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篇1

關(guān)鍵詞：貸款損失準(zhǔn)備金；信貸約束；貸款風(fēng)險(xiǎn)遷移矩陣

中圖分類(lèi)號(hào)：F830.5 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1002-2848-2007(03)-0056-09

一、引 言

一般來(lái)說(shuō)，信貸供給隨經(jīng)濟(jì)的發(fā)展(衰退)而增加(減少)，即銀行信貸行為具有內(nèi)在的周期性：當(dāng)經(jīng)濟(jì)衰退時(shí)，借款人違約增加，銀行貸款風(fēng)險(xiǎn)增加，導(dǎo)致對(duì)資本的需求增加。這時(shí)，由于資本更加昂貴而難以獲得，銀行被迫削減貸款以滿(mǎn)足資本監(jiān)管要求，資金供給的不足促使經(jīng)濟(jì)衰退進(jìn)一步惡化(特別是對(duì)于那些銀行信貸是企業(yè)主要資金來(lái)源的國(guó)家來(lái)說(shuō))；而在經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)時(shí)期，貸款質(zhì)量的改善使監(jiān)管資本的需求減少，加上良好的經(jīng)濟(jì)景氣預(yù)期，銀行貸款增加比較快，經(jīng)濟(jì)的繁榮也因此進(jìn)一步加速。貸款的周期波動(dòng)不僅不利于銀行自身經(jīng)營(yíng)的平穩(wěn)性，而且加劇了經(jīng)濟(jì)的不穩(wěn)定，亦阻礙了當(dāng)局反周期政策的有效性。

本文的目的是研究銀行貸款損失準(zhǔn)備金(lanloss provision)(以下簡(jiǎn)稱(chēng)貸款準(zhǔn)備金)的計(jì)提行為為什么會(huì)對(duì)信貸緊縮(Credit Crunch)產(chǎn)生影響。、研究結(jié)構(gòu)安排如下：第一部分，綜述信貸緊縮的原因及應(yīng)對(duì)的文獻(xiàn)。第二部分，基于貸款風(fēng)險(xiǎn)的狀態(tài)遷移概率矩陣遵循馬爾可夫鏈的思想，分析為了有效地覆蓋損失和防范風(fēng)險(xiǎn)，銀行應(yīng)采取怎樣的貸款準(zhǔn)備金計(jì)提行為。第三部分，以北歐部分國(guó)家和日本所發(fā)生的銀行危機(jī)為例，從貸款準(zhǔn)備金的角度分析這些國(guó)家銀行業(yè)信貸緊縮的原因。第四部分，實(shí)證分析1996年至2005年間我國(guó)國(guó)有商業(yè)銀行與股份制商業(yè)銀行的貸款準(zhǔn)備金計(jì)提行為，分析我國(guó)1996年至1998年間銀行信貸緊縮產(chǎn)生的原因。第五部分總結(jié)了全文。

一、文獻(xiàn)綜述

信貸緊縮是近年來(lái)國(guó)內(nèi)外學(xué)術(shù)界與銀行監(jiān)管當(dāng)局、銀行管理部門(mén)較為關(guān)注的一個(gè)問(wèn)題，有關(guān)研究文獻(xiàn)也非常豐富。一方面的研究從信貸市場(chǎng)的不完善和信息不對(duì)稱(chēng)的角度分析，如Bemanke(1993)，Bemanke and Gertler(1989)和Kiyotaki and M00re(1997)等人認(rèn)為借款人違約和抵押物價(jià)格(房地產(chǎn)和股票價(jià)格)具有強(qiáng)化信貸周期的負(fù)面效應(yīng)，即違約隨信貸緊縮而增加，資產(chǎn)價(jià)格隨信貸緊縮而縮水，信貸緊縮造成了經(jīng)濟(jì)蕭條。第二個(gè)方面的研究從銀行信貸行為的角度去分析，如Berger and Udell(2003)提出的“制度性記憶假說(shuō)”、Guttentag andHerring(1984)提出的“災(zāi)難短視”(disaster myopi―a)、Acharya(2001)、Acharya and Yorulmazcr(2002)提出的“羊群效應(yīng)”(herding behavior)等，認(rèn)為銀行信貸行為具有內(nèi)在的順周期特征，因而造成了經(jīng)濟(jì)的大起大落。Carey(2000)and Herring(1999)認(rèn)為，市場(chǎng)份額的激烈競(jìng)爭(zhēng)導(dǎo)致銀行在經(jīng)濟(jì)上升時(shí)期放松了貸款條件，貸款風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)減少和抵押物評(píng)估的不嚴(yán)格使客戶(hù)的平均質(zhì)量下降，導(dǎo)致了在經(jīng)濟(jì)回調(diào)時(shí)期的緊縮。第三個(gè)方面的研究從國(guó)際銀行業(yè)目前的風(fēng)險(xiǎn)管理所存在的問(wèn)題出發(fā)，Altman andSaunders(2001)、Zsamboki(2001)認(rèn)為在《巴塞爾新資本協(xié)議》下，采用內(nèi)部評(píng)級(jí)法的銀行依據(jù)違約概率對(duì)客戶(hù)進(jìn)行評(píng)級(jí)，而違約概率與景氣循環(huán)呈負(fù)相關(guān)。景氣差時(shí)，違約概率高，相應(yīng)的監(jiān)管資本要求也多，致使信貸緊縮和經(jīng)濟(jì)緊縮，而景氣好時(shí)則相反。BIS(2000)對(duì)10國(guó)集團(tuán)主要銀行內(nèi)部評(píng)級(jí)系統(tǒng)的調(diào)查顯示，大多數(shù)銀行內(nèi)部評(píng)級(jí)是時(shí)點(diǎn)評(píng)級(jí)(point in time)，即以客戶(hù)目前信用狀況作為下一年客戶(hù)信用等級(jí)評(píng)定的基礎(chǔ)。內(nèi)部評(píng)級(jí)的“短視”忽視了客戶(hù)未來(lái)違約風(fēng)險(xiǎn)增加的現(xiàn)實(shí)，經(jīng)濟(jì)上升時(shí)，違約減少使銀行傾向于多發(fā)放貸款，而經(jīng)濟(jì)衰退時(shí)則減少貸款。Altman and Sannders(2000)認(rèn)為，盡管采用外部評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)的評(píng)級(jí)能夠保證一致性，實(shí)施起來(lái)也相對(duì)簡(jiǎn)單，但外部評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)的評(píng)級(jí)結(jié)果卻值得商榷。因?yàn)椋獠吭u(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)都是私有企業(yè)，從自身的利益和對(duì)股東負(fù)責(zé)的角度來(lái)看，經(jīng)濟(jì)繁榮時(shí)很難保證其做出基于周期考慮而調(diào)低客戶(hù)評(píng)級(jí)。Ber-ger et aI(1995)、Barth et al(1995)和Jackson et al(2000)等人認(rèn)為目前采用賬面價(jià)值衡量銀行資本的充足程度并不包括客戶(hù)的道德風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)濟(jì)周期波動(dòng)對(duì)資本的額外要求。因此，監(jiān)管當(dāng)局應(yīng)當(dāng)改變目前大多數(shù)銀行采用的歷史成本和市場(chǎng)價(jià)值模型混合的會(huì)計(jì)處理方式，而采用公平價(jià)值會(huì)計(jì)法(fair valueaccounting)。采用公平價(jià)值會(huì)計(jì)法有利于銀行在經(jīng)濟(jì)處于上升時(shí)期增加資本以形成資本緩沖(capitalbuffer)，應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)衰退時(shí)期對(duì)資本的額外需求。

也有一些學(xué)者分析銀行貸款準(zhǔn)備金計(jì)提對(duì)信貸緊縮的影響。Banque de France(2001)、MieheleCavallo and Giovanni and Majnoni(2002)指出，監(jiān)管當(dāng)局盡管在理論上對(duì)貸款準(zhǔn)備金覆蓋預(yù)期損失，資本覆蓋非預(yù)期損失做出了明確的規(guī)定，但實(shí)踐中這種區(qū)別是模糊的。根據(jù)《巴塞爾新資本協(xié)議》對(duì)資本的定義，一般準(zhǔn)備金一定程度上具有資本的性質(zhì)，可部分納入資本。當(dāng)經(jīng)濟(jì)衰退，貸款準(zhǔn)備金往往不足以覆蓋預(yù)期損失時(shí)，這些損失會(huì)侵蝕掉一部分資本儲(chǔ)備，資本充足率下降會(huì)產(chǎn)生信貸緊縮。Lae-ven and Majnoni(2003)、Bikker and Hu(2002)從貸款準(zhǔn)備金的角度分析資本監(jiān)管順周期性，認(rèn)為監(jiān)管資本的周期性波動(dòng)很大程度上是由不合理的貸款準(zhǔn)備金制度造成的。目前各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求要以貸款違約損失的實(shí)現(xiàn)及數(shù)額大小作為計(jì)提貸款準(zhǔn)備金的依據(jù)，商業(yè)銀行很難做到根據(jù)未來(lái)經(jīng)濟(jì)周期變化趨勢(shì)計(jì)提貸款準(zhǔn)備金。在貸款損失大量實(shí)現(xiàn)時(shí)，銀行不得不計(jì)提大量貸款準(zhǔn)備金，從而造成信貸緊縮。在實(shí)證研究方面，大量的研究結(jié)果也不斷涌現(xiàn)。J.A.Bikker and P.A.J.Metzemaker(2002)、Lue lae-yen Giovanni and Majnoni(2003)、Vincent Bouvatier

and Laetitia Lepctit(2004)等學(xué)者對(duì)OECD國(guó)家和歐洲的實(shí)證研究表明：貸款損失準(zhǔn)備金計(jì)提數(shù)額與經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)率呈負(fù)相關(guān)關(guān)系，經(jīng)濟(jì)衰退時(shí)，貸款準(zhǔn)備金的增加降低了銀行資本充足率。貸款準(zhǔn)備金不同部分對(duì)經(jīng)濟(jì)周期和資本充足率的影響是不同的，特種貸款損失準(zhǔn)備金惡化了信貸緊縮，而一般貸款準(zhǔn)備金則沒(méi)有上述影響；Michele Cavalln and GiovanniandMajnoni(2002)分別對(duì)G-10國(guó)家和非G-10國(guó)家的實(shí)證研究表明，在G-10國(guó)家貸款準(zhǔn)備金與銀行利潤(rùn)存在正相關(guān)關(guān)系，說(shuō)明在這些國(guó)家貸款準(zhǔn)備金的計(jì)提一定程度上考慮了經(jīng)濟(jì)的周期性波動(dòng)而具有“前瞻性”。在非G-10國(guó)家上述關(guān)系不存在，說(shuō)明在這些國(guó)家準(zhǔn)備金的計(jì)提是“順周期”的，滯后于經(jīng)濟(jì)周期的波動(dòng)。此外，Pain(2003)、Bank ofEngland(2002)關(guān)于英國(guó)、Hasen―Early D.Wall(2003)關(guān)于美國(guó)、日本、Femandez de Lis(2000)關(guān)于西班牙等實(shí)證研究均表明，貸款損失準(zhǔn)備金的順周期性和滯后性進(jìn)一步強(qiáng)化了信貸緊縮。

二、貸款損失分布假設(shè)與貸款

準(zhǔn)備金計(jì)提：理論模型及結(jié)果貸款損失準(zhǔn)備金是商業(yè)銀行為抵御貸款預(yù)期損失而從利潤(rùn)或收入中提取得用于補(bǔ)償?shù)狡谫J款不能收回的資金儲(chǔ)備。一般來(lái)說(shuō)，貸款準(zhǔn)備金計(jì)提依賴(lài)于銀行的貸款定價(jià)，商業(yè)銀行的貸款定價(jià)為：

RL＝r＋E(d)，其中，RL表示貸款利率或風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整利率，r和E(d)分別為無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率和風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)。風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)是在借款人或行業(yè)歷史違約率和目前經(jīng)濟(jì)條件(杠桿比率、資產(chǎn)波動(dòng)及貸款期限等)的基礎(chǔ)上，銀行對(duì)貸款或貸款組合預(yù)期損失的預(yù)測(cè)。因此，風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)也就是貸款準(zhǔn)備金計(jì)提的最初依據(jù)，而銀行也要根據(jù)貸款實(shí)際風(fēng)險(xiǎn)的變化調(diào)整貸款準(zhǔn)備金的計(jì)提，茲舉例如下：

某銀行期初發(fā)放一筆面值為100美元、元風(fēng)險(xiǎn)利率為10％的貸款。貸款的期末價(jià)值取決于相互獨(dú)立的兩種狀態(tài)，良好狀態(tài)A和違約狀態(tài)B分別以80％和20％的概率發(fā)生，狀態(tài)B發(fā)生時(shí)的貸款價(jià)值為0。求解0.8(x)＋0.2(0)＝100(1.1)，為使銀行至少獲得無(wú)風(fēng)險(xiǎn)收益，在良好狀態(tài)下的貸款價(jià)值(x)應(yīng)為137.5。貸款風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)為27.5％[(137.5-100)/100-10％＝27.5％]，風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整利率為37.5％。此時(shí)，銀行應(yīng)計(jì)提貸款準(zhǔn)備金為27.5美元。

從上例可以看出，如果預(yù)期損失小于實(shí)際發(fā)生損失，則貸款準(zhǔn)備金計(jì)提是不充分的，未來(lái)?yè)p失的實(shí)現(xiàn)將迫使銀行不得不用減少利潤(rùn)來(lái)增加貸款準(zhǔn)備金的計(jì)提。如果當(dāng)期利潤(rùn)不能滿(mǎn)足銀行增加貸款準(zhǔn)備金的需求，銀行需要?jiǎng)佑觅Y本來(lái)核銷(xiāo)一部分損失。在目前國(guó)際銀行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理體系中，貸款損失準(zhǔn)備金是抵御風(fēng)險(xiǎn)的第一道防線，貸款損失準(zhǔn)備金能否覆蓋預(yù)期損失將直接關(guān)系到銀行資本金、存款和存款保險(xiǎn)基金是否安全。一般來(lái)說(shuō)，銀行基于目前貸款風(fēng)險(xiǎn)狀況和未來(lái)的預(yù)期判斷貸款生命周期內(nèi)的全部損失。因此，我們可以應(yīng)用馬爾科夫鏈預(yù)測(cè)理論分析銀行對(duì)貸款風(fēng)險(xiǎn)狀態(tài)轉(zhuǎn)移的預(yù)期和貸款準(zhǔn)備金的計(jì)提方法。

1、貸款風(fēng)險(xiǎn)遷移矩陣平穩(wěn)與貸款準(zhǔn)備金計(jì)提

在預(yù)期損失平穩(wěn)的假設(shè)下，宏觀經(jīng)濟(jì)狀況將繼續(xù)持續(xù)，本期各類(lèi)別貸款(正常貸款、問(wèn)題貸款和違約貸款)的風(fēng)險(xiǎn)狀態(tài)轉(zhuǎn)移將是下期各類(lèi)別貸款風(fēng)險(xiǎn)狀態(tài)轉(zhuǎn)移的最好預(yù)測(cè)。當(dāng)不同狀態(tài)遷移與具體時(shí)間無(wú)關(guān)時(shí)，預(yù)期損失平穩(wěn)假設(shè)下的貸款風(fēng)險(xiǎn)狀態(tài)遷移的條件概率遵循簡(jiǎn)單的馬爾科夫過(guò)程(表1)，即銀行可以應(yīng)用遵循馬爾科夫過(guò)程的貸款風(fēng)險(xiǎn)遷移的條件概率矩陣(本期)預(yù)測(cè)貸款風(fēng)險(xiǎn)狀態(tài)的變化(下一期)。為使風(fēng)險(xiǎn)遷移估計(jì)簡(jiǎn)化，假設(shè)(1)所有貸款的額度相等，服從相同的收益分布函數(shù)，且在貸款生命周期內(nèi)無(wú)結(jié)構(gòu)變化。(2)到期貸款為同質(zhì)貸款取代，違約貸款完全核銷(xiāo)(不同時(shí)期銀行貸款存量相等)。

元素為貸款風(fēng)險(xiǎn)狀態(tài)轉(zhuǎn)換的條件概率，如P12是目前處于正常狀態(tài)的貸款下一期轉(zhuǎn)換為問(wèn)題貸款的概率，或者說(shuō)P12％的正常貸款會(huì)在下一期轉(zhuǎn)換為問(wèn)題貸款。在預(yù)期損失分布平穩(wěn)和狀態(tài)遷移同期獨(dú)立的假定下，銀行可通過(guò)本期貸款風(fēng)險(xiǎn)狀態(tài)遷移矩陣準(zhǔn)確地獲得下一期的各類(lèi)型貸款風(fēng)險(xiǎn)狀態(tài)變化的條件概率，從而預(yù)測(cè)貸款的損失和計(jì)提相應(yīng)的貸款準(zhǔn)備金。

定義G；N、D；分別為t期后正常貸款、問(wèn)題貸款和違約貸款的期望數(shù)量，并將各期貸款余額標(biāo)準(zhǔn)化為1，下面給出t＝0、t＝1和t＝2時(shí)各類(lèi)貸款的風(fēng)險(xiǎn)遷移情況：

t＝0時(shí)，期除發(fā)放的貸款全部為正常貸款，所以Gn＝1，N＝0，D＝0。

t＝1時(shí)，所有違約貸款經(jīng)沖抵貸款準(zhǔn)備金賬戶(hù)余額后，為發(fā)放同等數(shù)量的正常貸款取代，所以既可以看作t＝0時(shí)發(fā)放的一個(gè)單位貸款組合在t＝1時(shí)組合內(nèi)各類(lèi)型貸款的余額，也可看作t＝0時(shí)發(fā)放的一個(gè)單位的正常貸款在t＝1時(shí)轉(zhuǎn)化為問(wèn)題貸款、違約貸款或維持正常的概率。

根據(jù)t＝1時(shí)各類(lèi)貸款的余額和風(fēng)險(xiǎn)遷移矩陣，

因?yàn)殂y行在每一期都會(huì)預(yù)測(cè)D數(shù)量(比例)的貸款被核銷(xiāo)和發(fā)放相同數(shù)量(比例)的正常貸款。每一期銀行都會(huì)根據(jù)對(duì)D的計(jì)算，從當(dāng)期利潤(rùn)提留相應(yīng)數(shù)量的貸款準(zhǔn)備金，作為下一期核銷(xiāo)的預(yù)期?；谝陨系募僭O(shè)和求解，在貸款生命周期內(nèi)，貸款風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)際變化與預(yù)期相同，銀行實(shí)際貸款核銷(xiāo)與貸款準(zhǔn)備金計(jì)提相等，銀行利潤(rùn)和資本將不受貸款風(fēng)險(xiǎn)的沖擊。

值得注意的是，三種類(lèi)型貸款隨時(shí)間推移收斂于穩(wěn)定值僅代表長(zhǎng)期趨勢(shì)值，貸款在某一特定時(shí)期的風(fēng)險(xiǎn)狀態(tài)的實(shí)際值可能會(huì)與預(yù)測(cè)值存在一定程度的偏離，銀行會(huì)根據(jù)這種偏離修正下一期貸款風(fēng)險(xiǎn)狀態(tài)遷移的條件概率為對(duì)貸款風(fēng)險(xiǎn)狀態(tài)轉(zhuǎn)換的條件概率的隨機(jī)沖擊，只要預(yù)期損失平穩(wěn)分布，貸款風(fēng)險(xiǎn)遷移矩陣對(duì)隨機(jī)沖擊的調(diào)整會(huì)使其回到穩(wěn)定狀態(tài)，貸款實(shí)際損失與貸款準(zhǔn)備金圍繞穩(wěn)定值(D)小幅波動(dòng)，并不會(huì)沖擊銀行的利潤(rùn)和資本。

2、貸款損失遷移矩陣發(fā)生結(jié)構(gòu)變化與貸款準(zhǔn)備金計(jì)提

在貸款風(fēng)險(xiǎn)遷移矩陣平穩(wěn)性的假定下，貸款風(fēng)險(xiǎn)遷移與預(yù)期基本相同，貸款準(zhǔn)備金計(jì)提也完全能夠覆蓋實(shí)際貸款核銷(xiāo)，從而銀行經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)可以得到如實(shí)反映，資本安全也可以得到保障。如果在貸款周期內(nèi)貸款風(fēng)險(xiǎn)遷移矩陣發(fā)生了結(jié)構(gòu)變化而不再具有平穩(wěn)性，貸款遷移矩陣的預(yù)測(cè)值將不能準(zhǔn)確反映潛在損失的大小。例如，宏觀經(jīng)濟(jì)或行業(yè)發(fā)生周期波動(dòng)時(shí)，貸款風(fēng)險(xiǎn)遷移矩陣就會(huì)出現(xiàn)結(jié)構(gòu)變化：宏觀經(jīng)濟(jì)或行業(yè)處于上升時(shí)期，銀行貸款和利潤(rùn)增長(zhǎng)較快，銀行不斷調(diào)低對(duì)未來(lái)貸款損失的預(yù)期，貸款準(zhǔn)備金賬戶(hù)余額較少；宏觀經(jīng)濟(jì)出現(xiàn)衰退或行業(yè)發(fā)展下降時(shí)，貸款違約事件大量出現(xiàn)，而此時(shí)由于利潤(rùn)和貸款準(zhǔn)備金余額的不足，銀行不得不動(dòng)用資本來(lái)核銷(xiāo)部分損失，利潤(rùn)減少和資本充足率的下降導(dǎo)致信貸供給下降。

遷移矩陣A和B分別表示在經(jīng)濟(jì)上升時(shí)期和衰退時(shí)期的銀行貸款風(fēng)險(xiǎn)狀態(tài)遷移矩陣。由

于貸款風(fēng)險(xiǎn)遷移矩陣發(fā)生了結(jié)構(gòu)變化，由遷移矩陣B所計(jì)算的貸款損失大于由遷移矩陣A所計(jì)算的貸款損失，對(duì)于在經(jīng)濟(jì)或行業(yè)發(fā)展處于上升時(shí)期發(fā)放的貸款來(lái)講，依據(jù)平穩(wěn)性假設(shè)而用遷移矩陣A預(yù)測(cè)貸款損失可能會(huì)低估銀行面臨的潛在損失，而相應(yīng)的貸款準(zhǔn)備金計(jì)提也不能覆蓋潛在損失。為了準(zhǔn)確反映實(shí)際經(jīng)營(yíng)成果和提高抗風(fēng)險(xiǎn)的能力，一個(gè)有遠(yuǎn)見(jiàn)的銀行管理者應(yīng)根據(jù)對(duì)未來(lái)貸款風(fēng)險(xiǎn)遷移矩陣可能出現(xiàn)的結(jié)構(gòu)變化，修正目前的風(fēng)險(xiǎn)遷移矩陣。一種考慮是應(yīng)用貝葉斯預(yù)測(cè)理論，基于風(fēng)險(xiǎn)遷移矩陣結(jié)構(gòu)變化的考慮，得到貸款風(fēng)險(xiǎn)狀態(tài)轉(zhuǎn)換的加權(quán)遷移矩陣。在新的遷移矩陣中，貸款風(fēng)險(xiǎn)狀態(tài)轉(zhuǎn)換的條件概率(R)是矩陣A和矩陣R中相應(yīng)條件概率的加權(quán)平均值。

在權(quán)重公式中，表示貸款數(shù)量，經(jīng)濟(jì)上升時(shí)期貸款增長(zhǎng)越快，經(jīng)濟(jì)衰退時(shí)銀行面臨的損失越大，從而給予“更大的權(quán)重。為貸款遷移矩陣發(fā)生結(jié)構(gòu)變化時(shí)，銀行對(duì)貸款風(fēng)險(xiǎn)狀態(tài)條件概率方差的估計(jì)，越大或者貸款遷移矩陣中的條件概率變化越大，則應(yīng)給予％更大的權(quán)重。

新的遷移矩陣是在貸款生命周期內(nèi)，考慮經(jīng)濟(jì)周期波動(dòng)對(duì)貸款風(fēng)險(xiǎn)狀態(tài)的影響而構(gòu)建的。應(yīng)用貸款風(fēng)險(xiǎn)遷移矩陣R預(yù)測(cè)貸款違約使銀行能夠動(dòng)態(tài)地、前瞻性地估計(jì)銀行未來(lái)可能面臨的風(fēng)險(xiǎn)和損失，符合銀行謹(jǐn)慎和穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)的原則。更重要的是，將貸款風(fēng)險(xiǎn)遷移矩陣R。作為銀行計(jì)提貸款準(zhǔn)備金的基礎(chǔ)，能夠熨平經(jīng)濟(jì)的周期波動(dòng)，使銀行的利潤(rùn)得到平滑，資本安全得到保障。在經(jīng)濟(jì)或行業(yè)的上升時(shí)期，R3＞P3(i＝1、2)、R3＞P3，貸款準(zhǔn)備金計(jì)提數(shù)額大于當(dāng)期貸款核銷(xiāo)數(shù)額賬戶(hù)余額，貸款準(zhǔn)備金賬戶(hù)余額不斷增加；在經(jīng)濟(jì)或行業(yè)發(fā)展轉(zhuǎn)入衰退后，R3＞P3(i＝1、2)、R3＞P3，銀行可用貸款準(zhǔn)備金賬戶(hù)的積累核銷(xiāo)大量增加的不良貸款，彌補(bǔ)了當(dāng)前利潤(rùn)制約增加貸款準(zhǔn)備金計(jì)提而不得不動(dòng)用資本的不足，從而使銀行的利潤(rùn)和資本免受經(jīng)濟(jì)周期波動(dòng)的沖擊。

三、貸款準(zhǔn)備金與信貸約束：

北歐和日本銀行危機(jī)的分析

發(fā)生在20世紀(jì)80年代末的北歐銀行業(yè)危機(jī)和90年代后期的日本銀行業(yè)危機(jī)在上世紀(jì)國(guó)際金融危機(jī)眾多案例中極具典型性，這主要是由于兩次危機(jī)具有很多相似的特征：危機(jī)前的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和金融自由化促使信貸規(guī)模增加和資產(chǎn)價(jià)格上揚(yáng)；信貸的擴(kuò)張和資產(chǎn)價(jià)格膨脹進(jìn)一步促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)繁榮；資產(chǎn)泡沫破裂促成危機(jī)到來(lái)，銀行信貸大幅度緊縮造成經(jīng)濟(jì)衰退。有關(guān)北歐和日本銀行業(yè)危機(jī)造成信貸緊縮的原因分析，大多數(shù)研究從監(jiān)管弱化、惡性競(jìng)爭(zhēng)、貸款風(fēng)險(xiǎn)集中等角度出發(fā)。以下從銀行貸款風(fēng)險(xiǎn)遷移矩陣在經(jīng)濟(jì)周期繁榮與衰退的交替時(shí)會(huì)出現(xiàn)結(jié)構(gòu)性變化的理論出發(fā)，分析北歐三個(gè)國(guó)家――芬蘭、瑞典及挪威和日本銀行業(yè)危機(jī)前后貸款準(zhǔn)備金的計(jì)提模式，從貸款準(zhǔn)備金的角度探析北歐和日本銀行業(yè)危機(jī)造成信貸緊縮的原因。

分別報(bào)告了北歐銀行危機(jī)最嚴(yán)重的三個(gè)國(guó)家1983年至1993年銀行業(yè)的貸款增長(zhǎng)率和利潤(rùn)率。上世紀(jì)80年代，北歐各國(guó)普遍實(shí)施了刺激經(jīng)濟(jì)發(fā)展和放松金融監(jiān)管的政策，經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和金融自由化促進(jìn)金融需求增長(zhǎng)的同時(shí)，也拓寬了銀行信貸市場(chǎng)。此外，由于作為抵押物的資產(chǎn)價(jià)格(主要是房地產(chǎn)價(jià)格)的上漲，銀行業(yè)貸款的擴(kuò)張和利潤(rùn)的增長(zhǎng)較快。芬蘭、挪威和瑞典80年代貸款的平均增長(zhǎng)率達(dá)到近18％，平均利潤(rùn)率達(dá)到1％左右。

信貸的擴(kuò)張和利潤(rùn)的增長(zhǎng)促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步繁榮和資產(chǎn)價(jià)格的飆升，使得信貸需求和供給的增長(zhǎng)相互強(qiáng)化。到80年代末，隨著宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的惡化(石油價(jià)格暴跌、歐洲貨幣危機(jī)等)導(dǎo)致宏觀政策緊縮和資產(chǎn)價(jià)格泡沫破裂，致使貸款違約事件大量增加。銀行危機(jī)發(fā)生標(biāo)志著信貸緊縮和經(jīng)濟(jì)衰退的到來(lái)，北歐三國(guó)經(jīng)歷了二戰(zhàn)以來(lái)最嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)衰退。

從圖1和圖2可以看出，與80年代形成鮮明對(duì)比的是銀行危機(jī)后，在不良資產(chǎn)迅速增加和銀行盈利能力迅速下降的同時(shí)，信貸大幅度緊縮：貸款增長(zhǎng)率下降了90％左右，資產(chǎn)利潤(rùn)率下降2倍多。從銀行貸款準(zhǔn)備金計(jì)提的角度來(lái)分析，北歐銀行業(yè)危機(jī)、信貸緊縮的產(chǎn)生很大程度上可以由不合理的貸款準(zhǔn)備金計(jì)提行為來(lái)解釋。圖3和圖4分別報(bào)告了三個(gè)國(guó)家這一時(shí)期的不良貸款率(不良貸款/貸款余額)和貸款準(zhǔn)備金計(jì)提比率(貸款準(zhǔn)備金/貸款余額)，銀行的貸款準(zhǔn)備金計(jì)提行為具有強(qiáng)化或助長(zhǎng)信貸緊縮的作用：在經(jīng)濟(jì)上升時(shí)期，貸款損失較少，貸款準(zhǔn)備金計(jì)提比率遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于利潤(rùn)率，較高的利潤(rùn)率進(jìn)一步使貸款擴(kuò)張；在經(jīng)濟(jì)下降時(shí)期，貸款出現(xiàn)大量損失，貸款準(zhǔn)備金計(jì)提比率遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于利潤(rùn)率，貸款損失嚴(yán)重侵蝕了銀行的利潤(rùn)和資本，銀行不得不大幅度削減貸款。

報(bào)告了1990年至2000年日本銀行業(yè)貸款、貸款準(zhǔn)備金和利潤(rùn)率的變動(dòng)情況，日本90年代的銀行業(yè)危機(jī)與北歐基本一致，但是日本的銀行業(yè)危機(jī)更加嚴(yán)重，到目前為止，日本還沒(méi)有從衰退的泥潭中走出來(lái)。從表4可以看出，日本在90年代前期貸款增長(zhǎng)率達(dá)到2.36％，利潤(rùn)率為0.013％，不良貸款率和貸款準(zhǔn)備金計(jì)提比率分別僅為3.2％和0.4％。與之形成鮮明對(duì)比的是銀行危機(jī)后，不良資產(chǎn)迅速增加和銀行盈利能力迅速下降的同時(shí)，信貸大幅度緊縮。相比較北歐銀行業(yè)危機(jī)后的信貸緊縮，日本的緊縮更為嚴(yán)重：貸款增長(zhǎng)率下降200％、利潤(rùn)率下降25倍、不良貸款增加了1倍，為了應(yīng)對(duì)大量不良貸款，銀行不得不增加貸款準(zhǔn)備金計(jì)提比率，從而造成信貸的進(jìn)一步緊縮。

分析北歐和日本銀行業(yè)不良貸款比率的變化可以看出，無(wú)論單獨(dú)分析經(jīng)濟(jì)高漲時(shí)期還是低迷時(shí)期，貸款風(fēng)險(xiǎn)狀態(tài)轉(zhuǎn)移都比較平穩(wěn)(不良貸款率變化幅度較小)，而當(dāng)經(jīng)濟(jì)由盛轉(zhuǎn)衰時(shí)，貸款風(fēng)險(xiǎn)的狀態(tài)轉(zhuǎn)移發(fā)生了結(jié)構(gòu)性的變化(90年代北歐三國(guó)的平均不良貸款比率上升300％，日本銀行業(yè)的不良貸款比率上升近100％)。因而，如果銀行考慮到貸款生命周期內(nèi)可能會(huì)出現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)衰退會(huì)使未來(lái)的貸款違約增加，則貸款準(zhǔn)備金計(jì)提比率就應(yīng)該以貸款期內(nèi)的平均損失率為基礎(chǔ)。這樣，經(jīng)濟(jì)上升時(shí)期的損失率小于平均損失率，積累的貸款準(zhǔn)備金可以抵消經(jīng)濟(jì)下降時(shí)期貸款損失的大量出現(xiàn)，減輕了貸款損失對(duì)銀行利潤(rùn)和資本的侵蝕，從而對(duì)信貸緊縮起到一定的抑制作用。

四、中國(guó)銀行業(yè)貸款準(zhǔn)備金計(jì)提行為的實(shí)證分析

由前述可知，在貸款生命周期內(nèi)，考慮發(fā)生結(jié)構(gòu)變化構(gòu)建的貸款風(fēng)險(xiǎn)遷移矩陣，實(shí)施逆周期的或前瞻的貸款準(zhǔn)備金計(jì)提方法，實(shí)際上是將貸款準(zhǔn)備金計(jì)提方式設(shè)計(jì)為平滑銀行利潤(rùn)和抑制貸款緊縮的內(nèi)在穩(wěn)定器。這一方法與目前西班牙、葡萄牙兩個(gè)國(guó)家所實(shí)施的“動(dòng)態(tài)準(zhǔn)備金”(Dynamic provision)制度的原理是一樣的，“動(dòng)態(tài)準(zhǔn)備金”(Dynamic provl-sion)制度要求銀行在經(jīng)濟(jì)繁榮時(shí)期多計(jì)提貸款準(zhǔn)備金，以提高銀行未來(lái)償債能力和銀行的風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)；在經(jīng)濟(jì)收縮時(shí)可少提貸款準(zhǔn)備金，以增加銀行的利潤(rùn)和維持資本充足率的水平。我國(guó)在1996

年至1998年出現(xiàn)了銀行體系的“惜貸”或信貸緊縮現(xiàn)象，很多學(xué)者從銀行處理不良資產(chǎn)、提高資本充足率和加快商業(yè)化改革步伐等角度分析“惜貸”產(chǎn)生的原因。以下利用我國(guó)商業(yè)銀行的實(shí)際數(shù)據(jù)，從國(guó)有銀行和股份制銀行兩方面實(shí)證分析銀行貸款準(zhǔn)備金計(jì)提模式的特征，以期能對(duì)1996年至1998年出現(xiàn)的信貸緊縮提供一定程度的解釋。

1、模型設(shè)定

影響貸款準(zhǔn)備金計(jì)提比例的因素包括宏觀經(jīng)濟(jì)因素和微觀經(jīng)濟(jì)因素。宏觀因素主要有經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)率、利率(存款及貸款利率)和貨幣政策等，宏觀因素的影響對(duì)所有銀行是相同的和外生的。微觀因素主要有貸款增長(zhǎng)、不良貸款、及反映銀行異質(zhì)性的因素(如經(jīng)營(yíng)范圍、管理能力等)等。貸款準(zhǔn)備金計(jì)提比例的確定反映了銀行對(duì)貸款內(nèi)在損失的估計(jì)：經(jīng)濟(jì)上升時(shí)，貸款損失較少，貸款準(zhǔn)備金計(jì)提比例隨著貸款增長(zhǎng)而下降；經(jīng)濟(jì)進(jìn)入衰退時(shí)，貸款損失較多，貸款準(zhǔn)備金計(jì)提比例隨信貸緊縮而上升。2002年4月中國(guó)人民銀行頒布《銀行貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提指引》之前，我國(guó)銀行基本上根據(jù)貸款規(guī)模來(lái)計(jì)提貸款準(zhǔn)備金。因而，我們用各年度貸款規(guī)模來(lái)反映這些微觀和宏觀因素的影響。

銀行利潤(rùn)對(duì)貸款準(zhǔn)備金計(jì)提比例的影響可以反映銀行是否存在前瞻性的準(zhǔn)備金計(jì)提行為：銀行管理者為了使銀行經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)更加平穩(wěn)，貸款準(zhǔn)備金計(jì)提比例在經(jīng)濟(jì)上升和利潤(rùn)增長(zhǎng)時(shí)存在增加的趨勢(shì)，即利潤(rùn)增長(zhǎng)對(duì)貸款準(zhǔn)備金計(jì)提比例存在正的影響。但銀行管理者可能增加現(xiàn)期的利潤(rùn)分配，而將未來(lái)可能的損失留給繼任者，則在經(jīng)濟(jì)上升和利潤(rùn)增加時(shí)，貸款準(zhǔn)備金計(jì)提比例在下降，即利潤(rùn)對(duì)貸款準(zhǔn)備金計(jì)提比例可能存在負(fù)的影響。

基于以上分析，被解釋變量是各銀行的貸款準(zhǔn)備金計(jì)提占當(dāng)年貸款余額的比例(LLPit)，解釋變量是各銀行每年的貸款總額(TOLOANit)和稅后利潤(rùn)額(TOPROFITit)。

對(duì)于以上模型的估計(jì)，這里通過(guò)建立面板數(shù)據(jù)模型，采用固定效應(yīng)分國(guó)有銀行和股份制銀行兩方面來(lái)研究貸款準(zhǔn)備金計(jì)提的模式。應(yīng)用面板數(shù)據(jù)模型一方面可以增加樣本容量，另一方面用固定效應(yīng)估計(jì)可以控制諸如各家銀行異質(zhì)性的影響，如各家銀行可能存在貸款范圍(行業(yè)范圍、地域范圍等)、管理能力和經(jīng)營(yíng)策略上的不同。

2、模型的估計(jì)結(jié)果

根據(jù)以上模型的設(shè)定，我們采用的樣本區(qū)間是1996年至2005年年度數(shù)據(jù)，面板數(shù)據(jù)包含的機(jī)構(gòu)是4家國(guó)有銀行加交通銀行和7家股份制銀行，數(shù)據(jù)來(lái)源于Bankscope和中國(guó)金融年鑒。

3、回歸結(jié)果分析

(1)從模型估計(jì)的結(jié)果看，國(guó)有銀行與股份制銀行的貸款規(guī)模對(duì)貸款準(zhǔn)備金計(jì)提比例的影響在6％的顯著性水平上都顯著為負(fù)。股份制銀行貸款規(guī)模對(duì)貸款準(zhǔn)備金計(jì)提比例的影響更加顯著、影響程度更大，這主要是由于股份制銀行的商業(yè)化程度較國(guó)有銀行更高、貸款總體質(zhì)量更好的結(jié)果?？紤]現(xiàn)實(shí)風(fēng)險(xiǎn)的貸款準(zhǔn)備金計(jì)提，在經(jīng)濟(jì)上升階段，由于股份制銀行的貸款質(zhì)量改善更為明顯，從而貸款準(zhǔn)備金計(jì)提比例下降更多。國(guó)有銀行的貸款在一定程度上具有支持國(guó)有經(jīng)濟(jì)的政策性，經(jīng)濟(jì)上升階段貸款質(zhì)量的改善也不像股份制銀行那么明顯；在經(jīng)濟(jì)低迷階段，國(guó)有銀行的政策性使其不能像股份制銀行那樣更大程度地收縮貸款。

(2)國(guó)有銀行的利潤(rùn)對(duì)貸款準(zhǔn)備金計(jì)提比例的影響在2％的顯著性水平上顯著為負(fù)，而股份制銀行的利潤(rùn)對(duì)貸款準(zhǔn)備金計(jì)提比例的影響在1％的顯著性水平上顯著為正，且影響程度更大。這表明國(guó)有銀行的貸款準(zhǔn)備金計(jì)提行為是順周期或不具有前瞻性，這與國(guó)有銀行改革后的實(shí)際行為是一致的。1997年亞洲金融危機(jī)以后，國(guó)有銀行商業(yè)化和國(guó)際化步伐加快，為了消化大量的不良資產(chǎn)和提高資本充足率，國(guó)家對(duì)于銀行充足地計(jì)提貸款準(zhǔn)備金日益重視。為了滿(mǎn)足監(jiān)管要求和提高資本充足率，國(guó)有銀行不得不增加準(zhǔn)備金的計(jì)提比例。股份制銀行的貸款準(zhǔn)備金計(jì)提行為具有一定的前瞻性，相對(duì)于國(guó)有銀行而言，這突出了股份制銀行地位的獨(dú)立性、內(nèi)部管理的完善性和業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)的平穩(wěn)性。綜合以上分析，在信貸市場(chǎng)中國(guó)有銀行占主導(dǎo)地位的情況下，這可以部分解釋1996年至1998年我國(guó)出現(xiàn)的信貸緊縮現(xiàn)象。

篇2

一、我國(guó)現(xiàn)行貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提、使用的基本規(guī)定

我國(guó)商業(yè)銀行呆賬撥備制度自1988年建立以來(lái)，已作過(guò)若干次調(diào)整。目前現(xiàn)行呆賬準(zhǔn)備、核銷(xiāo)的金融、財(cái)政與稅務(wù)規(guī)定如下：

1.央行的相關(guān)規(guī)定。

2002年，人民銀行在《銀行貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提指引》中規(guī)定，銀行應(yīng)當(dāng)按照謹(jǐn)慎會(huì)計(jì)原則，合理估計(jì)貸款可能發(fā)生的損失，及時(shí)計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備，包括一般準(zhǔn)備、專(zhuān)項(xiàng)準(zhǔn)備和特種準(zhǔn)備。一般準(zhǔn)備是根據(jù)全部貸款余額的一定比例計(jì)提的、用于彌補(bǔ)尚未識(shí)別的可能性損失的準(zhǔn)備；專(zhuān)項(xiàng)準(zhǔn)備是指根據(jù)《貸款風(fēng)險(xiǎn)分類(lèi)指導(dǎo)原則》，對(duì)貸款進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分類(lèi)后，按每筆貸款損失的程度計(jì)提的用于彌補(bǔ)專(zhuān)項(xiàng)損失的準(zhǔn)備。特種準(zhǔn)備指針對(duì)某一國(guó)家、地區(qū)、行業(yè)或某一類(lèi)貸款風(fēng)險(xiǎn)計(jì)提的準(zhǔn)備。

2.財(cái)政部的相關(guān)規(guī)定。

2001年11月27日財(cái)政部頒布的《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：商業(yè)銀行按照貸款五級(jí)分類(lèi)結(jié)果及時(shí)、足額在當(dāng)期損益中計(jì)提專(zhuān)項(xiàng)準(zhǔn)備金，對(duì)特定國(guó)家發(fā)放貸款在當(dāng)期損益中計(jì)提特種準(zhǔn)備金，商業(yè)銀行也可從稅后利潤(rùn)中提取一定比例的一般準(zhǔn)備。

2005年6月21日財(cái)政部的《金融企業(yè)呆賬準(zhǔn)備提取管理辦法》明確將貸款損失準(zhǔn)備劃分為：一般準(zhǔn)備、專(zhuān)項(xiàng)準(zhǔn)備和特種準(zhǔn)備。規(guī)定一般準(zhǔn)備作為利潤(rùn)分配處理，是所有者權(quán)益的組成部分，并將一般準(zhǔn)備的計(jì)提基準(zhǔn)從原來(lái)的不低于期末貸款余額的1%調(diào)整為不低于風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)期末余額的1%.

3.稅務(wù)部門(mén)的相關(guān)規(guī)定。

國(guó)家稅務(wù)局在自2002年10月1日開(kāi)始實(shí)施的《金融企業(yè)呆賬損失稅前扣除管理辦法》中規(guī)定：允許稅前扣除的呆賬準(zhǔn)備=本年末允許提取的呆賬準(zhǔn)備的資產(chǎn)余額×1%-上年末已在稅前扣除的呆賬準(zhǔn)備余額。這是一種對(duì)一般準(zhǔn)備金進(jìn)行所得稅稅收減免的稅務(wù)處理方式。在具體執(zhí)行過(guò)程中，國(guó)稅發(fā)［2003］73號(hào)文件規(guī)定：國(guó)務(wù)院決定的事項(xiàng)、金融體制改革和金融企業(yè)改組改制過(guò)程中清理的跨省區(qū)的呆賬損失和單筆5000萬(wàn)元以上的呆賬損失，由國(guó)家稅務(wù)總局負(fù)責(zé)審批。除以上情形外，金融企業(yè)的呆賬損失由省及省以下稅務(wù)機(jī)關(guān)審批?！督鹑谄髽I(yè)呆賬稅前扣除管理辦法》還規(guī)定，金融企業(yè)發(fā)生的呆賬損失，按規(guī)定報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)后，應(yīng)先沖抵已在稅前扣除的（按1%比例計(jì)提的）呆賬準(zhǔn)備，不足沖抵部分可據(jù)實(shí)稅前扣除。

從我國(guó)貸款損失準(zhǔn)備制度的建立和發(fā)展過(guò)程可以看出，貸款損失準(zhǔn)備制度不斷完善，計(jì)提范圍逐步擴(kuò)大，計(jì)提比例逐步提高，對(duì)于商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)穩(wěn)健性的要求日益嚴(yán)格，說(shuō)明央行和財(cái)政部門(mén)越來(lái)越關(guān)注貸款損失準(zhǔn)備對(duì)銀行抵御風(fēng)險(xiǎn)的重要性。但是，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)的《金融企業(yè)呆賬損失稅前扣除管理辦法》，銀行計(jì)提的專(zhuān)項(xiàng)準(zhǔn)備不能獲得稅務(wù)減免，嚴(yán)重制約了金融企業(yè)及時(shí)、足額計(jì)提特殊準(zhǔn)備。

二、貸款損失準(zhǔn)備稅收待遇的國(guó)際比較

呆賬準(zhǔn)備金的稅收處理是銀行稅制的核心問(wèn)題，國(guó)際間的做法雖存在一些差別，但基本原則都是遵循稅收中性原則，即稅收減免在時(shí)間和數(shù)量上都應(yīng)該與銀行貸款損失的市場(chǎng)價(jià)值相一致，也就是在銀行貸款損失發(fā)生的時(shí)候就應(yīng)該給予相應(yīng)的稅收減免。國(guó)際上對(duì)于貸款損失的稅收減免主要采取下列三種方法：

一是核銷(xiāo)法。美國(guó)、澳大利亞、韓國(guó)、馬來(lái)西亞、菲律賓等國(guó)家采取這種稅收處理。核銷(xiāo)法是在銀行提取特殊準(zhǔn)備金時(shí)，不予稅收減免，待到實(shí)際核銷(xiāo)時(shí)才予以減稅。如果已核銷(xiāo)的貸款后來(lái)又收回，則重新計(jì)入收入并繳納稅收。實(shí)行這種方法的國(guó)家，一般都對(duì)已經(jīng)認(rèn)定為沒(méi)有價(jià)值的貸款允許核銷(xiāo)并抵稅，商業(yè)銀行一般擁有呆賬核銷(xiāo)的自。例如美國(guó)的商業(yè)銀行可以對(duì)其認(rèn)為必須核銷(xiāo)的資產(chǎn)進(jìn)行主動(dòng)核銷(xiāo)，進(jìn)而獲得稅收減免。但在少數(shù)國(guó)家需要經(jīng)過(guò)批準(zhǔn)，比如菲律賓，呆賬核銷(xiāo)須經(jīng)央行批準(zhǔn)，日本則須經(jīng)大藏省批準(zhǔn)。

二是專(zhuān)項(xiàng)準(zhǔn)備法。如英國(guó)、法國(guó)、哈薩克斯坦、加拿大、德國(guó)、塞爾維亞、俄羅斯等。專(zhuān)項(xiàng)準(zhǔn)備法是對(duì)銀行在提取專(zhuān)項(xiàng)準(zhǔn)備金時(shí)就給予該項(xiàng)準(zhǔn)備金全部或部分的稅收減免。對(duì)專(zhuān)項(xiàng)準(zhǔn)備金給予稅收減免的比例各國(guó)不盡相同，俄羅斯可以減稅的專(zhuān)項(xiàng)準(zhǔn)備金不能超過(guò)該銀行年總收入的10%，塞爾維亞專(zhuān)項(xiàng)準(zhǔn)備金獲得的所得稅金額減免，等于央行所要求的新增呆賬準(zhǔn)備的90%.

很顯然，采用專(zhuān)項(xiàng)準(zhǔn)備法有利于激勵(lì)銀行及時(shí)足額提取準(zhǔn)備，而采取核銷(xiāo)法則有利于激勵(lì)商業(yè)銀行及時(shí)核銷(xiāo)呆賬，避免不良資產(chǎn)長(zhǎng)期掛賬。

三是一般準(zhǔn)備金法。采用一般準(zhǔn)備金法的國(guó)家相對(duì)較少，捷克、德國(guó)、意大利和新加坡采用這種方法。這些國(guó)家規(guī)定了一般準(zhǔn)備金的減免稅限額，專(zhuān)項(xiàng)準(zhǔn)備金也有限額。德國(guó)沒(méi)有對(duì)專(zhuān)項(xiàng)準(zhǔn)備金進(jìn)行限制，但是要求一般準(zhǔn)備金不能超過(guò)過(guò)去5年內(nèi)平均貸款損失的60%.意大利在一般準(zhǔn)備金和專(zhuān)項(xiàng)準(zhǔn)備金的稅收減免方面有一個(gè)累積的限制，即每年不得超過(guò)貸款余額的0.5%，并且貸款損失準(zhǔn)備金小于貸款余額的5%.在法國(guó)，對(duì)列入國(guó)家風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)外國(guó)借款人的貸款的準(zhǔn)備金可以進(jìn)行稅收減免，但是一般準(zhǔn)備金則不能。

各國(guó)對(duì)準(zhǔn)備金的稅收待遇雖然有所不同，但是金融運(yùn)行穩(wěn)健的國(guó)家，都傾向于鼓勵(lì)銀行及時(shí)充足地提足準(zhǔn)備金和核銷(xiāo)呆賬，比如美國(guó)、德國(guó)等國(guó)家。而對(duì)核銷(xiāo)呆賬和提足準(zhǔn)備的稅務(wù)環(huán)境較為苛刻的國(guó)家，則銀行業(yè)的呆賬問(wèn)題較為嚴(yán)重，比如泰國(guó)和日本。

三、我國(guó)現(xiàn)行稅收政策存在的問(wèn)題

對(duì)待銀行貸款呆賬準(zhǔn)備與核銷(xiāo)的稅務(wù)處理，實(shí)際上就是當(dāng)年稅收增加和未來(lái)財(cái)政支出之間的平衡問(wèn)題。從《金融企業(yè)呆賬損失稅前扣除管理辦法》來(lái)看，對(duì)于銀行業(yè)存在過(guò)度征稅問(wèn)題，主要表現(xiàn)在以下幾方面：

（一）會(huì)計(jì)制度與稅收政策方面存在差異。

《金融企業(yè)呆賬損失稅前扣除管理辦法》對(duì)提取呆賬準(zhǔn)備沒(méi)有區(qū)分一般準(zhǔn)備和專(zhuān)項(xiàng)準(zhǔn)備，只規(guī)定“金融企業(yè)按提取呆賬準(zhǔn)備資產(chǎn)期末余額1%計(jì)提的部分，可在企業(yè)所得稅前扣除”；財(cái)政部頒布的《金融企業(yè)呆賬準(zhǔn)備提取管理辦法》中規(guī)定一般準(zhǔn)備從凈利潤(rùn)中提取，專(zhuān)項(xiàng)準(zhǔn)備則要求按照五級(jí)分類(lèi)資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)大小，在稅前提取1%～100%的呆賬準(zhǔn)備。

專(zhuān)項(xiàng)準(zhǔn)備不能在稅前計(jì)提，不利于銀行及時(shí)、足額計(jì)提專(zhuān)項(xiàng)準(zhǔn)備，事實(shí)上導(dǎo)致銀行以一般準(zhǔn)備沖銷(xiāo)呆賬。而一般準(zhǔn)備是我國(guó)銀行附屬資本的唯一來(lái)源，以銀行附屬資本沖銷(xiāo)呆賬與國(guó)際慣例相悖，不利于銀行的穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)。稅收制度的目的是為了實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平稅負(fù)、增加財(cái)政收入及調(diào)控經(jīng)濟(jì)等。從理論上講，稅收中性原則要求銀行稅收制度及時(shí)在稅前抵扣貸款損失準(zhǔn)備。而謹(jǐn)慎會(huì)計(jì)原則要求銀行必須及時(shí)建立貸款損失準(zhǔn)備金，將信貸資產(chǎn)中預(yù)計(jì)可能損失的資產(chǎn)予以剔除，使銀行信貸資產(chǎn)的價(jià)值更真實(shí)，并通過(guò)列支準(zhǔn)備金支出而使銀行經(jīng)營(yíng)成果更準(zhǔn)確和客觀。

（二）呆賬認(rèn)定和核銷(xiāo)標(biāo)準(zhǔn)過(guò)于嚴(yán)格，程序過(guò)于繁瑣，商業(yè)銀行發(fā)生的貸款損失也因此很少獲得超過(guò)1%比例的所得稅減免。

按照財(cái)政部規(guī)定，國(guó)有企業(yè)貸款呆賬核銷(xiāo)應(yīng)報(bào)企業(yè)所在地財(cái)政監(jiān)察專(zhuān)員辦事處審批，稅務(wù)部門(mén)規(guī)定要報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批，否則不準(zhǔn)稅前列支。如果財(cái)政監(jiān)察專(zhuān)員辦事處未批準(zhǔn)。稅務(wù)機(jī)關(guān)也不能批準(zhǔn)。這種做法與計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期實(shí)行的利潤(rùn)監(jiān)繳制度十分相似。在實(shí)際工作中，銀行在呆賬申報(bào)與核銷(xiāo)時(shí)必須提供破產(chǎn)證明、貸款人死亡或失蹤、遭受重大自然災(zāi)害或意外事故、借款人營(yíng)業(yè)執(zhí)照吊銷(xiāo)證明或公告、審計(jì)材料、法院判決書(shū)等復(fù)雜的證明材料。由于這些材料的獲得涉及銀行系統(tǒng)以外的十多個(gè)部門(mén)，呆賬認(rèn)定和核銷(xiāo)標(biāo)準(zhǔn)過(guò)于繁瑣，因此，呆賬損失很難獲得稅務(wù)部門(mén)的批準(zhǔn)，商業(yè)銀行發(fā)生的大量據(jù)實(shí)稅前扣除的“不足沖抵部分”也很難通過(guò)稅務(wù)部門(mén)的審批，商業(yè)銀行發(fā)生的貸款損失也很少獲得超過(guò)1%比例的所得稅減免，造成銀行的實(shí)際稅率大于名義稅率，違背了稅收中性原則，加重了銀行的稅收負(fù)擔(dān)。

（三）我國(guó)計(jì)提貸款風(fēng)險(xiǎn)損失準(zhǔn)備不能稅前扣除不符合國(guó)際慣例。

在計(jì)提呆賬準(zhǔn)備方面，國(guó)際上通行的做法是要求銀行按照五級(jí)貸款分類(lèi)提取呆賬準(zhǔn)備并且允許在所得稅前列支。在大多數(shù)西方發(fā)達(dá)國(guó)家，具體貸款損失準(zhǔn)備金如何計(jì)提、計(jì)提多少，其決定權(quán)不在稅務(wù)部門(mén)，而是由商業(yè)銀行按照銀行監(jiān)管當(dāng)局確定的指導(dǎo)原則自主計(jì)提。大多數(shù)國(guó)家的中央銀行或監(jiān)管當(dāng)局出于監(jiān)管的考慮，制定準(zhǔn)備金的計(jì)提指導(dǎo)原則，確定一個(gè)計(jì)提的最低參照比例，具體計(jì)提多少仍由商業(yè)銀行視情況而定。有的國(guó)家中央銀行沒(méi)有制定準(zhǔn)備金指導(dǎo)原則，商業(yè)銀行根據(jù)對(duì)貸款損失概率的統(tǒng)計(jì)和在貸款分類(lèi)的基礎(chǔ)上，全權(quán)確定本行一般準(zhǔn)備金和專(zhuān)項(xiàng)準(zhǔn)備金的計(jì)提數(shù)量。

但是，我國(guó)稅法規(guī)定：內(nèi)資銀行按提取呆賬準(zhǔn)備資產(chǎn)期末余額1%計(jì)提的部分可在所得稅前扣除；外資銀行逐年按照年末放款余額計(jì)提不超過(guò)3%的壞賬準(zhǔn)備可以在所得稅前扣除。這種規(guī)定，不但低于中國(guó)人民銀行和財(cái)政部規(guī)定的計(jì)提比率，也不符合國(guó)際慣例。最了解貸款損失的應(yīng)當(dāng)是商業(yè)銀行自身，其次是銀行監(jiān)管當(dāng)局，因此，應(yīng)由商業(yè)銀行自主確定或者按照中央銀行的指導(dǎo)原則確定貸款損失準(zhǔn)備金的數(shù)量，才更加符合商業(yè)銀行資產(chǎn)質(zhì)量實(shí)際狀況，更能如實(shí)反映商業(yè)銀行的經(jīng)營(yíng)成果。

（四）稅收政策的負(fù)面效應(yīng)日益凸現(xiàn)。

一是導(dǎo)致我國(guó)銀行業(yè)呆賬準(zhǔn)備金計(jì)提嚴(yán)重不足，呆賬掛賬現(xiàn)象嚴(yán)重，并且嚴(yán)重影響了我國(guó)銀行業(yè)與外資銀行進(jìn)行市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的公平環(huán)境和銀行的穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)。由于對(duì)呆賬準(zhǔn)備金的稅收減免在短期內(nèi)會(huì)減少稅務(wù)部門(mén)的稅收，特別是我國(guó)在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期，不良貸款比例高，銀行可能因?yàn)榇糍~準(zhǔn)備金的稅收減免而上繳不了任何所得稅。在這種情況下，稅務(wù)部門(mén)為了稅收穩(wěn)定而限制對(duì)準(zhǔn)備金的稅收減免。這種做法已使國(guó)家為銀行剝離不良資產(chǎn)付出了沉重代價(jià)。

二是現(xiàn)行的呆賬準(zhǔn)備金法定比率過(guò)低，這一方面使銀行出于現(xiàn)行稅收政策的考慮不愿意采取類(lèi)似于沖銷(xiāo)的方法處理呆賬貸款，使貸款損失減免時(shí)間推后甚至得不到減稅；另一方面又導(dǎo)致銀行的放貸行為過(guò)于謹(jǐn)慎，使大量處于成長(zhǎng)期的中小企業(yè)難以得到貸款。

四、相關(guān)政策建議

從世界范圍來(lái)看，銀行貸款損失通常是導(dǎo)致銀行破產(chǎn)的最為重要的原因之一，已引起了世界各國(guó)，特別是那些銀行體系不穩(wěn)健國(guó)家的高度重視。一些國(guó)家調(diào)整和改革貸款損失準(zhǔn)備金制度及銀行貸款損失稅收待遇制度，以提高銀行的穩(wěn)健性。結(jié)合我國(guó)銀行業(yè)實(shí)際，建議做以下改革：

篇3

關(guān)鍵詞:貸款準(zhǔn)備金;稅收改革法;資本充足率監(jiān)管

中圖分類(lèi)號(hào):F831文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A文章編號(hào):1006-1428(2007)06-0050-04

一､美國(guó)貸款損失準(zhǔn)備金制度的發(fā)展歷程

美國(guó)貸款準(zhǔn)備金制度的變遷受其金融監(jiān)管與發(fā)展的影響，從影響這一制度發(fā)展的監(jiān)管政策的角度劃分，可分為三個(gè)發(fā)展階段。

(一)1947年――1986年間的貸款準(zhǔn)備金制度

1947年之前，美國(guó)的商業(yè)銀行抵御貸款損失的措施與企業(yè)處理經(jīng)營(yíng)損失的措施并沒(méi)有不同，貸款損失的處理采用“核銷(xiāo)法”(charge-off method):貸款違約事件發(fā)生時(shí)，銀行直接從收入或凈值中扣減貸款損失。當(dāng)時(shí)很少有銀行根據(jù)對(duì)貸款預(yù)期損失的估計(jì)，建立貸款準(zhǔn)備金賬戶(hù)(Reserve Account)備抵貸款損失。因此，貸款準(zhǔn)備金制度在當(dāng)時(shí)是不存在的。鑒于商業(yè)銀行在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中的地位之重要及銀行危機(jī)對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)的嚴(yán)重沖擊，特別是為了避免像30年代美國(guó)“大蕭條”這樣的經(jīng)濟(jì)周期波動(dòng)給銀行業(yè)帶來(lái)的巨大沖擊。1947年10月8日美國(guó)國(guó)內(nèi)收入署(Commission of Internal Revenue)要求銀行設(shè)立貸款準(zhǔn)備金賬戶(hù)，準(zhǔn)備金儲(chǔ)備(Loan-loss Reserve)余額可按3倍于過(guò)去20年貸款損失的平均值計(jì)算并保有，而且所計(jì)提的貸款準(zhǔn)備金全額免稅。從1948年開(kāi)始，美國(guó)主要商業(yè)銀行和各類(lèi)中小銀行逐漸開(kāi)始建立貸款準(zhǔn)備金賬戶(hù)(見(jiàn)表1)。

表1 美國(guó)設(shè)立貸款準(zhǔn)備金賬戶(hù)的銀行在全部銀行中的占比情況

資料來(lái)源:Association of Reserve City Bankers(1977)，p.4; p11。

1947年貸款準(zhǔn)備金制度的實(shí)施盡管有效地激勵(lì)了銀行估計(jì)貸款的潛在損失，并在損失發(fā)生之前進(jìn)行備抵，但同時(shí)也激勵(lì)了商業(yè)銀行出于避稅的目的而計(jì)提貸款準(zhǔn)備金。所以從1947年起，銀行貸款準(zhǔn)備金計(jì)提數(shù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于實(shí)際貸款核銷(xiāo)數(shù)(見(jiàn)圖1)。

1969年美國(guó)國(guó)會(huì)通過(guò)了稅收改革法，實(shí)施這一法案的目的之一就是逐漸削弱給予銀行計(jì)提貸款準(zhǔn)備金過(guò)多的稅收優(yōu)惠。法案規(guī)定未來(lái)的18年(1969- 1987)為舊制度轉(zhuǎn)向新制度轉(zhuǎn)變的過(guò)渡期。在過(guò)渡期中，銀行可以依據(jù)“比例法”，即依據(jù)法案規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)――不超過(guò)國(guó)內(nèi)收入署規(guī)定的貸款余額的一定比例計(jì)提準(zhǔn)備金，或者依據(jù)“經(jīng)驗(yàn)法”，即銀行過(guò)去6年貸款損失的平均數(shù)計(jì)提貸款準(zhǔn)備金。過(guò)渡期結(jié)束后，即從1987年起，銀行只能根據(jù)“經(jīng)驗(yàn)法”來(lái)計(jì)提貸款準(zhǔn)備金，當(dāng)年可免稅計(jì)提的貸款準(zhǔn)備金的最大額為過(guò)去6年貸款凈核銷(xiāo)數(shù)(net charge-offs)的平均數(shù)(見(jiàn)表2)。

表21947年-1986年影響美國(guó)銀行貸款

準(zhǔn)備金計(jì)提的法律､規(guī)則一覽表

資料來(lái)源:John R.Walter(1991)

1969年稅收改革法實(shí)施以后，銀行為減少應(yīng)稅收入而計(jì)提貸款準(zhǔn)備金的行為一定程度上得到有效控制。從圖1中可以看出，從1969年開(kāi)始，貸款準(zhǔn)備金比率開(kāi)始下降(盡管貸款核銷(xiāo)比率并沒(méi)有下降)。作為對(duì)銀行風(fēng)險(xiǎn)的判斷，貸款準(zhǔn)備金的計(jì)提行為具有天然的主觀性，在貸款損失發(fā)生前，如何計(jì)提及計(jì)提多少貸款準(zhǔn)備金，銀行管理層有很大的裁量空間。另外，對(duì)于貸款受損情況資訊的掌握，銀行的管理層也優(yōu)于外部監(jiān)管機(jī)關(guān)､投資者及存款人。1986年之前，銀行總是在現(xiàn)有的規(guī)則框架內(nèi)最大限度地計(jì)提貸款準(zhǔn)備金以減少應(yīng)納稅所得額(Joint Committee on Taxation，1986):

1､一般地，銀行總是以“經(jīng)驗(yàn)法”和“比例法”所計(jì)算的貸款準(zhǔn)備金中較大的一個(gè)作為計(jì)提的基礎(chǔ)。而且銀行交替使用這兩種方法:貸款規(guī)模增長(zhǎng)較快時(shí)，貸款損失小的銀行以“比例法”計(jì)提，貸款損失大的銀行以“經(jīng)驗(yàn)法”計(jì)提;貸款規(guī)模增長(zhǎng)較慢時(shí)，情況正好相反。

2､貸款準(zhǔn)備金若有余額，則余額是享受免稅待遇的。若貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提不足，銀行可在稅后追加計(jì)提。這樣，在一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)，銀行實(shí)際計(jì)提的數(shù)額總是會(huì)大于貸款實(shí)際損失額度。

3､根據(jù)1969年稅收改革法，以前年度核銷(xiāo)而本年度又追回的貸款在會(huì)計(jì)處理上要進(jìn)入銀行損益表的“提列貸款準(zhǔn)備金”科目。實(shí)質(zhì)上，這一會(huì)計(jì)處理使銀行一筆資金兩次逃稅。

所以，1969年稅收改革法的實(shí)施并沒(méi)有使銀行的貸款準(zhǔn)備金計(jì)提行為回歸到建立在對(duì)貸款損失合理估計(jì)的基礎(chǔ)上。從圖1可知，盡管貸款準(zhǔn)備金的計(jì)提與貸款核銷(xiāo)在方向上基本一致，在貸款損失較小的時(shí)期，銀行計(jì)提的貸款準(zhǔn)備金亦遠(yuǎn)大于實(shí)際損失額和當(dāng)年實(shí)際核銷(xiāo)數(shù)，接近于法案所規(guī)定的最大值。

有鑒于此，美國(guó)國(guó)會(huì)于1986年通過(guò)了新的稅收改革法(The Tax Reform Act of 1986)，部分廢除了1969年的稅收改革法中對(duì)貸款準(zhǔn)備金計(jì)提制度的規(guī)定。具體來(lái)說(shuō)，新法案規(guī)定:總資產(chǎn)超過(guò)5億美元的銀行不享受在稅前免稅計(jì)提貸款準(zhǔn)備金的待遇，其實(shí)際免稅額僅限于其報(bào)告期內(nèi)實(shí)際核銷(xiāo)的貸款額。總資產(chǎn)小于5億美元或有問(wèn)題貸款占資本總額75%以上的銀行才能免稅計(jì)提貸款準(zhǔn)備金。

1986年稅收改革法的實(shí)施使大銀行基于稅收激勵(lì)的貸款準(zhǔn)備金計(jì)提行為將不復(fù)存在了(對(duì)中小銀行尚留有余地)。因此，1986年稅收改革法的實(shí)施基本上消除了稅收對(duì)貸款準(zhǔn)備金的影響。從圖1也可看出，1986年之后，貸款準(zhǔn)備金計(jì)提比率直線下降，基本上與貸款核銷(xiāo)比率相同。

從根本上來(lái)講，盡管1986年稅收改革法不利于大銀行積極地根據(jù)對(duì)貸款損失潛在發(fā)生的估算，通過(guò)計(jì)提貸款準(zhǔn)備金預(yù)防損失。但由于銀行貸款準(zhǔn)備金計(jì)提行為受到避稅目的的扭曲，名義稅率嚴(yán)重低于實(shí)際稅率所造成的征稅不足不符合“稅收中性原則”(Paul.A.Samuelson，1964)，遭到了美國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)和會(huì)計(jì)監(jiān)管部門(mén)的反對(duì)。更重要的是，1980年代后期，美國(guó)的大銀行業(yè)已經(jīng)渡過(guò)了危機(jī)而進(jìn)入了發(fā)展的平穩(wěn)時(shí)期，而從1981年開(kāi)始實(shí)施的資本充足率監(jiān)管也是對(duì)貸款準(zhǔn)備金制度功能的某種替代，部分抵消了這一政策的不利影響。進(jìn)入1980年代后期，中小銀行(儲(chǔ)貸機(jī)構(gòu))普遍陷入危機(jī)，為了幫助其走出困境和支持中小企業(yè)的融資，稅收改革法對(duì)中小銀行的貸款準(zhǔn)備金計(jì)提仍給予免稅待遇。因此，新法案的實(shí)施符合美國(guó)金融發(fā)展與監(jiān)管的現(xiàn)實(shí)與趨勢(shì)，有利于金融體系的穩(wěn)定和發(fā)展。

(二)1986年――1992年間的貸款準(zhǔn)備金制度

資本監(jiān)管框架的演變是影響美國(guó)貸款準(zhǔn)備金制度的另外一個(gè)因素。1988年巴塞爾協(xié)議實(shí)施之前，在美國(guó)銀行業(yè)統(tǒng)一的資本監(jiān)管框架中，監(jiān)管當(dāng)局規(guī)定貸款準(zhǔn)備金可以全額納入資本。因此，銀行(特別是中小銀行)滿(mǎn)足監(jiān)管要求的一個(gè)途徑就是增加貸款準(zhǔn)備金的計(jì)提。

1988年國(guó)際清算銀行出臺(tái)了統(tǒng)一國(guó)際銀行業(yè)監(jiān)管的國(guó)際慣例《巴塞爾協(xié)議》，《巴塞爾協(xié)議》建立了以核心資本與風(fēng)險(xiǎn)加權(quán)資產(chǎn)不低于4%和總資本與風(fēng)險(xiǎn)加權(quán)資產(chǎn)不低于8%為核心的統(tǒng)一的資本充足率監(jiān)管原則。在新的資本充足率監(jiān)管框架內(nèi)，一級(jí)資本剔除了貸款準(zhǔn)備金，而且，巴塞爾委員會(huì)限制銀行利用貸款準(zhǔn)備金提高資本充足率的行為(銀行僅僅可以將貸款準(zhǔn)備金中不超過(guò)風(fēng)險(xiǎn)加權(quán)資產(chǎn)1.25%的部分計(jì)入二級(jí)資本)。為了實(shí)現(xiàn)與國(guó)際慣例的接軌，美國(guó)監(jiān)管當(dāng)局規(guī)定，1988年-1992年為銀行向新的資本監(jiān)管規(guī)則的過(guò)渡期，在過(guò)渡期結(jié)束以后，銀行要全面實(shí)施《巴塞爾協(xié)議》。在新的資本監(jiān)管框架內(nèi)，從資本充足率的計(jì)算公式來(lái)看，增加計(jì)提貸款準(zhǔn)備金對(duì)資本充足率的影響為負(fù)。

為了克服只注重單一的資本監(jiān)管的缺陷和現(xiàn)有存款保險(xiǎn)制度下銀行的道德風(fēng)險(xiǎn)，1991年美國(guó)頒布了《聯(lián)邦存款保險(xiǎn)公司修正法案》(FDICIA)，建立了包括資本充足率監(jiān)管的早期糾正措施､可變存款保險(xiǎn)費(fèi)率(與資本充足狀況掛鉤)和信息披露等為主要內(nèi)容的“激勵(lì)相容”的監(jiān)管框架。新框架重在建立鼓勵(lì)銀行自覺(jué)完善內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與競(jìng)爭(zhēng)激勵(lì)的市場(chǎng)原則有機(jī)結(jié)合的監(jiān)管體制，監(jiān)管不以資本比率要求為惟一目標(biāo)，而是銀行是否能以積極和前瞻性的姿態(tài)應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)。貸款準(zhǔn)備金是銀行積極風(fēng)險(xiǎn)管理的指標(biāo)之一，貸款準(zhǔn)備金計(jì)提的不充足將直接威脅到銀行資本的安全､增加營(yíng)業(yè)成本(制裁成本和信譽(yù)成本)和降低競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力。法案的實(shí)施大大激勵(lì)了銀行對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的早期預(yù)警和計(jì)提相應(yīng)的貸款準(zhǔn)備金(Jones and King，1995)，從圖1可見(jiàn)，1990年代后，貸款準(zhǔn)備金計(jì)提基本反映了銀行的實(shí)際損失(與核銷(xiāo)大致相等)，反映了銀行基于風(fēng)險(xiǎn)的貸款準(zhǔn)備金管理行為。

Kim and Kross(1998)應(yīng)用3階段最小二乘法實(shí)證分析了1989年前后美國(guó)銀行業(yè)貸款準(zhǔn)備金計(jì)提和壞賬核銷(xiāo)行為的變化。在控制了一般影響因素后的實(shí)證結(jié)果表明:(1)1989年以后，資本充足率較低的銀行(Tier1資本低于6%或總資本低于10%)年度貸款準(zhǔn)備金計(jì)提比率(貸款準(zhǔn)備金/資產(chǎn))較1989年之前下降了0.17%，資本充足率較高的銀行沒(méi)有顯著變化，證實(shí)了貸款準(zhǔn)備金的資本管理行為;(2)貸款核銷(xiāo)方程中的時(shí)間變量(1990-1992為1，其他為0)顯著為正(資本充足率較低銀行的系數(shù)為0.00109，資本充足率較高銀行的系數(shù)為0.00061)，即1989年以后所有的銀行都增加了貸款核銷(xiāo)的數(shù)量，但資本充足率較低銀行增加更為明顯，表明資本監(jiān)管的變化消除了隱藏壞賬的激勵(lì)。

因此，如果說(shuō)在《巴塞爾協(xié)議》出臺(tái)之前，銀行可基于滿(mǎn)足資本監(jiān)管的目的增加計(jì)提貸款準(zhǔn)備金的話，過(guò)渡期結(jié)束之后，這種作用從理論上來(lái)說(shuō)便沒(méi)有多大意義了。新資本監(jiān)管框架下銀行貸款準(zhǔn)備金更多的反映了銀行對(duì)自身風(fēng)險(xiǎn)的積極預(yù)測(cè)和管理。

(三)1992年后的貸款準(zhǔn)備金制度

1988年巴塞爾協(xié)議之所以將貸款準(zhǔn)備金有限制地納入二級(jí)資本，主要原因在于貸款準(zhǔn)備金是針對(duì)已受損､但未能確認(rèn)最后確切損失的不良貸款計(jì)提的。一家經(jīng)營(yíng)穩(wěn)健的銀行一般會(huì)對(duì)貸款經(jīng)營(yíng)作保守的估計(jì)(特別是在經(jīng)濟(jì)可能出現(xiàn)周期衰退時(shí))，即貸款準(zhǔn)備金的計(jì)提額一般會(huì)大于損失的最后確認(rèn)額，即存在補(bǔ)充性準(zhǔn)備金(Supplemental Reserve)。因此，貸款準(zhǔn)備金一定程度上具有資本的功能，而銀行的這種對(duì)待風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度也符合聯(lián)邦金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)(FRB､FDIC等)對(duì)銀行經(jīng)營(yíng)穩(wěn)健性的要求，貸款準(zhǔn)備金的不足會(huì)危及到資本和存款保險(xiǎn)體系的安全。但銀行超額計(jì)提貸款準(zhǔn)備金與美國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)(FASB)和美國(guó)證券交易委員會(huì)(SEC)有關(guān)貸款準(zhǔn)備金計(jì)提和處理原則相抵觸，銀行可能會(huì)利用貸款準(zhǔn)備金(隱藏準(zhǔn)備金)操縱利潤(rùn)(如平滑盈余)和傳遞虛假信息(見(jiàn)表3)。

表3 不同主體貸款準(zhǔn)備金計(jì)提偏好比較

資料來(lái)源:Robert P.Gray&Frank L.Clarke(2004)

因此，1992年向巴塞爾協(xié)議過(guò)渡結(jié)束后，盡管美國(guó)銀行業(yè)的貸款準(zhǔn)備金計(jì)提行為基本是以抵御預(yù)期損失為導(dǎo)向，但怎樣完善這一制度，也即銀行是否可以基于保守經(jīng)營(yíng)而預(yù)期和確認(rèn)損失或用貸款準(zhǔn)備金來(lái)平滑經(jīng)濟(jì)周期是美國(guó)貸款準(zhǔn)備金制度發(fā)展的主題。金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)與FASB､SEC在貸款準(zhǔn)備金問(wèn)題上態(tài)度的不同是影響這一制度發(fā)展的主要因素。盡管存在抵觸，三方在貸款準(zhǔn)備金問(wèn)題上所持觀點(diǎn)都有其合理性。從1980年展中國(guó)家貸款危機(jī)和1990年代亞洲金融危機(jī)發(fā)生的原因上分析，聯(lián)邦金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)認(rèn)為對(duì)損失的延滯確認(rèn)是根本原因;FASB認(rèn)為貸款準(zhǔn)備金會(huì)計(jì)處理的滯后和不規(guī)范，缺乏可比性和一致性是根本原因;SEC認(rèn)為金融機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)的信息披露不暢，缺乏市場(chǎng)監(jiān)管是根本原因(Wall and Koch，2000)。

鑒于以上的問(wèn)題和認(rèn)識(shí)，從1993年開(kāi)始，聯(lián)邦金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)與FASB､SEC就銀行應(yīng)當(dāng)建立怎樣的貸款準(zhǔn)備金制度進(jìn)行了一系列的協(xié)調(diào)，特別是經(jīng)歷了1997-2003年有關(guān)貸款準(zhǔn)備金的大討論，基本形成了一個(gè)貸款準(zhǔn)備金制度的新監(jiān)管框架:

1､貸款準(zhǔn)備金計(jì)提是一項(xiàng)涉及銀行管理層高度判斷的行為，應(yīng)當(dāng)鼓勵(lì)銀行根據(jù)客觀證據(jù)和經(jīng)驗(yàn)判斷預(yù)期貸款受損和計(jì)提準(zhǔn)備。以損失確認(rèn)為基礎(chǔ)計(jì)提貸款準(zhǔn)備金是延滯認(rèn)列損失的不適當(dāng)做法。

2､貸款準(zhǔn)備金計(jì)提過(guò)程需要管理人員做許多權(quán)衡性的判斷，具有不精確性。貸款準(zhǔn)備金計(jì)提要審慎､保守，但不過(guò)量且落在估計(jì)損失的可接受范圍內(nèi)。

3､檢查銀行貸款準(zhǔn)備金計(jì)提的合理性時(shí)，檢查機(jī)構(gòu)將該銀行列報(bào)的貸款準(zhǔn)備金與按其規(guī)定的檢查計(jì)提合理性的定量公式計(jì)算的數(shù)額作比較。如果銀行考慮了所有相關(guān)因素，并能提供適當(dāng)佐證，貸款準(zhǔn)備金的實(shí)際計(jì)提額和公式計(jì)算額存在出入也視為合理。檢查機(jī)構(gòu)應(yīng)以銀行是否在有效的貸款損失控制制度下，考慮所有相關(guān)因素和應(yīng)用前后一致的方法作為貸款準(zhǔn)備金計(jì)提合理性的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，而不應(yīng)當(dāng)僅僅在數(shù)字上做文章(Marge Roukema，1999)。

4､在經(jīng)濟(jì)衰退時(shí)期，除資本外，貸款準(zhǔn)備金是緩沖重大損失的有效防線。用經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)時(shí)期貸款準(zhǔn)備金的儲(chǔ)備用來(lái)吸收衰退時(shí)期的損失并不必然意味著操縱盈余。近年來(lái)，銀行面臨經(jīng)營(yíng)環(huán)境更加復(fù)雜､貸款風(fēng)險(xiǎn)種類(lèi)增加和風(fēng)險(xiǎn)破壞性增大的局面，導(dǎo)致貸款受損的可能性增加和受損范圍擴(kuò)大。比起穩(wěn)定時(shí)期已屬適當(dāng)?shù)那闆r，需要更保守的準(zhǔn)備金計(jì)提。

(5)在貸款準(zhǔn)備金信息披露､計(jì)提充足且反映一般會(huì)計(jì)原則方面，聯(lián)邦金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)與FASB､SEC加強(qiáng)合作。

二､美國(guó)貸款準(zhǔn)備金制度發(fā)展歷程對(duì)我國(guó)的啟示

從以上美國(guó)貸款準(zhǔn)備金制度發(fā)展的詳細(xì)歷程來(lái)看，可得到以下對(duì)我國(guó)的有關(guān)啟示:

1､由于先天上具有主觀性，國(guó)際上不存在貸款準(zhǔn)備金計(jì)提的統(tǒng)一慣例(The World Bank，2002)。我國(guó)監(jiān)管當(dāng)局應(yīng)在監(jiān)督銀行建立完善的貸款風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警､識(shí)別､準(zhǔn)備金計(jì)提和核銷(xiāo)的內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制體制的前提下，積極鼓勵(lì)銀行根據(jù)自己的風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)決定計(jì)提方法及數(shù)量。

2､在我國(guó)商業(yè)銀行引進(jìn)戰(zhàn)略投資者､上市的背景下，貸款準(zhǔn)備金是外部利益相關(guān)者判斷銀行風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)和管理績(jī)效的一個(gè)關(guān)鍵指標(biāo)。同時(shí)由于銀行的信息壟斷優(yōu)勢(shì)和貸款準(zhǔn)備金先天上具有主觀性､不精確性，貸款準(zhǔn)備金又易于被銀行操縱。因此，在提高貸款準(zhǔn)備金覆蓋率的同時(shí)，加強(qiáng)信息披露的監(jiān)管至關(guān)重要。

3､目前我國(guó)商業(yè)銀行貸款準(zhǔn)備金覆蓋率普遍很低(特別是國(guó)有商業(yè)銀行)，而賦稅之重在世界上屈指可數(shù)。提高貸款準(zhǔn)備金覆蓋率的一個(gè)手段就是稅收優(yōu)惠政策，應(yīng)當(dāng)對(duì)貸款準(zhǔn)備金實(shí)行免稅或大幅度稅收優(yōu)惠(特別是對(duì)于中小銀行和地區(qū)銀行)。同時(shí)，貸款準(zhǔn)備金覆蓋率的提高也有助于資本充足率的提高。

4､財(cái)政部､稅務(wù)總局､人民銀行和銀監(jiān)會(huì)都是商業(yè)銀行貸款準(zhǔn)備金計(jì)提的監(jiān)管機(jī)構(gòu)，而目前財(cái)政部頒布的《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》(2001年)､人民銀行制定的《貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提指引》(2002年)､銀監(jiān)會(huì)出臺(tái)的《商業(yè)銀行資本充足率管理辦法》(2004年)和國(guó)家稅務(wù)總局《金融企業(yè)呆賬準(zhǔn)備提取管理辦法》(2005年)在貸款準(zhǔn)備金分類(lèi)､計(jì)提范圍和比例､免稅待遇與資本的關(guān)系等問(wèn)題上存在很大差異和矛盾。監(jiān)管機(jī)關(guān)和財(cái)稅當(dāng)局應(yīng)加強(qiáng)協(xié)調(diào)和配合，盡快統(tǒng)一貸款準(zhǔn)備金的監(jiān)管制度，促使商業(yè)銀行審慎經(jīng)營(yíng)，增強(qiáng)抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力。

參考文獻(xiàn):

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篇4

關(guān)鍵詞：商業(yè)銀行；貸款損失準(zhǔn)備

商業(yè)銀行的資產(chǎn)業(yè)務(wù)，尤其是貸款業(yè)務(wù)，通常面臨著較多的風(fēng)險(xiǎn)。為了應(yīng)付可能發(fā)生的損失，避免陷入經(jīng)營(yíng)困境或破產(chǎn)，商業(yè)銀行需要在估計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和損失的基礎(chǔ)上，提取資產(chǎn)損失準(zhǔn)備金。對(duì)貸款計(jì)提損失準(zhǔn)備，雖然已經(jīng)成為一種國(guó)際慣例，但是，由于各國(guó)的情況千差萬(wàn)別，各國(guó)商業(yè)銀行在貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提的會(huì)計(jì)處理上也有所不同。

一、商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提會(huì)計(jì)處理的一般原則

（一）謹(jǐn)慎性原則

謹(jǐn)慎性原則是會(huì)計(jì)核算的基本原則，又稱(chēng)為穩(wěn)健性原則。

根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，企業(yè)在對(duì)某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，如果有不同的會(huì)計(jì)處理方法和處理程序可供選擇，那么，在不影響合理選擇的前提下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)盡可能選擇使用不虛增利潤(rùn)和夸大所有者權(quán)益的會(huì)計(jì)處理方法和程序，從而合理核算可能發(fā)生的損失和費(fèi)用，真實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況。

對(duì)所有行業(yè)來(lái)說(shuō)，穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)基本上都是通行的準(zhǔn)則。但是，相對(duì)于許多其他行業(yè)而言，由于商業(yè)銀行貸款具有很高的風(fēng)險(xiǎn)伴生性，銀行業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)更加廣泛和集中。因此，穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)在銀行業(yè)中的重要性較一般行業(yè)更高，從而作為會(huì)計(jì)核算基本原則的謹(jǐn)慎性原則，在銀行業(yè)會(huì)計(jì)核算中的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)和要求也應(yīng)比一般企業(yè)更高和更加嚴(yán)格。

（二）完全覆蓋原則

損失準(zhǔn)備的完全覆蓋原則，則是具體的適用于貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提的針對(duì)性原則。根據(jù)這一原則，銀行在對(duì)貸款提取損失準(zhǔn)備金時(shí)，必須充分估計(jì)貸款可能遭受的損失，并足額提取準(zhǔn)備金，以預(yù)防可能發(fā)生的流動(dòng)性不足引致的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。

對(duì)于當(dāng)前世界范圍內(nèi)的絕大多數(shù)商業(yè)銀行而言，貸款依舊是最主要的資產(chǎn)業(yè)務(wù)，貸款收入則是最重要的收入來(lái)源，只有極少數(shù)的商業(yè)銀行例外；即使是這極少數(shù)的銀行，貸款和貸款收入也依舊是其資產(chǎn)業(yè)務(wù)的重要部分和其收入的重要來(lái)源。因此，貸款風(fēng)險(xiǎn)管理是任何一家商業(yè)銀行管理的核心內(nèi)容，提取貸款損失準(zhǔn)備金則是國(guó)際通行的貸款風(fēng)險(xiǎn)管理慣例。

如果銀行提取的損失準(zhǔn)備金不能完全覆蓋風(fēng)險(xiǎn)或損失，那么，一旦損失形成，就會(huì)直接侵蝕銀行的資本金。在缺口（損失大于準(zhǔn)備金的數(shù)額）不大的情況下，風(fēng)險(xiǎn)的影響效果可能不顯著，但是，如果缺口因?yàn)槔鄯e效應(yīng)或受突發(fā)性因素影響而顯著加大，銀行將面臨不能繼續(xù)經(jīng)營(yíng)的風(fēng)險(xiǎn)。因此，基于銀行穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)的要求和會(huì)計(jì)核算的謹(jǐn)慎性原則，銀行貸款損失準(zhǔn)備的計(jì)提必須做到能夠完全覆蓋損失，或至少滿(mǎn)足使缺口較小的要求。

二、商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提會(huì)計(jì)處理的相關(guān)內(nèi)容

銀行貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提的會(huì)計(jì)處理，通常需按照一定的程序進(jìn)行，涉及包括貸款風(fēng)險(xiǎn)的估計(jì)、貸款損失的估算、貸款損失準(zhǔn)備金的計(jì)提和貸款損失的核銷(xiāo)等內(nèi)容。

（一）貸款風(fēng)險(xiǎn)的估計(jì)

貸款風(fēng)險(xiǎn)的估計(jì)，不僅是貸款風(fēng)險(xiǎn)管理的有效工具，可以使貸款的風(fēng)險(xiǎn)狀況數(shù)量化和直觀化，而且是貸款風(fēng)險(xiǎn)管理的基礎(chǔ)，還是貸款損失估算和貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提的基礎(chǔ)。貸款風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)為貸款風(fēng)險(xiǎn)管理措施的制定提供基礎(chǔ)，貸款風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)的準(zhǔn)確程度則直接反映銀行的貸款風(fēng)險(xiǎn)管理水平，貸款損失的估算和貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提也都建立在貸款風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)的基礎(chǔ)上。

目前，貸款風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)已經(jīng)逐漸形成了一套國(guó)際慣例，那就是按照巴塞爾協(xié)議的要求，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)程度的差別對(duì)銀行貸款進(jìn)行五級(jí)分類(lèi)（即分為正常、關(guān)注、次級(jí)、可疑、損失五類(lèi)），并賦予各類(lèi)貸款以不同的風(fēng)險(xiǎn)權(quán)重（通常的做法是分別賦予從正常到損失的各類(lèi)貸款以5％、25％、。50％、75％、100％的權(quán)重）。在各類(lèi)貸款數(shù)額確定的情況下，就可以大致估計(jì)出總的貸款風(fēng)險(xiǎn)。若以Rw表示總貸款風(fēng)險(xiǎn)，Q1、Q2、Q3、Q4、Q5分別表示從正常到損失的各類(lèi)貸款的數(shù)額，Rl、R2、R3、R4、R5分別為各類(lèi)貸款相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)權(quán)重，則總的貸款風(fēng)險(xiǎn)Rw=Q1×R1+Q2×R2+Q3×R3+Q4×R4+Q5×R5.例如，如果貸款余額為200000單位，從正常到損失的各類(lèi)貸款及相應(yīng)的權(quán)重分別為120000、40000、20000、10000、10000和5％、25％、50％、75％、100％，則總的貸款風(fēng)險(xiǎn)Rw=43500.

（二）貸款損失的估算

貸款損失的估算實(shí)際是對(duì)未來(lái)貸款損失進(jìn)行的預(yù)測(cè)性估計(jì)和計(jì)算，在數(shù)值上，它是貸款總額未來(lái)?yè)p失的期望值。由于損失與風(fēng)險(xiǎn)高度相關(guān)，因此，銀行通常將總的貸款風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)值作為總的貸款損失估算值，這樣處理也符合會(huì)計(jì)處理的謹(jǐn)慎性原則和完全覆蓋風(fēng)險(xiǎn)的原則。但是，如果將風(fēng)險(xiǎn)與損失不等同對(duì)待，那么貸款風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)值與貸款損失估算值就會(huì)有所不同。若以Lw、L1、IJ2、L3、L4、L5分別表示總貸款損失和各類(lèi)貸款的損失權(quán)重，則總的貸款損失估算值為L(zhǎng)w=Q1×L1+Q2×L2+Q3×L3+04×L4+Q5×L5.通常情況下，風(fēng)險(xiǎn)權(quán)重在數(shù)值上等于或大于損失權(quán)重，即Rw≥Lw.

（三）貸款損失準(zhǔn)備的計(jì)提與貸款損失的核銷(xiāo)

貸款損失準(zhǔn)備的計(jì)提，一般是根據(jù)估算出來(lái)的貸款損失數(shù)額的一定比例進(jìn)行提取。如果提取的準(zhǔn)備金數(shù)額（設(shè)為Pw）與估算的貸款損失數(shù)額相等，即在Pw=Lw的條件下，準(zhǔn)備金的提取就是足額的和完全覆蓋的，銀行的處理可以被認(rèn)為是合理而謹(jǐn)慎的，符合會(huì)計(jì)處理的謹(jǐn)慎性原則和損失準(zhǔn)備提取的完全覆蓋原則；如果提取的準(zhǔn)備金大大低于估算的損失，即在Pw貸款損失的核銷(xiāo)，就是在貸款損失實(shí)際發(fā)生并已經(jīng)確定的情況下，銀行使用提取的貸款損失準(zhǔn)備沖銷(xiāo)貸款損失的會(huì)計(jì)處理過(guò)程和做法。很顯然，貸款損失準(zhǔn)備的計(jì)提是否足額，直接關(guān)系到銀行承受貸款損失的能力，如果提取的貸款損失準(zhǔn)備嚴(yán)重不足，在實(shí)際的貸款損失數(shù)額較大時(shí)，銀行將陷入流動(dòng)性不足并面臨破產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)。

在一些國(guó)家，主要是歐美發(fā)達(dá)國(guó)家，銀行對(duì)提取貸款損失準(zhǔn)備和核銷(xiāo)貸款損失擁有自由裁量權(quán)，銀行提取的貸款損失準(zhǔn)備通常是足額的和完全覆蓋的；但在另一些國(guó)家，銀行在貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提和貸款損失核銷(xiāo)方面必須遵守國(guó)家的限制性規(guī)定，貸款準(zhǔn)備的提取通常是不足的，存在較為普遍而嚴(yán)重的利潤(rùn)虛增現(xiàn)象，銀行面臨的風(fēng)險(xiǎn)也相對(duì)較高。如果貸款損失準(zhǔn)備的計(jì)提長(zhǎng)時(shí)期處于不足狀態(tài)，那么在累積效應(yīng)的作用下，銀行的流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)在不斷積聚加大，銀行處于高風(fēng)險(xiǎn)運(yùn)營(yíng)狀態(tài)中。

三、我國(guó)商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提的會(huì)計(jì)處理狀況

我國(guó)的商業(yè)銀行，目前也實(shí)行貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提制度。但是，由于處于轉(zhuǎn)型過(guò)程之中，加上銀行業(yè)的改革相對(duì)滯后，使得我國(guó)商業(yè)銀行在貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提的會(huì)計(jì)處理上，并沒(méi)有很好遵循相關(guān)的原則和通行的做法，導(dǎo)致貸款風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)和貸款損失估算不夠科學(xué)合理，貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提嚴(yán)重不足，利潤(rùn)虛增現(xiàn)象相當(dāng)普遍而嚴(yán)重，整個(gè)銀行業(yè)累積了比較大的風(fēng)險(xiǎn)。

（一）在貸款風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)與貸款損失估算方面，我國(guó)商業(yè)銀行普遍存在比較嚴(yán)重的低估。

我國(guó)商業(yè)銀行貸款風(fēng)險(xiǎn)與損失嚴(yán)重低估現(xiàn)象的形成，主要有兩方面的原因。1.在國(guó)有產(chǎn)權(quán)高度集中的我國(guó)商業(yè)銀行業(yè)，銀行的經(jīng)營(yíng)行為具有濃厚的非市場(chǎng)導(dǎo)向色彩，報(bào)喜不報(bào)憂(yōu)現(xiàn)象基本成為行業(yè)行為準(zhǔn)則。在此準(zhǔn)則的導(dǎo)引下，我國(guó)商業(yè)銀行不僅不能如實(shí)估計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與損失，而且有故意隱瞞、掩蓋、壓低風(fēng)險(xiǎn)和損失的行為傾向。具體來(lái)說(shuō)，銀行通常通過(guò)展期、借新還舊、大幅增加貸款數(shù)額等手段和方式，人為降低不良貸款的比率，掩蓋貸款和其他資產(chǎn)的真實(shí)風(fēng)險(xiǎn)狀況，造成貸款風(fēng)險(xiǎn)和損失被嚴(yán)重低估。這是最主要的原因。2.我國(guó)商業(yè)銀行尚處于改革與轉(zhuǎn)型過(guò)程中，還沒(méi)有建立并實(shí)行科學(xué)的貸款風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)與貸款損失估算體系與方法。我國(guó)貸款風(fēng)險(xiǎn)的估計(jì)長(zhǎng)時(shí)期采用“一逾兩呆”的貸款分類(lèi)方法，并以貸款是否逾期作為風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)，由于“一逾兩呆”的貸款分類(lèi)方法在口徑上小于國(guó)際通行的五級(jí)分類(lèi)，以期限作為估計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與損失的標(biāo)準(zhǔn)也不夠科學(xué)合理，從而造成我國(guó)商業(yè)銀行對(duì)貸款風(fēng)險(xiǎn)的估計(jì)與貸款損失的估算長(zhǎng)時(shí)期嚴(yán)重偏低，利潤(rùn)被長(zhǎng)時(shí)期嚴(yán)重高估與虛增，積累了比較大的風(fēng)險(xiǎn)。

（二）在貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提與貸款損失核銷(xiāo)方面，我國(guó)商業(yè)銀行計(jì)提不足現(xiàn)象嚴(yán)重而且普遍，未核銷(xiāo)貸款損失的累積量相當(dāng)巨大。

國(guó)有根據(jù)任學(xué)群的研究，2001年我國(guó)四大商業(yè)銀行按五級(jí)分類(lèi)計(jì)算的不良貸款率為26.4％，呆賬準(zhǔn)備金占貸款總額的比重為1.8％，呆賬準(zhǔn)備對(duì)不良貸款的覆蓋率僅為6.9％。其中，中行、工行2001年按貸款五級(jí)分類(lèi)應(yīng)計(jì)提的呆賬準(zhǔn)備金分別為2512億元和4613億元，但它們實(shí)際的準(zhǔn)備金余額分別為732億元和87億元，準(zhǔn)備金缺口分別為-1780億元和-4545億元，若要彌補(bǔ)準(zhǔn)備金計(jì)提不足的缺口，假設(shè)它們未來(lái)每年的盈利水平都與2001年相同，并且將每年的盈利均用于增加準(zhǔn)備金，在不良貸款不再增加的條件下，分別需7年和13年才能提足彌補(bǔ)缺口所需的準(zhǔn)備金。從貸款損失的核銷(xiāo)看，在已經(jīng)剝離了大量不良貸款的基礎(chǔ)上，中行、工行在2001年、2002年將盈利的絕大部分（平均超過(guò)80％）用于核銷(xiāo)貸款損失；即使在這種核銷(xiāo)后，兩家銀行的五級(jí)分類(lèi)不良貸款率還在16％～25％的水平上。

很顯然，其利潤(rùn)是在貸款損失準(zhǔn)備金計(jì)提不足的條件下實(shí)現(xiàn)的，是人為虛增的賬面利潤(rùn)，若將準(zhǔn)備金缺口扣除，將顯示為巨大的虧損。

如果考慮到我國(guó)商業(yè)銀行普遍存在通過(guò)展期、借新還舊、大幅增加新貸款等方式人為降低不良貸款率的現(xiàn)象，那么，我國(guó)商業(yè)銀行實(shí)際的不良貸款數(shù)額肯定大大高于各銀行自行披露的數(shù)字水平，實(shí)際的準(zhǔn)備金缺口和未核銷(xiāo)的累計(jì)損失也將變得更加巨大。

需要說(shuō)明的是，除了前述的原因，我國(guó)商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提的嚴(yán)重不足，還受到相關(guān)的限制性規(guī)定的影響。對(duì)于商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備金的計(jì)提與貸款損失的核銷(xiāo)，我國(guó)都作了一些限制性的規(guī)定，并且各種規(guī)定間還不一致。在非市場(chǎng)導(dǎo)向下，這些規(guī)定為商業(yè)銀行選擇不謹(jǐn)慎的會(huì)計(jì)處理方法提供了支持，助長(zhǎng)了貸款損失準(zhǔn)備金計(jì)提不足的程度。

與我國(guó)商業(yè)銀行不良貸款率很高、貸款損失準(zhǔn)備提取嚴(yán)重不足的情形相比較，發(fā)達(dá)國(guó)家的商業(yè)銀行尤其是歐美國(guó)家的商業(yè)銀行，則普遍經(jīng)營(yíng)得較為穩(wěn)健。經(jīng)營(yíng)良好的國(guó)際性銀行的不良資產(chǎn)率通常在3％以下，即使是長(zhǎng)期受經(jīng)濟(jì)衰退和壞賬影響的日本銀行業(yè)，不良資產(chǎn)率也多在5％～10％之間，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于我國(guó)銀行業(yè)20％左右的水平。在貸款損失準(zhǔn)備的提取上，歐美國(guó)家的商業(yè)銀行大多實(shí)行足額提取的做法，準(zhǔn)備金數(shù)量基本能夠覆蓋風(fēng)險(xiǎn)與損失。

四、改善我國(guó)商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提會(huì)計(jì)處理的策略

（一）深化我國(guó)商業(yè)銀行產(chǎn)權(quán)制度改革

表面上，似乎商業(yè)銀行產(chǎn)權(quán)制度的改革與商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提的會(huì)計(jì)處理之間是完全不相關(guān)的。但在實(shí)際上，我國(guó)商業(yè)銀行國(guó)有產(chǎn)權(quán)高度集中的制度是我國(guó)商業(yè)銀行眾多問(wèn)題的最后根源，不良貸款率很高、貸款風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)不科學(xué)、貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提嚴(yán)重不足等問(wèn)題也是源于低效率的國(guó)有產(chǎn)權(quán)制度安排。在國(guó)有產(chǎn)權(quán)高度集中的情況下，所有者缺位會(huì)導(dǎo)致多層次的委托和嚴(yán)重的內(nèi)部人控制，銀行的經(jīng)營(yíng)有很強(qiáng)的政治導(dǎo)向而非市場(chǎng)導(dǎo)向，這顯然不符合我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)取向，必然形成大量的不良貸款和貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提的嚴(yán)重不足。因此，必須改革我國(guó)商業(yè)銀行高度集中的國(guó)有產(chǎn)權(quán)制度，通過(guò)引入新的非國(guó)有資本的方式建立國(guó)有資本不控股的股份制商業(yè)銀行，才能改善我國(guó)商業(yè)銀行的貸款質(zhì)量狀況，促進(jìn)商業(yè)銀行的自發(fā)穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)，商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提的會(huì)計(jì)處理才可能趨向穩(wěn)健、科學(xué)。

（二）建立科學(xué)的貸款風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)與貸款損失估算體系

為了科學(xué)合理地對(duì)貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，必須建立起科學(xué)的貸款風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)與貸款損失估算體系。財(cái)政部于2001年頒布的《金融企業(yè)呆賬準(zhǔn)備提取及呆賬核銷(xiāo)管理辦法》，是在這方面的堅(jiān)實(shí)進(jìn)步。該《管理辦法》的相關(guān)規(guī)定吸收了國(guó)際先進(jìn)理念，有利于促進(jìn)商業(yè)銀行更好防范經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，及時(shí)處置資產(chǎn)損失，提高資產(chǎn)質(zhì)量和準(zhǔn)確核算損益。

《管理辦法》明確規(guī)定：“呆賬準(zhǔn)備必須根據(jù)資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)程度足額提取，呆賬準(zhǔn)備提取不足的，不得進(jìn)行稅后利潤(rùn)分配。”

因此各商業(yè)銀行應(yīng)嚴(yán)格對(duì)不同類(lèi)別的資產(chǎn)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，并據(jù)此足額提取呆賬準(zhǔn)備。在提取準(zhǔn)備時(shí)，增加“呆賬準(zhǔn)備”金額，增加當(dāng)期支出。在核銷(xiāo)呆賬時(shí)，沖減賬面呆賬準(zhǔn)備金。也就是說(shuō)，在貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提上，商業(yè)銀行可以根據(jù)資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)程度，按國(guó)際通行的做法對(duì)風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)余額計(jì)提1％～100％，不等的呆賬準(zhǔn)備，即正常類(lèi)貸款計(jì)提1％，關(guān)注類(lèi)貸款計(jì)提25％，次級(jí)類(lèi)計(jì)提50％，可疑類(lèi)計(jì)提75％，損失類(lèi)貸款計(jì)提100％；在貸款損失的核銷(xiāo)上，《管理辦法》要求商業(yè)銀行的呆賬準(zhǔn)備期末余額最低為提取呆賬準(zhǔn)備資產(chǎn)期末余額的1％，最高為提取呆賬準(zhǔn)備資產(chǎn)期末余額的100％，其當(dāng)期應(yīng)計(jì)提呆賬準(zhǔn)備金為：本年末允許提取呆賬準(zhǔn)備的資產(chǎn)余額×相關(guān)比例（1％～100％）-年末呆賬準(zhǔn)備金余額，核銷(xiāo)的呆賬做沖減呆賬準(zhǔn)備處理。

顯然，《管理辦法》比較充分地考慮了資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)程度，商業(yè)銀行據(jù)此對(duì)貸款損失準(zhǔn)備的提取進(jìn)行會(huì)計(jì)處理會(huì)比較符合謹(jǐn)慎性原則，提取的貸款損失準(zhǔn)備會(huì)具有較好的風(fēng)險(xiǎn)和損失覆蓋性，呆賬準(zhǔn)備金余額也通常足以核銷(xiāo)呆賬，從而不會(huì)形成利潤(rùn)虛增，也不會(huì)累積較大的風(fēng)險(xiǎn)。

總之，我國(guó)商業(yè)銀行應(yīng)該針對(duì)貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提會(huì)計(jì)處理中的問(wèn)題，按照謹(jǐn)慎性原則和完全覆蓋原則，吸收采用國(guó)際上先進(jìn)的通行做法，通過(guò)深化產(chǎn)權(quán)制度改革，建立科學(xué)的貸款風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)與貸款損失估算體系，合理計(jì)算并提取貸款損失準(zhǔn)備，從而降低銀行的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，使銀行的經(jīng)營(yíng)趨于穩(wěn)健。

參考文獻(xiàn)：

「1任學(xué)群。呆賬準(zhǔn)備提取與核銷(xiāo)的財(cái)稅比較[J].涉外稅務(wù)，2003，（3）。

篇5

關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；貸款減值準(zhǔn)備；本金減值；利息減值

作者簡(jiǎn)介：卜寧，浙江職業(yè)技術(shù)學(xué)院財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)學(xué)院講師、經(jīng)濟(jì)師，研究方向：金融會(huì)計(jì)。

中圖分類(lèi)號(hào)：F832.2 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A doi：10.3969/j.issn.1672-3309（x）.2013.12.61 文章編號(hào)：1672-3309（2013）12-140-02

一、新準(zhǔn)則下貸款減值業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)科目的選擇與使用

貸款――該科目為資產(chǎn)類(lèi)科目，核算商業(yè)銀行按規(guī)定發(fā)放的各種客戶(hù)貸款。本科目可按貸款類(lèi)別、客戶(hù)，分別“本金”、“利息調(diào)整”、“已減值”等進(jìn)行明細(xì)核算。與原金融企業(yè)制度比較，其顯著區(qū)別是科目名稱(chēng)的變化，原金融企業(yè)制度主要是按貸款類(lèi)別分別設(shè)置為短期貸款、中長(zhǎng)期貸款等科目。

貸款損失準(zhǔn)備――該科目為資產(chǎn)類(lèi)科目，同時(shí)也是“貸款”科目的備抵科目，核算商業(yè)銀行貸款的減值準(zhǔn)備。該科目可按計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備的資產(chǎn)類(lèi)別進(jìn)行明細(xì)核算。對(duì)于確實(shí)無(wú)法收回的各項(xiàng)貸款，按管理權(quán)限報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后予以轉(zhuǎn)銷(xiāo)，借記“貸款損失準(zhǔn)備”科目，貸記“貸款”、“貼現(xiàn)資產(chǎn)”等科目。已計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備的貸款價(jià)值以后又得以恢復(fù)，應(yīng)在原已計(jì)提的貸款損失準(zhǔn)備金額內(nèi)，按恢復(fù)增加的金額，借記“貸款損失準(zhǔn)備”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。該科目期末余額在貸方，反映商業(yè)銀行已計(jì)提但尚未轉(zhuǎn)銷(xiāo)的貸款損失準(zhǔn)備。

利息收入――該科目為損益類(lèi)科目，核算商業(yè)銀行確認(rèn)的利息收入。期末，應(yīng)將該科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后該科目無(wú)余額。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下貸款業(yè)務(wù)核算的主要規(guī)定

（一）貸款的確認(rèn)和計(jì)量

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，貸款初始確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)為依據(jù)合同要求發(fā)放貸款之時(shí)，貸款應(yīng)按照公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量，且相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入初始確認(rèn)金額，構(gòu)成實(shí)際利息組成部分。交易費(fèi)用，是指可直接歸屬于貸款新增的外部費(fèi)用，如辦理貸款發(fā)生的評(píng)估費(fèi)、咨詢(xún)費(fèi)、公證費(fèi)等。

（二）貸款的后續(xù)計(jì)量

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，貸款的后續(xù)計(jì)量應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量。貸款的后續(xù)計(jì)量主要包括利息收入的計(jì)量和貸款減值的計(jì)量。實(shí)際利率，是指將貸款在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來(lái)現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該貸款當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率。

貸款的攤余成本，是指該貸款的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：一是扣除已償還的本金；二是加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷(xiāo)形成的累計(jì)攤銷(xiāo)額；三是扣除已發(fā)生的減值損失。

（三）利息收入的確認(rèn)和計(jì)量

商業(yè)銀行應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按照實(shí)際利率、攤余成本確認(rèn)貸款利息收入。因貸款合同利率與實(shí)際利率相差較小的，也可以采用合同利率計(jì)算確定利息收入。

（四）貸款減值損失的確認(rèn)和計(jì)量

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，商業(yè)銀行應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)各項(xiàng)貸款的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查。如有客觀證據(jù)表明該貸款發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。貸款發(fā)生減值的客觀證據(jù)主要包括：債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難；債務(wù)人違反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等；債權(quán)人出于經(jīng)濟(jì)或法律等方面因素的考慮，對(duì)發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人作出讓步；債務(wù)人很可能倒閉或進(jìn)行其他財(cái)務(wù)重組；其他表明貸款發(fā)生減值的客觀證據(jù)等。貸款發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該貸款的賬面價(jià)值與預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。

（五）貸款減值測(cè)試的方法

在對(duì)貸款減值測(cè)試時(shí)，應(yīng)當(dāng)先將單項(xiàng)金額重大的貸款區(qū)分開(kāi)來(lái)，單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試。如有客觀證據(jù)表明其已發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)單項(xiàng)金額不重大的貸款，可以單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試，也可以包括在具有類(lèi)似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的貸款組合中進(jìn)行減值測(cè)試。在實(shí)務(wù)中，企業(yè)可以根據(jù)具體情況確定單項(xiàng)金額重大的標(biāo)準(zhǔn)。該項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)一經(jīng)確定，應(yīng)當(dāng)一致運(yùn)用，不得隨意變更。

三、貸款減值業(yè)務(wù)的核算

案例：2010年1月1日，商業(yè)銀行向M公司發(fā)放一筆9000萬(wàn)元的貸款，M公司實(shí)際收到款項(xiàng)8453萬(wàn)元，貸款合同年利率為10%，期限4年，利息按年收取，M公司到期一次償還本金。該商業(yè)銀行將其劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，假定初始確認(rèn)該貸款時(shí)確定的實(shí)際利率為12%。2011年12月31日，有客觀證據(jù)表明M公司發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，商業(yè)銀行據(jù)此認(rèn)定對(duì)M公司的貸款發(fā)生了減值，并預(yù)期2012年12月31日將收到利息400萬(wàn)元，2013年12月31日將收到本金6000萬(wàn)元。2012年12月31日，商業(yè)銀行預(yù)期原來(lái)的現(xiàn)金流量估計(jì)不會(huì)改變，但當(dāng)年實(shí)際收到的利息為300萬(wàn)元。 2013年12月31日，商業(yè)銀行經(jīng)與M公司協(xié)商，最終收回貸款7000萬(wàn)元，假定不考慮其他因素（結(jié)果保留兩位有效數(shù)字）。

這是一涉及本金減值、利息減值的典型的業(yè)務(wù)題，結(jié)合表格（單位：萬(wàn)元）進(jìn)行分析：

1、2010年1月1日發(fā)放貸款：

借：貸款――本金 9000

貸：吸收存款等8453

貸款――利息調(diào)整 547

2、2010年12月31日確認(rèn)并收到貸款利息：

借：應(yīng)收利息 900

貸款――利息調(diào)整 114.36

貸：利息收入 1014.36

借：吸收存款等 900

貸：應(yīng)收利息 900

3、2011年12月31日，確認(rèn)貸款利息：

借：應(yīng)收利息 900

貸款――利息調(diào)整 128.08

貸：利息收入 1028.08

計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備前，貸款的攤余成本=8567.36+1028.08=9595.44（萬(wàn)元），2011年12月31日，商業(yè)銀行預(yù)計(jì)從M公司貸款將收到的現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)算如下：400/（1+12%）+6000/（1+12%）2=5140.31（萬(wàn)元）。應(yīng)確認(rèn)貸款減值損失=9595.44-5140.31=4455.13（萬(wàn)元）

借：資產(chǎn)減值損失 4455.13

貸：貸款損失準(zhǔn)備 4455.13

借：貸款――已減值 9595.44

――利息調(diào)整 304.56

貸：貸款――本金 9000

應(yīng)收利息 900

確認(rèn)減值損失后，貸款的攤余成本=9595.44-4455.13=5140.31（萬(wàn)元）。

4、2012年12月31日，確認(rèn)利息收入并收到利息：

借：貸款損失準(zhǔn)備 616.84

貸：利息收入 616.84；

借：吸收存款等 300

貸：貸款――已減值 300

計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備前，貸款的攤余成本=5140.31+616.84-300=5457.15（萬(wàn)元），2012年12月31日，商業(yè)銀行預(yù)期原來(lái)的現(xiàn)金流量估計(jì)不會(huì)改變，因此從M公司將收到的現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)算如下：6000/（1+12%）=5357.14（萬(wàn)元），應(yīng)計(jì)提的貸款損失準(zhǔn)備=5457.15-5357.14=100（萬(wàn)元）。

借：資產(chǎn)減值損失 100

貸：貸款損失準(zhǔn)備 100

確認(rèn)減值損失后，貸款的攤余成本=5457.15-100=5357.14（萬(wàn)元）。

5、2013年12月31日，結(jié)算貸款：

借：貸款損失準(zhǔn)備 642.86

貸：利息收入 642.86

借：吸收存款等 7000

貸款損失準(zhǔn)備 3295.44

貸：貸款――已減值 9295.44

資產(chǎn)減值損失 1000

綜上，新準(zhǔn)則下，貸款應(yīng)按照公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量，且相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入初始確認(rèn)金額；資產(chǎn)負(fù)債表日按照實(shí)際利率、攤余成本確認(rèn)貸款利息收入。

參考文獻(xiàn)：

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[2] 韋彩霞.從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和監(jiān)管制度看銀行貸款減值[J].西部財(cái)會(huì)，2012，（05）.

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篇6

商業(yè)銀行應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)貸款的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該貸款發(fā)生減值的，應(yīng)確認(rèn)減值損失，計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備。資產(chǎn)負(fù)債表日，商業(yè)銀行通過(guò)減值測(cè)試估計(jì)出貸款的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，將預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于貸款賬面價(jià)值(攤余成本)的差額，確認(rèn)為減值損失，計(jì)人當(dāng)期損益。貸款預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照該貸款的原實(shí)際利率折現(xiàn)確定，并考慮相關(guān)擔(dān)保物的價(jià)值。原實(shí)際利率是貸款初始確認(rèn)時(shí)計(jì)算確定的實(shí)際利率。即使合同條款因債務(wù)方發(fā)生財(cái)務(wù)困難而重新商定或修改，在確認(rèn)減值損失時(shí)，仍用條款修改前所計(jì)算的該貸款原實(shí)際利率計(jì)算。貸款確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該貸款價(jià)值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)人當(dāng)期損益，但是該轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不應(yīng)超過(guò)假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該貸款在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。因此，與新準(zhǔn)則規(guī)定固定資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資等資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回不同，貸款損失準(zhǔn)備是允許轉(zhuǎn)回的。

企業(yè)所得稅法第10條規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出不得扣除。未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，是指不符合國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出。但企業(yè)在資產(chǎn)損失實(shí)際發(fā)生時(shí)，按照稅法規(guī)定可以稅前扣除。因此，商業(yè)銀行提取的貸款損失準(zhǔn)備，在提取年度不允許在稅前扣除，在貸款損失實(shí)際發(fā)生時(shí)，經(jīng)銀行申報(bào)、稅務(wù)部門(mén)批準(zhǔn)，可在實(shí)際發(fā)生年度允許扣除。

銀行計(jì)提的貸款損失準(zhǔn)備，會(huì)計(jì)處理上要求計(jì)入當(dāng)期損益，從當(dāng)期利潤(rùn)總額中扣除；因以前期間據(jù)以計(jì)提貸款減值的因素發(fā)生變化而轉(zhuǎn)回的損失準(zhǔn)備，也計(jì)入當(dāng)期損益，增加當(dāng)前的利潤(rùn)總額。按照稅法規(guī)定，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，計(jì)提的貸款減值損失不允許扣除，應(yīng)作納稅調(diào)增處理。資產(chǎn)負(fù)債表日，發(fā)生減值貸款的賬面價(jià)值為“貸款一已減值”科目期末余額與“貸款損失準(zhǔn)備”科目期末余額之間的差額，而貸款的計(jì)稅基礎(chǔ)為“貸款一已減值”科目的期末余額，反映將于未來(lái)期間收回的金額，貸款的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時(shí)性差異。貸款損失準(zhǔn)備形成的可抵扣暫時(shí)性差異，在有明確證據(jù)表明其于可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的未來(lái)期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額，進(jìn)而利用可抵扣暫時(shí)性差異的，則應(yīng)以可能取得的應(yīng)納稅所得額為限確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

二、所得稅會(huì)計(jì)處理解析

[例1]20×1年1月1日，ABC銀行向甲公司發(fā)放了一筆貸款1500萬(wàn)元。貸款合同年利率為10％，期限6年，借款人到期一次償還本金。假定該貸款的實(shí)際利率為10％，利息按年收取。ABC銀行有關(guān)貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提、轉(zhuǎn)回的會(huì)計(jì)處理如下(分錄單位：萬(wàn)元)：

(1)20×1年，發(fā)放貸款、確認(rèn)并收到貸款利息的分錄略。

(2)20×2年12月31日，因甲公司經(jīng)營(yíng)出現(xiàn)異常，ABC銀行預(yù)計(jì)難以及時(shí)收到利息。ABC銀行根據(jù)當(dāng)前掌握的資料，對(duì)貸款合同現(xiàn)金流量重新作了估計(jì)，具體如表1：

本年末，確認(rèn)貸款利息。

借：應(yīng)收利息　150

貸：利息收入　150

本年末，應(yīng)確認(rèn)的貸款減值損失=1650-976.66=673.34(萬(wàn)元)

借：資產(chǎn)減值損失　673.34

貸：貸款損失準(zhǔn)備　673.34

借：貸款――已減值　1650

貸：貸款――本金　1500

應(yīng)收利息　150

(3)20×3年12月31日，ABC銀行預(yù)期原先的現(xiàn)金流量估計(jì)不會(huì)改變，確認(rèn)減值損失轉(zhuǎn)回=976.66×10％=97.666(元)。

借：貸款損失準(zhǔn)備　97.666

貸：利息收入　97.666

據(jù)此，本年末貸款攤余成本=976.66+97.666=1074.326(萬(wàn)元)

(4)20×4年12月31日，ABC銀行預(yù)期原先的現(xiàn)金流量估計(jì)不會(huì)改變，但20×4年當(dāng)年實(shí)際收到的現(xiàn)金卻為900萬(wàn)元，確認(rèn)減值損失轉(zhuǎn)回=1074.326×10％=107.4326(萬(wàn)元)。

借：貸款損失準(zhǔn)備　107.4326

貸：利息收入　107.4326

借：存放同業(yè)　900

貸：貸款――已減值　900

借：資產(chǎn)減值損失　99.9386

貸：貸款損失準(zhǔn)備　99.9386

注：20×4年12月31日計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備前，貸款的攤余成本=1074.326+107.4326-900=281.7586萬(wàn)元。由于ABC銀行對(duì)20×5年及20×6年的現(xiàn)金流入預(yù)期不變，因此，應(yīng)調(diào)整的貸款損失準(zhǔn)備=281.7586-181.82=99.9386萬(wàn)元。相關(guān)計(jì)算如表2所示。

(5)20×5年12月31日，ABC銀行預(yù)期原先的現(xiàn)金流量估計(jì)發(fā)生改變，預(yù)計(jì)20×6年將收回現(xiàn)金150萬(wàn)元，當(dāng)年實(shí)際收到的現(xiàn)金為100萬(wàn)元。確認(rèn)減值損失轉(zhuǎn)回=181.82×10％=18.182(萬(wàn)元)。

借：貸款損失準(zhǔn)備　18.182

貸：利息收入　18.182

借：存放同業(yè)　100

貸：貸款――已減值　100

借：貸款損失準(zhǔn)備　36.363

貸：資產(chǎn)減值損失　36.363

注：本年末計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備前，貸款的攤余成本=181.82+18.182-100=100.002萬(wàn)元。因此，應(yīng)調(diào)整的貸款損失準(zhǔn)備=100.002-136.365=-36.363萬(wàn)元。其中136，365萬(wàn)元系20×6年將收回現(xiàn)金150萬(wàn)元按折現(xiàn)系數(shù)0.9091進(jìn)行折現(xiàn)后的結(jié)果。

(6)20×6年12月31日，ABC銀行將貸款結(jié)算，實(shí)際收到現(xiàn)金200萬(wàn)元。確認(rèn)減值損失回轉(zhuǎn)=136.365×10％=13.6365(萬(wàn)元)。

借：貸款損失準(zhǔn)備高德劭13.6365

貸：利息收入　13.6365

借：存放同業(yè)　200

貸款損失準(zhǔn)備　499.9985

貸：貸款――已減值　650

資產(chǎn)減值損失　49.9985

至此，“貸款――已減值”、“貸款損失準(zhǔn)備”科目的余額已結(jié)平，“資產(chǎn)減值損失”科目余額為686.9171萬(wàn)元，表示該項(xiàng)貸款累計(jì)實(shí)際發(fā)生的減值損失。

[例2]承例1，假定20×1年至20×6年，ABC銀行利潤(rùn)表中每年的會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額為5000萬(wàn)元，適用的所得稅稅率為25％。資產(chǎn)負(fù)債表中除貸款減值產(chǎn)生的暫時(shí)性差異外，假定其他資產(chǎn)、負(fù)債不存在會(huì)計(jì)與稅收的差異，可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的未來(lái)期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額。ABC銀行有關(guān)貸款減值損失的所得稅會(huì)計(jì)處理如下(分錄單位：萬(wàn)元)：

(1)資產(chǎn)負(fù)債表中貸款項(xiàng)目的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)以及遞延所得稅的計(jì)算見(jiàn)表3(單位：萬(wàn)元)：

(2)各年度應(yīng)交所得稅、所得稅費(fèi)用的計(jì)算及會(huì)計(jì)處理如下：

20×1年12月31日：

當(dāng)期所得稅=當(dāng)期應(yīng)交所得稅=5000×25％=1250(萬(wàn)元)

所得稅費(fèi)用=1250-0=1250(萬(wàn)元)

本年度不存在任何差異，所得稅費(fèi)用等于當(dāng)年應(yīng)交所得稅。

借：所得稅費(fèi)用　1250

貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅 1250

20×2年12月31日：

當(dāng)期所得稅=(5000+673.34)×25％=1418.335(萬(wàn)元)

所得稅費(fèi)用=1418.335-168.335=1250(萬(wàn)元)

本年度在利潤(rùn)表中扣除的貸款減值損失673.34萬(wàn)元，計(jì)算納稅所得額時(shí)應(yīng)作納稅調(diào)增處理。本年度因貸款減值產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異而確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)168.335萬(wàn)元，減少當(dāng)期所得稅費(fèi)用。

借：所得稅費(fèi)用　1250

遞延所得稅資產(chǎn)　168.335

貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅　1418.335

20×3年12月31日：

當(dāng)期所得稅=5000×25％=1250(萬(wàn)元)

所得稅費(fèi)用=1250+24.4165=1274.4165(萬(wàn)元)

本年度轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)24.4165萬(wàn)元，增加當(dāng)期所得稅費(fèi)用。

借：所得稅費(fèi)用　1274.4165

貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅　1250

遞延所得稅資產(chǎn)　24.4165

20×4年12月31日：

當(dāng)期所得稅=(5000+99.9386)×25％=1274.9846(萬(wàn)元)

所得稅費(fèi)用=1274.9846+1.8735=1276.8581(萬(wàn)元)

本年度在利潤(rùn)表中扣除的貸款減值損失99.9386萬(wàn)元，計(jì)算納稅所得額時(shí)應(yīng)作納稅調(diào)增處理。本年度轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)1.8735萬(wàn)元，增加當(dāng)期所得稅費(fèi)用。

借：所得稅費(fèi)用　1276.8581

貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅　1274.9846

遞延所得稅資產(chǎn)　1.8735

20×5年12月31日：

當(dāng)期所得稅=(5000-36.363)×25％=1240.9092(萬(wàn)元)

所得稅費(fèi)用=1240.9092+13.6362=1254.5454(萬(wàn)元)

本年度在利潤(rùn)表中確認(rèn)轉(zhuǎn)回的貸款減值損失99.9386萬(wàn)元，計(jì)算納稅所得額時(shí)應(yīng)作納稅調(diào)減處理。本年度轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)13.6362萬(wàn)元，增加當(dāng)期所得稅費(fèi)用。

借：所得稅費(fèi)用　1254.5454

貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅　1240.9092

遞延所得稅資產(chǎn)　13.6362

20×6年12月31日，當(dāng)期所得稅=(5000-49.9985-686.9171)×25％=1065.7711(萬(wàn)元)

所得稅費(fèi)用=1065.7711+128.4087=1194.1798(萬(wàn)元)

本年度利潤(rùn)表中確認(rèn)轉(zhuǎn)回的貸款減值損失49.9985萬(wàn)元，計(jì)算納稅所得額時(shí)應(yīng)作納稅調(diào)減處理；經(jīng)稅務(wù)部門(mén)批準(zhǔn)允許扣除的貸款損失686.9171萬(wàn)元，計(jì)算納稅所得額時(shí)應(yīng)作納稅調(diào)減處理。本年度轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)128.4087萬(wàn)元，增加當(dāng)期所得稅費(fèi)用。

借：所得稅費(fèi)用　1194.1798

貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅 1065.7711

遞延所得稅資產(chǎn)　128.4087

篇7

在那些對(duì)減免稅進(jìn)行限制的國(guó)家中，印度允許最多不超過(guò)年收入的5%和被印度儲(chǔ)備銀行確定為損失或可疑資產(chǎn)的5%享受稅收減免；韓國(guó)減免稅最多不能超過(guò)監(jiān)管比率的下限；墨西哥則是按貸款的2.5%為上限；南非規(guī)定減免稅收不得超過(guò)可疑貸款的本金與利息之和的25%。

采用一般準(zhǔn)備金法的國(guó)家相對(duì)較少。捷克、德國(guó)、意大利和新加坡采用這種方法。這些國(guó)家規(guī)定了一般準(zhǔn)備金的減免稅限額，專(zhuān)項(xiàng)準(zhǔn)備金也有限額。德國(guó)沒(méi)有對(duì)專(zhuān)項(xiàng)準(zhǔn)備金進(jìn)行限制，但是要求一般準(zhǔn)備金不能超出過(guò)去5年內(nèi)平均貸款損失的60%。

意大利在一般準(zhǔn)備金和專(zhuān)項(xiàng)準(zhǔn)備金的稅收減免方面有一個(gè)累積的限制，即每年不得超過(guò)貸款余額的0.5%，并且貸款損失準(zhǔn)備金小于貸款余額的5%。在法國(guó)，對(duì)外國(guó)借款人的貸款，如果該借款人所在國(guó)家被認(rèn)為有國(guó)家風(fēng)險(xiǎn)，則對(duì)該筆貸款計(jì)提的準(zhǔn)備金可以進(jìn)行稅收減免，但是一般準(zhǔn)備金則不能。理所當(dāng)然的是，來(lái)源于非生息性資產(chǎn)的收益是不用交稅的。

調(diào)查報(bào)告指出，如果不允許銀行在采用了所有的清收手段以及用盡全部的法律手段處置抵押品之前核銷(xiāo)貸款，那么核銷(xiāo)法會(huì)顯得過(guò)于嚴(yán)格。在很多國(guó)家，司法體系的低效率使損益表中對(duì)損失從會(huì)計(jì)上確認(rèn)，相對(duì)于貸款損失實(shí)際發(fā)生的時(shí)間大大滯后。如果可以部分核銷(xiāo)，則該辦法更接近于專(zhuān)項(xiàng)準(zhǔn)備金法。

篇8

商業(yè)銀行的撥備覆蓋率已經(jīng)成為衡量財(cái)務(wù)狀況和抵御信用風(fēng)險(xiǎn)能力的重要指標(biāo)。撥備覆蓋率反映銀行抵御信用風(fēng)險(xiǎn)能力的準(zhǔn)確程度受不良貸款結(jié)構(gòu)和漏劃不良貸款等因素的影響，可能產(chǎn)生扭曲對(duì)銀行抵御風(fēng)險(xiǎn)能力的評(píng)價(jià)、掩蓋銀行真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況、影響銀行利潤(rùn)的合理使用以及降低銀行監(jiān)管的嚴(yán)肅性和權(quán)威性等負(fù)面影響。

一、撥備覆蓋率指標(biāo)的由來(lái)與演變

撥備覆蓋率指標(biāo)首見(jiàn)于2004年2月銀監(jiān)會(huì)的《股份制商業(yè)銀行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)級(jí)體系(暫行)》(銀監(jiān)發(fā)[2004]3號(hào))。該文件對(duì)撥備覆蓋率指標(biāo)的計(jì)算方法首次進(jìn)行了規(guī)定，并將其界定為一項(xiàng)評(píng)價(jià)商業(yè)銀行資產(chǎn)安全狀況的重要指標(biāo)，撥備覆蓋率越高則評(píng)分越高。撥備覆蓋率是貸款損失準(zhǔn)備對(duì)不良貸款的比率，該比率最佳狀態(tài)為100％。

撥備覆蓋率的計(jì)算公式如下：撥備覆蓋率＝(一般準(zhǔn)備+專(zhuān)項(xiàng)準(zhǔn)備+特種準(zhǔn)備)／(次級(jí)類(lèi)貸款+可疑類(lèi)貸款+損失類(lèi)貸款)

撥備覆蓋率計(jì)算公式的分母部分包括次級(jí)類(lèi)貸款、可疑類(lèi)貸款以及損失類(lèi)貸款，這三類(lèi)貸款合并在一起統(tǒng)稱(chēng)為不良貸款，其余額由各商業(yè)銀行根據(jù)《貸款風(fēng)險(xiǎn)分類(lèi)指導(dǎo)原則》確定。

撥備覆蓋率計(jì)算公式的分子部分，貸款損失準(zhǔn)備包括一般準(zhǔn)備、專(zhuān)項(xiàng)準(zhǔn)備和特種準(zhǔn)備。《銀行貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提指引》(銀發(fā)[2002]98號(hào))對(duì)這三項(xiàng)準(zhǔn)備進(jìn)行了定義，即銀行應(yīng)當(dāng)按照謹(jǐn)慎會(huì)計(jì)原則，合理估計(jì)貸款可能發(fā)生的損失，及時(shí)計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備。

撥備覆蓋率指標(biāo)與商業(yè)銀行的評(píng)價(jià)開(kāi)始密不可分。盡管2005年12月銀監(jiān)會(huì)頒布的《商業(yè)銀行風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管核心指標(biāo)(試行)》中已經(jīng)不再包含該項(xiàng)指標(biāo)。但銀監(jiān)會(huì)在2006年的《國(guó)有商業(yè)銀行公司治理及相關(guān)監(jiān)管指引》(銀監(jiān)發(fā)[2006]22號(hào))中又提出，國(guó)有商業(yè)銀行在財(cái)務(wù)重組完成當(dāng)年不良貸款撥備覆蓋率應(yīng)不低于60％，之后在確保財(cái)務(wù)穩(wěn)健的前提下逐年提高該比例，爭(zhēng)取在5年內(nèi)達(dá)到100％。目前，監(jiān)管部門(mén)又要求商業(yè)銀行的不良貸款撥備覆蓋率達(dá)到150％。撥備覆蓋率指標(biāo)客觀上已經(jīng)成為監(jiān)管部門(mén)對(duì)商業(yè)銀行評(píng)價(jià)的一個(gè)硬指標(biāo)。

截至目前，銀監(jiān)會(huì)未對(duì)撥備覆蓋率指標(biāo)的計(jì)算公式進(jìn)行重新修訂，雖《銀行貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提指引》并未明文廢止，但有些商業(yè)銀行在計(jì)算撥備覆蓋率時(shí)，實(shí)際已改用按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)提的貸款減值準(zhǔn)備除以不良貸款余額計(jì)算。計(jì)算公式如下：撥備覆蓋率=全部貸款減值準(zhǔn)備／不良貸款余額。撥備覆蓋率表明的是這樣一個(gè)概念：實(shí)際所提取的撥備資金能夠覆蓋多少不良貸款。

二、影響撥備覆蓋率指標(biāo)評(píng)價(jià)準(zhǔn)確性的因素分析

第一，不良貸款的結(jié)構(gòu)。根據(jù)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，計(jì)提撥備的基本計(jì)算方法是：根據(jù)減值貸款未來(lái)收回本息的可能性和貸款現(xiàn)值比較的差額作為提取貸款減值的依據(jù)。對(duì)于確認(rèn)具有減值可能性的貸款，無(wú)論是單獨(dú)計(jì)提還是組合計(jì)提，會(huì)計(jì)師都將會(huì)逐筆審核提取撥備。所以，由于不同的貸款結(jié)構(gòu)，其未來(lái)收回本息的可能性不同，未來(lái)?yè)p失的可能性也不同。對(duì)于兩家銀行而言，只有其不良貸款的結(jié)構(gòu)相同，撥備覆蓋率才具有可比性。

第二，貸款分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)。貸款分類(lèi)偏離也會(huì)導(dǎo)致?lián)軅涓采w率的偏差，從撥備覆蓋率的計(jì)算公式可知，如果貸款分類(lèi)不準(zhǔn)確，撥備覆蓋率指標(biāo)也就很難準(zhǔn)確反映準(zhǔn)備金對(duì)信用風(fēng)險(xiǎn)的抵補(bǔ)程度。因此，即使是同一家銀行，只要其在貸款分類(lèi)尺度或政策上輕微調(diào)整，就有可能改變撥備覆蓋率。同樣的貸款減值準(zhǔn)備，有可能銀行為了達(dá)到監(jiān)管的要求的150％，而對(duì)某些或某類(lèi)貸款的分類(lèi)進(jìn)行技術(shù)上的適度調(diào)整，比如將次級(jí)類(lèi)貸款調(diào)整為關(guān)注類(lèi)貸款，通過(guò)調(diào)節(jié)分母，使分母變小，而提高了撥備覆蓋率。

第三，貸款減值政策。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從維護(hù)會(huì)計(jì)原則的一致性、中立性及持續(xù)經(jīng)營(yíng)等立場(chǎng)出發(fā)。不要求銀行對(duì)未來(lái)預(yù)期損失提取減值準(zhǔn)備；而《銀行貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提指引》從風(fēng)險(xiǎn)管理的角度出發(fā)，注重審慎性、強(qiáng)調(diào)保護(hù)廣大存款人的利益，則要求銀行對(duì)未來(lái)預(yù)期損失提取1％的一般準(zhǔn)備。另外，監(jiān)管當(dāng)局要求商業(yè)銀行根據(jù)貸款五級(jí)分類(lèi)結(jié)果，采用簡(jiǎn)單的比例法即五級(jí)分類(lèi)法來(lái)計(jì)算其應(yīng)提取的專(zhuān)項(xiàng)準(zhǔn)備；而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則要求采用未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)法計(jì)提貸款減值準(zhǔn)備。

三、撥備覆蓋率作為評(píng)價(jià)指標(biāo)的負(fù)面影響

第一，可能扭曲對(duì)銀行抵御風(fēng)險(xiǎn)能力的評(píng)價(jià)。當(dāng)我們用撥備覆蓋率去衡量銀行處理不良貸款的能力或抵御信用風(fēng)險(xiǎn)能力的時(shí)候，評(píng)判的標(biāo)準(zhǔn)就只能是比率的高低，首先看這家銀行是否已經(jīng)達(dá)到監(jiān)管機(jī)關(guān)規(guī)定的比率，這是合格不合格、達(dá)標(biāo)不達(dá)標(biāo)的問(wèn)題；達(dá)標(biāo)后，再看這個(gè)比率的高低，原則是越高越好，這是判斷誰(shuí)較好、誰(shuí)最好的問(wèn)題。

第二，有可能掩蓋銀行真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況。由于計(jì)提的不良貸款撥備會(huì)直接記入損益表沖減當(dāng)期利潤(rùn)，因此撥備對(duì)銀行業(yè)績(jī)有直接影響。撥備資金來(lái)自銀行的利潤(rùn)，凈利潤(rùn)和撥備資金存在此消彼長(zhǎng)的關(guān)系，在撥備多少為宜缺乏客觀依據(jù)的情況下，撥備很容易成為銀行利潤(rùn)的調(diào)節(jié)器：當(dāng)銀行財(cái)務(wù)狀況不是很好的時(shí)候，為了給人以利潤(rùn)豐厚的印象，有些銀行就少提撥備：而當(dāng)銀行財(cái)務(wù)很好的時(shí)候，為了將一些利潤(rùn)留到下年，或不愿給股東分紅，銀行也可以多提撥備。

篇9

一、會(huì)計(jì)核算上貸款五級(jí)分類(lèi)與"一逾兩呆"式分類(lèi)并存的現(xiàn)狀

1．貸款的劃分

金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度中，要求對(duì)本金或利息逾期90天的貸款單獨(dú)核算，在資產(chǎn)負(fù)債表中，對(duì)貸款分應(yīng)計(jì)貸款與非應(yīng)計(jì)貸款予以列示。非應(yīng)計(jì)貸款指貸款本金或利息逾期90天沒(méi)有收回的貸款，應(yīng)計(jì)貸款指非應(yīng)計(jì)貸款以外的貸款。對(duì)貸款的這一劃分，實(shí)際已對(duì)商業(yè)銀行的損益核算產(chǎn)生了影響。

2．貸款利息的核算

貸款利息的逾期天數(shù)是作為貸款分類(lèi)列示的標(biāo)準(zhǔn)之一，這即說(shuō)明貸款利息的確認(rèn)與核算同樣是按時(shí)間來(lái)確認(rèn)和核算的。按金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度，發(fā)放的貸款應(yīng)按期計(jì)提利息并確認(rèn)收入。但若貸款到期（含展期）90天尚未收回的，便應(yīng)停止計(jì)息，納入表外核算。已計(jì)提的應(yīng)收利息，貸款到期90天后仍未收回的，或在應(yīng)收利息逾期90天后仍未收到的，沖減原已計(jì)入損益的利息收入，并轉(zhuǎn)作表外核算。

3．貸款損失準(zhǔn)備的提取

貸款損失準(zhǔn)備包括專(zhuān)項(xiàng)準(zhǔn)備和特種準(zhǔn)備兩種。這兩種準(zhǔn)備都是根據(jù)對(duì)可能產(chǎn)生的貸款的預(yù)計(jì)，由金融企業(yè)按貸款的風(fēng)險(xiǎn)程度與可能性合理確定。專(zhuān)項(xiàng)貸款則是針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)貸款提取的，在會(huì)計(jì)制度別提出要按照貸款五級(jí)分類(lèi)結(jié)果及時(shí)、足額計(jì)提。特種準(zhǔn)備是對(duì)特定國(guó)家發(fā)放貸款所提取的損失準(zhǔn)備。提取的貸款損失準(zhǔn)備計(jì)入當(dāng)期損益。

二、貸款五級(jí)分類(lèi)與"一逾兩呆"式分類(lèi)在會(huì)計(jì)核算中并存的影響

1．貸款五級(jí)分類(lèi)管理與"一逾兩呆"式會(huì)計(jì)核算

國(guó)際上，一般貸款逾期90天以上才認(rèn)定為不良貸款。因此，在新的金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度中，也采用了90天的期限作為劃分應(yīng)計(jì)貸款與非應(yīng)計(jì)貸款的標(biāo)準(zhǔn)。相對(duì)2002年作為劃分逾期貸款時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)的180天，實(shí)際已更體現(xiàn)了會(huì)計(jì)核算上的謹(jǐn)慎性原則。而且，以貸款本金及利息的逾期時(shí)間為準(zhǔn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，比較直觀簡(jiǎn)單，有便于操作的優(yōu)點(diǎn)。但是，以時(shí)間作為貸款的劃分標(biāo)準(zhǔn)，存在著對(duì)信貸資產(chǎn)質(zhì)量認(rèn)定滯后的問(wèn)題。未到期的貸款不一定是正常的，企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況可能在貸款期內(nèi)已經(jīng)發(fā)生變化，甚至喪失了還貸能力，但仍按正常貸款管理，不利于及早發(fā)現(xiàn)和防范信用風(fēng)險(xiǎn)，這既是對(duì)貸款進(jìn)行五級(jí)分類(lèi)管理的主要原因之一，也是按時(shí)間劃分對(duì)貸款進(jìn)行會(huì)計(jì)披露的缺欠所在--沒(méi)有充分體現(xiàn)實(shí)質(zhì)重于形式原則與可靠性原則

2．表內(nèi)數(shù)據(jù)缺乏相關(guān)性，不利于進(jìn)行財(cái)務(wù)分析

對(duì)于貸款，相關(guān)的數(shù)據(jù)指標(biāo)主要有貸款本金、利息收入與貸款損失準(zhǔn)備金。但是由于在會(huì)計(jì)核算上，同時(shí)使用了兩種劃分標(biāo)準(zhǔn)，使貸款本金、貸款利息收入與貸款損失準(zhǔn)備金這三個(gè)本來(lái)具有勾稽關(guān)系的數(shù)據(jù)失去了內(nèi)在的相關(guān)性，這使得信息使用者難以使用報(bào)表數(shù)據(jù)進(jìn)行有效的財(cái)務(wù)分析。尤其是難以從資產(chǎn)結(jié)構(gòu)上分析企業(yè)的盈利能力。當(dāng)前，存貸業(yè)務(wù)仍是我國(guó)商業(yè)銀行的主要業(yè)務(wù)，貸款利息收入則是商業(yè)銀行的主要收入，而由于貸款業(yè)務(wù)中普遍存在不良資產(chǎn)高比例的現(xiàn)狀，使得根據(jù)五級(jí)分類(lèi)提取的專(zhuān)項(xiàng)準(zhǔn)備金對(duì)商業(yè)銀行的損益影響較大（《銀行貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提指引》第五條："銀行可參照發(fā)下比例按季計(jì)提專(zhuān)項(xiàng)準(zhǔn)備：關(guān)注級(jí)貸款，計(jì)提比例為2%；對(duì)于次級(jí)類(lèi)貸款，計(jì)提比例為25%；對(duì)于可疑類(lèi)貸款，計(jì)提比例為50%；對(duì)于損失類(lèi)貸款，計(jì)提比例為100%。其中，次級(jí)和可疑類(lèi)貸款的損失準(zhǔn)備，計(jì)提比例可以上下浮動(dòng)20%"），撥備前利潤(rùn)與撥備后利潤(rùn)存在著較大差異。而與此同時(shí)，會(huì)計(jì)報(bào)表的列示上，及與凈利潤(rùn)相關(guān)的盈利資產(chǎn)的結(jié)構(gòu)、利息收入的結(jié)構(gòu)，其劃分的口徑與相關(guān)費(fèi)用項(xiàng)目是不一致的，由此，就難以從資產(chǎn)結(jié)構(gòu)上對(duì)企業(yè)的盈利能力進(jìn)行分析。

3．會(huì)計(jì)信息缺乏相關(guān)性，會(huì)進(jìn)一步加劇商業(yè)銀行內(nèi)外部信息不對(duì)稱(chēng)的問(wèn)題，也不利于加強(qiáng)金融監(jiān)管的需要

由以上可知，貸款本金、利息收入、貸款損失準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)核算劃分標(biāo)準(zhǔn)不一致，造成了會(huì)計(jì)報(bào)表本身數(shù)據(jù)的缺陷，使會(huì)計(jì)報(bào)表披露的會(huì)計(jì)信息缺乏相關(guān)性，即會(huì)計(jì)報(bào)表的披露不能夠滿(mǎn)足會(huì)計(jì)信息使用者的信息需求。對(duì)于商業(yè)銀行的內(nèi)部管理者而言，可以通過(guò)內(nèi)部途徑獲取管理所需要的貸款五級(jí)分類(lèi)的相關(guān)信息。但對(duì)外部信息需求者而言，商業(yè)銀行的主要經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)來(lái)自其主要的業(yè)務(wù)--存貸業(yè)務(wù)。對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的分析則通過(guò)會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)進(jìn)行信用風(fēng)險(xiǎn)分析與資本風(fēng)險(xiǎn)分析。但是，按目前的會(huì)計(jì)報(bào)表披露的信息，外部信息需求者無(wú)法了解風(fēng)險(xiǎn)貸款（可疑類(lèi)與損失類(lèi)貸款總額）占資產(chǎn)總額的比例，也無(wú)法從所有者權(quán)益與風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)的比較分析中來(lái)衡量風(fēng)險(xiǎn)。同樣的，銀行對(duì)貸款進(jìn)行五級(jí)分類(lèi)管理，管理的狀況，管理的效果如何，也無(wú)法從信息披露中得到了，也無(wú)從掌握商業(yè)銀行的經(jīng)營(yíng)管理效率。無(wú)形中，這樣的會(huì)計(jì)信息披露方式反而加劇了商業(yè)銀行內(nèi)外部信息不對(duì)稱(chēng)的問(wèn)題。對(duì)監(jiān)管者而言，需要商業(yè)銀行單獨(dú)就貸款五級(jí)分類(lèi)管理情況報(bào)送資料，實(shí)際增加了財(cái)務(wù)核算的成本

三、實(shí)現(xiàn)貸款五級(jí)分類(lèi)管理與會(huì)計(jì)上貸款五級(jí)分類(lèi)核算的統(tǒng)一

1．對(duì)貸款實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)五級(jí)分類(lèi)核算的條件已經(jīng)具備

首先，在貸款的管理工作上已具備了進(jìn)行貸款五級(jí)分類(lèi)核算的基礎(chǔ)

自1998年人民銀行《貸款風(fēng)險(xiǎn)分類(lèi)原則<試行>》以來(lái)，各商業(yè)銀行在推行貸款五級(jí)分類(lèi)管理方面做了大量工作，并且，經(jīng)過(guò)試行到全面施行，已實(shí)現(xiàn)了從一逾兩呆分類(lèi)管理向五級(jí)分類(lèi)管理的過(guò)渡。貸款五級(jí)分類(lèi)的標(biāo)準(zhǔn)、判別指標(biāo)在各商業(yè)銀行的摸索、實(shí)踐中漸漸得到了完善，銀行就貸款分類(lèi)的操作、認(rèn)定、審核等工作程序、工作要求，以及相關(guān)部門(mén)在分類(lèi)工作中的職責(zé)也作出了明確的規(guī)定。這從內(nèi)部控制上實(shí)現(xiàn)了貸款五級(jí)分類(lèi)會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)

其次，自從1999年4月由財(cái)政部出資100億元人民幣成立了第一家金融資產(chǎn)管理公司--中國(guó)信達(dá)資產(chǎn)管理公司以來(lái)，中國(guó)東方資產(chǎn)管理公司、中國(guó)長(zhǎng)城資產(chǎn)管理公司、中國(guó)華融資產(chǎn)管理公司相繼掛牌成立，以獨(dú)立國(guó)有公司的形式，收購(gòu)中國(guó)四大國(guó)有商業(yè)銀行1996年以前形成的不良貸款，然后通過(guò)重整業(yè)務(wù)、出售債務(wù)、資產(chǎn)證券化、債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)等方式進(jìn)行不良資產(chǎn)的處理。金融資產(chǎn)管理公司對(duì)商業(yè)銀行不良資產(chǎn)的清理，在一定程度上緩解了商業(yè)銀行不良資產(chǎn)比例過(guò)大的壓力，實(shí)際上，也在一定程度上解除了采用五級(jí)分類(lèi)的形式披露貸款信息所帶來(lái)的壓力

此外，進(jìn)入WTO后，金融市場(chǎng)的開(kāi)放對(duì)商業(yè)銀行的信息披露提出了更高的要求。既要求信息的公開(kāi)披露，又要求公開(kāi)披露的信息更具有真實(shí)性、可靠性、相關(guān)性。采用貸款五級(jí)分類(lèi)會(huì)計(jì)核算是勢(shì)所必然的。這不僅是內(nèi)部管理的需要，也是解決商業(yè)銀行內(nèi)外部信息不對(duì)稱(chēng)問(wèn)題的需要。:

2．貸款五級(jí)分類(lèi)的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容

（1）按五級(jí)分類(lèi)的要求對(duì)貸款進(jìn)行科目設(shè)置，并在資產(chǎn)負(fù)債表按五級(jí)分類(lèi)的形式對(duì)貸款進(jìn)行列示

（2）對(duì)于利息收入，按五級(jí)分類(lèi)予以確認(rèn)、核算，在披露上，可將正常類(lèi)貸款、關(guān)注類(lèi)貸款的應(yīng)收利算收入列入表內(nèi)核算，對(duì)次級(jí)類(lèi)貸款、可疑類(lèi)貸款和損失類(lèi)貸款的應(yīng)收利息收入則列入表外核算的內(nèi)容

（3）貸款損失準(zhǔn)備仍按五級(jí)分類(lèi)由各商業(yè)銀行計(jì)提并計(jì)入當(dāng)期損益

篇10

一、新舊制度在貸款核算上的主要差異

（一）初始計(jì)量采用公允價(jià)值，后續(xù)計(jì)量采用攤余成本

1.初始計(jì)量。新準(zhǔn)則規(guī)定：“企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量”，且相關(guān)交易費(fèi)用計(jì)入初始確認(rèn)金額。而原制度對(duì)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量未作出明確規(guī)定，一般而言，原制度下貸款按貸出的實(shí)際金額進(jìn)行初始計(jì)量，相關(guān)交易費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益，不計(jì)入貸款成本。

2.后續(xù)計(jì)量。新準(zhǔn)則規(guī)定，貸款和應(yīng)收款項(xiàng)后續(xù)應(yīng)采用實(shí)際利率法按攤余成本計(jì)量。而原制度規(guī)定貸款按實(shí)際成本計(jì)量。攤余成本與實(shí)際成本并不一樣，兩者有所區(qū)別。

攤余成本是指金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額經(jīng)以下調(diào)整后的結(jié)果：（1）扣除已償還的本金；（2）加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷(xiāo)形成的累計(jì)攤銷(xiāo)額；（3）扣除已發(fā)生的減值損失。

按新準(zhǔn)則規(guī)定，“已償還的本金”是現(xiàn)金流的概念，既包括本金的歸還，也包括借款人支付的利息。

“初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額”主要是因?yàn)榘l(fā)生的交易費(fèi)用、溢折價(jià)等因素影響，導(dǎo)致兩者之間產(chǎn)生差額，此差額應(yīng)按實(shí)際利率法在貸款存續(xù)期內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷(xiāo)。

（二）采用實(shí)際利率法確認(rèn)各期利息收入

1.利息收入確認(rèn)時(shí)間與原制度不同。原制度規(guī)定在貸款結(jié)息日確認(rèn)利息收入，貸款結(jié)息日往往在每季末月21日（或每月21日），而對(duì)符合收入確認(rèn)條件的，新準(zhǔn)則要求在資產(chǎn)負(fù)債表日予以確認(rèn)。

2.確認(rèn)方法不同。原制度規(guī)定確認(rèn)的利息收入是按貸款合同本金和合同利息計(jì)算確認(rèn)的，新準(zhǔn)則規(guī)定“利息收入金額，按照他人使用本企業(yè)貨幣資金的時(shí)間和實(shí)際利率計(jì)算確定”，即按貸款的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定利息收入，由于攤余成本不等于合同本金、實(shí)際利率也不等于合同利率，因此，兩種方法的計(jì)算結(jié)果是存在差異的。

3.原制度規(guī)定，貸款應(yīng)劃分為應(yīng)計(jì)貸款（本金或應(yīng)收利息未超過(guò)90天的貸款）和非應(yīng)計(jì)貸款（本金或應(yīng)收利息超過(guò)90天的貸款），應(yīng)計(jì)貸款產(chǎn)生的利息確認(rèn)為本期損益，而非應(yīng)計(jì)貸款產(chǎn)生的利息則不能確認(rèn)為本期損益，并無(wú)須繳納營(yíng)業(yè)稅和所得稅。新準(zhǔn)則沒(méi)有劃分應(yīng)計(jì)貸款和非應(yīng)計(jì)貸款，而以攤余成本為依據(jù)按實(shí)際利率法計(jì)算確認(rèn)利息收入。在合同利率等于實(shí)際利率的條件下，兩者之間的關(guān)系是：

新準(zhǔn)則下的貸款利息收入=（應(yīng)計(jì)貸款利息收入+非應(yīng)計(jì)貸款利息收入）-貸款減值部分×合同利率

（三）貸款減值的測(cè)試和減值損失的確認(rèn)

1.計(jì)提減值準(zhǔn)備的依據(jù)不同。

原制度規(guī)定：“金融企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末分析各項(xiàng)貸款的可收回性，并預(yù)計(jì)可能產(chǎn)生的貸款損失。對(duì)預(yù)計(jì)可能產(chǎn)生的貸款損失，計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備。貸款損失準(zhǔn)備應(yīng)根據(jù)借款人的還款能力、貸款本息的償還情況、抵押品的市價(jià)、擔(dān)保人的支持力度和金融企業(yè)內(nèi)部信貸管理等因素，分析其風(fēng)險(xiǎn)程度和回收的可能性，合理計(jì)提?！?/p>

新準(zhǔn)則明確了金融資產(chǎn)（包括貸款和應(yīng)收款項(xiàng)）發(fā)生減值的客觀證據(jù)，規(guī)定企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)進(jìn)行賬面價(jià)值檢查，有客觀證據(jù)表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)確認(rèn)減值損失，計(jì)提減值準(zhǔn)備。銀行貸款發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)將其賬面價(jià)值與預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。

同原制度相比，新準(zhǔn)則一是更注重未來(lái)現(xiàn)金流量（不包括尚未發(fā)生的未來(lái)信用損失）；二是突出折現(xiàn)的概念，需將未來(lái)現(xiàn)金流量按貸款初始確認(rèn)時(shí)的實(shí)際利率進(jìn)行折現(xiàn)。

2.新準(zhǔn)則明確了減值測(cè)試的方法和程序

新準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)單項(xiàng)重大的金融資產(chǎn)（含貸款，下同）應(yīng)單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試，如有客觀證據(jù)表明其已發(fā)生減值，應(yīng)確認(rèn)減值損失。對(duì)單項(xiàng)金額不重大的金融資產(chǎn)可以單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試，也可以包括在具有類(lèi)似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測(cè)試。

原制度則未規(guī)定貸款減值測(cè)試的方法，在實(shí)際執(zhí)行中，各銀行減值測(cè)試的方法也不盡相同。

二、執(zhí)行新準(zhǔn)則應(yīng)注意的問(wèn)題

（一）實(shí)際利率如何確定

實(shí)際利率是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來(lái)現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率。

在確定實(shí)際利率時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮金融資產(chǎn)或金融負(fù)債所有合同條款（包括提前還款權(quán)、看漲期權(quán)、類(lèi)似期權(quán)等）的基礎(chǔ)上預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量，但不應(yīng)當(dāng)考慮未來(lái)信用損失。金融資產(chǎn)或金融負(fù)債合同各方之間支付或收取的、屬于實(shí)際利率組成部分的各項(xiàng)收費(fèi)、交易費(fèi)用及溢價(jià)、折價(jià)等，在確定實(shí)際利率時(shí)予以考慮。

金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的未來(lái)現(xiàn)金流量或存續(xù)期間無(wú)法可靠計(jì)量時(shí)，應(yīng)采用整個(gè)合同期內(nèi)的合同現(xiàn)金流量。

如某銀行在××年×月×日發(fā)放一筆貸款3，000萬(wàn)元，貸款期限3年，合同利率為9%，按年付息，到期一次還本。為了確保貸款質(zhì)量，該銀行在本筆貸款發(fā)放前委托一家專(zhuān)業(yè)咨詢(xún)公司對(duì)該筆放款進(jìn)行了貸前調(diào)查和評(píng)估，支付咨詢(xún)費(fèi)用6萬(wàn)元。按合同規(guī)定，借款人不得提前還款。

在計(jì)算實(shí)際利率時(shí)，應(yīng)按照“金融工具的初始賬面價(jià)值+交易費(fèi)用-交易收入+溢價(jià)（或減折）=金融工具未來(lái)現(xiàn)金流量的折現(xiàn)值”，下面采用“插入法”計(jì)算。

假設(shè)貸款的實(shí)際利率為r，

3006=3000×9%/（1+r）+3000×9%/（1+r）＾2+（3000

+3000×9%）/（1+r）＾3

先按8%的利率測(cè)試：

3270×0.7938+270×1.7833=3077.217＞3006（注1）

再按10%的利率測(cè)試：

3270×0.7513+270×1.7355=2925.336＜3006（注2）

根據(jù)插入法計(jì)算，實(shí)際利率=[8%×（3006-2925.336）+10%×（3077.217-3006）]÷（3077.217-2925.336）=8.9378%

為了簡(jiǎn)化計(jì)算，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—應(yīng)用指南》中規(guī)定，如果合同利率與實(shí)際利率差異較小的，也可以采用合同利率計(jì)算確定利息收入。

（二）貸款減值損失的確認(rèn)

1.各銀行應(yīng)明確“單項(xiàng)金額重大”的貸款標(biāo)準(zhǔn)和“類(lèi)似信用風(fēng)險(xiǎn)特征”的分類(lèi)方法，作為本行重要的會(huì)計(jì)政策。

按新準(zhǔn)則規(guī)定，“單項(xiàng)重大的金融資產(chǎn)”和“單項(xiàng)不重大的金融資產(chǎn)”的減值測(cè)試方法是不一樣的，“單項(xiàng)重大的金融資產(chǎn)”需要單獨(dú)測(cè)試；而為了減輕測(cè)試量，對(duì)“單項(xiàng)不重大的金融資產(chǎn)”，可以將具有類(lèi)似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的貸款組合在一起進(jìn)行測(cè)試，因此，“單項(xiàng)金額重大”的貸款標(biāo)準(zhǔn)高與低，直接決定減值測(cè)試的復(fù)雜程度和結(jié)果，從而影響損益。

“具有類(lèi)似信用風(fēng)險(xiǎn)特征”一般指資產(chǎn)類(lèi)型、貸款期限、行業(yè)分布、區(qū)域分布、擔(dān)保物類(lèi)型、逾期狀態(tài)等，對(duì)“單項(xiàng)不重大的金融資產(chǎn)”按“具有類(lèi)似信用風(fēng)險(xiǎn)特征”進(jìn)行分類(lèi)組合測(cè)試。分組不同，減值測(cè)試的結(jié)果也不同，因此，各銀行在執(zhí)行新準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)明確分組標(biāo)準(zhǔn)，并作為本行重要的會(huì)計(jì)政策的組成部分。

2.需要進(jìn)行再測(cè)試的兩種情況

單獨(dú)測(cè)試未發(fā)生減值的金融資產(chǎn)應(yīng)包括在有類(lèi)似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中再進(jìn)行減值測(cè)試。

對(duì)于已包括在某金融資產(chǎn)組合中的某項(xiàng)特定資產(chǎn)，一旦有客觀證據(jù)表明其發(fā)生了減值，則應(yīng)當(dāng)將其從該組合中分出來(lái)，單獨(dú)確認(rèn)減值損失。

3.減值測(cè)試需要信息技術(shù)支持

減值測(cè)試的基礎(chǔ)是未來(lái)現(xiàn)金流量，由于商業(yè)銀行貸款數(shù)量龐大且變動(dòng)很快，應(yīng)該考慮計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的技術(shù)支持，否則，無(wú)法按月完成測(cè)試工作。應(yīng)考慮單獨(dú)開(kāi)發(fā)或在各銀行綜合業(yè)務(wù)處理系統(tǒng)內(nèi)鑲嵌金融資產(chǎn)減值測(cè)試系統(tǒng)，系統(tǒng)在功能方面應(yīng)能滿(mǎn)足提供賬面價(jià)值、未來(lái)現(xiàn)金流入（單項(xiàng)金額重大的逐筆提供、不重大按分組提供）、應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備等信息，未來(lái)現(xiàn)金流量由系統(tǒng)實(shí)際利率自動(dòng)進(jìn)行折現(xiàn)計(jì)算，與賬面價(jià)值進(jìn)行比較計(jì)算出本期應(yīng)計(jì)提的減值損失，并自動(dòng)產(chǎn)生記賬憑證，視情況由系統(tǒng)自動(dòng)進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)處理，或根據(jù)憑證手工進(jìn)行賬務(wù)處理。

（三）會(huì)計(jì)利息收入和應(yīng)稅利息收入分別確定

按新準(zhǔn)則規(guī)定，會(huì)計(jì)上的貸款利息收入按實(shí)際利率法計(jì)算確認(rèn)，而在計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)，必須按合同金額和合同利率計(jì)算繳納，同時(shí)，對(duì)本金或應(yīng)收利息超過(guò)90天未收到的，應(yīng)予以沖回。兩者存在很大差異。那么，為了同時(shí)滿(mǎn)足這兩方面核算的要求，會(huì)計(jì)利息收入和應(yīng)稅利息收入應(yīng)分別確認(rèn)，對(duì)應(yīng)稅利息可采取在表外核算予以登記。

由于兩者的不同，產(chǎn)生的另一個(gè)問(wèn)題是在計(jì)算清繳所得稅時(shí)，必須將非稅利息收入從會(huì)計(jì)利潤(rùn)中予以扣除，在進(jìn)行核算中，非稅利息收入必須單獨(dú)反映。

三、主要科目設(shè)置建議

（一）設(shè)置“客戶(hù)貸款”科目

核算按規(guī)定發(fā)放、提供信用以及承擔(dān)信用風(fēng)險(xiǎn)而形成的各類(lèi)正常的（即不包括逾期貸款和非應(yīng)計(jì)貸款）客戶(hù)貸款，包括抵押貸款、質(zhì)押貸款、保證貸款、信用貸款等。

銀團(tuán)貸款、貿(mào)易融資、協(xié)議透支、貼現(xiàn)（含商業(yè)匯票貼現(xiàn)、買(mǎi)斷式轉(zhuǎn)貼現(xiàn)、信用證項(xiàng)下匯票貼現(xiàn)、信用證項(xiàng)下應(yīng)收款買(mǎi)入、福費(fèi)廷、信用證議付等）、信用卡透支、轉(zhuǎn)貸款、買(mǎi)入返售資產(chǎn)等可在本科目核算，建議最好單獨(dú)設(shè)置一級(jí)科目核算。

本科目按內(nèi)部管理需要，按行業(yè)設(shè)置二級(jí)科目，按客戶(hù)設(shè)戶(hù)進(jìn)行明細(xì)核算。

本科目借方余額反映按規(guī)定發(fā)放尚未收回的貸款本金。

（二）設(shè)置“貸款交易費(fèi)用”科目

核算貸款發(fā)放時(shí)支付給咨詢(xún)公司、機(jī)構(gòu)等的手續(xù)費(fèi)、傭金及其他必要支出（如印花稅、工本費(fèi)等，如金額不大，也可直接計(jì)入當(dāng)期損益）。在實(shí)際支付交易費(fèi)用時(shí)記借方，攤銷(xiāo)時(shí)記貸方。

本科目按內(nèi)部管理需要，按行業(yè)設(shè)置二級(jí)科目，按客戶(hù)設(shè)戶(hù)進(jìn)行明細(xì)核算。

本科目借方余額表示尚未攤銷(xiāo)的貸款交易費(fèi)用。在貸款到期或核銷(xiāo)時(shí)，本科目應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)為零。

（三）設(shè)置“貸款價(jià)值調(diào)整”科目過(guò)渡性科目，用以調(diào)整按實(shí)際利率法計(jì)算確認(rèn)的利息收入和按合同結(jié)計(jì)的利息之間的差額。貸款結(jié)息日，按合同結(jié)計(jì)息時(shí)，借記應(yīng)收利息科目，貸記本科目；資產(chǎn)負(fù)債表日，按實(shí)際利率法計(jì)算確認(rèn)的利息收入，貸記“利息收入”科目，按應(yīng)攤的貸款交易費(fèi)用，貸記“貸款交易費(fèi)用”科目，按合同結(jié)計(jì)的利息（應(yīng)等于按實(shí)際利率計(jì)算確認(rèn)的本期利息收入和應(yīng)攤銷(xiāo)的交易費(fèi)用之和）借記本科目。

本科目按內(nèi)部管理需要，按行業(yè)設(shè)置二級(jí)科目，按客戶(hù)設(shè)戶(hù)進(jìn)行明細(xì)核算。

（四）設(shè)置“貸款損失準(zhǔn)備”科目

核算各類(lèi)貸款計(jì)提的減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)負(fù)債表日，貸款發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，貸記本科目；對(duì)于確實(shí)無(wú)法經(jīng)批準(zhǔn)核銷(xiāo)的貸款，借記本科目。已計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備的貸款價(jià)值以后得以恢復(fù)，應(yīng)在已計(jì)提減值的貸款損失準(zhǔn)備金額以?xún)?nèi)，按恢復(fù)增加的金額，借記本科目。

本科目可按計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備的資產(chǎn)類(lèi)別進(jìn)行明細(xì)核算。

本科目期末貸方余額反映企業(yè)已計(jì)提但尚未轉(zhuǎn)銷(xiāo)的貸款損失準(zhǔn)備。

（五）設(shè)置“貸款非稅利息收入”科目

核算非應(yīng)計(jì)貸款應(yīng)確認(rèn)的利息收入和因減值準(zhǔn)備計(jì)提減少的利息收入。增加利息收入時(shí)，貸記本科目；減少利息收入或結(jié)轉(zhuǎn)為本年利潤(rùn)時(shí)，借記本科目。新晨

本科目按貸款種類(lèi)設(shè)戶(hù)進(jìn)行明細(xì)核算。

年度終了，應(yīng)將本科目余額結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤(rùn)”科目，借記本科目，貸記“本年利潤(rùn)”科目或作相反處理。

本科目屬損益類(lèi)科目，余額在貸方時(shí)反映增加的利息收入；余額在借方時(shí)反映減少的利息收入，年終結(jié)轉(zhuǎn)后無(wú)余額。

在計(jì)繳所得稅時(shí)，應(yīng)按結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)額進(jìn)行納稅調(diào)整。

（六）設(shè)置“應(yīng)稅貸款利息”表外科目

核算應(yīng)計(jì)貸款按合同規(guī)定結(jié)計(jì)的應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅的利息。在合同結(jié)息日，按結(jié)計(jì)的利息，記收入方；繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)，按實(shí)際繳納營(yíng)業(yè)稅的利息金額，記付出方。對(duì)于貸款本金或利息超過(guò)90天的貸款，將其結(jié)計(jì)的利息沖銷(xiāo)，記入付出方，同時(shí)收記“非應(yīng)稅貸款利息”表外科目。

本科目收入方余額反映已結(jié)計(jì)但尚未繳納營(yíng)業(yè)稅的貸款利息。