導(dǎo)語：如何才能寫好一篇標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

閱讀和利用我國注冊會計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告之前，我們首先必須對一個(gè)眾所周知的事實(shí)加以明確：由于制度性原因，大多數(shù)情況下，我國注冊會計(jì)師實(shí)質(zhì)上是由被審計(jì)單位自己聘任來對自己的年度財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表鑒證意見的，他們從一開始就在相當(dāng)程度上失去了作為鑒證性中介機(jī)構(gòu)至關(guān)重要的獨(dú)立性。所以，我們所能夠看到的大多數(shù)審計(jì)報(bào)告，都是雙方討價(jià)還價(jià)的結(jié)果——一方面，被審計(jì)單位即上市公司對報(bào)告能夠接受，以達(dá)到其保配、保牌等目的；另一方面，注冊會計(jì)師還要對自己所出具的審計(jì)報(bào)告的風(fēng)險(xiǎn)作出評估：如果按上市公司的要求出具了審計(jì)報(bào)告，自己能否承擔(dān)得起報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)？

非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告是怎么出臺的呢？一般情況下，注冊會計(jì)師在對上市公司進(jìn)行審計(jì)時(shí)，都會按照審計(jì)準(zhǔn)則并依據(jù)一定的審計(jì)程序，對上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性、公允性作出評價(jià)。在審計(jì)過程中，注冊會計(jì)師可能會或多或少地發(fā)現(xiàn)一些上市公司帳務(wù)處理過程中有損報(bào)表合法性、公允性的因素（這些因素可能是上市公司有意或無意留下的），并會給上市公司提出調(diào)整要求。如果上市公司根據(jù)注冊會計(jì)師意見進(jìn)行了調(diào)整，那么注冊會計(jì)師會出具無保留意見審計(jì)報(bào)告；如果上市公司拒絕按注冊會計(jì)師意見對財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行調(diào)整，那么注冊會計(jì)師就會根據(jù)需要調(diào)整的因素對報(bào)表公允性、合法性程度的大小，決定是否出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，并與上市公司進(jìn)行討價(jià)還價(jià)。根據(jù)我國公司治理結(jié)構(gòu)的現(xiàn)狀及其對注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)獨(dú)立性的嚴(yán)重影響，可以得出的結(jié)論是——上市公司一般不會允許注冊會計(jì)師對其報(bào)告出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的；而一旦一家上市公司被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，那么報(bào)告“說明段”里所透露的信息就非常值得投資者和有關(guān)部門高度關(guān)注了。

根據(jù)長城證券研發(fā)中心的報(bào)告，2000年度被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的上市公司，保留意見的焦點(diǎn)主要集中在重大事項(xiàng)說明、損益的確定、資產(chǎn)質(zhì)量的判定、會計(jì)核算的改變和報(bào)告主題的改變、持續(xù)經(jīng)營能力和審計(jì)范圍受限等7個(gè)方面。筆者認(rèn)為，我們可以從這些保留意見中得到的最重要、最有用的信息是——這些意見是否已經(jīng)影響、并在多大程度上影響了特定上市公司當(dāng)年損益的確定？是否會影響到過去和未來該上市公司損益的確定？影響的程度有多大？進(jìn)一步地，如果注冊會計(jì)師出具的保留意見所揭示的因素對上市公司影響重大，那么這種影響是否已經(jīng)威脅到了該上市公司的前景、甚至威脅到了上市公司的可持續(xù)發(fā)展？……總之，結(jié)合被出具保留意見上市公司報(bào)表，深入保留意見背后所包含上市公司的實(shí)質(zhì)性內(nèi)容和深層次趨勢，才是投資者應(yīng)該從非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告中得到的重要信息。

例如某上市公司2000年度被出具了有解釋說明的無保留意見的審計(jì)報(bào)告，該公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)主營業(yè)務(wù)收入約17億元，利潤總額約1.5億元，這樣的業(yè)績應(yīng)該說還算不錯(cuò)的。但是，注冊會計(jì)師的說明段卻非常值得注意——該上市公司的集團(tuán)銷售公司已經(jīng)累積欠其約7億元的貨款，而且該銷售公司已經(jīng)出現(xiàn)了連續(xù)數(shù)年的虧損。進(jìn)一步的數(shù)據(jù)顯示，該上市公司的關(guān)聯(lián)對其貨款的累計(jì)應(yīng)收帳款合計(jì)已經(jīng)高達(dá)約10億元。對此，投資者就要多問幾個(gè)為什么了：該上市公司的對外銷售是否主要依靠集團(tuán)公司？在多大程度上依靠？它是否具有自己健全的銷售？在與關(guān)聯(lián)企業(yè)的銷售往來中，是否存在不合理的關(guān)聯(lián)交易？已經(jīng)出現(xiàn)連續(xù)虧損的集團(tuán)銷售公司是否能歸還巨額貨款？這些的答案，將直接影響對該上市公司贏利能力的評價(jià)和其歷年報(bào)告利潤的含金量，還將直接影響到對其獨(dú)立經(jīng)營能力的評價(jià)。

還有一種特別值得關(guān)注的保留意見——審計(jì)范圍受限。某上市公司合并報(bào)表帳面報(bào)告為盈利，但注冊會計(jì)師出具的報(bào)告里有“無法對該公司某某子公司實(shí)施實(shí)地審計(jì)”的說明。注冊會計(jì)師的這一說明極為關(guān)鍵，經(jīng)驗(yàn)豐富的投資者幾乎以此就可以判斷這家上市公司的“貓膩”就在這家沒法讓會計(jì)師實(shí)地審計(jì)的子公司身上——如果這家子公司具有良好的贏利能力，恐怕不會成為審計(jì)受限范圍吧？

類似的例子還很多。筆者認(rèn)為，在閱讀非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告時(shí)，拒絕發(fā)表意見和否定意見報(bào)告倒不需要過多，因?yàn)橐患冶怀鼍哌@兩類意見報(bào)告的上市公司，大多已經(jīng)到了ST、PT的份了，其資產(chǎn)狀況肯定已經(jīng)到了惡化的境地了。值得我們關(guān)注的是被出具保留意見類報(bào)告的上市公司，往往說明段的背后，正是其將來可能出現(xiàn)重大不良逆轉(zhuǎn)的導(dǎo)火繩。

事實(shí)上，由于被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的上市公司在被說明方面很可能已經(jīng)到了紙包不住火的階段了，被注冊師關(guān)照的地方包含有其難言之隱。這不也為監(jiān)管部門的監(jiān)管提供了重要線索嗎？

非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見：到底出在哪

審計(jì)報(bào)告是注冊會計(jì)師在對上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性、公允性以及會計(jì)政策的一貫性進(jìn)行審計(jì)后所出具的報(bào)告，投資者在閱讀審計(jì)報(bào)告時(shí)須重點(diǎn)關(guān)注審計(jì)意見，審計(jì)意見分為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。前者指的是無保留審計(jì)意見，而后者包括帶說明段的無保留審計(jì)意見、保留意見（又分為無說明段保留意見和帶說明段保留意見）、拒絕表示意見和否定意見四種情況。根據(jù)我們對截止2001年4月30日已公布年報(bào)的1117家公司（除滬市的四砂股份和深市的ST金馬外）進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，2000年度被出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的公司有960家，占已公布年報(bào)公司85.94％；非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的公司有157家，占已公布年報(bào)公司14.06％，其中，帶說明段的無保留審計(jì)意見的公司有95，保留意見的公司有48家，拒絕表示意見公司13家，否定意見公司1家。通過對2000年報(bào)被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的事項(xiàng)進(jìn)行分析，我們可以發(fā)現(xiàn)如下幾個(gè)方面是注冊會計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的焦點(diǎn)。

一、重大事項(xiàng)的說明

注冊會計(jì)師對這些重大事項(xiàng)的說明主要是在審計(jì)意見中的說明段中反映，具體事項(xiàng)有（1）對公司發(fā)生的資產(chǎn)或股權(quán)變動(dòng)的說明，如股權(quán)收購活動(dòng)（如600899信聯(lián)股份），資產(chǎn)置換活動(dòng)（如600845ST鋼管等），股權(quán)質(zhì)押事項(xiàng)（如600799科利華，600783四砂股份），股權(quán)凍結(jié)事項(xiàng)（如0893廣州冷機(jī)，600743ST幸福）；（2）募集資金的使用情況，如募集資金項(xiàng)目暫不實(shí)施或停產(chǎn)，前者如0893廣州冷機(jī)，后者如0498丹東化纖，募集資金項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓如600853ST北特鋼；（3）不確定事項(xiàng)的揭示，未決訴訟如0011ST深物業(yè)，0049深萬山等，或有事項(xiàng)如600847萬里電池，該公司對下屬銷售網(wǎng)點(diǎn)實(shí)行風(fēng)險(xiǎn)抵押承包經(jīng)營，由于這些銷售網(wǎng)點(diǎn)是以萬里電池的名義對外從事經(jīng)營活動(dòng)，其相關(guān)活動(dòng)萬里電池將承擔(dān)連帶責(zé)任?；蛴袚p失如600715松遼汽車，該公司有一訴訟標(biāo)的額為8748.35萬元，此案正在審理中。截至審計(jì)截止日，該案仍無判決結(jié)果，存在或有損失；（4）違法事項(xiàng)引致公司報(bào)表調(diào)整，如600167 ST黎明被發(fā)現(xiàn)存在違紀(jì)行為，對其檢查的問題及相關(guān)數(shù)公司已采用追溯調(diào)整法對以前年度會計(jì)報(bào)表進(jìn)行了調(diào)整，且該公司正在接受稅務(wù)檢查，但尚未對其違反稅法行為下達(dá)檢查結(jié)論；600755廈門國貿(mào)，2001年2月25日，廈門市中級人民法院就該公司在1996年至1998年期間走私普通貨物判處公司罰金4000萬元，公司將上述罰金作為以前年度損益調(diào)整入帳，追溯調(diào)整相應(yīng)年度的會計(jì)報(bào)表。（5）資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或關(guān)聯(lián)購銷手續(xù)不全。600853ST北特鋼2000年轉(zhuǎn)讓給母公司北鋼集團(tuán)有限責(zé)任公司部分資產(chǎn)、負(fù)債，其中房產(chǎn)和長期投資尚未辦理權(quán)屬變更手續(xù)，負(fù)債尚未征得債權(quán)人同意。0886海南高速公司主營業(yè)務(wù)收入中左幅公路1999年度補(bǔ)償收入36，006，922.25元及2000年度補(bǔ)償收入42，759，211.53元，上述款項(xiàng)尚未得到海南省廳確認(rèn)。0567瓊海德A的子公司接受投資，但截止審計(jì)外勤結(jié)束日，房屋建筑物、土地使用權(quán)均未辦證過戶；待安裝設(shè)備尚未送達(dá)該公司；（6）其他，如600667太極實(shí)業(yè)從事一級市場新股申購取得股票投資收益2438.64萬元；600737新疆屯河進(jìn)行了資產(chǎn)重組，經(jīng)營主業(yè)由水泥產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)楣呱罴庸ぎa(chǎn)業(yè)等。

二、上市公司損益的確定

上市公司損益的確定是注冊師與上市公司關(guān)注的焦點(diǎn)，注冊會計(jì)師在對上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)后，根據(jù)重要性原則確定所出具的審計(jì)意見或者為帶說明段的無保留意見，或者為保留意見。通過對注冊會計(jì)師所揭示的事項(xiàng)進(jìn)行，我們可以發(fā)現(xiàn)：

1、大股東等關(guān)聯(lián)方對上市公司不遺余力的支持是上市公司獲取利潤的重要來源。其表現(xiàn)形式有資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益、托管收益、債權(quán)轉(zhuǎn)移或費(fèi)用的豁免等。如600679鳳凰股份，該公司將六家子公司轉(zhuǎn)讓給集團(tuán)公司，并從該次轉(zhuǎn)讓中產(chǎn)生收益2，959，837.72元；600670 ST高斯達(dá)實(shí)現(xiàn)托管利潤2，900萬元。600715松遼汽車，集團(tuán)公司將為該公司墊付的工資及管理費(fèi)用等款項(xiàng)予以豁免，全年合計(jì)2264萬元，計(jì)入當(dāng)期損益；0622岳陽恒立，該公司的兩大股東承擔(dān)了該公司2000年度職工內(nèi)退、下崗、辦及其他事項(xiàng)費(fèi)用等900萬元，該公司沖減了2000年度“管理費(fèi)用”，相應(yīng)等額增加利潤總額，占該公司2000年度利潤總額2095.47萬元的42.95％。

2、提前或盡量多確認(rèn)收入，減少費(fèi)用或延長、停止費(fèi)用攤銷是上市公司增加利潤的重要手段。如600733前鋒股份，在其購入的相關(guān)的資產(chǎn)移交和產(chǎn)權(quán)手續(xù)正在辦理中。已經(jīng)確認(rèn)收入2，793.28萬元，是該公司2000年度利潤的主要來源。600130波導(dǎo)股份則，由奉化波導(dǎo)有限公司為其承擔(dān)2000年度廣告宣傳費(fèi)104，277，116.67人民幣元的70％，計(jì)72，993，981.67人民幣元，并且該公司與開發(fā)費(fèi)用8，834，130.67人民幣元計(jì)入長期待攤費(fèi)用，分三年攤銷。0909數(shù)碼科技，該公司對生產(chǎn)用模具費(fèi)采用定額攤銷的會計(jì)政策，截至2000年12月31日注模分公司彩電模具費(fèi)中有5，686，040.40元系以前年度彩電老型號的模具費(fèi)，本年未生產(chǎn)也未攤銷。另外，該公司在賬面停用未計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)凈值為55，869，086.15元（原值為73，007，236.95元，累計(jì)折舊為17，138，150.80元）。

3、轉(zhuǎn)讓虧損子公司或?qū)崿F(xiàn)不良債權(quán)的轉(zhuǎn)移是上市公司實(shí)現(xiàn)利潤的另一重要手段。這種轉(zhuǎn)讓不僅可以不確認(rèn)來自子公司的投資損失準(zhǔn)備或壞帳準(zhǔn)備，而且可以將以前年度計(jì)提的投資減值準(zhǔn)備和壞帳準(zhǔn)備沖回，增加本年度利潤。600137ST包裝，該公司于2000年12月28日向四川泰港實(shí)業(yè)集團(tuán)有限責(zé)任公司轉(zhuǎn)讓所持有的四川長信紙業(yè)有限責(zé)任公司40％的股權(quán)。截止1999年12月31日，長信公司擁有資產(chǎn)18889萬元，凈資產(chǎn)－2，037萬元。ST包裝對該項(xiàng)投資按權(quán)益法核算，已確認(rèn)投資損失1600萬元，投資成本減至零。泰港實(shí)業(yè)以總價(jià)款4800萬元受讓該項(xiàng)股權(quán)，公司確認(rèn)該項(xiàng)投資收益4800萬元，成為公司本年利潤的主要來源。600708東海股份，該公司2000年度清理與上海萬隆房地產(chǎn)開發(fā)有限公司和上海農(nóng)工商集團(tuán)東?？偣镜恼加觅Y金，致使截止2000年12月31日上述兩公司的資金占用減少157，008，005.17元，相應(yīng)沖回短期投資跌價(jià)損失15，700，800.52元，占利潤總額的133.94％。600852中川國際本期按帳面值轉(zhuǎn)讓1780.68萬元債權(quán)給四通投資有限公司，相應(yīng)沖回已提壞帳準(zhǔn)備539.45萬元，列入本期損益。600822物貿(mào)中心2000年因與上海物資（集團(tuán)）總公司實(shí)施資產(chǎn)置換沖回壞帳準(zhǔn)備2，502.75萬元，計(jì)入2000年度利潤總額。

4、提前確認(rèn)所得稅返還收入，注冊會計(jì)師在說明段中對此予以揭示。對于上市公司收到的所得稅返還，上市公司應(yīng)在收到年度入帳。但部分公司提前予以確認(rèn)。如600088中視股份2000年度實(shí)際返還的所得稅中有608.70萬元是于2001年2月20日收到；600003東北高速，該公司按國家法定稅率33％繳納企業(yè)所得稅，由財(cái)政返還18％，財(cái)政應(yīng)返還的企業(yè)所得稅貴公司已計(jì)入2000年度損益，但截止2000年12月31日，該公司尚未收到2000年度企業(yè)所得稅財(cái)政返還款計(jì)23，136，281.22人民幣元。

5、準(zhǔn)備金計(jì)提不充分。根據(jù)我們的統(tǒng)計(jì)，這在注冊會計(jì)師出具的保留意見中多有涉及。具體包括（1）壞賬準(zhǔn)備金少提，如600818ST永久，0788ST合成，0660南華西、0611民族集團(tuán)、0592ST中福等公司。又如0885春都A對應(yīng)收款項(xiàng)中的關(guān)聯(lián)方往來未計(jì)提壞帳準(zhǔn)備。按應(yīng)計(jì)提數(shù)額，1999年利潤總額－3，343，536.07元，影響2000年利潤總額－28，294，056.09元。（2）長期投資減值準(zhǔn)備計(jì)提不充分，如600768ST甬華通、0028深益力（3）短期投資減值準(zhǔn)備計(jì)提不充分，如600650新錦江、600051寧波聯(lián)合。

三、上市公司資產(chǎn)質(zhì)量的判定

資產(chǎn)是上市公司所擁有的賴以獲取利益的資源，資產(chǎn)的質(zhì)量關(guān)系到上市公司的持續(xù)盈利能力。2000年報(bào)審計(jì)意見中涉及資產(chǎn)質(zhì)量的事項(xiàng)主要集中在兩個(gè)方面，具體為：

1、注冊師對于上市公司資產(chǎn)中存在的風(fēng)險(xiǎn)通過說明段予以揭示，其中以往來款項(xiàng)的質(zhì)量最為堪憂。有些上市公司往來款項(xiàng)數(shù)額大，并到公司的經(jīng)營活動(dòng)。如600878北大，該公司本年末應(yīng)收帳款、預(yù)付帳款和其他應(yīng)收款余額總計(jì)比上年末增加25，984.35萬元，增長率為181.96％，占其年末流動(dòng)資產(chǎn)的比例達(dá)83.08％，掛帳金額較大，已影響公司的資金周轉(zhuǎn)。另外，不少上市公司的往來款項(xiàng)能否收回有著不確定性，如600812華北制藥，截止2000年12月31日華北制藥集團(tuán)銷售有限公司欠華北制藥貨款66712萬元，而截止審計(jì)報(bào)告日該公司已連續(xù)三年虧損。600703ST天頤、600216浙江醫(yī)藥也存在這種情況。定期存單等銀行存款這類流動(dòng)性極強(qiáng)的資產(chǎn)也會存在未收回的風(fēng)險(xiǎn)。如0586川長江，0545恒和制藥，0660南華西，600618氯減化工等公司。

2、資產(chǎn)的價(jià)值及其相關(guān)損益難以判定，多出現(xiàn)在保留意見和拒絕表示審計(jì)意見中。具體包括：（1）存貨價(jià)值的判定，如600831ST黃河科貴公司，年末存貨113，779，305.69元中，因有屬于開發(fā)費(fèi)用和電視機(jī)的原材料及在制品，由于這些存貨存放時(shí)間過長，難以判斷這些存貨的實(shí)際價(jià)值，對以上存貨可能造成的損失尚無法做出適當(dāng)?shù)墓烙?jì)；（2）應(yīng)收款項(xiàng)的確認(rèn)與收回，如600763北京中燕、600759ST瓊?cè)A僑、600743ST幸福、600708東海股份、600692亞通股份、600603興業(yè)房產(chǎn)、600065大慶聯(lián)誼、600667太極實(shí)業(yè)；（3）無形資產(chǎn)減值，如0730環(huán)保股份擁有的沈陽市蘇家屯區(qū)陳相鎮(zhèn)沈陽市養(yǎng)雞場40萬平方米土地使用權(quán)，2000年12月31日的帳面價(jià)值為191，105，272.98元，該公司未能按照財(cái)政部財(cái)會字2001〗17號文《貫徹實(shí)施（會計(jì)制度）有關(guān)政策銜接的規(guī)定》的要求，提取相應(yīng)的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并作為資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)調(diào)整2000年度會計(jì)報(bào)表，注冊會計(jì)師無法確定該項(xiàng)土地使用權(quán)可能發(fā)生的損失對公司2000年度會計(jì)報(bào)表的影響。（4）長期投資和股權(quán)投資差額，如0707雙環(huán)科技，注冊會計(jì)師暫不能確認(rèn)公司投資深圳市雙環(huán)靈頓科技有限公司的股權(quán)投資差額及本期投資收益。又如0689ST宏業(yè)，注冊會計(jì)師對該公司長期股權(quán)投資－榮華電解銅廠的投資成本及相關(guān)的應(yīng)付投資款項(xiàng)的真實(shí)、合法和按權(quán)益法調(diào)整的本期投資收益及以前年度損益難以確認(rèn)。（5）銀行存款，如0597東北藥，該公司所屬東北制藥總廠（以下簡稱總廠）截止2000年12月31日銀行存款余額為16，937萬元，經(jīng)核對的銀行對帳單余額為15，224萬元，其差額涉及的未達(dá)帳項(xiàng)是由于總廠銀行帳戶開設(shè)的較多、總廠銀行帳戶與東北制藥集團(tuán)公司（以下簡稱“集團(tuán)公司”）銀行帳戶串項(xiàng)等原因尚未核實(shí)，對其余額暫無法確認(rèn)。

四、一貫性原則的例外事項(xiàng)

上市公司對會計(jì)事項(xiàng)的處理應(yīng)當(dāng)遵循一貫性原則，以提高會計(jì)報(bào)表的可比性。隨著經(jīng)營環(huán)境的變化，公司若變更其會計(jì)程序和，則應(yīng)當(dāng)在會計(jì)報(bào)表附注中予以充分披露。一貫性原則的例外事項(xiàng)主要包括會計(jì)核算方法的改變和報(bào)告主體的改變。

1、會計(jì)核算方法變更

（1）費(fèi)用核算方法變更，如600870廈華變更部分營業(yè)費(fèi)用的核算方法；600668尖峰集團(tuán)對按年終經(jīng)營情況確定的獎(jiǎng)金部分由原計(jì)入實(shí)際發(fā)放年度損益，改變?yōu)榘礄?quán)責(zé)發(fā)生制采用預(yù)提方式進(jìn)入了發(fā)生年度的當(dāng)期損益并使得1999年度及2000年度的年終獎(jiǎng)金均計(jì)入了2000年度的損益；600205山東鋁業(yè)從2000年起公司每年按年銷售收入超額累進(jìn)計(jì)提法計(jì)提技術(shù)開發(fā)費(fèi)。本年計(jì)提未使用的技術(shù)開發(fā)費(fèi)余額為3387萬元，結(jié)轉(zhuǎn)下年使用。

（2）壞帳準(zhǔn)備計(jì)提比例變更，如600646國嘉實(shí)業(yè)2000年度變更了應(yīng)收款項(xiàng)的壞帳準(zhǔn)備計(jì)提比例，使得2000年度壞帳準(zhǔn)備減少計(jì)提1，963萬元；2054深建摩B改變了壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例，并按變更后的計(jì)提比例對應(yīng)收款項(xiàng)（包括應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款）足額提取了相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備；0675 ST銀山對應(yīng)收款項(xiàng)壞帳準(zhǔn)備的計(jì)提比例進(jìn)行了調(diào)整，由原來的按期末應(yīng)收款項(xiàng)余額的10％計(jì)提變更為按6％計(jì)提，并使公司2000年度增加利潤634.38萬元；600745 ST康賽對應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備比例由35％變更為45％，該會計(jì)估計(jì)變更累計(jì)影響減少2000年12月31日凈資產(chǎn)48，631，578.99元；0404華意壓縮變更壞帳準(zhǔn)備計(jì)提方法，由余額百分比法（比例為25％）改為帳齡法，而增加本年凈利潤12，689，211.76元。

（3）存貨計(jì)價(jià)和固定資產(chǎn)折舊年限變更。前者如0404華意壓縮2000年將庫存商品的發(fā)出計(jì)價(jià)方法由以前年度的加權(quán)平均法改為后進(jìn)先出法，由于公司年末存貨余額有較大幅度的下降，此項(xiàng)政策變更對本期利潤基本沒有。后者如0013深石化的固定資產(chǎn)折舊年限自2000年1月1日起發(fā)生變更，并作為會計(jì)估計(jì)變更，與變更前相比，有關(guān)變更對公司損益的影響為人民幣743萬元。

2、會計(jì)主體變更會計(jì)主體變更主要指合并報(bào)表范圍的變更，審計(jì)意見中較為常見的是對納入合并報(bào)表范圍子公司的說明。如600793宜賓紙業(yè)的子公司四川省宜賓勁松制漿有限責(zé)任公司仍處于建設(shè)階段，未將其納入合并會計(jì)報(bào)表范圍；0698ST宏業(yè)的子公司停業(yè)整頓，未納入合并報(bào)表范圍；0697咸陽偏轉(zhuǎn)們則將處于籌建期子公司納入合并會計(jì)報(bào)表范圍，該公司（籌）本期凈利潤為16，592，294.76元。

五、持續(xù)經(jīng)營能力

持續(xù)經(jīng)營是會計(jì)核算的基本假設(shè)，近年來注冊會計(jì)師對上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力也越來越關(guān)注，并根據(jù)上市公司的實(shí)際情況出具的不同類型的審計(jì)意見，具體有：

1、注冊會計(jì)師在說明段中揭示上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力受到一定影響，根據(jù)我們的統(tǒng)計(jì)，因持續(xù)經(jīng)營被出具說明段審計(jì)意見的公司共有9家。其中，因財(cái)務(wù)指標(biāo)惡化等財(cái)務(wù)方面而影響公司持續(xù)經(jīng)營能力的公司有600813ST鞍一工，600647ST粵海發(fā)、600603興業(yè)房產(chǎn)、0689ST宏業(yè)、0535ST猴王等；因主業(yè)經(jīng)營影響公司持續(xù)經(jīng)營能力的公司有600768ST甬華通；至于面臨著財(cái)務(wù)和經(jīng)營雙重困境并進(jìn)影響到公司的持續(xù)經(jīng)營能力，但由于財(cái)務(wù)報(bào)表對上述情況已作出適當(dāng)?shù)呐?，注冊會?jì)師因此而不出具保留意見的公司有600818 ST永久。另外，600762金荔由于資產(chǎn)置換導(dǎo)致經(jīng)營性資產(chǎn)發(fā)生重大變動(dòng)，注冊會計(jì)師認(rèn)為該變動(dòng)將對該公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大影響；0592ST中福則是由于子公司中福（香港）有限公司資不抵債其持續(xù)經(jīng)營能力不確定而被出具持續(xù)經(jīng)營說明段。

2、注冊會計(jì)師對上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力仍存在疑慮，并出具保留意見。如600853ST北特鋼公司由于受外部環(huán)境等因素的影響，生產(chǎn)經(jīng)營面臨較大的困難，雖然公司采取的措施雖取得一定實(shí)效，但注冊會計(jì)師對公司的持續(xù)經(jīng)營能力仍存在疑慮；0696 ST聯(lián)益因國務(wù)院下發(fā)了（2000）10號國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)國家經(jīng)貿(mào)委關(guān)于清理整頓小鋼鐵廠意見的通知，該公司受宏觀面影響，從2000年下半年起已全面停產(chǎn)，已對公司的持續(xù)經(jīng)營能力構(gòu)成了重大影響。

3、注冊會計(jì)師對上市公司的持續(xù)經(jīng)營的合理性難以判斷。根據(jù)我們的統(tǒng)計(jì)，在2000年度被注冊會計(jì)師出具發(fā)表拒絕表示審計(jì)意見的13家公司中，除了ST深華源，其他12家公司均被指出存在持續(xù)經(jīng)營的不確定性，如0015PT中浩A公司無法償還到期債務(wù)，且已連續(xù)發(fā)生較大數(shù)額的虧損，該公司的持續(xù)經(jīng)營將依賴于未來所實(shí)施的重大資產(chǎn)重組及其他措施；0411PT凱地已連續(xù)三年出現(xiàn)重大虧損，截至2000年末合并會計(jì)報(bào)表的凈資產(chǎn)為44，586，110.05元，每股凈資產(chǎn)僅為0.387元，財(cái)務(wù)狀況繼續(xù)惡化，如再不采取行之有效的措施，持續(xù)經(jīng)營將產(chǎn)生重大困難。但值得注意的是，在PT東海A和0047ST中僑的審計(jì)報(bào)告中我們發(fā)現(xiàn)注冊會計(jì)師明確指出難以判斷這兩家公司的持續(xù)經(jīng)營的不確定性，但出具的審計(jì)意見卻為保留意見。

4、上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力已受到重大影響，注冊會計(jì)師出具否定意見。2000年僅600833PT網(wǎng)點(diǎn)被出具否定意見，注冊會計(jì)師在其審計(jì)報(bào)告中指出，“由于貴公司或有事項(xiàng)、承諾事項(xiàng)及重大事項(xiàng)涉及金額巨大，且貴公司1997年度、1998年度、1999年度及2000年度產(chǎn)生巨額虧損，導(dǎo)致貴公司2000年12月31日的凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)，主要財(cái)務(wù)指標(biāo)顯示其財(cái)務(wù)狀況嚴(yán)重惡化，存在巨額逾期債務(wù)無法償還，因此貴公司的持續(xù)經(jīng)營能力已受到極大影響?！?/p>

六、審計(jì)范圍受到限制

由于審計(jì)范圍受到限制，注冊師無從判定相關(guān)事項(xiàng)對公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的程度。引起審計(jì)范圍受到限制的事項(xiàng)有：（1）由于客觀條件所限，如600728新太；（2）財(cái)務(wù)管理混亂，對其年末多項(xiàng)重大資產(chǎn)和本年度多項(xiàng)重大交易無法實(shí)施必要的審計(jì)程序，如600768ST甬華通；（3）境外限制，尤其是對境外子公司的審計(jì)，如600755廈門國貿(mào)；（4）其他，如600891秋林集團(tuán)，因秋林商廈工程與秋林大廈工程在2000年度仍未決算，注冊會計(jì)師無法確定對工程相關(guān)的債權(quán)、債務(wù)關(guān)系及費(fèi)用分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)。0965天水股份公司下屬水泥分公司在經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批同意后，年末將產(chǎn)成品盤盈4，331，648.60元沖減了本年度管理費(fèi)用。但注冊會計(jì)師無法執(zhí)行滿意的審計(jì)程序?qū)Υ吮P盈結(jié)果進(jìn)行確認(rèn)。0015 PT中浩A由于公司訴訟事項(xiàng)較多，眾多資產(chǎn)被查、拍賣以及存在其他資產(chǎn)負(fù)債事項(xiàng)的不確定性，而該公司未能提供相關(guān)完整的資料，以致于無法實(shí)施必要的審計(jì)程序。

七、法人治理結(jié)構(gòu)

對于上市公司法人治理結(jié)構(gòu)中存在的一些現(xiàn)象，注冊會計(jì)師也在審計(jì)意見中多有涉及。具體有（1）三分開現(xiàn)象，如600179黑化股份的煉油廠、聚氯乙烯廠與其關(guān)聯(lián)公司在人員、財(cái)務(wù)、資產(chǎn)、機(jī)構(gòu)、業(yè)務(wù)上沒有分開；0535ST猴王貴公司與猴王集團(tuán)公司未徹底實(shí)行“三分開”；（2）配股資金不到位，導(dǎo)致公司減資。如600745ST康賽黃石康賽股份有限公司，在1998年配股過程中，公司第一大股東－黃石康賽實(shí)業(yè)有限公司應(yīng)繳配股款68，749，516.80元，實(shí)際上是從黃石康賽股份有限公司收到的公眾股配股款中借出的，至2000年審計(jì)截止日，此款歷時(shí)近二年仍未償還，導(dǎo)致配股資金的實(shí)際到位情況與披露情況不符，造成股本不實(shí)。經(jīng)公司4月23日第四屆第一次董事會決議通過，擬將實(shí)際未到位的配股資金待股東大會及有關(guān)部門批準(zhǔn)后，予以減資，黃石康賽實(shí)業(yè)發(fā)展有限公司將減持本公司股份5371056股。（3）上市公司的資金被大股東占用。根據(jù)我們的統(tǒng)計(jì)，注冊會計(jì)師對此而出具說明段審計(jì)意見的上市公司多達(dá)十家，除了0535ST猴王外，注冊會計(jì)師在600299ST棱光、0603威達(dá)醫(yī)械、0573粵宏遠(yuǎn)、0013深石化、0522ST白云山等公司的審計(jì)意見中指出大股東占用的資金能否及時(shí)收回將對公司的財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生重大影響。另外，上市公司也存在為大股東等關(guān)聯(lián)方提供擔(dān)保情況。如600893吉發(fā)股份、600663陸家嘴、0660南華西等。

八、相關(guān)思索和結(jié)論

1、利潤操縱仍可見，但操縱手段已經(jīng)有所更新，其中債務(wù)重組和資產(chǎn)置換是常用的手段。盡管證監(jiān)會日前了新修改的會計(jì)準(zhǔn)則，對債務(wù)重組收益的確認(rèn)做了進(jìn)一步規(guī)范，上市公司不得確認(rèn)債務(wù)重組差額收益，但值得注意的是，上市公司對這些重組的債務(wù)往往都計(jì)提了壞帳準(zhǔn)備金，債務(wù)重組后可以沖回壞帳準(zhǔn)備金增加利潤，2000年注冊會計(jì)師在審計(jì)意見中所涉及事項(xiàng)中多有提及。資產(chǎn)置換與債務(wù)重組有異曲同工之妙，且上市公司盈余管理的空間更大?，F(xiàn)行較為常見的資產(chǎn)置換多是股權(quán)置換應(yīng)收款項(xiàng)，不僅可以沖回壞帳準(zhǔn)備金，而且置換進(jìn)來的股權(quán)將帶來持續(xù)收益。

篇2

收件人：審計(jì)報(bào)告的收件人是指審計(jì)人員按照業(yè)務(wù)約定書的要求致送審計(jì)報(bào)告的對象，一般是指審計(jì)業(yè)務(wù)的委托人。審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)載明收件人的全稱。如果在股東年度大會上選聘的審計(jì)師，審計(jì)報(bào)告就必須提交給他們。

引言段：一般包括下面內(nèi)容1、指出構(gòu)成整套財(cái)務(wù)報(bào)表的每張財(cái)務(wù)報(bào)表的名稱，比如：資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表等。2、提及財(cái)務(wù)報(bào)表附注。3、指明財(cái)務(wù)報(bào)表的日期和涵蓋的期間。

管理層對財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任段：管理層對財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任段應(yīng)當(dāng)說明，按照適用的會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的規(guī)定編制財(cái)務(wù)報(bào)表是管理層的責(zé)任，這種責(zé)任報(bào)告1、設(shè)計(jì)、實(shí)施和維護(hù)與財(cái)務(wù)報(bào)表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，以便財(cái)務(wù)報(bào)表不存在由于舞弊或錯(cuò)誤而導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)2、選擇和運(yùn)用恰當(dāng)?shù)臅?jì)政策3、作出合理的會計(jì)估計(jì)。

注冊會計(jì)師責(zé)任段：應(yīng)當(dāng)說明三點(diǎn)，1、注冊會計(jì)師的責(zé)任是在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見。2、審計(jì)工作涉及實(shí)施審計(jì)程序，以獲取有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表金額和披露的審計(jì)證據(jù)。3、注冊會計(jì)師相信已獲取的審計(jì)證據(jù)是充分、適當(dāng)?shù)?，為其發(fā)表審計(jì)意見提供了基礎(chǔ)4

意見段：審計(jì)人員出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告是，應(yīng)當(dāng)以“我們認(rèn)為”作為意見段的開頭，以表明本段的內(nèi)容為審計(jì)人員提出的審計(jì)意見，并表示對該意見承擔(dān)責(zé)任。主要說明財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的規(guī)定編制，是否在所有重大方面公允反映了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成和現(xiàn)金流量。

注冊會計(jì)師的簽名和蓋章：審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)有注冊會計(jì)師簽名并蓋章。

會計(jì)師事務(wù)所的名稱、地址及蓋章：審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)載明會計(jì)師事務(wù)所的名稱和地址，并加蓋會計(jì)師事務(wù)所的公章。

篇3

（一）上市公司審計(jì)報(bào)告的易獲取性

中國證券監(jiān)督管理委員會公布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號———年度報(bào)告的內(nèi)容與格式（2012年修訂）》中，第七條規(guī)定，年度報(bào)告中的財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)經(jīng)具有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)由該所兩名注冊會計(jì)師簽字。第九條規(guī)定，公司應(yīng)當(dāng)在每個(gè)會計(jì)年度結(jié)束之日起4個(gè)月內(nèi)將年度報(bào)告全文刊登在中國證監(jiān)會指定網(wǎng)站上。因此，會計(jì)鑒定人員可以在資產(chǎn)負(fù)債表出日和財(cái)務(wù)報(bào)告報(bào)出日之間通過證監(jiān)會指定的網(wǎng)站或者中國注冊會計(jì)師協(xié)會網(wǎng)站獲取有關(guān)的上市公司審計(jì)報(bào)告。

（二）會計(jì)鑒定人員職業(yè)判斷的專業(yè)性

會計(jì)鑒定人員是在訴訟活動(dòng)中，接受指派或委托，對訴訟活動(dòng)中涉及的與財(cái)務(wù)有關(guān)的專門性問題進(jìn)行鑒別判斷，出具鑒定意見的專門性人員。每一名合格的會計(jì)鑒定人員都對“紅旗標(biāo)志”及舞弊信號有一定的敏感性，通過對上市公司被審計(jì)報(bào)告的研究和分析，運(yùn)用相應(yīng)的司法會計(jì)檢驗(yàn)手段和鑒定方法，可以有效預(yù)防被審計(jì)單位財(cái)務(wù)舞弊事件的發(fā)生。

二、會計(jì)鑒定人員利用非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告發(fā)現(xiàn)潛在財(cái)務(wù)舞弊事項(xiàng)的有效性

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告中列示了需要特別注意的事項(xiàng)

非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告不僅重點(diǎn)指出了需要注意的問題，還潛在說明了被審計(jì)單位的異?，F(xiàn)象。因此，會計(jì)鑒定人員可以根據(jù)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告中提及的不確定事項(xiàng)以及注冊會計(jì)師描述的被審計(jì)單位所處困境進(jìn)行研究和討論，選擇可能發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊的上市公司，通過進(jìn)一步對其披露的年度報(bào)告和相關(guān)資料的深入分析，判斷被審計(jì)單位發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊的可能性。

（二）審計(jì)報(bào)告具有一定的可靠性和公信力

審計(jì)報(bào)告是指注冊會計(jì)師根據(jù)中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見的書面文件。注冊會計(jì)師及所屬的會計(jì)師事務(wù)所對其所作出的審計(jì)報(bào)告承擔(dān)出具虛假審計(jì)報(bào)告的法律責(zé)任。在此種風(fēng)險(xiǎn)下，為了避免承擔(dān)法律責(zé)任，陷入訴訟活動(dòng)的泥潭，注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中會盡量做如實(shí)報(bào)道，客觀真實(shí)地反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)信息。

三、有關(guān)上市公司審計(jì)報(bào)告現(xiàn)狀

（一）有關(guān)2008、2009、2010、2011年審計(jì)報(bào)告的定量分析

以2008、2009、2010、2011年上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告為對象，以分析非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告所占比例及產(chǎn)生的原因。經(jīng)調(diào)查，2008年會計(jì)師事務(wù)所共出具1624份審計(jì)報(bào)告，其中非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告110份，占總審計(jì)報(bào)告數(shù)6.77%。2009年會計(jì)師事務(wù)所共出具1777份審計(jì)報(bào)告，其中非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告119份，占總審計(jì)報(bào)告數(shù)6.71%。2010年會計(jì)師事務(wù)所共出具2129份審計(jì)報(bào)告，其中非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告128份，占總審計(jì)報(bào)告數(shù)5.54%。2011年會計(jì)師事務(wù)所共出具2362份審計(jì)報(bào)告，其中非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告115份，占總審計(jì)報(bào)告數(shù)4.87%。由此可知，雖然上市公司的規(guī)模和數(shù)量不斷壯大，但出具非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告的比例在逐年降低。尤其是出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告所占審計(jì)報(bào)告總數(shù)的比例下降尤為明顯，由2009年占總審計(jì)報(bào)告的1.05%降低至11年的0.17%。針對此種情況，筆者將對出具非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告涉及的原因進(jìn)行分析，以期獲得合理解釋。

（二）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的原因分析

1.持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性

從注冊會計(jì)師協(xié)會的上市公司審計(jì)報(bào)告來看，大部分出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的原因都來源于公司持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性。2008年共75份帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計(jì)報(bào)告，其中以持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性為理由的共有34份，占45.33%。2009年共87份帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計(jì)報(bào)告，其中以持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性為理由的審計(jì)報(bào)告高達(dá)68份，占總數(shù)的78.16%。同樣，2010年因持續(xù)經(jīng)營存在問題而發(fā)表帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計(jì)報(bào)告共72份，占非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告的83.72%。2011年因持續(xù)經(jīng)營存在問題而發(fā)表帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計(jì)報(bào)告共59份，占非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告的64.13%。實(shí)踐中注冊會計(jì)師往往通過強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段來代替意見段等以較輕的審計(jì)意見來報(bào)告，從而較好地維護(hù)與被審計(jì)單位之間的關(guān)系。但是，實(shí)際上這是注冊會計(jì)師的不負(fù)責(zé)任，以模糊的托辭出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見，降低被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告和經(jīng)營活動(dòng)的危險(xiǎn)性，不僅削弱了注冊會計(jì)師的獨(dú)立性和客觀性，還造成了利益相關(guān)者對審計(jì)報(bào)告的不信任。目前公眾已經(jīng)習(xí)慣于將持續(xù)經(jīng)營審計(jì)意見作為一家公司經(jīng)營失敗的早期預(yù)警信號，許多實(shí)證結(jié)果均表明，審計(jì)師的持續(xù)經(jīng)營審計(jì)意見與破產(chǎn)的可能性顯著相關(guān)。

2.審計(jì)范圍受限制

根據(jù)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第1號———會計(jì)報(bào)表審計(jì)》的規(guī)定，審計(jì)范圍一般應(yīng)限于約定的會計(jì)報(bào)表報(bào)告期內(nèi)的有關(guān)事項(xiàng)，但凡與被審計(jì)單位的會計(jì)報(bào)表有關(guān)和影響注冊會計(jì)師做出專業(yè)判斷的所有方面，均屬于會計(jì)報(bào)表審計(jì)的范圍。當(dāng)注冊會計(jì)師的審計(jì)范圍受到限制時(shí)，其可以根據(jù)限制情況及重要性水平進(jìn)行判斷，從而出具保留意見或是無法表示意見。從2008至2011年這四年的審計(jì)報(bào)告來看，2008年度只有ST華光、*ST帝賢B和中國嘉陵三家上市公司由于審計(jì)范圍受限及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性被出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告。2009年共有10家上市公司被出具保留意見審計(jì)報(bào)告，主要原因在于注冊會計(jì)師無法實(shí)施函證等必要的審計(jì)程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，判斷某些事項(xiàng)對財(cái)務(wù)報(bào)表或公司經(jīng)營產(chǎn)生的重大影響。2010年會計(jì)師事務(wù)所一共出具了25份保留意見審計(jì)報(bào)告和7份無法表示意見審計(jì)報(bào)告，其中17份保留意見審計(jì)報(bào)告和全部無法表示意見審計(jì)報(bào)告均是源于審計(jì)范圍受限，導(dǎo)致注冊會計(jì)師無法實(shí)施必要的審計(jì)程序，從而難以對重要事項(xiàng)提供合理保證。2011年會計(jì)師事務(wù)所一共出具了19份保留意見審計(jì)報(bào)告和4份無法表示意見審計(jì)報(bào)告，其中13份保留意見審計(jì)報(bào)告均是因無法獲取有關(guān)特定事項(xiàng)的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以確定其對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。

3.不確定事項(xiàng)

由于企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)是不斷運(yùn)行的，在注冊會計(jì)師進(jìn)行審計(jì)的過程中難免會遇到一些難以確定的事項(xiàng)，如果這些事項(xiàng)是重大的，有可能對財(cái)務(wù)報(bào)表和投資人的決策產(chǎn)生重要影響的，那么注冊會計(jì)師就不能為被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況提供合理的保證。在此種情況下，注冊會計(jì)師將秉著職業(yè)審慎的態(tài)度出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見、保留意見或者是無法表示意見。通過分析2009至2011年注冊會計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告，我們可以看出產(chǎn)生的不確定事項(xiàng)主要集中在訴訟事項(xiàng)結(jié)果存在不確定性，監(jiān)管行動(dòng)的未來結(jié)果存在不確定性，合同結(jié)果存在不確定性以及稽查結(jié)果存在不確定性等。對不確定事項(xiàng)的判斷，需要注冊會計(jì)師運(yùn)用專業(yè)知識和經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行判斷。

四、非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告和財(cái)務(wù)舞弊之間的內(nèi)在聯(lián)系

篇4

審計(jì)行為是一種契約行為，審計(jì)因契約而產(chǎn)生,因契約而發(fā)展。審計(jì)關(guān)系實(shí)際上是審計(jì)關(guān)系人之間的一種社會關(guān)系，它包括了審計(jì)人與審計(jì)委托人、審計(jì)人與被審計(jì)人、審計(jì)委托人與被審計(jì)人三組關(guān)系。這三組關(guān)系形成了審計(jì)三角關(guān)系，任何一項(xiàng)審計(jì)都必須有審計(jì)人、被審計(jì)人、審計(jì)委托人。審計(jì)人接受審計(jì)委托人的委托或授權(quán)后，對被審計(jì)人進(jìn)行審查并向?qū)徲?jì)委托人出具有關(guān)被審計(jì)人受托經(jīng)濟(jì)履行情況的經(jīng)濟(jì)報(bào)告；被審計(jì)人對審計(jì)委托人負(fù)有經(jīng)濟(jì)責(zé)任，并由審計(jì)人對其受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行審查；審計(jì)委托人將其財(cái)產(chǎn)授予被審計(jì)人進(jìn)行經(jīng)營管理，要求被審計(jì)人對他們承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任并從審計(jì)人那里獲取有關(guān)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行的書面報(bào)告。

二、審計(jì)契約關(guān)系的歷史演進(jìn)

審計(jì)行為是一種契約行為，狹義的審計(jì)契約應(yīng)是指由審計(jì)人與審計(jì)委托人共同簽訂的契約，廣義的審計(jì)契約應(yīng)當(dāng)是在狹義的審計(jì)契約之外再增加審計(jì)人與被審計(jì)人簽訂的契約。世界審計(jì)報(bào)告的發(fā)展大致可以分成三個(gè)階段：非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告階段、標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的探索階段和標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告階段。

第一，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告階段：19世紀(jì),英國公司最早要求審計(jì)人員對資產(chǎn)負(fù)債表的準(zhǔn)確性做出審計(jì)報(bào)告，但是沒有統(tǒng)一規(guī)定審計(jì)報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)的用語和格式。

第二，標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的探索階段：20世紀(jì)初美國股票擁有權(quán)的廣泛分散，導(dǎo)致不同利益主體要求會計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告，隨著財(cái)務(wù)報(bào)表標(biāo)準(zhǔn)化的進(jìn)程，對審計(jì)報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)化也提出了相應(yīng)的要求。

第三，標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告階段：1929年經(jīng)濟(jì)危機(jī)以后對報(bào)告的用語、模式日益標(biāo)準(zhǔn)化和規(guī)范化，從而保證審計(jì)人員在各種情況下能將自己的審計(jì)意見準(zhǔn)確地、簡明扼要地傳達(dá)給利害關(guān)系集團(tuán)。

三、以“契約經(jīng)濟(jì)論”分析審計(jì)關(guān)系的本質(zhì)

審計(jì)的產(chǎn)生是由于受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的產(chǎn)生而產(chǎn)生的，但是對審計(jì)的研究僅僅停留在“受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任”理論上不夠的。通過契約經(jīng)濟(jì)的理論對社會經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象和制度的深刻剖析，為我們認(rèn)識審計(jì)關(guān)系的實(shí)質(zhì)和審計(jì)發(fā)展的內(nèi)在規(guī)律提供了重要的理論依據(jù)。

第一，審計(jì)關(guān)系的本質(zhì)是一種契約關(guān)系：從“關(guān)系鏈”角度看,審計(jì)的三角關(guān)系是在“兩權(quán)分離”狀態(tài)下建立起來形成了以審計(jì)委托人為中心的契約關(guān)系，審計(jì)委托人與被審計(jì)人之間以產(chǎn)權(quán)關(guān)系為紐帶的契約關(guān)系和審計(jì)委托人與審計(jì)人之間以關(guān)系為紐帶的契約關(guān)系。

第二，審計(jì)的重點(diǎn)是契約的完善：委托理論的核心是信息不對稱，審計(jì)的基本功能是在于減少信息不對稱導(dǎo)致的成本。然而審計(jì)是不可能完全的解決信息不對稱的問題，審計(jì)的重點(diǎn)應(yīng)著眼于契約的完善上促進(jìn)信，息質(zhì)量的改善，以減少逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)。

第三，契約雙方是平等的：從契約理論的角度出發(fā)，契約的締結(jié)必須建立在雙方平等的基礎(chǔ)上，在上市公司審計(jì)委托人層次多、關(guān)系復(fù)雜的情況下堅(jiān)持契約雙方的平等地位尤其重要。從完善和保障契約的角度，制衡和控制契約雙方中去尋找審計(jì)人的獨(dú)立性。

四、審計(jì)的契約關(guān)系和履約機(jī)制

獨(dú)立審計(jì)實(shí)質(zhì)上是委托人和、受托人和被審計(jì)人（人）之間一組契約的集合。

(一)委托人與受托人之間契約的核心是降低成本。為了達(dá)到這一目標(biāo)，委托人可能的選擇有：第一，依靠自身的力量，通過完善內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制來制約人，減少其機(jī)會主義行為，但企業(yè)規(guī)模較大、股權(quán)較分散、委托人專業(yè)知識有限、內(nèi)監(jiān)督機(jī)制的獨(dú)立性較差等因素決定了這種監(jiān)督機(jī)制的交易費(fèi)用是高的，會高于成本，所以不具有經(jīng)濟(jì)合理性。第二，委托“超然獨(dú)立”的注冊會計(jì)師監(jiān)督人。將成本中的一部分作為審計(jì)費(fèi)支付給注冊會計(jì)師，注冊會計(jì)師在收取審計(jì)費(fèi)用之后，也就承擔(dān)起了為委托人監(jiān)督人降低成本的義務(wù)。

(二)人(經(jīng)理人員)本身也有委托注冊會計(jì)師進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督或評價(jià)的動(dòng)因其原因主要有以下幾方面：(1)注冊會計(jì)師發(fā)表的肯定審計(jì)意見是企業(yè)財(cái)務(wù)狀正常的一種證明，會對企業(yè)股票市場價(jià)格的上升產(chǎn)生一定的影響，從而使企業(yè)的市場價(jià)值上升。如委托人按企業(yè)市場價(jià)值的一定比例給人剩余索取權(quán)，那么，企業(yè)市場價(jià)值的上升也就味著人收益的增加。(2)注冊會計(jì)師肯定的審計(jì)意見也是經(jīng)理人員能力和品行的一種證明，會對經(jīng)理人員在經(jīng)理市場上的價(jià)值產(chǎn)生一定的影響，從而使經(jīng)理人員受益。(3)注冊會計(jì)師肯定的審計(jì)意見也為投資者投資提供了一種信號，可降低投資預(yù)期風(fēng)險(xiǎn)，從而有利于企業(yè)在資本市場上融資，有利于經(jīng)理人員理財(cái)。

(三)受托人(會計(jì)師事務(wù)所)與注冊會計(jì)師協(xié)會之間契約的核心是信譽(yù)權(quán)制。委托人所以委托注冊會計(jì)師進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，是因?yàn)椋旱谝?，委托人相信注冊會?jì)師有良好的專業(yè)知識和技能，能發(fā)現(xiàn)經(jīng)理人員的違約行為。第二，委托人相信注冊會計(jì)師有良好的職業(yè)道德，對發(fā)現(xiàn)的經(jīng)理人員的違約行為會如實(shí)地向委托人報(bào)告。但專業(yè)知識和技能以及職業(yè)道德等在簽約之前都不可觀察，只有通過其審計(jì)行為的結(jié)果才能反映出來。所以，贏得客戶的信任對注冊會計(jì)師是至關(guān)重要的。為了贏得客戶的信任，注冊會計(jì)師可能的選擇是：第一，通過多次反復(fù)地為客戶提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)(即重復(fù)博拜)，慢慢地爭取客戶的承認(rèn)。第二，加入一個(gè)具有權(quán)威性、公認(rèn)性的組織，利用該組織在客戶心目中的信譽(yù)贏得客戶。這一組織就是注冊會計(jì)師協(xié)會，加入?yún)f(xié)會必須自覺地接受注協(xié)的監(jiān)管，注協(xié)也可以通過取消注冊、罰款等手段來約束入會的注冊會計(jì)師，維護(hù)自己的權(quán)威性、公認(rèn)性。

參考文獻(xiàn)：

[1]張維迎.企業(yè)理論與中國企業(yè)改革》,北京大學(xué)出版社,1999

[2]張立民.審計(jì)制度建設(shè)的理論依據(jù),審計(jì)研究,2002,3

[3]王建玲.注冊會計(jì)師審計(jì)契約委托人探究.西北大學(xué)學(xué)報(bào),2004,2

[4]馮均科.審計(jì)契約制度的產(chǎn)權(quán)學(xué)分析.山西大學(xué)學(xué)報(bào)哲學(xué)社會科學(xué)版,2004,3

[5]王善平,朱青.獨(dú)立審計(jì)的產(chǎn)權(quán)績效與機(jī)制改進(jìn),當(dāng)代財(cái)經(jīng),2007,6

篇5

關(guān)鍵詞：民間審計(jì)報(bào)告；　審計(jì)目標(biāo)；　責(zé)任

一、我國現(xiàn)行民間審計(jì)報(bào)告存在的

基于信息嚴(yán)重失真的狀況，我國民間審計(jì)的總目標(biāo)逐步向以查錯(cuò)揭弊與驗(yàn)證報(bào)表公允性并重方向發(fā)展。但現(xiàn)行的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告格式和內(nèi)容有所滯后，未能與審計(jì)目標(biāo)的發(fā)展要求保持一致。

1.范圍段包括的內(nèi)容雖多但未對重點(diǎn)問題進(jìn)行充分的敘述。我國現(xiàn)行的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告中，范圍段要求說明所審的會計(jì)報(bào)表、主管部門與審計(jì)人員的責(zé)任、審計(jì)依據(jù)及實(shí)施的審計(jì)工作。一方面，范圍段包括的內(nèi)容過多，不便于報(bào)告使用者進(jìn)行閱讀以清晰掌握相關(guān)內(nèi)容；另一方面，對實(shí)施的審計(jì)工作和審計(jì)依據(jù)的說明過于簡單，缺乏說服力。對所實(shí)施的審計(jì)工作僅說明實(shí)施抽查會計(jì)記錄是不充分的，抽查會計(jì)記錄只是實(shí)施的審計(jì)工作的基礎(chǔ)部分而不是主要部分，公眾并不了解審計(jì)工作的過程，而且“我們認(rèn)為必要的審計(jì)程序”可能引起報(bào)告使用者的誤解。站在報(bào)告使用者的角度上來講，在對審計(jì)人員的職業(yè)能力缺乏充分了解的情況下，這種措辭不能使其對審計(jì)人員的工作產(chǎn)生足夠的信任。

2.審計(jì)意見的內(nèi)容不夠充分，不適應(yīng)審計(jì)目標(biāo)發(fā)展的要求。我國《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第7號—審計(jì)報(bào)告》中僅要求在審計(jì)報(bào)告意見段說明被審計(jì)報(bào)表的合法性、公允性和一貫性，從審計(jì)目標(biāo)發(fā)展的角度來看這是不充分的。雖然從注冊會計(jì)師的角度考慮，為盡量減少承擔(dān)法律責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)而回避使用一些措辭，但從審計(jì)發(fā)展和維護(hù)社會公眾利益的角度來看，查錯(cuò)揭弊目標(biāo)是不應(yīng)放棄的。特別是我國現(xiàn)階段制度尚不完善，內(nèi)部控制不夠健全，審計(jì)人員不能僅僅依靠被審計(jì)單位的內(nèi)部控制對被審計(jì)報(bào)表的公允性發(fā)表審計(jì)意見。

3.注冊會計(jì)師面臨的法律責(zé)任問題非常嚴(yán)重。注冊會計(jì)師法律責(zé)任是指注冊會計(jì)師因違約、過失、或欺詐給被審計(jì)單位或其他利害關(guān)系人造成損失依法承擔(dān)的行政責(zé)任、民事責(zé)任、刑事責(zé)任。如果注冊會計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告沒能充分反映被審計(jì)單位會計(jì)資料中存在的重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，隨著時(shí)間的推移，這種錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)逐步暴露出來并造成不同程度的時(shí)，注冊會計(jì)師會為此承擔(dān)責(zé)任。而反過來，如果注冊會計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告夸大了被審計(jì)單位會計(jì)資料中存在的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，注冊會計(jì)師同樣也應(yīng)該承擔(dān)責(zé)任。

二、民間審計(jì)報(bào)告問題滋生的原因

1.客觀原因

首先，公眾對會計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任界定不清。會計(jì)責(zé)任是指被審計(jì)單位必須承擔(dān)的建立健全內(nèi)部控制，保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整，保護(hù)會計(jì)資料的真實(shí)、合法、完整的義務(wù)；審計(jì)責(zé)任是指注冊會計(jì)師必須按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求出具審計(jì)報(bào)告，保證審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性。注冊會計(jì)師只應(yīng)對審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性負(fù)責(zé)，不應(yīng)承擔(dān)被審計(jì)單位的會計(jì)責(zé)任。而公眾往往對會計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任區(qū)分不清，一旦出現(xiàn)問題，傾向于將所有的責(zé)任都?xì)w結(jié)為審計(jì)責(zé)任。其次，被審計(jì)單位法人治理結(jié)構(gòu)不合理。在我國的股份公司中，股東大會、董事會不能真正起到對公司經(jīng)營管理層應(yīng)有的控制作用，很多公司經(jīng)理本身就是董事長或董事會重要成員，來自于發(fā)起人或控股股東的經(jīng)營者事實(shí)上集公司決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，股東大會形同虛設(shè)。在這種治理結(jié)構(gòu)下，經(jīng)營者既是被審計(jì)人，又是審計(jì)的實(shí)際委托人。在審計(jì)交易中，經(jīng)營者決定著會計(jì)師事務(wù)所的聘用、續(xù)聘、收費(fèi)等事項(xiàng)，會計(jì)師事務(wù)所明顯處于被動(dòng)地位，難免造成注冊會計(jì)師屈從于管理部門的壓力，導(dǎo)致出具不真實(shí)證明材料的情況發(fā)生。再次，現(xiàn)代審計(jì)本身存在一定的缺陷。我國的審計(jì)體系是建立在內(nèi)部控制評價(jià)的基礎(chǔ)上的，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)的也是制度基礎(chǔ)審計(jì)模式，并沒有把降低和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)貫穿于審計(jì)的全過程。而我國注冊會計(jì)師審計(jì)剛剛起步，執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)十分有限，再加上復(fù)雜的環(huán)境，注冊會計(jì)師很難做到主觀結(jié)論與客觀事實(shí)完全相符。

2.主觀原因

一是被審計(jì)單位存在錯(cuò)誤、舞弊與違法行為。二是會計(jì)師事務(wù)所受到經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動(dòng)。一些會計(jì)師事務(wù)所為了眼前的生存與發(fā)展，不得不降低審計(jì)工作的要求來完成法定業(yè)務(wù)，或者為片面追求創(chuàng)收而迎合被審計(jì)單位的不合法要求。三是注冊會計(jì)師的職業(yè)道德低下。某些注冊會計(jì)師在工作中缺乏應(yīng)有的敬業(yè)精神和職業(yè)謹(jǐn)慎，不能嚴(yán)格按專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求執(zhí)行業(yè)務(wù)、出具報(bào)告；或是在工作中違反《業(yè)務(wù)約定書》，泄露被審計(jì)單位的商業(yè)秘密；更有甚者公然違背獨(dú)立、客觀、公正的原則，與被審計(jì)單位管理部門相互勾結(jié)，出具不真實(shí)的審計(jì)報(bào)告。

三、完善民間審計(jì)報(bào)告撰寫的幾點(diǎn)建議

1.對我國現(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行修正

首先，在審計(jì)報(bào)告要素中增加引言段。引言段主要說明所審的報(bào)表及管理部門與審計(jì)人員各自的責(zé)任，這樣將原范圍段一分為二，新的范圍段將對相關(guān)進(jìn)行更充分的說明，審計(jì)報(bào)告也由二段式轉(zhuǎn)變?yōu)槿问剑瓜嚓P(guān)內(nèi)容更為清楚明晰，便于審計(jì)報(bào)告使用者閱讀和理解。

其次，修訂范圍段相關(guān)內(nèi)容。在增加了引言段后，范圍段將主要包括對審計(jì)依據(jù)及所實(shí)施的審計(jì)工作的說明。對于審計(jì)依據(jù)的敘述除了應(yīng)說明審計(jì)工作所依據(jù)的準(zhǔn)則外，還應(yīng)簡要說明準(zhǔn)則的基本要求，特別應(yīng)突出說明準(zhǔn)則對合理保證發(fā)現(xiàn)被審計(jì)報(bào)表的重大錯(cuò)誤的要求。這樣既可以增強(qiáng)公眾對審計(jì)報(bào)告的信任度，也從側(cè)面明確了查錯(cuò)揭弊的審計(jì)目標(biāo)。對于所實(shí)施的審計(jì)工作除了說明抽查會計(jì)記錄外，還需說明審核相關(guān)證據(jù)、評價(jià)報(bào)表的表述等內(nèi)容，將“我們認(rèn)為必要的審計(jì)程序”修改為“我們的審計(jì)工作為我們發(fā)表審計(jì)意見提供了合理的基礎(chǔ)”。這樣使社會公眾對于實(shí)施的審計(jì)工作有了更具體的了解，有利于與公眾的溝通，盡量減少審計(jì)期望差的，增強(qiáng)審計(jì)報(bào)告的信服力。

再次，修訂意見段相關(guān)內(nèi)容。筆者認(rèn)為，我國現(xiàn)行審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則要求注冊會計(jì)師在意見段中就被審計(jì)報(bào)表的合法性、公允性和一貫性發(fā)表審計(jì)意見，而由于現(xiàn)階段我國的相關(guān)審計(jì)法規(guī)尚不健全，僅要求注冊會計(jì)師對被審計(jì)報(bào)表的合法性發(fā)表意見是無法保證審計(jì)報(bào)告使用者據(jù)之做出正確合理的決策的，應(yīng)要求注冊會計(jì)師在發(fā)表審計(jì)意見時(shí)予以明確說明。同時(shí)，因?yàn)橐回炐允菚?jì)準(zhǔn)則的要求，應(yīng)包括在合法性中，只要被審計(jì)單位主管部門在報(bào)表附注中對會計(jì)政策的變更及其影響進(jìn)行了必要說明，不符合一貫性也應(yīng)是允許的，因而建議應(yīng)在意見段中刪除對一貫性發(fā)表的審計(jì)意見。

2.完善注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)環(huán)境

首先，協(xié)調(diào)有關(guān)法律之間的矛盾。注冊會計(jì)師行業(yè)出于行業(yè)自身利益和的需要，應(yīng)積極主動(dòng)地設(shè)法解決不同法律之間的矛盾。財(cái)政部應(yīng)當(dāng)就注冊會計(jì)師法律責(zé)任問題積極與有關(guān)司法部門進(jìn)行協(xié)調(diào)，以保護(hù)注冊會計(jì)行業(yè)的合法權(quán)益，同時(shí)應(yīng)補(bǔ)充完善《注冊會計(jì)師法》等有關(guān)法規(guī)，在相關(guān)法律中增加保護(hù)注冊會計(jì)師權(quán)益的條款，在法律責(zé)任對象、責(zé)任范圍和責(zé)任程度等方面給予明確規(guī)定，從而保證注冊會計(jì)師免受無謂訴訟的干擾。

篇6

關(guān)鍵詞：非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見 個(gè)體特征 謹(jǐn)慎性 人才培養(yǎng)

一、引言

非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的謹(jǐn)慎性與個(gè)體特征在學(xué)界引起關(guān)注有多年，當(dāng)前已有諸多對審計(jì)師個(gè)體特征和審計(jì)質(zhì)量的研究。其中，唐躍軍（2005）從多角度對上市公司年度財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)意見類型進(jìn)行了比較研究，對非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的分布和行業(yè)差異之關(guān)系進(jìn)行了研究。肖序（2006）對非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見價(jià)值相關(guān)性做了研究。侯國民（2007）對上市公司首次披露非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的信息含量進(jìn)行了研究。郭婷等（2008）對非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見類型及產(chǎn)生原因進(jìn)行了研究。白憲生（2009）對非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的關(guān)聯(lián)性因素做了研究。馮延超（2010）對審計(jì)師在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)判斷進(jìn)行了比較研究。葉瓊燕等（2011）對自1991年以來有關(guān)簽字注冊會計(jì)師性別、年齡、從業(yè)經(jīng)歷、教育背景、是否為合伙人、是否為黨員等方面進(jìn)行了研究，研究了審計(jì)師個(gè)人層面因素對審計(jì)質(zhì)量的影響。施丹等（2011）以2001到2008年以我國A股上市公司為對象研究了簽字審計(jì)師性別和性別組成對審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)費(fèi)用的影響。趙國宇（2011）對盈余管理和關(guān)聯(lián)交易以及審計(jì)師的特征進(jìn)行了研究。王兵（2011）以2001到2009年被處罰的注冊會計(jì)師為研究對象，從市場反應(yīng)、市場份額和審計(jì)收費(fèi)三方面對注冊會計(jì)師個(gè)人聲譽(yù)受損的經(jīng)濟(jì)后果進(jìn)行了研究。李江濤等（2012）以2009年深、滬上市公司為樣本研究了審計(jì)業(yè)務(wù)供給方特別是簽字注冊會計(jì)師個(gè)人特征對審計(jì)費(fèi)用率的影響。張敦力（2012）以1999到2008年A股上市公司為樣本研究了行業(yè)專長審計(jì)師能否鑒別不同屬性、不同錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的盈余管理。

在當(dāng)前的證券市場中，因投資者掌握的信息并不對稱，很難有效對上市公司的經(jīng)營質(zhì)量做出合理的判斷，這需要獨(dú)立的第三方審計(jì)師對上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，出具審計(jì)意見。審計(jì)需求理論認(rèn)為，審計(jì)產(chǎn)生不是外部力量強(qiáng)制結(jié)果，而是社會力量選擇所致，是委托人與人的共同需求。在審計(jì)關(guān)系中，審計(jì)師有著減少所有者和經(jīng)營者之間信息不對稱和評價(jià)經(jīng)營者經(jīng)營業(yè)績及出具審計(jì)報(bào)告的責(zé)任，即扮演隱性社會監(jiān)督角色。社會經(jīng)濟(jì)生活的復(fù)雜性和不確定性增加了審計(jì)的難度，同時(shí)也增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，增強(qiáng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識并預(yù)防審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序方面的作用在不斷放大，這要求審計(jì)師具備一定的專業(yè)勝任能力和獨(dú)立性，而審計(jì)師做出審計(jì)意見會受文化程度、專業(yè)能力等個(gè)人特征影響。雖然目前影響我國上市公司審計(jì)意見的主要因素是公司自身盈利能力、償債能力及盈余管理，但審計(jì)師因素依然重要。本研究從性別、年齡、政治面貌、學(xué)歷、畢業(yè)院校、所學(xué)專業(yè)、是否為合伙人情況、執(zhí)業(yè)年限、審計(jì)師簽字順序和工作單位是否為“四大”等環(huán)節(jié)對審計(jì)師出具的非標(biāo)準(zhǔn)報(bào)告的影響進(jìn)行了研究。

二、問題提出

根據(jù)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號――審計(jì)報(bào)告》規(guī)定，審計(jì)報(bào)告是指注冊會計(jì)師根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對被審計(jì)單位年度會計(jì)報(bào)表發(fā)表意見的書面文件。注冊會計(jì)師應(yīng)根據(jù)審計(jì)結(jié)論出具下列類型之一的審計(jì)報(bào)告：無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見，該準(zhǔn)則同時(shí)對非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告意見的簽署條件進(jìn)行了規(guī)定：（1）如果審計(jì)師認(rèn)為會計(jì)報(bào)表就其整體而言是公允的，但還存在下列情形之一時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)出具保留意見的審計(jì)報(bào)告：會計(jì)政策的選用、會計(jì)估計(jì)的做出或會計(jì)報(bào)表的披露不符合國家頒布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的規(guī)定，雖影響重大，但不至于出具否定意見的審計(jì)報(bào)告。由于審計(jì)范圍受到一定的限制，無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，雖影響重大，但不至于出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。（2）如果審計(jì)師認(rèn)為會計(jì)報(bào)表不符合國家頒布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的規(guī)定，未能從整體上公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，注冊會計(jì)師應(yīng)出具否定意見的審計(jì)報(bào)告。（3）如果審計(jì)范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以至無法對會計(jì)報(bào)表發(fā)表意見，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。（4）當(dāng)出具保留意見、否定意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)在意見段之前增加說明段，并清楚說明導(dǎo)致所發(fā)表意見或無法發(fā)表意見的所有原因，指出其對會計(jì)報(bào)表的影響程度。本研究對1993年以來滬深兩市上市公司被出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見情況統(tǒng)計(jì)見表1。

備注：1、52*中包含20份帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的保留意見，57*中包含10份帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的保留意見，92*中包含1項(xiàng)帶其他事項(xiàng)無保留意見。 2、1999年以前的數(shù)據(jù)參考《誰審計(jì)中國證券市場―審計(jì)市場分析》（1997―1999）以及2000年以后的數(shù)據(jù)來源于中國注冊會計(jì)師協(xié)會網(wǎng)站（http：//.cn/）中的年報(bào)審計(jì)快報(bào)。

三、研究假設(shè)的提出

影響審計(jì)師做出審計(jì)結(jié)論的兩大關(guān)鍵因素是專業(yè)勝任能力和獨(dú)立性。McClelland（1973）認(rèn)為，專業(yè)勝任能力是指個(gè)體所擁有的能在某一崗位上取得業(yè)績的潛在、深層次特質(zhì)，它表現(xiàn)在與工作、業(yè)績或生活中其他重要成果相似或相關(guān)的知識、技能、能力、特質(zhì)或動(dòng)機(jī)等方面。審計(jì)師進(jìn)行審計(jì)工作需經(jīng)過專業(yè)培訓(xùn)，在執(zhí)業(yè)過程和后續(xù)教育中形成并鞏固專業(yè)勝任能力。學(xué)者Claus（2000）認(rèn)為，審計(jì)的知識性理論是通過正規(guī)課堂教育獲得的，而程序性知識是在執(zhí)業(yè)過程中形成的，后續(xù)教育是對前兩個(gè)階段審計(jì)知識的強(qiáng)化和更新。一般而言，獨(dú)立性有兩層含義：它意味著正直性的一個(gè)方面，使所有職業(yè)人員接受責(zé)任，另一方面意味著避免可能損害注冊會計(jì)師作為審計(jì)人員的客觀性（John L C，1956），該研究包括了實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性和形式上的獨(dú)立性（Thoms G H，1962），在一定程度上反映了審計(jì)師抵制客戶選擇性披露壓力的能力（DeAngelo，1981）。Tom Lee（1991）認(rèn)為，審計(jì)獨(dú)立性是審計(jì)職業(yè)公正性的特點(diǎn)，是人類誠實(shí)天性總特征的組成部分，是一種精神狀態(tài)，不容許本人觀點(diǎn)和結(jié)論變得依賴或屈從利害沖突方面壓力和影響。這要求審計(jì)師在執(zhí)行委托業(yè)務(wù)時(shí)保持客觀、公正的態(tài)度，要能不受外界因素的影響。

關(guān)于年齡，樣本中的簽字注冊會計(jì)師35歲以下的占6.40%，36到45歲之間占45.40%，45歲以上占48.2%，研究求的所有審計(jì)師的平均年齡為45歲，平均數(shù)之下的年齡變量取值0，平均數(shù)之上取值1。關(guān)于性別，樣本中男性的比例為66.83%，女性為33.17%。本文將簽字注冊會計(jì)師中有女性審計(jì)師的觀測值設(shè)為0，男性設(shè)為1。關(guān)于簽字順序，樣本中第一簽字注冊會計(jì)師（含獨(dú)立注冊會計(jì)師）占54.15 %，第二簽字注冊會計(jì)師占45.36 %，第三簽字注冊會計(jì)師占 0.50 %。本文設(shè)定第一簽字注冊會計(jì)師為1，第二簽字注冊會計(jì)師為2，第三簽字注冊會計(jì)師為3。關(guān)于政治面貌，樣本中黨員占94.57%，其他占5.43 %。本文設(shè)定黨員為1，其他為0。關(guān)于學(xué)歷，樣本中的博士畢業(yè)生的審計(jì)師占1.20%，碩士畢業(yè)生的審計(jì)師占11.48%，本科畢業(yè)所占比例為50.60%，大專學(xué)歷占31.54%，大專以下學(xué)歷占5.18%。本研究將學(xué)歷分成三個(gè)部分：碩士及以上、本科、大專及以下。當(dāng)審計(jì)師的學(xué)歷為大專及以下時(shí)取值為1，本科學(xué)歷時(shí)取值為2，碩士及上學(xué)歷取值為3。關(guān)于畢業(yè)院校，樣本中的審計(jì)師最終學(xué)歷畢業(yè)院校為重點(diǎn)院校占76.05%，重點(diǎn)院校取值為1，否則取值為0。關(guān)于所學(xué)專業(yè)，根據(jù)我國學(xué)科分類法，并考慮與會計(jì)、審計(jì)專業(yè)等相關(guān)程度，本研究分為相關(guān)專業(yè)和不相關(guān)專業(yè)。其中經(jīng)濟(jì)、管理類專業(yè)為相關(guān)專業(yè)，占67.61%；其他為不相關(guān)專業(yè)，占32.39。本研究把觀測變量都為相關(guān)專業(yè)時(shí)取值為1，其他取值為0。關(guān)于是否為合伙人，樣本中的合伙人占25.73%，本研究將觀測變量為合伙人時(shí)取值為1，否則取值為0。關(guān)于執(zhí)業(yè)年限，樣本中的執(zhí)業(yè)年限10年以下者占20.41%，10年到20年者占74.84%，20年以上的占4.75%。研究中的審計(jì)師執(zhí)業(yè)年限平均值為15年，執(zhí)業(yè)年限平均值以下取值為0，否則取值1。關(guān)于工作單位是否為“四大”，在樣本中，審計(jì)師的工作單位為四大會計(jì)師事務(wù)所的人員占4.25 %，研究取在四大會計(jì)師事務(wù)所人員觀測變量為1，其他取值為0。

3.模型設(shè)計(jì)

4.實(shí)證檢驗(yàn)

實(shí)證檢驗(yàn)的結(jié)果跟本文假設(shè)大體一致，但審計(jì)師的年齡、性別、專業(yè)、是否合伙人和工作單位等因素與本文假設(shè)有出入，分析原因是審計(jì)師更容易受到第一簽字注冊會計(jì)師的影響，而第一簽字注冊會計(jì)師在公司一般為德高望重者，因此年齡因素影響不很明顯。在性別方面，女性所獨(dú)有的在出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見時(shí)，是出具無保留意見（帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段）還是非無保留意見（保留意見、否定意見、無法表示意見）更具溫和性。審計(jì)師所學(xué)專業(yè)對審計(jì)師影響不大的原因是當(dāng)前注冊會計(jì)師準(zhǔn)入制度需參加全國注冊會計(jì)師考試，需要考過專業(yè)課六門，并需通過綜合階段考試，這種考試獲取的知識影響力已經(jīng)超越在學(xué)生階段所學(xué)專業(yè)。審計(jì)師是否為合伙人對審計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告影響不大的原因是因?yàn)?，合伙人身為會?jì)師事務(wù)所負(fù)責(zé)人之一對企業(yè)出具非無保留意見（保留意見、否定意見、無法表示意見）的影響更為深刻，因此在道德允許范圍內(nèi)，合伙人可能出具無保留意見（帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的）。工作單位是否是“四大”對審計(jì)師的影響不明顯，是因?yàn)楹炞肿詴?jì)師在出具非標(biāo)審計(jì)意見時(shí)，受其本人知識水平和經(jīng)歷的影響，而工作環(huán)境影響有限。

五、結(jié)語

研究結(jié)果表明，審計(jì)師個(gè)人因素對審計(jì)師在出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告時(shí)候有不可忽視的作用，審計(jì)師的簽字順序、執(zhí)業(yè)年限等個(gè)人特征都對審計(jì)師的謹(jǐn)慎性有顯著影響，經(jīng)驗(yàn)豐富和第一簽字注冊會計(jì)師比其他審計(jì)師更謹(jǐn)慎。本文的研究結(jié)論可為我國的會計(jì)教育和會計(jì)人才培養(yǎng)以及審計(jì)公司的員工培訓(xùn)等提供一定的啟示，可為公司選聘會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)師進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)提供實(shí)證參考依據(jù)。

參考文獻(xiàn)

[1]葉瓊燕，于忠泊.審計(jì)師個(gè)人特征與審計(jì)質(zhì)量[J].陜西財(cái)經(jīng)學(xué)報(bào)，2011（2）

[2]王玉榮.商務(wù)預(yù)測方法（修訂版）[M].北京：對外經(jīng)貿(mào)大學(xué)出版社，2009

[3]吳粒，趙秀梅，郭濤，張明喜.影響審計(jì)意見因素的實(shí)證分析[J].沈陽工業(yè)大學(xué)學(xué)報(bào)，2005（4）

[4]陸正飛，童盼.審計(jì)意見、審計(jì)師變更與監(jiān)管政策：一項(xiàng)以14號規(guī)則為例的經(jīng)驗(yàn)研究[J].審計(jì)研究，2003（3）

篇7

【關(guān)鍵詞】 持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見（GCO）； 審計(jì)； 自我實(shí)現(xiàn)的預(yù)言

持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見（going-concern opinion，以下簡稱GCO）是指由于被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，導(dǎo)致注冊會計(jì)師對其持續(xù)經(jīng)營假設(shè)產(chǎn)生重大疑慮，從而出具的一種非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。具體包括帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見、保留意見、無法表示意見和否定意見等類型。

企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力是財(cái)務(wù)報(bào)告使用者進(jìn)行合理決策、規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的重要依據(jù)。對上市公司持續(xù)經(jīng)營能力進(jìn)行判斷和評價(jià)是注冊會計(jì)師審計(jì)時(shí)必須考慮的重要內(nèi)容。持續(xù)經(jīng)營審計(jì)意見日益成為資本市場令人關(guān)注的一個(gè)重要現(xiàn)象。

一、持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見：國內(nèi)現(xiàn)狀

從1997年我國出現(xiàn)第一份對上市公司發(fā)表GCO審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告以來，GCO審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告在數(shù)量上呈上升趨勢：從準(zhǔn)則出臺之前的零星，到1999年頒布《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第17號——持續(xù)經(jīng)營》后，GCO審計(jì)報(bào)告占非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告比例從百分之十幾逐漸上升到百分之二十幾；2003年對準(zhǔn)則的修訂導(dǎo)致這個(gè)比例直接躍升到50%左右；而《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1 324 號——持續(xù)經(jīng)營》正式頒布實(shí)施后，這個(gè)比例再次躍升到70%左右，個(gè)別年度甚至達(dá)到了80%。2011年，這個(gè)比例仍然保持在70%。根據(jù)中注協(xié)的上市公司2011年年報(bào)審計(jì)情況快報(bào)，截至2012年4月30日，證券資格會計(jì)師事務(wù)所共為2 362家上市公司出具了審計(jì)報(bào)告。其中，標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告2 247份，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計(jì)報(bào)告91份，帶其他事項(xiàng)段的無保留意見審計(jì)報(bào)告1份，保留意見審計(jì)報(bào)告19份，無法表示意見審計(jì)報(bào)告4份。在所有112份非標(biāo)準(zhǔn)報(bào)告①中，明確提及了持續(xù)經(jīng)營不確定問題的有78份，占當(dāng)年非標(biāo)準(zhǔn)意見的比例將近70%。

然而，另一組數(shù)據(jù)卻令人疑惑，2007年實(shí)施審計(jì)準(zhǔn)則1324號以來，期間終止上市的公司為28家，其中2007年10家、2008年1家終止上市的沒有2007年以來的審計(jì)報(bào)告，剩余17家公司，除了ST本實(shí)（200041）因2005、2006年連續(xù)兩年被出具無法表示意見審計(jì)報(bào)告一直被停牌，2007、2008年又連續(xù)兩年被出具無法表示意見審計(jì)報(bào)告，并于2010年終止上市；ST東北高（600003）2007年被出具保留意見的審計(jì)報(bào)告并于2010年終止上市外，其余15家公司從2007年到其終止上市的2—4年內(nèi)均收獲了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告；即使是ST東北高（600003），2008年的審計(jì)意見同樣是標(biāo)準(zhǔn)無保留的。我國的審計(jì)人員似乎并沒有在警告社會公眾關(guān)于上市公司經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)上發(fā)揮應(yīng)有的作用。是什么影響了審計(jì)人員對上市公司持續(xù)經(jīng)營判斷的質(zhì)量呢？

二、持續(xù)經(jīng)營審計(jì)決策：認(rèn)知與動(dòng)機(jī)

審計(jì)準(zhǔn)則要求審計(jì)人員客觀地、無偏地評價(jià)所有相關(guān)的證據(jù)。然而，大量心理學(xué)研究表明，人們在處理信息和作出具體決策，尤其是在處理復(fù)雜的信息時(shí)，決策者往往無法達(dá)到完全理性的狀態(tài)。持續(xù)經(jīng)營審計(jì)過程是一個(gè)需要在短時(shí)間內(nèi)評價(jià)大量文件資料的多環(huán)節(jié)的信息處理和決策過程，因此，持續(xù)經(jīng)營審計(jì)往往因?yàn)楦鞣N心理偏差，影響了審計(jì)人員如何看待和處理審計(jì)證據(jù)（Smith和Kida，1991）。

導(dǎo)致審計(jì)人員產(chǎn)生審計(jì)判斷偏差的心理效應(yīng)，也引起了研究者的關(guān)注，然而這些研究關(guān)注的是審計(jì)人員客觀認(rèn)知判斷過程中的有限理性，如錨定效應(yīng)、時(shí)近效應(yīng)、框架效應(yīng)和肯定性傾向等；強(qiáng)調(diào)客觀因素，如證據(jù)的類別、證據(jù)的性質(zhì)、證據(jù)的呈現(xiàn)方式等對審計(jì)人員判斷的影響；強(qiáng)調(diào)即使決策者知道他需要理性或者努力想做到理性，但由于理性認(rèn)知的限制，他們無法達(dá)到理性的狀態(tài)（邢劍鋒，2011）。然而，影響審計(jì)人員出具最終審計(jì)報(bào)告的，不僅僅是一個(gè)認(rèn)知問題，它同時(shí)也是一個(gè)動(dòng)機(jī)問題。

事實(shí)上，在持續(xù)經(jīng)營審計(jì)決策的不同階段，影響審計(jì)判斷質(zhì)量的因素也不同（于艷，2010）。在審計(jì)過程中，審計(jì)人員首先需要識別客戶潛在的持續(xù)經(jīng)營問題，這取決于審計(jì)人員的知識、經(jīng)驗(yàn)、技能、審計(jì)判斷模型及輔助工具、準(zhǔn)則可操作性等因素的影響。在此基礎(chǔ)上，審計(jì)人員需要決定是否應(yīng)為存在持續(xù)經(jīng)營問題的客戶出具一份帶GCO的審計(jì)報(bào)告，研究者往往從淺層的經(jīng)濟(jì)利益、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)角度加以分析，卻忽視了其深層的動(dòng)機(jī)形成過程。對動(dòng)機(jī)的分析，在審計(jì)研究中還沒有受到足夠的重視（Guiral，2011）。

三、持續(xù)經(jīng)營審計(jì)決策動(dòng)機(jī)：一個(gè)基于自我實(shí)現(xiàn)預(yù)言的解釋

自我實(shí)現(xiàn)預(yù)言（Self-Fullling Prophecy）效應(yīng)，也稱為羅森塔爾效應(yīng)或皮格馬利翁效應(yīng)。相傳塞浦路斯國王皮格馬利翁擅長雕刻，決定永不結(jié)婚的他雕刻了一座美麗的象牙少女像并愛上了這個(gè)雕像。皮格馬利翁把全部的精力、全部的熱情、全部的愛戀都賦予了這座雕像。他像對待自己的妻子一樣對待雕像，并最終感動(dòng)了愛神，賜予雕像生命，與皮格馬利翁幸福地生活在一起。人們借用這個(gè)故事說明人的期待效應(yīng)。20世紀(jì)60年代末，哈佛社會心理學(xué)家R.Rosenthal（羅森塔爾）和L.Jacobson（雅各布森）對一所小學(xué)的學(xué)生進(jìn)行了所謂的“預(yù)測未來發(fā)展”的測驗(yàn)（實(shí)為智力測試），而后不考慮測試成績隨機(jī)地在各班抽取20%的學(xué)生，并故意告訴教師，這些學(xué)生在學(xué)業(yè)上很有發(fā)展?jié)摿Α?個(gè)月后，對全校學(xué)生的再次智力測試進(jìn)行一次測驗(yàn)，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，那些所謂“具有發(fā)展?jié)摿Α睂W(xué)生的智力比其他學(xué)生有更大的發(fā)展。研究結(jié)果說明，教師對學(xué)生具有不同的心理預(yù)期，并且在無意識中把自己的預(yù)期傳遞給了學(xué)生，而最終結(jié)果，學(xué)生的行為與教師對他們的預(yù)期一致。羅森塔爾把這種現(xiàn)象稱為“皮格馬利翁效應(yīng)”。

在持續(xù)經(jīng)營審計(jì)決策中，研究者早就證明，審計(jì)人員能夠識別陷入財(cái)務(wù)困境的公司（Kida，1980），所以審計(jì)人員是否決定披露GCO的原因可能超越了客戶財(cái)務(wù)狀況的因素，可能并非因?yàn)閷徲?jì)人員沒有能力識別客戶的持續(xù)經(jīng)營問題，而是源于審計(jì)人員對GCO可能導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)后果的預(yù)期。

在持續(xù)經(jīng)營審計(jì)中，自我實(shí)現(xiàn)預(yù)言效應(yīng)表現(xiàn)為審計(jì)人員GCO可能導(dǎo)致客戶企業(yè)終止業(yè)務(wù)的可能性增加。作為獨(dú)立于上市公司和利益相關(guān)者的“第三人”而作出的審計(jì)意見，上市公司審計(jì)報(bào)告的意見類型為企業(yè)各方面的利益相關(guān)者所高度重視，并能對他們的決策行為產(chǎn)生重要的影響。上市公司破產(chǎn)之前被出具GCO審計(jì)意見，會被利益相關(guān)者視為審計(jì)人員向市場傳遞了公司財(cái)務(wù)困境方面的信息，財(cái)務(wù)報(bào)告使用者很可能對這個(gè)專業(yè)的意見作出反應(yīng)，繼而調(diào)整自己的行為來表示對這個(gè)專業(yè)意見的認(rèn)可，從而導(dǎo)致股價(jià)下降以及企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的進(jìn)一步惡化，并可能導(dǎo)致客戶公司破產(chǎn)或加速破產(chǎn)。也就是說，審計(jì)人員的公開懷疑，加速了公司的結(jié)束。而這種自我實(shí)現(xiàn)效應(yīng)對于審計(jì)人員的效應(yīng)是：如果這種GCO自我實(shí)現(xiàn)，審計(jì)人員的未來經(jīng)濟(jì)租無法實(shí)現(xiàn)；或者，客戶意識到GCO意見的逼近，先行更換審計(jì)人員，從而避免可能的GCO和潛在的GCO自我實(shí)現(xiàn)效應(yīng)（Tucker，et al.，2003）；或者因?yàn)槌鼍逩CO而客戶并沒有發(fā)生經(jīng)營失敗帶來的聲譽(yù)損失或被辭退損失（廖義剛，2012）（圖1）。

對于這種自我實(shí)現(xiàn)的效應(yīng)，審計(jì)人員在一定程度上可能是有預(yù)期的（Mutchler，1984）。因此，基于對這種自我實(shí)現(xiàn)預(yù)言效應(yīng)的預(yù)期，審計(jì)人員就可能產(chǎn)生對客戶持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)的先念偏好，使得審計(jì)人員有強(qiáng)烈的欲望去相信客戶將持續(xù)經(jīng)營，從而不愿意將公司持續(xù)經(jīng)營不確定這樣的預(yù)期傳達(dá)給社會公眾。這種方向性的目標(biāo)偏好，會使得他們更傾向于通過參考其目標(biāo)偏好來評價(jià)審計(jì)證據(jù)（Wilks，2002）。審計(jì)人員可能采取一定的證據(jù)加工（evidence-processing）策略。所有的證據(jù)都會以無偏的方式引起審計(jì)人員注意的假設(shè)，在這種情況下是無效的。審計(jì)人員可能將更多的權(quán)重分配到與其期望結(jié)果一致的證據(jù)上，而忽視或者輕視那些質(zhì)疑客戶生存能力的反面證據(jù)的存在（Guiral，2011）。其最終結(jié)果是，審計(jì)人員在可能并沒有意識到的情況下，對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)作出無偏判斷的能力大打了折扣。

四、結(jié)論

審計(jì)人員的審計(jì)過程是一個(gè)信息的加工處理和決策過程，審計(jì)人員的行為特征不可避免對其產(chǎn)生重要影響。審計(jì)報(bào)告的錯(cuò)誤，除了審計(jì)人員有意認(rèn)可企業(yè)當(dāng)局的會計(jì)造假之外，主要原因在于審計(jì)人員認(rèn)知與決策中的心理偏差，這已經(jīng)成為了行為審計(jì)的核心內(nèi)容。

從心理學(xué)角度看，審計(jì)人員對審計(jì)證據(jù)的信息加工和態(tài)度（認(rèn)知的過程），可能受到他們自我實(shí)現(xiàn)預(yù)言效應(yīng)的期望驅(qū)動(dòng)（動(dòng)機(jī)/激勵(lì)因素）。對自我實(shí)現(xiàn)預(yù)言效應(yīng)的預(yù)期，使得審計(jì)人員并非中立的決策者，而是目標(biāo)導(dǎo)向的，他們會更重視與其預(yù)期結(jié)果一致的審計(jì)證據(jù)，從而影響其對客戶公司持續(xù)經(jīng)營能力的判斷。

【主要參考文獻(xiàn)】

[1] Guiral， A.， Ruiz，E. and Rodgers， W. To What Extent Are Auditors’ Attitudes toward the Evidence In？uenced by the Self-Fullling Prophecy Auditing： A Journal of Practice and theory，2011，30（1）：173-190

[2] Kida， T. An investigation into auditors’ continuity and related qualification judgments.Journal of Accounting Research，1980，18（2）：506-523.

[3] Mutchler， J. Auditor’s perception of the going-concern opinion.Auditing： A Journal of Practice & Theory，1984，3：17-30.

[4] Smith， J.， and T. Kida. Heuristics and biases： Expertise and task realism in auditing. Psychological Bulletin. 1991， 3： 472-489.

[5] Tucker， R. R.， Matsumura， E. M.， and. Subramanyam， K.R. Going-concern judgments： An experimental test of the self-fulfilling prophecy and forecast accuracy， Journal of Accounting and Public Policy，2003，22：401-432.

[6] Wilks， T. J. Predecisional distortion of evidence as a consequence of real-time audit review. The Accounting Review，2002，77（1）： 51-71.

[7] 廖義剛.審計(jì)意見的決策有用性及其出具動(dòng)因：研究框架與研究述評[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2012，27（5）：49-56.

篇8

【關(guān)鍵詞】年檢審計(jì) 分析

工商年檢審計(jì)是我國中小會計(jì)師事務(wù)所的重要業(yè)務(wù)內(nèi)容，也是《公司法》等法律法規(guī)賦予注冊會計(jì)師的法定業(yè)務(wù)，年檢審計(jì)收入，在中小會計(jì)師事務(wù)所的收入中占有較大比重。做好年檢審計(jì)工作十分重要，筆者就審計(jì)實(shí)踐中的幾個(gè)重要環(huán)節(jié)分析如下，供與同行交流。

一、認(rèn)識審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，做到事前防范

工商年檢審計(jì)的重要性在審計(jì)實(shí)踐中往往被忽視，因?yàn)楣ど绦姓芾聿块T在企業(yè)年檢時(shí)，要求提供的材料，有營業(yè)執(zhí)照副本、企業(yè)年檢指定代表或者委托人的證明、網(wǎng)上年檢預(yù)審?fù)ㄟ^通知書等等，資料比較多，工商年檢審計(jì)報(bào)告只是其中一項(xiàng)，只要提供審計(jì)報(bào)告，而無需對報(bào)告進(jìn)行審核。有些地區(qū)不要求所有的企業(yè)，在年檢時(shí)提交審計(jì)報(bào)告，因此被認(rèn)為可有可無，無關(guān)緊要。并且這么多年來，工商行政管理部門好像也沒有追究過注冊會計(jì)師出具的有“病”工商年檢審計(jì)報(bào)告的責(zé)任。表面上看，上述這些原因似乎有道理，但實(shí)質(zhì)上并非如此，工商年檢審計(jì)充滿風(fēng)險(xiǎn)。

首先是行政風(fēng)險(xiǎn)。工商年檢是工商行政管理部門依法按年度對企業(yè)法人進(jìn)行檢驗(yàn)，確認(rèn)企業(yè)法人繼續(xù)經(jīng)營資格的法定制度。其目的，不僅是為了檢查登記注冊事項(xiàng)的執(zhí)行情況和遵法守紀(jì)情況，更重要的是為了保證市場經(jīng)濟(jì)的有序和健康發(fā)展。正由于這點(diǎn)，各級工商行政管理部門越來越重視和加強(qiáng)工商年檢，對工商年檢審計(jì)報(bào)告的審核也越來越嚴(yán)格。隨著監(jiān)管工作的加強(qiáng)，違規(guī)進(jìn)行工商年檢審計(jì)的會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師，將會受到相應(yīng)的行政處罰。事實(shí)也正是這樣，一些會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師，因出具虛假工商年檢審計(jì)報(bào)告已經(jīng)受到了行政處罰。

其次是法律風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)椤豆痉ā返谝话倭鍡l明確規(guī)定，“公司應(yīng)當(dāng)在每一會計(jì)年度終了時(shí)編制財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告，并依法經(jīng)會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)”。這就是說，工商年檢審計(jì)是會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師的一項(xiàng)法定業(yè)務(wù)，就必須嚴(yán)格按中國注冊會計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行這類審計(jì)業(yè)務(wù)，來不得半點(diǎn)馬虎或應(yīng)付，否則，就會違反《注冊會計(jì)師法》等法律法規(guī)，受到處罰，甚至于嚴(yán)重的還會被吊銷注冊會計(jì)師證書。顯而易見，其法律風(fēng)險(xiǎn)與其他類型的審計(jì)報(bào)告并無差別。

再次是業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。從業(yè)務(wù)上看，工商年檢審計(jì)也充滿了風(fēng)險(xiǎn)。一方面，由于工商年檢審計(jì)的內(nèi)容較多，有企業(yè)法人登記事項(xiàng)的執(zhí)行及變動(dòng)情況的審計(jì)；有企業(yè)法人投資情況的審計(jì)；有企業(yè)法人的資產(chǎn)負(fù)債情況和經(jīng)營情況的審計(jì)；有投資者出資情況的審計(jì)。另一方面，隨著市場競爭的加劇，一些企業(yè)法人虛假投資，或出資人抽資或變相抽資等的手段變得更多、更隱蔽，假象叢生。稍不謹(jǐn)慎，就會出現(xiàn)失誤，就會掉入陷阱，由此可見，工商年檢審計(jì)根本不是風(fēng)險(xiǎn)比較小，而是風(fēng)險(xiǎn)比較大，而且現(xiàn)在許多會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師通過自身實(shí)踐得出結(jié)論：工商年檢審計(jì)業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)并不小于其他年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)。為此我們認(rèn)為接受和從事工商年檢審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，要注重防范風(fēng)險(xiǎn)，務(wù)必慎之又慎。

二、優(yōu)化審計(jì)程序，提高審計(jì)質(zhì)量

年檢審計(jì)時(shí)只實(shí)施實(shí)收資本審計(jì)程序，只審查投入資本是否經(jīng)過驗(yàn)證、實(shí)收資本與注冊資本是否一致、實(shí)收資本的報(bào)表數(shù)與賬面數(shù)是否一致，其做法已經(jīng)被否定，究其原因：

其一，年度會計(jì)報(bào)表審計(jì)程序也包括了上述所有審計(jì)程序。因?yàn)?，審?jì)企業(yè)年度會計(jì)報(bào)表，也必須審查投資者對企業(yè)的投資情況（包括投資者名稱、性質(zhì)，投資金額，投資比例，投資到位率等）；必須查明企業(yè)資本金的變動(dòng)情況（包括是否存在資本金不到位以及抽資的情況），《中國注冊會計(jì)師協(xié)會關(guān)于規(guī)范注冊會計(jì)師執(zhí)行企業(yè)年度檢驗(yàn)審計(jì)業(yè)務(wù)的通知》（會協(xié)[2007]17號）中明確規(guī)定：“會計(jì)師事務(wù)所在執(zhí)行企業(yè)年檢審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)對企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表及其附注進(jìn)行審計(jì)”。

其二，工商年檢審計(jì)只注重實(shí)收資本一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的做法難以達(dá)到審計(jì)目的。因?yàn)楣ど棠隀z的主要目的就是檢查企業(yè)的出資是否真實(shí)、有無抽逃注冊資本金。當(dāng)企業(yè)有意抽逃注冊資本金時(shí)，必然會涉及到其他會計(jì)科目。因此，企業(yè)會計(jì)報(bào)表中與實(shí)收資本可能相關(guān)的內(nèi)容都應(yīng)該是審計(jì)關(guān)注的重點(diǎn)。為此，部分省級注協(xié)和工商行政管理部門曾聯(lián)合發(fā)文，明確規(guī)定工商年檢審計(jì)關(guān)注的要點(diǎn)和重點(diǎn)審計(jì)科目如：貨幣資金、債權(quán)、債務(wù)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、實(shí)收資本等等。

其三，審計(jì)實(shí)收資本，只注重報(bào)表和賬上反映的實(shí)收資本數(shù)額與注冊資金數(shù)額是否一致的審程序也不完整。《中國注冊會計(jì)師協(xié)會關(guān)于規(guī)范注冊會計(jì)師執(zhí)行企業(yè)年度檢驗(yàn)審計(jì)業(yè)務(wù)的通知》明確規(guī)定：會計(jì)師事務(wù)所承辦公司工商年檢審計(jì)業(yè)務(wù)，必須嚴(yán)格按照《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第一號——會計(jì)報(bào)表審計(jì)》的要求，認(rèn)真實(shí)施必要的審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。對注冊資本和實(shí)收資本的審計(jì)程序至少有：①審驗(yàn)申請注冊資本是否達(dá)到法定最低限額。②審驗(yàn)投資者的姓名及其各自投資方式，投資比例，應(yīng)認(rèn)繳數(shù)額是否與章程、合同、協(xié)議的約定相一致。③審驗(yàn)投資者出資方式，出資比例是否合理。④審驗(yàn)“其他應(yīng)收款”、“銀行存款”、“遞延資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“固定資產(chǎn)”等賬戶上，有無虛假出資掛賬、有無股東出資后又抽逃的跡象，從而判斷其真實(shí)性、存在性，判斷資本金是否完整。

因此，實(shí)施年檢審計(jì)時(shí)，要改變以前形成的錯(cuò)誤認(rèn)識，運(yùn)用專業(yè)判斷和分析性復(fù)核手段，科學(xué)設(shè)計(jì)不同企業(yè)的審計(jì)程序和重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域。審計(jì)程序優(yōu)化了才能事半功倍，進(jìn)而提高審計(jì)質(zhì)量。

三、規(guī)范報(bào)告格式，生成優(yōu)質(zhì)產(chǎn)品

部分會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師因誤以為年檢審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)小、程序可簡化，所以年檢報(bào)告往往也被簡化。如：報(bào)告格式簡單化，整個(gè)報(bào)告只有兩小段；報(bào)告內(nèi)容簡單化，只簡單復(fù)制驗(yàn)資報(bào)告的結(jié)果；報(bào)告附件簡單化，后附的會計(jì)報(bào)表和執(zhí)業(yè)證書不完整等等。

《中國注冊會計(jì)師協(xié)會關(guān)于規(guī)范注冊會計(jì)師執(zhí)行企業(yè)年度檢驗(yàn)審計(jì)業(yè)務(wù)的通知》第五條明確指出：“注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的規(guī)定，對企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表等報(bào)表及其附注發(fā)表意見，并出具審計(jì)報(bào)告。在出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵守《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號——審計(jì)報(bào)告》和《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號——非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告》的規(guī)定”。

篇9

一、關(guān)于修訂《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號——審計(jì)報(bào)告》的說明

（一）修訂背景

自1996年1月1日起施行的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號——審計(jì)報(bào)告》（以下簡稱“原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則”），對提高注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量，保護(hù)社會公眾利益起到了積極作用，但原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則施行六年來，也暴露出一些缺陷，并在實(shí)務(wù)中產(chǎn)生一些問題。從近年來審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量看，大多數(shù)會計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告意見類型定性準(zhǔn)確，用詞規(guī)范，便于理解和使用，但也有一些審計(jì)報(bào)告意見類型定性不準(zhǔn)，邏輯不清，表述不當(dāng)，用詞晦澀，令人難以理解和使用。比較突出的現(xiàn)象是，以拒絕表示意見或保留意見代替否定意見，以保留意見代替拒絕表示意見，以帶說明段的無保留意見代替保留意見或拒絕表示意見，致使審計(jì)報(bào)告的有用性大為降低。

此外，原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定的要素和格式與國際慣例存在一定差異，妨礙了審計(jì)報(bào)告的通用性。在審計(jì)報(bào)告國際協(xié)調(diào)方面，國際會計(jì)師聯(lián)合會下屬的審計(jì)實(shí)務(wù)委員會（國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會的前身）做了大量工作。1983年，審計(jì)實(shí)務(wù)委員會頒布的《國際審計(jì)準(zhǔn)則指南第13號——審計(jì)師對會計(jì)報(bào)表的報(bào)告》，對審計(jì)報(bào)告的要素、格式、報(bào)告類型等進(jìn)行了規(guī)范，1989年和1994年又進(jìn)行了兩次修訂。1994年的修訂主要以1988年美國《審計(jì)準(zhǔn)則說明第58號——對已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的報(bào)告》及1993年英國修訂后的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則為基礎(chǔ)。最近一次修訂是在2001年。在2001年6月召開的北京會議上，審計(jì)實(shí)務(wù)委員會批準(zhǔn)對《國際審計(jì)準(zhǔn)則第700號——審計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)表的報(bào)告》（ISA700）修訂稿。當(dāng)前，美國、英國、加拿大、日本及一些發(fā)展中國家的審計(jì)報(bào)告在要素和格式等方面，基本上與國際審計(jì)準(zhǔn)則的要求一致。為遵循國際慣例，并考慮到我國的實(shí)際情況，急需對原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則進(jìn)行修訂。

（二）修訂的主要內(nèi)容

1、注冊會計(jì)師對審計(jì)報(bào)告承擔(dān)的責(zé)任更加明確

原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定，注冊會計(jì)師應(yīng)對其出具的審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性負(fù)責(zé)。并規(guī)定，審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性是指審計(jì)報(bào)告應(yīng)如實(shí)反映注冊會計(jì)師的審計(jì)范圍、審計(jì)依據(jù)、已實(shí)施的審計(jì)程序和應(yīng)發(fā)表的審計(jì)意見；審計(jì)報(bào)告的合法性是指審計(jì)報(bào)告的編制和出具必須符合《中華人民共和國注冊會計(jì)師法》和獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。目前注冊會計(jì)師職業(yè)界與法律界對審計(jì)報(bào)告真實(shí)性的理解存在較大差異。相當(dāng)部分的執(zhí)業(yè)人士認(rèn)為，如果注冊會計(jì)師按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，出具的審計(jì)報(bào)告就是真實(shí)的；法律界則認(rèn)為，審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性應(yīng)是審計(jì)結(jié)果的真實(shí)，不能說審計(jì)過程真實(shí)就是審計(jì)報(bào)告的真實(shí)。從國內(nèi)外審計(jì)實(shí)踐看，由于被審計(jì)單位管理當(dāng)局存在通同舞弊的可能，即使注冊會計(jì)師按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，并盡到了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，出具的審計(jì)報(bào)告仍然可能是失實(shí)的。在這種情況下，國內(nèi)外的法律通常為注冊會計(jì)師提供了免責(zé)條款。因此，修訂后的準(zhǔn)則規(guī)定，注冊會計(jì)師應(yīng)對出具的審計(jì)報(bào)告負(fù)責(zé)，但不提及審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性，以彌合注冊會計(jì)師職業(yè)界與法律界的理解差異。此外，對審計(jì)報(bào)告合法性的定義過于空泛，因此也一并刪除。

2、標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告格式由兩段式改為三段式

將原來的范圍段分解為引言段和范圍段，有助于審計(jì)報(bào)告使用人更加清楚地了解注冊會計(jì)師審計(jì)工作的范圍和性質(zhì)。引言段描述了注冊會計(jì)師審計(jì)的對象以及被審計(jì)單位管理當(dāng)局和注冊會計(jì)師各自的責(zé)任，范圍段描述了注冊會計(jì)師審計(jì)的目的、審計(jì)工作的范圍和發(fā)表意見的基礎(chǔ)，并強(qiáng)調(diào)了注冊會計(jì)師對會計(jì)報(bào)表提供的是合理保證而非絕對保證。

與原審計(jì)報(bào)告格式相比，修訂后的準(zhǔn)則要求，當(dāng)注冊會計(jì)師出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，應(yīng)刪除引言段中對其責(zé)任的描述以及范圍段，因?yàn)樵谶@種情況下，注冊會計(jì)師的審計(jì)范圍通常受到了嚴(yán)重限制，未能完成重要的審計(jì)工作以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中出現(xiàn)審計(jì)責(zé)任、審計(jì)依據(jù)和已實(shí)施的主要程序等內(nèi)容。

3、明確了審計(jì)報(bào)告日期的含義

原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定，審計(jì)報(bào)告日期是指注冊會計(jì)師完成外勤審計(jì)工作的日期。由于注冊會計(jì)師職業(yè)界普遍將完成外勤審計(jì)工作的日期理解為撤離被審計(jì)單位審計(jì)現(xiàn)場的日期，而該日期往往早于被審計(jì)單位管理當(dāng)局簽署會計(jì)報(bào)表的日期，這樣就導(dǎo)致在會計(jì)責(zé)任尚未明確時(shí)注冊會計(jì)師就已承擔(dān)了審計(jì)責(zé)任，顛倒了會計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任的因果關(guān)系和時(shí)間順序。修訂后的準(zhǔn)則刪除了“外勤”二字，將審計(jì)報(bào)告的日期明確為完成審計(jì)工作的日期，即注冊會計(jì)師完成了所有程序、獲取的審計(jì)證據(jù)足以支持對會計(jì)報(bào)表發(fā)表意見的日期。注冊會計(jì)師在界定審計(jì)工作完成日時(shí)，須考慮：（1）應(yīng)當(dāng)實(shí)施的程序已經(jīng)完成；（2）要求被審計(jì)單位調(diào)整或披露的事項(xiàng)已經(jīng)提出，被審計(jì)單位已經(jīng)作出或拒絕作出調(diào)整或披露；（3）被審計(jì)單位管理當(dāng)局已經(jīng)正式簽署會計(jì)報(bào)表。

4、刪除了審計(jì)報(bào)告意見段中的“一貫性”

一貫性是指會計(jì)處理方法的選用符合一貫性原則。從審計(jì)理論和實(shí)務(wù)看，如果被審計(jì)單位會計(jì)處理方法的選用不符合一貫性原則，注冊會計(jì)師則視其重要程度，出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告；如果被審計(jì)單位會計(jì)處理方法的選用符合一貫性原則，則不用提及。因此，修訂后的準(zhǔn)則將意見段中的“一貫性”刪除。

5、嚴(yán)格規(guī)范了在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的具體情形

原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)注冊會計(jì)師出具無保留意見審計(jì)報(bào)告時(shí)，如認(rèn)為必要，可在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。這條規(guī)定給某些注冊會計(jì)師隨意操縱審計(jì)報(bào)告的意見類型留下了空間。近年來，在實(shí)務(wù)中存在著把應(yīng)當(dāng)發(fā)表意見的事項(xiàng)簡單地放到意見段之后予以說明、以披露代替發(fā)表意見的行為，已經(jīng)給會計(jì)報(bào)表使用人造成了極大的混亂，嚴(yán)重降低了審計(jì)報(bào)告的有用性。針對這種情況，借鑒國際通行的作法，規(guī)定除特殊情況（持續(xù)經(jīng)營問題和其他重大不確定事項(xiàng)）外，注冊會計(jì)師不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告的意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，以免會計(jì)報(bào)表使用人產(chǎn)生誤解同時(shí)，準(zhǔn)則還要求，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明，該段內(nèi)容僅用于提醒會計(jì)報(bào)表使用人關(guān)注，并不影響已發(fā)表的意見。這一措施將有助于進(jìn)一步明確注冊會計(jì)師的責(zé)任，有效遏制以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段代替發(fā)表意見的行為，對規(guī)范審計(jì)報(bào)告，提高審計(jì)質(zhì)量具有重要作用。

6、將“企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及國家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會計(jì)法規(guī)”改為“國家頒布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度”

會計(jì)報(bào)表的編制要符合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》及國家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會計(jì)法規(guī)的規(guī)定，這既符合我國國情，同時(shí)也符合國際慣例。但“國家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會計(jì)法規(guī)的規(guī)定”內(nèi)涵尚需進(jìn)一步明確，是否包括《會計(jì)法》和《企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告條例》，能否按照企業(yè)性質(zhì)和規(guī)模明確為《企業(yè)會計(jì)制度》、《金融保險(xiǎn)企業(yè)會計(jì)制度》或《小企業(yè)會計(jì)制度》？由于國家頒布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度是企業(yè)編制會計(jì)報(bào)表的直接依據(jù)，也是注冊會計(jì)師判斷企業(yè)會計(jì)報(bào)表是否合法和公允的直接依據(jù)和重要尺度，而且現(xiàn)行的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度已經(jīng)體現(xiàn)了《會計(jì)法》和《企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告條例》等有關(guān)財(cái)務(wù)會計(jì)法規(guī)的主要精神和重要原則。因此，將“企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及國家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會計(jì)法規(guī)”改為“國家頒布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度”。

7、其他方面的修訂

（1）將“拒絕表示意見”改為“無法表示意見”，避免了原來用詞的生硬和主觀印象，要求注冊會計(jì)師在意見段之前披露發(fā)現(xiàn)的影響會計(jì)報(bào)表公允反映的重大事項(xiàng)，同時(shí)明確了在審計(jì)報(bào)告基本內(nèi)容上與其他意見類型的區(qū)別。

（2）刪除了被審計(jì)單位的定義和審計(jì)報(bào)告的使用責(zé)任?！氨粚徲?jì)單位”的定義已經(jīng)在《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第1號——會計(jì)報(bào)表審計(jì)》中作了規(guī)定，審計(jì)報(bào)告的使用責(zé)任已經(jīng)在《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第2號——審計(jì)業(yè)務(wù)約定書》中作了描述，因此刪去。

篇10

一、政府部門干預(yù)注冊會計(jì)師審計(jì)的形式

目前，政府部門對注冊會計(jì)師審計(jì)的干預(yù)突出地表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1、干預(yù)審計(jì)業(yè)務(wù)的委托。一些政府職能部門擁有對資本市場和產(chǎn)權(quán)市場的管理權(quán)，企業(yè)在改制或資產(chǎn)評估過程中能否取得成功，一個(gè)重要因素是這些部門能否為其開綠燈。這些有權(quán)的部門自然可以為本系統(tǒng)有審計(jì)需求的客戶指定會計(jì)師事務(wù)所，以使“肥水不流外人田”。有的政府部門或單位對自己管轄領(lǐng)域內(nèi)的行政干預(yù)，則可能是某些會計(jì)師事務(wù)所“努力”的結(jié)果。如深圳某銀行要求有貸款需求的客戶必須將報(bào)表送深圳市XX會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，致使32家會計(jì)師事務(wù)所聯(lián)名狀告該銀行，這便是行政權(quán)力干預(yù)客戶業(yè)務(wù)委托的一個(gè)典型例證。脫鉤改制以后，會計(jì)師事務(wù)所盡管已完成與原掛靠單位形式上的脫鉤，但其千絲萬縷的關(guān)系不是一朝一夕能夠切斷的。就目前多數(shù)的中小會計(jì)師事務(wù)所而言，如果離開原掛靠單位的暗中支持，幾乎是難以生存的，所以他們不愿切斷與原掛靠單位的關(guān)系，原有的行政干預(yù)仍然存在，只不過形式變得更加隱蔽、不易察覺罷了。

2、干預(yù)審計(jì)收費(fèi)。我國注冊會計(jì)師行業(yè)的審計(jì)收費(fèi)實(shí)行政府定價(jià)模式，價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)采取“固定價(jià)土浮動(dòng)％”、固定價(jià)格、固定下限或上限等方式確定，各地具體的收費(fèi)辦法由當(dāng)?shù)刎?cái)政部門會同物價(jià)部門確定。在執(zhí)行過程中，由于會計(jì)市場的惡性競爭等原因，實(shí)際收費(fèi)普遍較低。即使這樣，有的政府部門在某些由其牽頭組織或有權(quán)檢直的審計(jì)業(yè)務(wù)（如國有企業(yè)年度會計(jì)報(bào)表審計(jì)、國有資產(chǎn)評估、國有企業(yè)改制、股份公司上市、年度會計(jì)報(bào)表審計(jì)質(zhì)量抽查等）中，還再壓低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，如要求事務(wù)所按統(tǒng)一收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的一定比例或按固定數(shù)額收費(fèi)。事務(wù)所迫于生存壓力，不敢得罪這些部門，只能違心接受。

3、干預(yù)審計(jì)范圍、審計(jì)重點(diǎn)和審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容。我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中明確規(guī)定：“獨(dú)立審計(jì)的目的是對被審計(jì)單位會計(jì)報(bào)表的合法性、公允性及會計(jì)處理方法的一貫性發(fā)表審計(jì)意見”。其中，“合法性”是指被審計(jì)單位會計(jì)報(bào)表的編制是否符合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》及其他有關(guān)財(cái)務(wù)會計(jì)法規(guī)的規(guī)定。這就從總體上明確了注冊會計(jì)師的審計(jì)范圍和工作重點(diǎn)是被審計(jì)單位會計(jì)報(bào)表的編制是否符合財(cái)務(wù)會計(jì)法規(guī)，是否具有公允和一貫性，審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容也只是對這幾個(gè)方面做出聲明。但有些職能部門出于自身工作的需要，利用行政權(quán)力強(qiáng)制注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位其他方面的內(nèi)容進(jìn)行審計(jì)，如主管財(cái)政機(jī)關(guān)要求對其特別關(guān)注的事項(xiàng)（如存貨、固定資產(chǎn)、投資、收入等）是否存在錯(cuò)弊進(jìn)行審查，稅務(wù)部門要求注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位《所得稅納稅調(diào)整表》的編制是否符合《企業(yè)所得稅暫行條例》進(jìn)行審查，外匯管理部門要求注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位《外匯內(nèi)容表》的編制是否符合《外匯管理?xiàng)l例》進(jìn)行審查等，并且要求上述審查內(nèi)容在審計(jì)報(bào)告中予以反映和揭示，否則就不接受該審計(jì)報(bào)告，企業(yè)就不能在各種年檢中過關(guān)。這種做法在國有企業(yè)和外商投資企業(yè)審計(jì)中普遍存在。在年度會計(jì)報(bào)表審計(jì)中出現(xiàn)一些與獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則不一致的規(guī)定，影響了注冊會計(jì)師的正常工作，干預(yù)了正常的審計(jì)范圍和重點(diǎn)，改變了標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的格式，使注冊會計(jì)師感到無所適從。

4、干預(yù)審計(jì)意見的類型。為了本地區(qū)的利益和任期內(nèi)政績，各地方政府自然傾力支持當(dāng)?shù)仄髽I(yè)爭取上市資格、配股資格等。有時(shí)在他們眼里，將會計(jì)師事務(wù)所在這個(gè)過程中肯不肯與企業(yè)合作，為企業(yè)開綠燈，與事務(wù)所肯不肯支持當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展直接劃等號。哪個(gè)事務(wù)所敢硬冒天下之大不違，不支持當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展？于是，在關(guān)鍵時(shí)刻，大多數(shù)事務(wù)所都抵制不了這種壓力，不管被審計(jì)單位會計(jì)報(bào)表的不實(shí)情況如何，幾乎別無選擇只能出具無保留意見審計(jì)報(bào)告。這些年發(fā)現(xiàn)并處理的上市公司造假、騙取上市資格和配股資格的案件無不與注冊會計(jì)師有關(guān)，注冊會計(jì)師成了造假的“幫兇”，失去了應(yīng)有的作用。這類現(xiàn)象，不少是行政干預(yù)的惡果。

5、干預(yù)審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)督檢查。隨著國有企業(yè)年度會計(jì)報(bào)表注冊會計(jì)師審計(jì)制度的實(shí)行，注冊會計(jì)師審計(jì)的作用進(jìn)一步加強(qiáng)，在一定程度上緩解了政府審計(jì)機(jī)關(guān)面臨的審計(jì)覆蓋面過大與審計(jì)力量嚴(yán)重不足的矛盾，但又出現(xiàn)了另一個(gè)亟待解決的問題，即對審計(jì)報(bào)告質(zhì)量的多頭監(jiān)督、重復(fù)監(jiān)督。目前，國家財(cái)政部門、中國證券監(jiān)督管理委員會、政府審計(jì)部門、國家稅務(wù)部門、注冊會計(jì)師協(xié)會都在對國有企業(yè)年度會計(jì)報(bào)表審計(jì)報(bào)告質(zhì)量實(shí)施監(jiān)督，使會計(jì)師事務(wù)所陷入了循環(huán)監(jiān)督的怪圈。這種循環(huán)監(jiān)督的效果很難說是理想的，既容易出現(xiàn)監(jiān)督空白，又人為加大了監(jiān)督成本。

二、原因分析

導(dǎo)致政府部門對注冊會計(jì)師審計(jì)任意干預(yù)的原因有很多，歸納起來主要有以下幾個(gè)方面：

1、利益驅(qū)動(dòng)。（1）金錢利益：干預(yù)業(yè)務(wù)委托，強(qiáng)行指定審計(jì)事務(wù)所，以便搞收入分成。（2）政治利益：對審計(jì)過程和審計(jì)意見進(jìn)行干預(yù)，以便滿足政府部門追求任期政績的需要。（3）股票發(fā)行和上市利益：在許多地方政府和企業(yè)看來，發(fā)行股票實(shí)質(zhì)上是圈錢，因此欲望十分強(qiáng)烈。因此一些地方政府樂于出面協(xié)調(diào)，通過各種手段進(jìn)行會計(jì)和審計(jì)“處理”，從而達(dá)到發(fā)行股票和獲得上市資格的目的。

2、慣性驅(qū)動(dòng)。在我國會計(jì)市場發(fā)育初期，借助政府權(quán)力推動(dòng)會計(jì)市場、強(qiáng)制企業(yè)接受和認(rèn)可民間審計(jì)是具有一定現(xiàn)實(shí)意義的。但在會計(jì)市場發(fā)育逐漸成熟時(shí)，政府權(quán)力推動(dòng)方式應(yīng)當(dāng)逐漸淡化，而主要應(yīng)利用市場的力量進(jìn)行調(diào)節(jié)。然而，目前由于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下形成的干預(yù)意識仍有一定的慣性，政府對市場自身的力量信任不夠，當(dāng)了“催產(chǎn)婆”之后，還一直想當(dāng)“保姆”，將注冊會計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場一直置留于自己的“襁褓”之中。而一些會計(jì)師事務(wù)所由于吃慣了計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的強(qiáng)制飯，也不愿花費(fèi)精力去參與市場競爭，仍想靠政府干預(yù)來獲得業(yè)務(wù)收入，這就極大地阻礙了注冊會計(jì)師行業(yè)的正常發(fā)展。

3、管理體制不順。當(dāng)前，注冊會計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場多頭管理的現(xiàn)象十分嚴(yán)重，有關(guān)法規(guī)之間互相矛盾，政府部門各管一攤，缺乏全局觀，缺乏協(xié)調(diào)配合。如中央有關(guān)部門對社會審計(jì)的管轄權(quán)限看來似乎劃分得很清晰，但卻又“剪不斷，理還亂”，各發(fā)各的文，各搞各的法律依據(jù)，讓人無所適從。

4、注冊會計(jì)師審計(jì)自身固有的局限性。受審計(jì)成本和審計(jì)技術(shù)的制約，注冊會計(jì)師不可能對被審計(jì)單位是否遵守所有法規(guī)的情況進(jìn)行全面審計(jì)，不能絕對保證會計(jì)報(bào)表的真實(shí)可靠；并且由于標(biāo)準(zhǔn)簡式審計(jì)報(bào)告的容量有限，只能以高度凝練的語言對被審計(jì)單位會計(jì)報(bào)表的編制是否符合財(cái)務(wù)會計(jì)法規(guī)及是否公允、一貫表達(dá)意見。這樣，相當(dāng)一部分審計(jì)報(bào)告使用者的需求就得不到滿足，包括財(cái)政部門、稅務(wù)部門、工商行政管理部門、外匯管理部門等等。在這種情況下，運(yùn)用行政權(quán)力干預(yù)注冊會計(jì)師審計(jì)過程和審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容就帶有了一定的無奈性。

三、改進(jìn)建議

筆者認(rèn)為，根據(jù)以上分析，消除行政干預(yù)必須在經(jīng)濟(jì)環(huán)境綜合治理的前提下進(jìn)行。近期可采取以下措施：

1、加強(qiáng)廉政建設(shè)，嚴(yán)厲打擊腐敗行為。一旦查出政府部門通過行政干預(yù)注冊會計(jì)師獨(dú)立審計(jì)而產(chǎn)生行敗和權(quán)力尋租行為，就應(yīng)當(dāng)查明原因，從嚴(yán)懲處，以形成注冊會計(jì)師良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境。

2、進(jìn)一步清理整頓經(jīng)濟(jì)鑒證類社會中介機(jī)構(gòu)，真正切斷政府部門與會計(jì)師事務(wù)所的利益聯(lián)系。清理整頓和脫鉤改制工作必須嚴(yán)格把關(guān)，確保人事、財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)與名稱等方面真正脫鉤，防止出現(xiàn)“名脫暗掛”、“權(quán)力加盟”現(xiàn)象。

3、加快政府職能轉(zhuǎn)變，擺正政府和市場的關(guān)系。應(yīng)主要按市場經(jīng)濟(jì)的競爭法則來管理注冊會計(jì)師行業(yè)，政府只起以間接手段對整個(gè)行業(yè)進(jìn)行宏觀調(diào)控的作用。比如審計(jì)收費(fèi)問題，我們可以逐步借鑒國際五大注冊會計(jì)師公司的做法，采取商定收費(fèi)制度。即由委托人與會計(jì)師事務(wù)所根據(jù)審計(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)、復(fù)雜程度等確定工作時(shí)間，再以工作時(shí)間為依據(jù)，按照不同級別專業(yè)人員的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，直接商定基本收費(fèi)金額。