規(guī)定繳納的增值稅比按照舊稅制規(guī)定計(jì)算的營(yíng)業(yè)稅確實(shí)有所增加的試點(diǎn)企業(yè)給予財(cái)政資金扶持，幫助試點(diǎn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)平穩(wěn)過(guò)渡，確保試點(diǎn)行業(yè)和企業(yè)稅負(fù)基本不增加，進(jìn)一步調(diào)動(dòng)試點(diǎn)企業(yè)參與試點(diǎn)改革的積極性。

二、“營(yíng)改增”適用差額征稅的會(huì)計(jì)處理方法

（一）“營(yíng)改增”后，應(yīng)稅服務(wù)適用增值稅差額征稅的，其計(jì)稅銷售額的計(jì)算方法：

1.一般納稅人

計(jì)稅銷售額=（一般納稅人取得的全部含稅價(jià)款及價(jià)外費(fèi)用—支付給其他單位或個(gè)人的含稅價(jià)款）∕（1+應(yīng)稅服務(wù)適用的增值稅稅率）

增值稅一般納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)若采用簡(jiǎn)易辦法計(jì)稅，則計(jì)稅銷售額的計(jì)算公式如下：

計(jì)稅銷售額=（一般納稅人取得的全部含稅價(jià)款及價(jià)外費(fèi)用—支付給其他單位或個(gè)人的含稅價(jià)款）∕（1+征收率）

2.小規(guī)模納稅人

計(jì)稅銷售額=（小規(guī)模納稅人取得的全部含稅價(jià)款及價(jià)外費(fèi)用—支付給其他單位或個(gè)人的含稅價(jià)款）∕（1+征收率）

3.應(yīng)稅服務(wù)適用增值稅差額征稅的，本期應(yīng)納增值稅稅額=計(jì)稅銷售額*適用稅率—本期進(jìn)項(xiàng)稅額

（二）試點(diǎn)地區(qū)一般納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，適用差額征稅的會(huì)計(jì)處理方法

1.接受非試點(diǎn)地區(qū)納稅人聯(lián)運(yùn)業(yè)務(wù)差額征稅會(huì)計(jì)處理方法

一般納稅人應(yīng)增設(shè)“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（營(yíng)改增抵減的銷項(xiàng)稅額）”專欄，記錄納稅人因按規(guī)定扣減銷售額而減少的銷項(xiàng)稅額，同時(shí)在“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”等相關(guān)會(huì)計(jì)科目中按經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)種類進(jìn)行明細(xì)核算。

一般納稅人接受非試點(diǎn)納稅人應(yīng)稅服務(wù)時(shí)，按規(guī)定允許扣減銷售額而減少的銷項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（營(yíng)改增抵減的銷項(xiàng)稅額）”科目，按實(shí)付或應(yīng)付的金額與上述增值稅的差額，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”等科目，按實(shí)際支付或應(yīng)付的金額，貸記“銀行存款”或“應(yīng)付賬款”等科目。

對(duì)于期末一次性進(jìn)行賬務(wù)處理的企業(yè)，期末時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（營(yíng)改增抵減的銷項(xiàng)稅額）”科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”等科目。下面舉例說(shuō)明：

案例：上海物流企業(yè)甲公司2013年1月為制造企業(yè)A公司提供運(yùn)輸服務(wù)，A公司需支付甲公司1110萬(wàn)元（含稅價(jià)）。甲公司支付非試點(diǎn)地區(qū)聯(lián)運(yùn)企業(yè)乙公司運(yùn)輸費(fèi)用500萬(wàn)元，取得乙公司開(kāi)出的運(yùn)輸發(fā)票。

（三）試點(diǎn)地區(qū)小規(guī)模納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，適用差額征稅的會(huì)計(jì)處理方法

小規(guī)模納稅人接受非試點(diǎn)納稅人應(yīng)稅服務(wù)時(shí)，按規(guī)定允許扣減銷售額而減少的銷項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”科目，按實(shí)付或應(yīng)付的金額與上述增值稅的差額，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”等科目，按實(shí)際支付或應(yīng)付的金額，貸記“銀行存款”或“應(yīng)付賬款”等科目。

對(duì)于期末一次性進(jìn)行賬務(wù)處理的企業(yè)，期末時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”等科目。

參考文獻(xiàn)：

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[2]趙健.我國(guó)現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)核算存在的問(wèn)題及改革探討[J].企業(yè)研究，2011，16.

篇9

房地產(chǎn)企業(yè)的 售后回租，是指房地產(chǎn)公司將某一房地產(chǎn)項(xiàng)目出售后，又將該項(xiàng)目從買主( 即出租人) 手中租回的一種銷售方式。具體 售后回租又有兩種情況，一種是回租期結(jié)束之后，購(gòu)房者可以根據(jù)市場(chǎng)情況選擇退房還是買房，租賃期內(nèi)不辦理房屋產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)，回租期結(jié)束后，如果購(gòu)房者退房，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司退還購(gòu)房者開(kāi)始支付的房屋價(jià)款，如果買房，則辦理房屋產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù); 另一種情況是付款時(shí)買賣合同既生效，同時(shí)辦理房屋產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)，回租期結(jié)束后購(gòu)房者不可以退款。對(duì)這兩種情況下應(yīng)如何進(jìn)行財(cái)稅處理，下面分析如下:

( 一) 售后回租的會(huì)計(jì)處理

1. 回租期結(jié)束后可以選擇購(gòu)房或退房

回租期結(jié)束之后，購(gòu)房者如果選擇購(gòu)房，回租行為實(shí)際上就是房地產(chǎn)公司預(yù)收貨款的行為，而這種預(yù)收貨款是有代價(jià)的，就是每年要支付購(gòu)房者租金; 如果回租期結(jié)束后，購(gòu)房者沒(méi)有選擇退房，則相當(dāng)于房地產(chǎn)公司向購(gòu)房者借入了款項(xiàng)，每期支付的租金既利息費(fèi)用。針對(duì)這兩種情況，在收到購(gòu)房者購(gòu)房款時(shí)，都要確認(rèn)為負(fù)債，對(duì)支付給購(gòu)房者的租金則作為資金使用費(fèi)，對(duì)外出租收取的租金屬于房地產(chǎn)公司的業(yè)務(wù)收入，下面舉例說(shuō)明。

案例一: 甲房地產(chǎn)公司采用 售后回租的形式銷售門市房，售后回租期為 5 年，門市房的售價(jià)為 480 萬(wàn)元，成本為 300 萬(wàn)元，門市房回租期內(nèi)每年租金 28 萬(wàn)元，租金每年支付一次，同時(shí)房地產(chǎn)公司將該回租的房屋對(duì)外租給一家超市，每年收取租金 32 萬(wàn)元，經(jīng)計(jì)算該門市房每年攤銷額為 10 萬(wàn)元。該房地產(chǎn)公司會(huì)計(jì)處理如下: ( 以萬(wàn)元為單位)

( 1) 收到購(gòu)房者 480 萬(wàn)元房款時(shí)借: 銀行存款 480貸: 預(yù)收賬款 480同時(shí)，借: 出租開(kāi)發(fā)產(chǎn)品 300貸: 庫(kù)存商品 300( 2) 支付每年的租金費(fèi)用時(shí)借: 財(cái)務(wù)費(fèi)用 28貸: 銀行存款 28( 3) 對(duì)超市收取租金及攤銷成本借: 銀行存款 32貸: 其他業(yè)務(wù)收入 32借: 其他業(yè)務(wù)成本 10貸: 出租開(kāi)發(fā)商品 10( 4) 計(jì)提各種稅費(fèi)借: 其他業(yè)務(wù)成本 5. 44貸: 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 1. 6應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交房產(chǎn)稅 3. 84借: 營(yíng)業(yè)稅金及附加 0. 16貸: 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加 0. 16( 5) 回租期結(jié)束后，購(gòu)房者選擇購(gòu)房時(shí)借: 預(yù)收賬款 480貸: 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 480借: 主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 ( 按攤余價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn))250貸: 出租開(kāi)發(fā)商品 250( 6) 回租期結(jié)束后，購(gòu)房者選擇退房時(shí)借: 預(yù)收賬款 480貸: 銀行存款 480

2. 出售時(shí)即辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的情況

出售時(shí)即辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)，在這種情況下，購(gòu)房者交付房款的同時(shí)就取得了房屋的產(chǎn)權(quán)，房地產(chǎn)公司通過(guò) 售后回租的方式取得了房屋的收益權(quán)，通過(guò)對(duì)外出租獲取收益，并以支付給購(gòu)房者的租金作為成本，這實(shí)際上是房地產(chǎn)公司的一種經(jīng)營(yíng)行為。應(yīng)按業(yè)務(wù)的類別確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本。沿用前例，會(huì)計(jì)處理如下: ( 以萬(wàn)元為單位)

( 1) 收到購(gòu)房者 480 萬(wàn)房款時(shí)借: 銀行存款 480貸: 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 480借: 主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 300貸: 庫(kù)存商品 300( 2) 收到超市支付的租金時(shí)借: 銀行存款 32貸: 其他業(yè)務(wù)收入 32( 3) 計(jì)提各種相關(guān)稅費(fèi)借: 其他業(yè)務(wù)成本 1. 6營(yíng)業(yè)稅金及附加 0. 16貸: 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加 1. 76( 4) 支付給購(gòu)房者租金時(shí)借: 其他業(yè)務(wù)成本 28貸: 銀行存款 28

( 二) 售后回租的稅務(wù)處理

1. 營(yíng)業(yè)稅的處理

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)采用 售后回租等形式進(jìn)行銷售，根據(jù) 《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)按 銷售不動(dòng)產(chǎn)稅目征收營(yíng)業(yè)稅。具體處理時(shí)應(yīng)將房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司售后回租業(yè)務(wù)分成銷售和租賃兩項(xiàng)業(yè)務(wù)分別進(jìn)行處理。銷售房地產(chǎn)業(yè)務(wù)，根據(jù) 銷售不動(dòng)產(chǎn)稅目，以銷售房屋取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為計(jì)稅依據(jù)，按 5%的稅率計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。如果銷售同時(shí)，代當(dāng)?shù)卣嘘P(guān)部門收取了一部分些資金或費(fèi)用，不管其會(huì)計(jì)上如何核算，均應(yīng)全部計(jì)入營(yíng)業(yè)額計(jì)征營(yíng)業(yè)稅。另外，對(duì)于銷售業(yè)務(wù)，要把購(gòu)房款和折扣額同時(shí)開(kāi)在一張發(fā)票上，這樣才可以按扣除折扣后的價(jià)款作為營(yíng)業(yè)額; 如果將價(jià)款和折扣分別開(kāi)具發(fā)票，無(wú)論如何，都不能在營(yíng)業(yè)額中扣減。房地產(chǎn)企業(yè)從納稅籌劃的角度上看，應(yīng)采用將價(jià)款和折扣額在同一張發(fā)票上開(kāi)具，以避免納稅風(fēng)險(xiǎn);售后回租后，房地產(chǎn)公司通常先向商戶收取租金，然后再按合同約定將租金支付給購(gòu)房者。對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司收取的租金，應(yīng)按 服務(wù)業(yè)稅目征收營(yíng)業(yè)稅，以租金的全部收入為計(jì)稅依據(jù)，按5% 的稅率計(jì)算并繳納營(yíng)業(yè)稅。特別需要注意的是，房地產(chǎn)公司按合同約定支付給購(gòu)房者的租金不能抵減銷售房屋的計(jì)稅依據(jù)[1]。

2. 企業(yè)所得稅的處理

在企業(yè)所得稅方面，2007 年國(guó)稅總局了《關(guān)于從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的外商投資企業(yè)售后回租業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理批復(fù)》，該批復(fù)規(guī)定: 房地產(chǎn)企業(yè)銷售房屋后，又通過(guò)回租的方式從購(gòu)買者手中租回該房屋，不論企業(yè)采取哪種租賃方式，均應(yīng)將售后回租業(yè)務(wù)分解成銷售和租賃兩項(xiàng)業(yè)務(wù)分別進(jìn)行稅務(wù)處理。房屋銷售收入與該被轉(zhuǎn)讓的房屋相關(guān)的成本、費(fèi)用的差額，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。從這份批復(fù)可以看出，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司的售后回租業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅處理和營(yíng)業(yè)稅稅務(wù)處理是一致的，即都是要分為出售和回租兩個(gè)交易步驟處理，在出售環(huán)節(jié)應(yīng)該確認(rèn)為企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入，并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額進(jìn)行計(jì)算[2]。

二、房地產(chǎn)企業(yè) 非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)

( 一) 非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

根據(jù) 《非貨幣性資產(chǎn)交換》準(zhǔn)則的規(guī)定: 對(duì)于具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的交換，在換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量的情況下，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)來(lái)講，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值要比換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更容易取得，因此通常以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，其和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，其與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益[3]。

案例二: 甲房地產(chǎn)公司將本公司辦公樓與乙房地產(chǎn)公司的一塊土地使用權(quán)進(jìn)行交換，甲公司辦公樓的原價(jià)為 900 萬(wàn)元，累計(jì)折舊為 400 萬(wàn)元，交換時(shí)公允價(jià)值為 1 200 萬(wàn)元，乙公司土地使用權(quán)的賬面價(jià)值為 800 萬(wàn)元，交換時(shí)的公允價(jià)值為 1 150 萬(wàn)元，由此乙公司另支付給甲公司 50 萬(wàn)元補(bǔ)價(jià)。( 假定在此項(xiàng)交換中，甲公司應(yīng)交的營(yíng)業(yè)稅為 60萬(wàn)，應(yīng)交的城市維護(hù)建設(shè)稅為 4. 2 萬(wàn)元，教育費(fèi)附加為 1. 8 萬(wàn)元，應(yīng)交的土地增值稅為 55 萬(wàn)元，乙公司應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 57. 5 萬(wàn)元，應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅4. 025 萬(wàn)元，應(yīng)交教育費(fèi)附加 1. 725 萬(wàn)元，應(yīng)交土地增值稅 45 萬(wàn)元)

對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)，房屋有可能是企業(yè)的固定資產(chǎn)，也可能是企業(yè)的商品，對(duì)于不同用途的房屋應(yīng)采用不同的方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，本案例中的房屋屬于甲公司的固定資產(chǎn)，處置時(shí)應(yīng)通過(guò) 固定資產(chǎn)清理賬戶進(jìn)行核算，甲公司對(duì)換入的土地使用權(quán)，一般應(yīng)按 無(wú)形資產(chǎn)核算。

通過(guò)此例可以看出，甲公司收到的補(bǔ)價(jià) 50 萬(wàn)元 換出資產(chǎn)的公允價(jià)值 1 200 萬(wàn)元 =4. 17%，由于該項(xiàng)交易所涉及的補(bǔ)價(jià)占交換的資產(chǎn)價(jià)值的比例低于 25%，且根據(jù)具體情況判斷，該項(xiàng)交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)并且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。其會(huì)計(jì)處理如下: ( 以萬(wàn)元為單位)

甲房地產(chǎn)公司以房換地會(huì)計(jì)處理如下:1. 固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理借: 固定資產(chǎn)清理 500累計(jì)折舊 400貸: 固定資產(chǎn) 9002. 發(fā)生固定資產(chǎn)清理費(fèi)用借: 固定資產(chǎn)清理 121貸: 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交土地增值稅 55應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅、城建稅及教育費(fèi)附加 663. 換取土地使用權(quán)，作為無(wú)形資產(chǎn)入賬借: 無(wú)形資產(chǎn) 1 200銀行存款 50貸: 固定資產(chǎn)清理 621營(yíng)業(yè)外收入 629乙房地產(chǎn)公司以地?fù)Q房會(huì)計(jì)處理如下借: 固定資產(chǎn) 1 150貸: 無(wú)形資產(chǎn) 800應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交土地增值稅 45應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅、城建稅及教育費(fèi)附加63. 25銀行存款 50營(yíng)業(yè)外收入 191. 75

( 二) 非貨幣性資產(chǎn)交換的稅務(wù)處理

1. 營(yíng)業(yè)稅的處理

非貨幣性資產(chǎn)交換，交換的雙方?jīng)]有實(shí)質(zhì)的貨幣結(jié)算，按照營(yíng)業(yè)稅規(guī)定應(yīng)由稅務(wù)局核定營(yíng)業(yè)額，具體的核定順序?yàn)? 首先按照納稅人當(dāng)月同類資產(chǎn)的平均價(jià)格確定，其次按納稅人最近銷售同類資產(chǎn)的平均價(jià)格確定，如果沒(méi)有上述兩種價(jià)格，可按如下公式計(jì)算: 計(jì)稅營(yíng)業(yè)額 = 營(yíng)業(yè)成本 ( 1 +成本利潤(rùn)率) ( 1 - 營(yíng)業(yè)稅率) 。在實(shí)際工作中，對(duì)于一般普通資產(chǎn)價(jià)格比較好確定，但對(duì)于土地使用權(quán)等換出資產(chǎn)的價(jià)格比較難以確定。在這種情況下，一般都是以換入資產(chǎn)的價(jià)值作為換出資產(chǎn)的價(jià)值確認(rèn)營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅基礎(chǔ)。

2. 所得稅的處理

根據(jù) 《國(guó)稅總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅的通知》 國(guó)稅發(fā) [2006] 31 號(hào)規(guī)定:資產(chǎn)換出方以土地使用權(quán)換取開(kāi)發(fā)產(chǎn)品時(shí)，應(yīng)按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和購(gòu)入開(kāi)發(fā)產(chǎn)品兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)分別進(jìn)行所得稅處理，并按開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的公允價(jià)值和土地使用權(quán)的賬面價(jià)值之差確認(rèn)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。對(duì)于資產(chǎn)換入方，在換出開(kāi)發(fā)產(chǎn)品時(shí)，按開(kāi)發(fā)產(chǎn)品銷售和購(gòu)入土地使用權(quán)分別進(jìn)行所得稅處理，并將土地使用權(quán)的公允價(jià)值計(jì)入該項(xiàng)目的成本。

三、分期收款銷售方式

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定了銷售收入確認(rèn)的具體條件，必須同時(shí)滿足銷售確認(rèn)的五個(gè)條件，才可以進(jìn)行收入的確認(rèn)。對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)的 分期收款銷售，企業(yè)可以根據(jù)房產(chǎn)是否交付，風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移等一次或分次確認(rèn)收入。而對(duì)于分期收款銷售，稅法上計(jì)稅收入的確認(rèn)原則和會(huì)計(jì)上有所不同，企業(yè)應(yīng)依據(jù)稅法規(guī)定按照合同約定付款日期與實(shí)際付款日期孰先的原則進(jìn)行納稅義務(wù)的確認(rèn)和稅款的申報(bào)與解繳。

案例三: 甲房地產(chǎn)公司于 2014 年 1 月 1 日銷售寫字樓 1 幢，價(jià)款為 1 000 萬(wàn)元，價(jià)款分兩期收取，2014 年 1 月 10 日收取 600 萬(wàn)元，2015 年 1 月10 日收取 400 萬(wàn)元。該寫字樓的成本為 600 萬(wàn)元。2014 年 7 月 1 日辦理了產(chǎn)權(quán)手續(xù)。( 該業(yè)務(wù)的土地增值稅預(yù)征率 2%，所得稅率 25%，且按季預(yù)繳)下面分三種情況分析該業(yè)務(wù)的財(cái)稅處理: ( 以萬(wàn)元為單位)

( 一) 按合同約定收款時(shí)間確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)

1. 2014 年 1 月 10 日，按合同約定收取銷售款600 萬(wàn)元

由于未辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)，風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬尚未轉(zhuǎn)移，會(huì)計(jì)上暫時(shí)不能確認(rèn)收入，收到款項(xiàng)做預(yù)收賬款處理，借記銀行存款 600 萬(wàn)元，貸計(jì)預(yù)收賬款600 萬(wàn)元。

2. 2014 年 2 月申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅與土地增值稅

雖然會(huì)計(jì)上未確認(rèn)收入，但根據(jù)合同約定收款日，納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，需要計(jì)算預(yù)繳稅金。借: 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 30應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交土地增值稅 12貸: 銀行存款 42

3. 2014 年 4 月，申報(bào)預(yù)繳企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額 = [1 000 ( 1 - 5% - 2%)- 600] 1 000 600 = 198 ( 萬(wàn)元)借: 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅 49. 5貸: 銀行存款 49. 5

4. 2014 年 7 月 1 日，確認(rèn)收入借: 預(yù)收賬款 600貸: 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 600借: 主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 360貸: 開(kāi)發(fā)產(chǎn)品 360

5. 2014 年 7 月份計(jì)提稅金，因已預(yù)繳，次月無(wú)須再申報(bào)繳納

( 1) 計(jì)提營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅借: 營(yíng)業(yè)稅金及附加 42貸: 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 30應(yīng)交稅費(fèi)土地增值稅 12

( 2) 計(jì)提企業(yè)所得稅若計(jì)提數(shù)與預(yù)繳數(shù)有差異，則在年度匯算清繳時(shí)再予以調(diào)整。借: 所得稅費(fèi)用 49. 5貸: 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅 49. 5

6. 2015 年 1 月 10 日，收取 400 萬(wàn)元銷售款借: 銀行存款 400貸: 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 400借: 主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 240貸: 開(kāi)發(fā)產(chǎn)品 240

7. 2015 年 1 月，計(jì)提稅金

( 1) 計(jì)提營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅借: 營(yíng)業(yè)稅金及附加 28貸: 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 20應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交土地增值稅 8

( 2) 計(jì)提企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額 = [1 000 ( 1 -5% -2%) -600] 1 000 400 = 132 ( 萬(wàn)元)借: 所得稅費(fèi)用 33貸: 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅 33( 二) 會(huì)計(jì)上按房產(chǎn)交付之日全額確認(rèn)銷售收入實(shí)現(xiàn)1. 2014 年 1 月，財(cái)稅處理同上2. 2014 年 7 月，確認(rèn)收入與結(jié)轉(zhuǎn)成本借: 應(yīng)收賬款 400預(yù)收賬款 600貸: 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1 000借: 主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 600貸: 開(kāi)發(fā)產(chǎn)品 600

3. 計(jì)提稅金借: 營(yíng)業(yè)稅金及附加 70所得稅費(fèi)用 82. 5貸: 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 50應(yīng)交土地增值稅 20應(yīng)交所得稅 49. 5遞延所得稅負(fù)債 33其中，應(yīng)交所得稅 49. 5 = [600 ( 1 -5% -2% ) - 600 600 1 000] 25%4. 2015 年 1 月，計(jì)提稅金借: 遞延所得稅負(fù)債 33貸: 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅 33

( 三) 會(huì)計(jì)上按房屋交付并收回全部應(yīng)收賬款日確認(rèn)銷售收入實(shí)現(xiàn)

1. 2014 年 1 月，財(cái)稅處理同上借: 遞延所得稅資產(chǎn) 49. 5貸: 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅 49. 5

篇10

一、融資性售后回租業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及稅法相關(guān)規(guī)定

融資性售后回租業(yè)務(wù)是指承租方以融資為目的將資產(chǎn)出售給經(jīng)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)后，又將該項(xiàng)資產(chǎn)從該融資租賃企業(yè)租回的行為。融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)時(shí)，資產(chǎn)所有權(quán)以及與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)并未完全轉(zhuǎn)移。為了便于清晰掌握具體的會(huì)計(jì)處理，現(xiàn)將承租方及出租方在各階段的業(yè)務(wù)處理列表如下：

二、會(huì)計(jì)法規(guī)及稅法比較及注意事項(xiàng)

（一）會(huì)計(jì)法規(guī)及稅法處理中的相似點(diǎn)

（1）承租人（即出售方）在出售資產(chǎn)時(shí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法都沒(méi)有作為應(yīng)稅收入，不計(jì)算繳納增值稅和企業(yè)所得稅；支付的屬于融資利息部分，作為財(cái)務(wù)費(fèi)用可以在稅前扣除。

（2）出租方按應(yīng)收融資租賃款總額減去融資租賃資產(chǎn)價(jià)款本金后的差額即未實(shí)現(xiàn)融資收益金額為“營(yíng)改增”的售后租回銷售額，據(jù)此計(jì)算繳納增值稅。

（二）會(huì)計(jì)法規(guī)及稅法處理中的差異點(diǎn)

（1）會(huì)計(jì)法規(guī)定，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，并作為計(jì)提折舊的基礎(chǔ)。

（2）稅法規(guī)定對(duì)融資性租賃的資產(chǎn)在回租后計(jì)提折舊時(shí)，承租人仍按出售前原賬面價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊。

（三）執(zhí)行會(huì)計(jì)法規(guī)及稅法時(shí)的注意事項(xiàng)

（1）確認(rèn)售后回租業(yè)務(wù)是否屬于融資性售后回租，必須符合以下規(guī)定，缺一不可：①承租方是否以融資為目的；②出租方是否是經(jīng)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)。

（2）承租方在出售資產(chǎn)時(shí)是否可開(kāi)據(jù)發(fā)票需要與當(dāng)?shù)囟悇?wù)局進(jìn)行溝通。由于稅法規(guī)定融資性售后回租服務(wù)中向承租方收取的有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金，以承租方開(kāi)具的發(fā)票為合法有效憑證。而在以票控稅的情況下，開(kāi)具發(fā)票但不納稅需與國(guó)稅局溝通后才可辦理。

（3）出租方提供融資性售后回租服務(wù)，以收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除向承租方收取的有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金，以及對(duì)外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額為銷售額。向承租方收取有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金時(shí)，不得開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，只能開(kāi)具普通發(fā)票。承租方只有未確認(rèn)的融資費(fèi)用這部分金額才可以取得增值稅專用發(fā)票，才可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

（4）出租方在滿足經(jīng)中國(guó)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人這個(gè)條件時(shí)，提供的有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)，在2015年12月31日前，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過(guò)3%的部分可以享受增值稅即征即退的優(yōu)惠政策。