導(dǎo)語(yǔ)：如何才能寫(xiě)好一篇稅法的公平原則，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

關(guān)鍵詞：土方平衡；調(diào)配；方法

Abstract: this article with the water conservancy project for example expounds the earthwork balanced deployment principle, namely, the minimum balance should dig fill. And analyzes the water conservancy project balanced deployment conditions features, and finally earthwork that balanced deployment method. Through this series of water conservancy project explains dig fill in great quantities, materials that part of the mix proportion of project investment is very big, solve the problem well has remarkable economic, technical value.

Keywords: turkmen balance; Allocate; methods

中圖分類號(hào)：F407.9文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：

土方調(diào)配問(wèn)題是水利工程施工中關(guān)系全局的核心問(wèn)題，牽涉到施工裝備的配置、道路系統(tǒng)的布置、施工場(chǎng)地的征用、施工進(jìn)度的協(xié)調(diào)等諸多方面，直接影響工程建設(shè)進(jìn)度、投資、質(zhì)量三大目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。該問(wèn)題的實(shí)質(zhì)是通過(guò)開(kāi)挖、填筑、開(kāi)采、棄渣、轉(zhuǎn)運(yùn)等料物的綜合處理，達(dá)到提高開(kāi)挖料直接利用率、協(xié)調(diào)料物開(kāi)采與運(yùn)輸強(qiáng)度、快速經(jīng)濟(jì)施工的目的。

1土方平衡調(diào)配原則

進(jìn)行土方調(diào)配，必須根據(jù)現(xiàn)場(chǎng)的情況、有關(guān)技術(shù)資料、進(jìn)度要求，土方施工方法與運(yùn)輸方法，綜合考慮上述原則，并經(jīng)計(jì)算比較，選擇出經(jīng)濟(jì)合理的調(diào)配方案。土方調(diào)配的具體原則為：

(1)挖方與填方平衡，在挖方的同時(shí)進(jìn)行填方，減少重復(fù)倒運(yùn)。

(2)挖(填)方量與運(yùn)距的乘積之和盡可能為最小，即運(yùn)輸路線和路程合理，運(yùn)距最短，總土方運(yùn)輸量或運(yùn)輸費(fèi)用最小。

(3)合理保留表層耕作土，避免因取土或棄土降低耕地質(zhì)量。

(4)分區(qū)調(diào)配應(yīng)與全場(chǎng)調(diào)配相協(xié)調(diào)、相結(jié)合，避免只顧局部平衡，任意挖填而破壞全局平衡。

(5)土方調(diào)配應(yīng)考慮近期施工與后期利用相結(jié)合。工程分期分批時(shí)，先期工程的土方余額應(yīng)結(jié)合后期工程的需要而考慮其利用數(shù)量堆放位置，以便就近調(diào)配，堆放位置應(yīng)為后期工程創(chuàng)造條件，力求避免重復(fù)挖運(yùn)，先期工程有土方欠額時(shí)，可以由后期工程地點(diǎn)挖取。

(6)調(diào)配應(yīng)與地下構(gòu)筑物的施工相結(jié)合，有地下設(shè)施需要填土，應(yīng)留土后填。調(diào)配區(qū)劃分還應(yīng)盡可能與大型地下建筑物的施工相結(jié)合，避免土方重復(fù)開(kāi)挖。

(7)選擇恰當(dāng)?shù)恼{(diào)配方向、運(yùn)輸路線。做到施工順序合理，土方運(yùn)輸無(wú)對(duì)流和亂流現(xiàn)象，同時(shí)便于機(jī)械化施工。

(8)選擇適當(dāng)?shù)恼{(diào)配方向、運(yùn)輸線路，使土方機(jī)械和運(yùn)輸車(chē)輛的功效能夠得到充分發(fā)揮。

2 水利工程土石方平衡調(diào)配特點(diǎn)

(1)建筑物特性：對(duì)于壩體的不同施工分區(qū)，重點(diǎn)應(yīng)考慮兩個(gè)問(wèn)題：一是分區(qū)料物種類特性，在考慮料物開(kāi)采料、建筑物開(kāi)挖料利用時(shí)考慮；二是分期施工的填筑工程量，在料物數(shù)量平衡規(guī)劃中考慮。

(2)建筑物開(kāi)挖工程量：建筑物不同部位的開(kāi)挖料要盡量考慮在壩體填筑中利用。首先，某類開(kāi)挖料只能用于壩體的特定部位；其次，開(kāi)挖料的利用分直接利用與轉(zhuǎn)儲(chǔ)利用兩種，即開(kāi)挖料可分為直接利用料、間接利用料與棄料三種同時(shí)，開(kāi)挖料的堆棄又要考慮開(kāi)挖部位與棄渣場(chǎng)地的相對(duì)關(guān)系，如上下游、左右岸、運(yùn)距等因素。

(3)料場(chǎng)特性：料場(chǎng)特性指料場(chǎng)空間位置、不同類型的料物儲(chǔ)量、料場(chǎng)覆蓋層剝離工程量等。在調(diào)配中首先要滿足料場(chǎng)開(kāi)采料與壩體分區(qū)填筑料的

一致性。

(4)棄渣場(chǎng)地：棄渣場(chǎng)地考慮的因素包括空間位置、棄渣容量及道路、地形特征，以便確定與開(kāi)挖點(diǎn)的關(guān)系，是否可用作轉(zhuǎn)運(yùn)料堆存等。

(5)分期施工進(jìn)度：在料物調(diào)配問(wèn)題解決中，對(duì)分期施工進(jìn)度的考慮主要有三點(diǎn)：一是分期分區(qū)的填筑工程量；二是不同建筑物的分期開(kāi)挖工程量；三是在不同施工期內(nèi)料場(chǎng)、中轉(zhuǎn)場(chǎng)、棄渣場(chǎng)地的動(dòng)態(tài)特性。

3 土方平衡調(diào)配方法

3.1料物調(diào)配的原則與方法

料物凋配過(guò)程中，對(duì)某一填筑區(qū)而言，其料物利用的優(yōu)先順序依次是：開(kāi)挖料直接上壩、中轉(zhuǎn)料的利用和料場(chǎng)開(kāi)采料的利用。

(1)料物直接上壩：在填筑區(qū)料物選擇中，優(yōu)先選擇開(kāi)挖料直接上壩，當(dāng)有多個(gè)開(kāi)挖部位料物可直接上壩時(shí)，優(yōu)先選取棄渣或中轉(zhuǎn)費(fèi)用較高者，其含義有二：一是能容納該料物的棄渣、中轉(zhuǎn)場(chǎng)已飽和；二是棄渣、中轉(zhuǎn)的運(yùn)距較長(zhǎng)，

(2)中轉(zhuǎn)料上壩：當(dāng)開(kāi)挖料直接上壩的數(shù)量不能滿足填筑要求時(shí)，使用中轉(zhuǎn)場(chǎng)料，當(dāng)有多個(gè)中轉(zhuǎn)場(chǎng)料物可利用時(shí)，優(yōu)先按運(yùn)距由小到大的原則利用

(3)料場(chǎng)料開(kāi)采：當(dāng)上述二項(xiàng)都不能滿足填筑要求時(shí)，采用料場(chǎng)開(kāi)采料，當(dāng)有多個(gè)料場(chǎng)的料物可用時(shí)，優(yōu)先利用運(yùn)距較近者。

(4)中轉(zhuǎn)與棄渣：開(kāi)挖料物在直接上壩后，剩余料物有兩種處理方式：中轉(zhuǎn)與棄渣．處理的原則是：當(dāng)中轉(zhuǎn)料場(chǎng)容量未飽和時(shí)，優(yōu)先運(yùn)往中轉(zhuǎn)場(chǎng)備存，否則棄渣處理。中轉(zhuǎn)與棄渣處理時(shí)也要滿足就近原則當(dāng)某一開(kāi)挖部位的料物不能上壩時(shí)，并且所對(duì)應(yīng)的中轉(zhuǎn)場(chǎng)已經(jīng)飽和，那么直接棄渣。

3.2調(diào)配結(jié)果修正

料物調(diào)配中要貫徹“直接上壩率最高、中轉(zhuǎn)率最低、周轉(zhuǎn)率適中”的原則．但在前面的討論中，進(jìn)行了如下的假定：調(diào)配過(guò)程按時(shí)間順序進(jìn)行，開(kāi)挖料在直接利用完畢后，若中轉(zhuǎn)場(chǎng)有剩余空間，則優(yōu)先進(jìn)入中轉(zhuǎn)場(chǎng)，然后才是棄渣，因此，所產(chǎn)生的調(diào)配結(jié)果是：工程完建后，在各個(gè)中轉(zhuǎn)場(chǎng)可能尚有大量的料物，需要再次轉(zhuǎn)進(jìn)棄渣場(chǎng)。簡(jiǎn)言之，通過(guò)上述調(diào)配，實(shí)現(xiàn)了“直接上壩率最高”，而沒(méi)能實(shí)現(xiàn)“中轉(zhuǎn)率最低”之目標(biāo)，其結(jié)果不一定經(jīng)濟(jì)，需進(jìn)行修正。在解決這一問(wèn)題時(shí)，采用逆向修正方法，將最后進(jìn)入該中轉(zhuǎn)場(chǎng)累計(jì)總量的中轉(zhuǎn)行為變成棄料行為，直到該中轉(zhuǎn)場(chǎng)“最終儲(chǔ)量”為零。

3.3矩陣的建立及作用

在上述的討論中都存在一個(gè)料性匹配問(wèn)題，即某開(kāi)挖料可用于哪些填筑分區(qū)、中轉(zhuǎn)至哪些中轉(zhuǎn)場(chǎng)；某填筑分區(qū)可用哪些開(kāi)挖料、中轉(zhuǎn)料、料場(chǎng)料，以及判斷料物利用優(yōu)先順序的依據(jù)，這些問(wèn)題都有匹配矩陣來(lái)解決。

4總結(jié)

土石方調(diào)配活動(dòng)歸根結(jié)底可分為：挖、填、轉(zhuǎn)、棄、采五類，再加上開(kāi)挖點(diǎn)、填筑項(xiàng)目、中轉(zhuǎn)場(chǎng)、料場(chǎng)、棄渣場(chǎng)等基本因素構(gòu)成．因此，土石方調(diào)配問(wèn)題在本質(zhì)上是相通的，本文所建立的模型同樣可以運(yùn)用于其他工程的調(diào)配工作，例如：粘土心墻壩、常規(guī)土石壩、場(chǎng)地平整中的土石方平衡、道路工程中的土石方平衡等。

參考文獻(xiàn)：

[1]周克己．水利水電工程施工組織與管理[M]北京：中國(guó)水利水電出版社，1998

[2]劉瓊芳天生橋一級(jí)水電站施工總布置研究[J]．云南水力發(fā)電，1999(1)：32-37．

[3]能源部，水利部．施工組織設(shè)計(jì)規(guī)范[s]北京：水利電力出版社，1990

作者簡(jiǎn)介：

篇2

「關(guān)鍵詞國(guó)際稅法、調(diào)整對(duì)象、法律特征

國(guó)際稅法，作為國(guó)際經(jīng)濟(jì)法的一個(gè)獨(dú)立法律分支，是調(diào)整國(guó)家涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)家間稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總和。國(guó)際稅法，或稱國(guó)際稅收法律關(guān)系的特征主要表現(xiàn)在下述五個(gè)方面。

一、關(guān)于調(diào)整對(duì)象問(wèn)題

國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象是國(guó)家的涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)家間的稅收分配關(guān)系。從發(fā)展趨勢(shì)來(lái)看，國(guó)際稅法總是同時(shí)對(duì)國(guó)家的涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)家間的稅收分配關(guān)系進(jìn)行共同調(diào)整的，已經(jīng)很難明顯區(qū)分出國(guó)際稅法只調(diào)整其中一種關(guān)系而不調(diào)整另一種關(guān)系。盡管從單個(gè)的國(guó)際稅收法律規(guī)范來(lái)看，其調(diào)整對(duì)象的單一性仍然存在，但已顯得模糊了?！皣?guó)家對(duì)跨國(guó)納稅人具體征收的每一項(xiàng)稅收，其中既包括了國(guó)家對(duì)跨國(guó)納稅人的跨國(guó)所得的征納關(guān)系，也涉及國(guó)家之間的稅收分配關(guān)系”（注：參見(jiàn)余勁松主編：《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法》，高等教育出版社1994年版，第415 頁(yè)。）。因?yàn)闊o(wú)論如何，國(guó)際稅收條約或協(xié)定必然最終要在國(guó)家的涉外稅法中體現(xiàn)并依據(jù)這些涉外稅法才得以實(shí)施；而國(guó)家在制定或修改本國(guó)涉外稅法時(shí)，也必須考慮到本國(guó)締結(jié)或參加的國(guó)際稅收條約或協(xié)定以及有關(guān)的國(guó)際稅收慣例，創(chuàng)造本國(guó)涉外稅收法制與國(guó)際稅法相銜接的“軌道”，從而使本國(guó)的涉外稅法不可避免地帶有“國(guó)際性”的烙印。

國(guó)家的涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)家間的稅收分配關(guān)系，二者雖然作為一個(gè)整體成為國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象，但在整體的內(nèi)部，二者的地位又稍有不同。這在于：從國(guó)際稅收關(guān)系的形成來(lái)看，國(guó)家的涉外稅收征納關(guān)系的出現(xiàn)早于國(guó)家間的稅收分配關(guān)系的產(chǎn)生，后者是以前者為邏輯前提而導(dǎo)致的必然結(jié)果。所以，我們?cè)诒硎錾峡偸前褔?guó)家的涉外稅收征納關(guān)系放在前面。然而從關(guān)系的本質(zhì)來(lái)看，盡管?chē)?guó)家的涉外稅法具有鮮明的“國(guó)際性”，但同時(shí)也是其國(guó)內(nèi)稅法的組成部分之一，涉外稅收征納關(guān)系與國(guó)內(nèi)稅收征納關(guān)系并無(wú)本質(zhì)不同；而國(guó)家間的稅收分配關(guān)系則從根本上促成了國(guó)際稅法作為國(guó)際經(jīng)濟(jì)法的一個(gè)獨(dú)立法律分支的最終形成并成為其區(qū)別于國(guó)內(nèi)稅法的本質(zhì)特征。

需要單獨(dú)加以說(shuō)明的是，我們對(duì)國(guó)際稅法概念中的“涉外納稅人”以及“涉外稅收征納關(guān)系”的表述，與目前國(guó)內(nèi)其他學(xué)者使用的“跨國(guó)納稅人”和“國(guó)家與跨國(guó)納稅人間的稅收征納關(guān)系”的表述有所不同。因?yàn)樵谟嘘P(guān)國(guó)際稅法的客體和淵源等方面的問(wèn)題上，我們主張國(guó)際稅法所涉及的稅種，不僅包括所得稅、財(cái)產(chǎn)稅，還包括關(guān)稅等流轉(zhuǎn)稅。這樣，在國(guó)際稅法的概念中仍舊使用“跨國(guó)納稅人”和“國(guó)家與跨國(guó)納稅人間的稅收征納關(guān)系”的表述就未免有失偏頗，不足涵蓋上述稅種。

當(dāng)然，國(guó)家的涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)家間的稅收分配關(guān)系-這兩種關(guān)系以及二者作為一個(gè)整體的緊密結(jié)合，是國(guó)際稅法區(qū)別于其他所有法律部門(mén)，包括上一級(jí)法律部門(mén)，如國(guó)際公法、國(guó)際私法，和同一級(jí)法律部門(mén)，如國(guó)內(nèi)稅法、國(guó)際經(jīng)濟(jì)法其他法律分支的根本特征。可以認(rèn)為，國(guó)際稅法的其他大部分特征均派生自這一根本特征。

二、關(guān)于客體問(wèn)題

我們認(rèn)為，國(guó)際稅法的客體包含著具有遞進(jìn)關(guān)系的兩個(gè)層面的內(nèi)容。

第一層面，國(guó)際稅法中的征稅對(duì)象。要回答這個(gè)問(wèn)題，必須先要弄清的是：國(guó)際稅收法律關(guān)系涉及哪些稅種或者說(shuō)國(guó)際稅收關(guān)系會(huì)發(fā)生在哪些法定稅種上？目前，存在著狹義說(shuō)和廣義說(shuō)兩種觀點(diǎn)。前者認(rèn)為國(guó)際稅收分配關(guān)系主要發(fā)生在所得稅上，在某些國(guó)家，也會(huì)發(fā)生在財(cái)產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅上。因此，國(guó)際稅法的客體就是跨國(guó)納稅人的跨國(guó)所得，在關(guān)稅等流轉(zhuǎn)稅方面，因?yàn)榱鬓D(zhuǎn)稅的征稅環(huán)節(jié)的地域性質(zhì)往往同國(guó)家的地域管轄權(quán)相吻合，一般不會(huì)發(fā)生不同國(guó)家對(duì)同一征稅對(duì)象同時(shí)征稅的現(xiàn)象，所以，關(guān)稅法等流轉(zhuǎn)稅法是不包括在國(guó)際稅法中的（注：參見(jiàn)高爾森主編：《國(guó)際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第8—9頁(yè)。 ）。后者則認(rèn)為除了狹義說(shuō)所涉及的稅種法以外，關(guān)稅法等涉外性的流轉(zhuǎn)稅法也包括在國(guó)際稅法中（注：參見(jiàn)王傳綸主編：《國(guó)際稅收》，中國(guó)人民大學(xué)出版社1992年版，第13—16頁(yè)。）。

我們贊成廣義的國(guó)際稅法客體說(shuō)。主要是因?yàn)椋海? ）從國(guó)際稅法的早期發(fā)展歷史來(lái)看，商品課稅的國(guó)際經(jīng)濟(jì)矛盾及其協(xié)調(diào)（如關(guān)稅同盟）比所得課稅的國(guó)際性協(xié)調(diào)活動(dòng)要早，是國(guó)際稅法產(chǎn)生、形成和發(fā)展的整個(gè)歷史進(jìn)程的起始環(huán)節(jié)。如果將關(guān)稅法等流轉(zhuǎn)稅法排除在國(guó)際稅法的范圍之外，則無(wú)異于割裂了國(guó)際稅法發(fā)展的整個(gè)歷史過(guò)程。因此，應(yīng)當(dāng)歷史地、整體地看問(wèn)題。把對(duì)在國(guó)際商品貿(mào)易中于商品流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)課征的國(guó)際協(xié)調(diào)活動(dòng)看作是國(guó)際稅收活動(dòng)中的一個(gè)組成部分，從而將關(guān)稅法等流轉(zhuǎn)稅法一并納入國(guó)際稅法的范圍。（2 ）持狹義的國(guó)際稅法客體說(shuō)的學(xué)者的理由之一就是國(guó)際稅收分配關(guān)系主要發(fā)生在所得稅上。事實(shí)的確如此。但是，國(guó)際稅收分配關(guān)系只是國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象的一部分，我們?cè)诒疚摹瓣P(guān)于調(diào)整對(duì)象問(wèn)題”部分已經(jīng)明確了廣義的國(guó)際稅法說(shuō)中國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象還包括國(guó)家的涉外稅收征納關(guān)系；如果僅以國(guó)際稅收分配關(guān)系所涉及的稅種來(lái)限定國(guó)際稅法所涉及的稅種，豈不是以偏概全？豈不是正好符合了狹義的國(guó)際稅法說(shuō)的觀點(diǎn)？而實(shí)際上，上述學(xué)者又都是持廣義的國(guó)際稅法說(shuō)，并且也承認(rèn)廣義的國(guó)際稅法客體說(shuō)的合理性，同時(shí)對(duì)關(guān)稅等流轉(zhuǎn)稅加以論述（注：參見(jiàn)高爾森主編：《國(guó)際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第8—9頁(yè)。）。因此，盡管?chē)?guó)際稅收分配關(guān)系主要發(fā)生在所得稅上，但國(guó)家的涉外稅收征納關(guān)系不僅發(fā)生在所得稅上，還發(fā)生在財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅以及關(guān)稅等流轉(zhuǎn)稅上，而二者都是國(guó)際稅法不可或缺的調(diào)整對(duì)象，所以，國(guó)際稅法涉及的稅種包括所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅以及關(guān)稅等流轉(zhuǎn)稅。（3）誠(chéng)然，對(duì)商品國(guó)際貿(mào)易課稅，雖然不可能在同一時(shí)間對(duì)同一納稅人的同一課稅對(duì)象重復(fù)征稅，但仍然可能發(fā)生不同國(guó)家的政府對(duì)不同納稅人的同一課稅對(duì)象（如進(jìn)出口商品金額等）的重復(fù)征稅。例如，甲國(guó)實(shí)行產(chǎn)地征稅原則，乙國(guó)實(shí)行消費(fèi)地（目的地）征稅原則，現(xiàn)甲國(guó)向乙國(guó)出口一批產(chǎn)品，則兩國(guó)都會(huì)依據(jù)各自的稅收管轄權(quán)對(duì)這筆交易額課稅，這批產(chǎn)品的所有人也就同時(shí)承擔(dān)了雙重納稅義務(wù)。而各國(guó)實(shí)行不同的商品課稅政策，如低進(jìn)口關(guān)稅或免關(guān)稅政策，也會(huì)引起國(guó)際間避稅或逃稅活動(dòng)的發(fā)生。況且隨著國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往的深入開(kāi)展，對(duì)國(guó)際商品在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的課稅和跨國(guó)所得課稅將會(huì)更加密切地交織在一起，其相互轉(zhuǎn)化的趨勢(shì)也會(huì)愈加明顯。各國(guó)對(duì)進(jìn)出口商品流轉(zhuǎn)額的課稅對(duì)國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的影響以及為此采取的一系列國(guó)際協(xié)調(diào)活動(dòng)，說(shuō)明這些稅收本身作為各國(guó)涉外稅收的同時(shí)，進(jìn)一步涉及到國(guó)家與國(guó)家間稅收利益的分配，反映了國(guó)際稅收的本質(zhì)（注：參見(jiàn)王傳綸主編：《國(guó)際稅收》，中國(guó)人民大學(xué)出版社1992年版，第13—16頁(yè)。）。

國(guó)際稅收法律關(guān)系第二層面的客體是在國(guó)家間進(jìn)行分配的國(guó)際稅收收入或稱國(guó)際稅收利益。看起來(lái)，這似乎僅僅是國(guó)際稅收分配關(guān)系的客體，將其作為國(guó)際稅法的客體似乎又犯了以偏概全的錯(cuò)誤。其實(shí)不然，因?yàn)檫@一國(guó)際稅收收入正是通過(guò)各國(guó)行使稅收管轄權(quán)進(jìn)行涉外稅收征管而獲得的，與各國(guó)的涉外稅收征納關(guān)系有著密不可分的聯(lián)系。也正因?yàn)樵趪?guó)家間進(jìn)行分配的國(guó)際稅收利益直接來(lái)源于各國(guó)對(duì)其涉外稅種的征稅對(duì)象的課征，我們才認(rèn)為后者作為國(guó)際稅法第一層面的客體與前者作為第二層面的客體間存在著遞進(jìn)關(guān)系，從而共同構(gòu)成了國(guó)際稅法的雙重客體。需要說(shuō)明的是，并不存在一個(gè)超國(guó)家的征稅主體，對(duì)各國(guó)涉外稅種的征稅對(duì)象加以課征而獲得國(guó)際稅收收入，再將其分配給有關(guān)各國(guó)；實(shí)際上，這部分稅收利益在征收之時(shí)就已經(jīng)通過(guò)國(guó)際稅收協(xié)定隨著對(duì)某一征稅對(duì)象的征稅權(quán)的劃歸而歸屬于各個(gè)主權(quán)國(guó)家了。

因此，從理論上看，國(guó)際稅收利益是各國(guó)的涉外稅收收入?yún)R總而形成的整體利益；從實(shí)踐上看，國(guó)際稅收利益并未實(shí)際匯總，而是分散于各個(gè)主權(quán)國(guó)家的控制之中。正是由于國(guó)際稅收利益這種理論上的整體性和實(shí)踐中的分散性，以及其對(duì)各國(guó)征稅主權(quán)乃至相應(yīng)征稅對(duì)象的強(qiáng)烈依附，使我們?cè)诜治鰢?guó)際稅法的客體時(shí)容易將其忽視。然而，與其說(shuō)各國(guó)締結(jié)國(guó)際稅收協(xié)定的目的在于劃分對(duì)某一跨國(guó)征稅對(duì)象的征稅主權(quán)，不如說(shuō)其實(shí)質(zhì)目的在于劃分從征稅對(duì)象上可獲得的實(shí)際的稅收利益。故國(guó)際稅收利益是潛在的，但卻是能夠從深層次上反映國(guó)際稅收法律關(guān)系的客體層面。

三、關(guān)于主體問(wèn)題

國(guó)際稅法的主體，從其在國(guó)際稅收法律關(guān)系中所處的地位來(lái)看，可以分為國(guó)際征稅主體、國(guó)際納稅主體和國(guó)際稅收分配主體；從主體的表現(xiàn)形式來(lái)看，有國(guó)家、國(guó)際組織、法人和自然人。目前，國(guó)內(nèi)幾乎所有研究國(guó)際稅法的學(xué)者都將國(guó)際稅法的主體分為國(guó)家和跨國(guó)納稅人（包括自然人和法人）兩種；我們認(rèn)為，這種分法有失偏頗。我們對(duì)國(guó)際稅法的主體作出上述劃分的理由與在本文“關(guān)于調(diào)整對(duì)象問(wèn)題”部分中使用“國(guó)家涉外稅收征納關(guān)系”的理由以及與本文“關(guān)于客體問(wèn)題”部分特征的觀點(diǎn)是一致的。很顯然，基于獲得跨國(guó)收入的跨國(guó)納稅人不足以涵蓋在“國(guó)家涉外稅收征納關(guān)系”中的所有納稅主體，而只是其中的一部分，盡管是其主要部分。

國(guó)家在國(guó)際稅收法律關(guān)系中同時(shí)作為征稅主體和稅收分配主體，這與國(guó)家在國(guó)內(nèi)稅收法律關(guān)系中僅作為征稅主體（注：國(guó)家作為征稅主體是從實(shí)質(zhì)意義上而言的。通常所說(shuō)的征稅主體。即代表國(guó)家行使稅收征收管理職能的有關(guān)國(guó)家機(jī)關(guān)，尤其是稅務(wù)機(jī)關(guān)，都是從形式意義上來(lái)說(shuō)的。）的身份的單一性是不同的，此其一。其二，國(guó)家在國(guó)際稅法和國(guó)內(nèi)稅法中分別作為不同主體身份的依據(jù)也是不同的。在國(guó)內(nèi)稅法中，國(guó)家作為唯一的實(shí)質(zhì)意義上的征稅主體是國(guó)家主權(quán)的對(duì)內(nèi)最高權(quán)的具體體現(xiàn)之一；而在國(guó)際稅法中，特別是國(guó)家作為國(guó)際稅收分配主體時(shí)，則是國(guó)家主權(quán)的對(duì)外獨(dú)立權(quán)的具體表現(xiàn)。其三，對(duì)單個(gè)國(guó)家而言，國(guó)家在國(guó)內(nèi)稅法中征稅主體的地位是唯一的，在數(shù)量上是一元的；而在國(guó)際稅法中，國(guó)家在數(shù)量上是多元的，必須存在兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家，否則就無(wú)法構(gòu)成國(guó)際稅收法律關(guān)系。

自然人和法人在國(guó)際稅法中和在國(guó)內(nèi)稅法中都是納稅主體，而且在國(guó)際私法和國(guó)際經(jīng)濟(jì)法其他分支中也可以作為主體。一般來(lái)說(shuō)，則不能作為國(guó)際公法的主體，但自第一次世界大戰(zhàn)以后，西方國(guó)際法學(xué)界也出現(xiàn)了主張個(gè)人和法人是國(guó)際法主體的觀點(diǎn)（注：參見(jiàn)王鐵崖主編：《國(guó)際法》，法律出版社1981年版，第98—100頁(yè)。）。此外，一些國(guó)際經(jīng)濟(jì)組織，也是國(guó)際稅法中的納稅主體。有的學(xué)者就認(rèn)為，國(guó)際稅法是調(diào)整國(guó)家間、國(guó)際組織、法人和自然人之間關(guān)于國(guó)際稅收關(guān)系的國(guó)際、國(guó)內(nèi)稅法規(guī)范的總和。

四、關(guān)于法律規(guī)范問(wèn)題

國(guó)際稅法的法律規(guī)范既包括國(guó)際法規(guī)范，又包括國(guó)內(nèi)法規(guī)范；既包括實(shí)體法規(guī)范，又包括程序法規(guī)范。國(guó)際稅法的國(guó)際法規(guī)范源于用以調(diào)整國(guó)家間稅收分配關(guān)系的國(guó)際稅收協(xié)定；其國(guó)內(nèi)法規(guī)范源于各國(guó)的涉外稅收法律制度。國(guó)際稅法的實(shí)體法規(guī)范是指在國(guó)際稅收法律規(guī)范中所規(guī)定的直接確定當(dāng)事人權(quán)利義務(wù)的規(guī)范；其程序法規(guī)范是指國(guó)際稅收法律規(guī)范中關(guān)于稅收征收管理機(jī)關(guān)及其征收管理程序的規(guī)定以及用以確定不同國(guó)家稅收管轄權(quán)的沖突規(guī)范。國(guó)際稅法中的沖突規(guī)范在形式上與國(guó)際私法中的沖突規(guī)范是相同的。不同的是，前者只是將征稅權(quán)劃歸某一方，而不象國(guó)際私法那樣采用反致或轉(zhuǎn)致的方法，而且，前者也不存在重疊性的沖突規(guī)范和選擇性的沖突規(guī)范兩個(gè)類別。

此外，由于國(guó)際稅法中既有實(shí)體法規(guī)范，又有沖突法規(guī)范，就決定了國(guó)際稅法在調(diào)整方法上必然具有“兼?zhèn)渲苯诱{(diào)整和間接調(diào)整方法”的特征。

五、關(guān)于國(guó)際稅法原則問(wèn)題

基于國(guó)際稅法在調(diào)整對(duì)象上的本質(zhì)特征，還派生出國(guó)際稅法在法律原則上兼具國(guó)際經(jīng)濟(jì)法和國(guó)內(nèi)稅法的原則的綜合性特征，以及在其公平原則的價(jià)值取向上的特征。國(guó)際稅法的原則主要有兩項(xiàng)，即國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則和稅法公平原則。

國(guó)家稅收管轄權(quán)是國(guó)家主權(quán)的重要組成部分。稅收管轄權(quán)獨(dú)立，意味著一個(gè)國(guó)家在征稅方面行使權(quán)力的完全自主性，對(duì)本國(guó)的稅收立法和稅務(wù)管理具有獨(dú)立的管轄權(quán)力；在國(guó)際稅法領(lǐng)域，即指一國(guó)通過(guò)制定法律，確定本國(guó)稅收管轄權(quán)的范圍，有權(quán)對(duì)屬于該范圍內(nèi)的征稅對(duì)象進(jìn)行征稅。稅收管轄權(quán)獨(dú)立同時(shí)意味著其排他性，即國(guó)家獨(dú)立自主地行使征稅權(quán)力，不受任何外來(lái)意志的控制或干涉；對(duì)國(guó)家稅收管轄權(quán)的限制，只能是一種在國(guó)家間相互自愿、平等地進(jìn)行協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)上的自我限制。國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則是維護(hù)國(guó)家權(quán)益，平等互利地發(fā)展國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往的基礎(chǔ)。

稅法公平原則一般都是各國(guó)國(guó)內(nèi)稅法的基本原則。國(guó)際稅法領(lǐng)域中公平原則的含義不完全等同于國(guó)內(nèi)稅法中的公平原則，既是對(duì)國(guó)內(nèi)稅法中公平原則的承繼，又是由國(guó)際稅法的本質(zhì)特征所決定的；從這個(gè)意義上來(lái)說(shuō)，國(guó)際稅法的公平原則的綜合性及其價(jià)值取向上的特點(diǎn)是派生自國(guó)際稅法本質(zhì)屬性的又一特征。

篇3

論文關(guān)鍵詞 實(shí)質(zhì)課稅原則 概念 理論依據(jù) 應(yīng)用

實(shí)質(zhì)課稅原則，具體地說(shuō)，它是作為反避稅實(shí)踐中產(chǎn)生的一種精神和原則，而避稅因違反法律的實(shí)質(zhì)正義理應(yīng)受到法律的否定性評(píng)價(jià)。實(shí)質(zhì)課稅原則，在當(dāng)代各國(guó)和地區(qū)的稅法實(shí)踐中越來(lái)越被重視，并且逐漸成為各國(guó)和地區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)制避稅的“利器”。

一、實(shí)質(zhì)課稅原則的概念和理論依據(jù)

（一）實(shí)質(zhì)課稅原則的基本概念

實(shí)質(zhì)課稅原則，它不僅可以被稱為實(shí)質(zhì)課稅主義，也可以被稱為經(jīng)濟(jì)觀察法，它是起源于第一次世界大戰(zhàn)后德國(guó)的經(jīng)濟(jì)觀察法，著名稅法學(xué)者貝克爾在1919年的《帝國(guó)稅收通則》，其中它的第四條規(guī)定“在解釋稅法時(shí)，需要斟酌其立法的目的和經(jīng)濟(jì)意義，以及事情之發(fā)展”，這期中的“經(jīng)濟(jì)意義”就在今天被我們稱之為實(shí)質(zhì)課稅原則。

實(shí)質(zhì)課稅原則，它是指對(duì)于某種情況不能僅僅根據(jù)其外觀和形式來(lái)確定是否應(yīng)予納稅，而應(yīng)根據(jù)具體的實(shí)際情況，尤其是應(yīng)當(dāng)注意根據(jù)它的經(jīng)濟(jì)生活和經(jīng)濟(jì)目的的實(shí)質(zhì)，判斷是否真的符合課稅要素，以求合理、公平、有效地進(jìn)行課稅。

（二）實(shí)質(zhì)課稅原則的基本理論依據(jù)

實(shí)質(zhì)課稅原則的基本理論依據(jù)，大多數(shù)的學(xué)說(shuō)和實(shí)務(wù)學(xué)者都傾向從量能課稅原則以及稅收公平原則這兩個(gè)原則中抽象出來(lái)。量能課稅原則，要求稅收必須根據(jù)國(guó)民的實(shí)際稅收能力來(lái)進(jìn)行合理、公平的分配，也就是說(shuō)對(duì)于每一個(gè)具有不同能力的納稅人要區(qū)別的對(duì)待，以其各自不同的能力來(lái)納稅，這是和實(shí)質(zhì)課稅原則的具體要求相符合的。為了實(shí)現(xiàn)真正的量能課稅，就必須要通過(guò)經(jīng)濟(jì)觀察法來(lái)呈現(xiàn)納稅人的具體納稅法律事實(shí)，因此，就需要通過(guò)用實(shí)質(zhì)課稅原則來(lái)實(shí)現(xiàn)量能課稅原則。從而在這里我們就可以看出，量能課稅原則是實(shí)質(zhì)課稅原則的基本理論基礎(chǔ)，相反的，實(shí)質(zhì)課稅原則是實(shí)現(xiàn)量能課稅原則的必要之手段。稅收公平原則，要求稅收對(duì)具有相同能力的負(fù)稅者應(yīng)當(dāng)給予相同的課稅，能力不同的負(fù)稅者給予不同的課稅，也就是要求所有的納稅者在具體的稅收征管活動(dòng)中都擁有平等的地位，使“法律面前人人平等”在稅法中能得到很好地詮釋。為了實(shí)現(xiàn)稅法的真正正義，因此就要在具體的稅收?qǐng)?zhí)法過(guò)程中，對(duì)各種各樣的具體規(guī)避稅法行為我們都要進(jìn)行嚴(yán)厲地打擊和禁止，而我們這樣做就是為了符合實(shí)質(zhì)課稅原則的具體要求。從這里我們就可以看出，稅收公平原則也可以視為實(shí)質(zhì)課稅原則的基本理論基礎(chǔ)，而實(shí)質(zhì)課稅原則則是稅收公平原則的延伸以及發(fā)展?？傮w而言，實(shí)質(zhì)課稅原則就是稅收正義的產(chǎn)物，是稅法應(yīng)用的重要原則，它是從量能課稅原則和稅收公平原則中抽象出來(lái)，并且以它們?yōu)槔碚摶A(chǔ)，具體的來(lái)說(shuō)，實(shí)質(zhì)課稅原則就是鏈接稅收法定原則和稅收公平原則二者之間的紐帶。

二、我國(guó)稅法中實(shí)質(zhì)課稅原則的具體應(yīng)用

（一）我國(guó)稅法中實(shí)質(zhì)課稅原則的應(yīng)用的現(xiàn)狀

在我國(guó)當(dāng)代稅法實(shí)踐中，我國(guó)已經(jīng)有了實(shí)質(zhì)課稅原則應(yīng)用的先例。并且在具體相關(guān)的立法文件上也深刻表現(xiàn)出來(lái)了，它主要表現(xiàn)在我國(guó)頒布的一系列法律文件 中。但是我國(guó)的法律還沒(méi)有對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則做一般性的規(guī)定。

1993年12月，我國(guó)國(guó)務(wù)院頒布施行《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》，其中它的第七條是這樣規(guī)定的：“納稅人銷(xiāo)售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的價(jià)格明顯偏低并無(wú)正當(dāng)理由的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其銷(xiāo)售額”。但是緊接著在《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的第十六條它又做了進(jìn)一步的規(guī)定：“納稅人有條例第七條所稱價(jià)格明顯偏低并無(wú)正當(dāng)理由或者有本細(xì)則第四條所列視同銷(xiāo)售貨物行為而無(wú)銷(xiāo)售額者，按下列順序確定銷(xiāo)售額：（一）按納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷(xiāo)售價(jià)格確定。（二）按其他納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷(xiāo)售價(jià)格確定。（三）按組成計(jì)稅價(jià)格確定。組成計(jì)稅價(jià)格的公式為：組成計(jì)稅價(jià)格=成本€祝？+成本利潤(rùn)率）。屬于應(yīng)征消費(fèi)稅的貨物，其組成計(jì)稅價(jià)格中應(yīng)加計(jì)消費(fèi)稅額。公式中的成本是指：銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物的為實(shí)際生產(chǎn)成本，銷(xiāo)售外購(gòu)貨物的為實(shí)際采購(gòu)成本。公式中的成本利潤(rùn)率由國(guó)家稅務(wù)總局確定”。我們?cè)谶@里可以明確的看出來(lái)，在我國(guó)的增值稅征稅主管機(jī)關(guān)具有實(shí)質(zhì)課稅的權(quán)力，它按照合理的標(biāo)準(zhǔn)去確定具體詳實(shí)的征稅稅額，以此來(lái)打擊各種現(xiàn)實(shí)中的避稅問(wèn)題。

1993年12月，我國(guó)國(guó)務(wù)院又頒布施行《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》，其中它的第十條是這樣規(guī)定的：“納稅人應(yīng)稅消費(fèi)品的計(jì)稅價(jià)格明顯偏低并無(wú)正當(dāng)理由的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其計(jì)稅價(jià)格”。緊接著它在《消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的第二十一條，它在該條的基礎(chǔ)上，不僅對(duì)主管機(jī)關(guān)如何去核定計(jì)稅價(jià)格，而且又在如何去確定納稅人的具體詳實(shí)的納稅份額上做出了詳細(xì)的規(guī)定。從而使我國(guó)消費(fèi)稅的征收過(guò)程中也實(shí)現(xiàn)了實(shí)質(zhì)課稅原則的應(yīng)用，使《消費(fèi)稅暫行條例》的相關(guān)規(guī)定在當(dāng)今我國(guó)的具體稅案中得到更好的應(yīng)用。

2001年4月28日，我國(guó)通過(guò)《中華人民共和國(guó)稅收征管法》，它用了很大篇幅來(lái)對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則做出詳細(xì)的規(guī)定。其中它的第三十五條第六款是這樣規(guī)定的：“稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低又無(wú)正當(dāng)理由時(shí)，有按照實(shí)際情況來(lái)重新核定計(jì)稅依據(jù)的權(quán)力”。從這一法條我們就可以從中看出來(lái)，這就是實(shí)質(zhì)課稅原則的有力體現(xiàn)。它的第三十六條是這樣規(guī)定的：“企業(yè)或者外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用；不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整”。緊接著第三十七條是這樣規(guī)定的：“對(duì)未按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記的從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人以及臨時(shí)從事經(jīng)營(yíng)的納稅人，由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)納稅額，責(zé)令繳納；不繳納的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以扣押其價(jià)值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物。扣押后繳納應(yīng)納稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須立即解除扣押，并歸還所扣押的商品、貨物；扣押后仍不繳納應(yīng)納稅款的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長(zhǎng)批準(zhǔn)，依法拍賣(mài)或者變賣(mài)所扣押的商品、貨物，以拍賣(mài)或者變賣(mài)所得抵繳稅款”。從而我們?cè)谶@里面就可以看出，《稅收征管法》用如此大的篇幅來(lái)對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則去做詳細(xì)的規(guī)定，這都體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)課稅原則的具體應(yīng)用給我國(guó)稅收征管領(lǐng)域可以帶來(lái)巨大好處。

2008年我國(guó)實(shí)施新的《企業(yè)所得稅法》，它通過(guò)“特別納稅調(diào)整”的內(nèi)容給實(shí)質(zhì)課稅原則加以規(guī)定。其中它的第四十一條這樣規(guī)定：“企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整”。其中第四十四條有這樣規(guī)定：“企業(yè)不提供與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來(lái)資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實(shí)反映其關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)情況的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)依法核定其應(yīng)納稅所得額。”緊接著它又在《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中的第一百一十五條這樣規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)依照企業(yè)所得稅法第四十四條的規(guī)定核定企業(yè)的應(yīng)納稅所得額時(shí)，可以采用下列方法：（一）參照同類或者類似企業(yè)的利潤(rùn)率水平核定；（二）按照企業(yè)成本加合理的費(fèi)用和利潤(rùn)的方法核定；（三）按照關(guān)聯(lián)企業(yè)集團(tuán)整體利潤(rùn)的合理比例核定；（四）按照其他合理方法核定。企業(yè)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)按照前款規(guī)定的方法核定的應(yīng)納稅所得額有異議的，應(yīng)當(dāng)提供相關(guān)證據(jù)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定后，調(diào)整核定的應(yīng)納稅所得額”。從這些法律條文中我們就可以看的出來(lái)，《企業(yè)所得稅法》和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》都在具體的法律條文內(nèi)容中融合了實(shí)質(zhì)課稅原則，都在不同程度上體現(xiàn)了對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則的不同具體應(yīng)用。

（二）我國(guó)稅法中實(shí)質(zhì)課稅原則具體應(yīng)用的領(lǐng)域

在我國(guó)當(dāng)代稅法的實(shí)踐應(yīng)用中，實(shí)質(zhì)課稅原則，它應(yīng)該在稅收的規(guī)避、無(wú)效和違法行為以及稅收主客體的判斷等領(lǐng)域中應(yīng)用。

稅收規(guī)避作為引發(fā)人們對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則的實(shí)踐和思考的根本原因。稅收規(guī)避是當(dāng)事人利用私法所賦予的自由，運(yùn)用不合理的手段，實(shí)現(xiàn)所意圖的經(jīng)濟(jì)利益。稅收規(guī)避是一種脫法行為，它掩蓋了實(shí)質(zhì)的違法性。隨著社會(huì)和經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，人們的交易形式和內(nèi)容也變得越來(lái)越多樣、頻繁和復(fù)雜，從而導(dǎo)致一些看似表面合法而實(shí)際違法的行為，嚴(yán)重?fù)p害了國(guó)家和一部分納稅人的合法利益。為了禁止和規(guī)制這種現(xiàn)象，就必須在實(shí)踐中應(yīng)用實(shí)質(zhì)課稅原則，從而來(lái)彌補(bǔ)私法自由選擇和稅法形式理性間的對(duì)立所形成的稅法漏洞。

無(wú)效行為和違法行為是實(shí)質(zhì)課稅原則應(yīng)用的另一大領(lǐng)域。在稅法上，一些違法行為和無(wú)效行為造成了國(guó)家財(cái)政收入的減少，它的不納稅對(duì)于合法行為納稅來(lái)說(shuō)又是嚴(yán)重的不公平。因此，違法行為和無(wú)效行為也必須要納稅，這樣做不僅契合了稅法的獨(dú)立性，也保障了國(guó)家的財(cái)政收入，而且實(shí)現(xiàn)了稅收的公平和效率原則。

我國(guó)稅法上的納稅主體主要包括納稅人和扣繳義務(wù)人，而納稅的客體則主要包含權(quán)益、物和行為。在一般的情況下，納稅主客體在形式上和實(shí)質(zhì)上是一致的，但是在有些情況下，他們可能濫用法律所賦予的權(quán)利來(lái)給國(guó)家和他人的合法利益帶來(lái)?yè)p害。因此就必須需要實(shí)質(zhì)課稅原則來(lái)限制他們，從而實(shí)現(xiàn)稅收的最終公平和正義。

篇4

國(guó)際稅法的基本原則，是指調(diào)整國(guó)際稅收關(guān)系的法律規(guī)范的抽象和概括，也是國(guó)際稅法主體應(yīng)普遍遵循的法律準(zhǔn)則。由于不同社會(huì)制度的國(guó)家都有其所遵循的不盡相同的稅法原則，而國(guó)際稅法既不能照搬某國(guó)或所有各國(guó)的稅法原則，又不能完全不顧及各國(guó)稅法的原則。因此，國(guó)際稅法的基本原則應(yīng)當(dāng)是各國(guó)稅法所共有的原則，即國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則和公平原則。

（一）國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則

各國(guó)的國(guó)家稅收管轄權(quán)是國(guó)家的重要組成部分，是其具體體現(xiàn)之一。稅收管轄權(quán)獨(dú)立，意味著一個(gè)國(guó)家在征稅方面行使權(quán)力的完全自主性，對(duì)本國(guó)的稅收立法和稅務(wù)管理具有獨(dú)立的管轄權(quán)力；在國(guó)際稅法領(lǐng)域，即指一國(guó)通過(guò)制定法律，確定本國(guó)稅收管轄權(quán)的范圍，有權(quán)對(duì)屬于該范圍內(nèi)的征稅對(duì)象進(jìn)行征稅。稅收管轄權(quán)獨(dú)立性和排他性，即國(guó)家獨(dú)立自主地行使征稅權(quán)力，不受任何外來(lái)意志的控制或干涉；對(duì)國(guó)家稅收管轄權(quán)的限制，只能是一種在國(guó)家間相互自愿、平等地進(jìn)行協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)上的自我限制。

國(guó)際稅法的稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則，也是由國(guó)際稅法對(duì)國(guó)內(nèi)稅法的必然的依賴性決定的。國(guó)際稅法以國(guó)內(nèi)稅法為基礎(chǔ)，一國(guó)的國(guó)際稅收政策是其國(guó)內(nèi)稅收政策的延續(xù)和伸展；具有國(guó)際法性質(zhì)的國(guó)際稅收協(xié)定往往是各國(guó)稅法和稅收政策相協(xié)調(diào)的產(chǎn)物；稅法本質(zhì)上屬于國(guó)家事宜，一國(guó)制定什么樣的稅法取決于該國(guó)的國(guó)內(nèi)國(guó)際稅收政策。同時(shí)，獨(dú)立的稅收管轄權(quán)還是國(guó)際稅法得以產(chǎn)生的基本前提之一。只有在國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立的前提下，國(guó)家間的經(jīng)濟(jì)交往才可能是平等互利的；否則，如“二戰(zhàn)”以前廣大殖民地國(guó)家附庸于其宗主國(guó)，沒(méi)有獨(dú)立的國(guó)家，更不用說(shuō)獨(dú)立的稅收管轄權(quán)了，根本不可能產(chǎn)生包括平等互利的國(guó)際稅收分配關(guān)系在內(nèi)的國(guó)際稅收法律關(guān)系。所以，國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則是維護(hù)國(guó)家權(quán)益，平等互利地發(fā)展國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往的基礎(chǔ)。

法律原則都有基本原則與具體原則之分。相對(duì)于國(guó)家（經(jīng)濟(jì)）獨(dú)立的國(guó)際經(jīng)濟(jì)法的基本原則而言，國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立是具體原則，而國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立作為國(guó)際稅法的基本原則，“居民稅收管轄權(quán)”和“所得來(lái)源地稅收管轄權(quán)”原則就是其具體原則。

（二）公平原則

公平原則一般都是各國(guó)國(guó)內(nèi)稅法的基本原則。國(guó)際稅法領(lǐng)域中公平原則的含義不完全等同于國(guó)內(nèi)稅法中的公平原則，既是對(duì)國(guó)內(nèi)稅法中公平原則的承繼，又是由國(guó)際稅法的本質(zhì)特征所決定的。從這個(gè)意義上來(lái)說(shuō)，國(guó)際稅法的公平原則的綜合性及其價(jià)值取向上的特點(diǎn)是派生自國(guó)際稅法本質(zhì)屬性的一大特征。

按照國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象，國(guó)際稅法的公平原則可以分為國(guó)家間稅收分配關(guān)系的公平原則和涉外稅收征納關(guān)系中的公平原則兩項(xiàng)具體原則。

國(guó)家間稅收分配關(guān)系的公平原則是各國(guó)在處理與他國(guó)之間在國(guó)際稅收分配關(guān)系上應(yīng)遵循的基本準(zhǔn)則，其實(shí)質(zhì)就是公平互利，是國(guó)際經(jīng)濟(jì)法中公平互利基本原則的具體體現(xiàn)。《各國(guó)經(jīng)濟(jì)權(quán)利和義務(wù)》第10條規(guī)定：“所有國(guó)家在法律上一律平等，并且作為國(guó)際社會(huì)的平等成員，有權(quán)充分地和切實(shí)有效地參加解決世界性的經(jīng)濟(jì)、財(cái)政金融以及貨幣等重要問(wèn)題的國(guó)際決策過(guò)程，……并且公平地分享由此而來(lái)的各種效益?！惫蕠?guó)家間稅收分配關(guān)系的公平原則就是指，各個(gè)國(guó)家在其稅收管轄權(quán)相對(duì)獨(dú)立的基礎(chǔ)上平等地參與對(duì)其相互之間稅收利益分配問(wèn)題的協(xié)調(diào)過(guò)程，最終達(dá)到既照顧各方利益，又相對(duì)公平的解決結(jié)果。

眾所周知，公平與效率是稅法的兩大基本原則，二者的關(guān)系是“效率優(yōu)先，兼顧公平”。國(guó)際稅法中雖然也有效率價(jià)值的體現(xiàn)，但遠(yuǎn)沒(méi)有公平價(jià)值重要，尤其是在國(guó)家間稅收分配關(guān)系上。因?yàn)槿绻麑?shí)行“效率優(yōu)先”，允許在經(jīng)濟(jì)、技術(shù)等方面占優(yōu)勢(shì)的國(guó)家以高效率的方式對(duì)跨國(guó)征稅對(duì)象征稅，而以其他相對(duì)處于劣勢(shì)的國(guó)家要付出高于前者的征稅成本為理由，剝奪其對(duì)同一對(duì)象征稅的權(quán)力，熱必破壞國(guó)家間在國(guó)際稅收分配領(lǐng)域的公平狀態(tài)，有違國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往的公平互利的基本原則。這主要是就稅收的行政效率而言的；稅收的經(jīng)濟(jì)效率仍然是國(guó)際稅法的內(nèi)在價(jià)值要求，但亦存在著必要時(shí)讓位于其公平價(jià)值要求的現(xiàn)象。故國(guó)際稅法中公平與效率的關(guān)系不同于國(guó)內(nèi)稅法，應(yīng)該奉行“公平優(yōu)先，兼顧效率”的價(jià)值取向。

國(guó)際稅法中的涉外稅法規(guī)范同時(shí)又是國(guó)內(nèi)稅法的組成部分，是二者相交叉之處。從這個(gè)意義上來(lái)說(shuō)，國(guó)際稅法中的涉外稅收征納關(guān)系的公平原則應(yīng)與國(guó)內(nèi)稅法的公平原則一樣，具體包括兩方面內(nèi)容：（1）稅收的橫向公平，即指經(jīng)濟(jì)情況相同，納稅能力相等的納稅人，其稅收負(fù)擔(dān)也應(yīng)相等。（2）稅收的縱向公平，即指經(jīng)濟(jì)情況不同，納稅能力不等的納稅人，其稅收負(fù)擔(dān)亦應(yīng)不同。

應(yīng)當(dāng)指出的是，涉外稅收征納關(guān)系中的公平原則還具有特殊的意義，體現(xiàn)在對(duì)待本國(guó)納稅人與外國(guó)納稅人稅收待遇的問(wèn)題上，這也是國(guó)內(nèi)稅法公平原則的延伸。實(shí)際上，現(xiàn)代國(guó)家在對(duì)待本國(guó)與外國(guó)納稅人稅收待遇上往往并不公平，尤其是廣大發(fā)展中國(guó)家，多采取涉外稅收優(yōu)惠政策來(lái)吸引國(guó)外的資金和先進(jìn)的技術(shù)。對(duì)于廣大發(fā)展中國(guó)家而言，通過(guò)涉外稅收優(yōu)惠政策吸引大量的國(guó)外資金和先進(jìn)技術(shù)，彌補(bǔ)本國(guó)的不足，是加速其經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一條切實(shí)可行的道路。但是，國(guó)際稅法的作用并不是萬(wàn)能的，其所創(chuàng)造的一國(guó)的涉外稅收環(huán)境的作用也是有條件的。當(dāng)然，對(duì)稅收優(yōu)惠政策的作用，不能孤立、片面地理解，而應(yīng)從全局出發(fā)，作適當(dāng)?shù)脑u(píng)估。在我國(guó)，隨著改革開(kāi)放的進(jìn)一步發(fā)展，要求對(duì)涉外企業(yè)實(shí)行國(guó)民待遇的呼聲越來(lái)越高。這并非意味著一概取消涉外稅收優(yōu)惠政策，只是強(qiáng)調(diào)當(dāng)吸引外資達(dá)到一定規(guī)模，內(nèi)資企業(yè)具有參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)的相當(dāng)實(shí)力以及我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定水平時(shí)，就應(yīng)當(dāng)逐步取消對(duì)涉外企業(yè)的普遍性和無(wú)條件的稅收優(yōu)惠政策，而從彌補(bǔ)我國(guó)弱勢(shì)產(chǎn)業(yè)、全面發(fā)展經(jīng)濟(jì)的角度出發(fā)，對(duì)在國(guó)家急需發(fā)展的項(xiàng)目、行業(yè)和地區(qū)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的涉外企業(yè)有選擇、有重點(diǎn)地給予稅收優(yōu)惠，從而在整體上保持涉外企業(yè)和內(nèi)資企業(yè)在稅收待遇方面的公平狀態(tài)。

三、國(guó)際稅法上居民的比較

（一）國(guó)際稅法確立居民概念的法律意義

居民是國(guó)際稅法上的重要概念。在國(guó)際上，不同社會(huì)形態(tài)的國(guó)家、同一社會(huì)形態(tài)在不同國(guó)家、同一國(guó)家在不同時(shí)期，由于政治、經(jīng)濟(jì)、法律、文化等背景的不同，對(duì)居民的稱謂及法律界定各異。但是，第二次世界大戰(zhàn)后，隨著國(guó)際經(jīng)貿(mào)關(guān)系的發(fā)展和稅法慣例的國(guó)際化，國(guó)際稅法學(xué)界對(duì)居民這一概念已逐步達(dá)成共識(shí)，即按照一國(guó)法律，依住所、居所、管理場(chǎng)所或其他類似性質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)，負(fù)有納稅義務(wù)的人，它既包括自然人，又包括公司和其他社會(huì)團(tuán)體。

應(yīng)當(dāng)說(shuō)明的是，國(guó)際稅法上的居民的概念最初源自有關(guān)的國(guó)際稅收協(xié)定。早期的國(guó)際稅收協(xié)定曾規(guī)定其適用主體為公民或納稅人。但公民的概念限于國(guó)籍，具有較大的局限性，且公民的國(guó)籍國(guó)往往與公民取得的所得沒(méi)有直接聯(lián)系。而采用納稅人概念，則范圍又過(guò)于寬廣，難以確定，這是因?yàn)樗鼘?shí)際上只按納稅人的納稅義務(wù)來(lái)規(guī)定協(xié)定的適用范圍。既不考慮該納稅人是否

屬于締約國(guó)任何一方的國(guó)家，又不考慮該納稅人是否居住在締約國(guó)任何一方，故缺乏判定國(guó)際稅收協(xié)定適用范圍的一般標(biāo)準(zhǔn)。自1963年經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織提出《關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅協(xié)定草案》后，國(guó)際稅收協(xié)定普遍采用居民概念確定協(xié)定適用主體的范圍，大多數(shù)國(guó)家的國(guó)內(nèi)稅法據(jù)此亦逐步采用居民這一概念。實(shí)際上，居民的概念介于公民和納稅人之間，不論是否為締約國(guó)國(guó)民，都須符合各國(guó)國(guó)內(nèi)法規(guī)定的條件。

在國(guó)際稅法上之所以要確立居民的概念，其法律意義在于：

1.區(qū)別不同類型的納稅義務(wù)人，明確稅收管轄權(quán)范圍。各國(guó)所得稅法實(shí)踐中，通常將納稅義務(wù)人分為兩種類型：一類是負(fù)無(wú)限納稅義務(wù)的納稅人；另一類是負(fù)有限納稅義務(wù)的納稅人。構(gòu)成一國(guó)稅法上的居民則為無(wú)限納稅義務(wù)人，即對(duì)于源自該國(guó)境內(nèi)、境外的全部所得都要向該國(guó)申報(bào)納稅。未構(gòu)成一國(guó)稅法上的居民，則為有限納稅義務(wù)人，僅就其源自該國(guó)境內(nèi)的所得納稅。

2.避免國(guó)際雙重征稅。采用居民與非民居概念，則在某一自然人或公司居民身份單一的情況下，可以避免行使居民征稅權(quán)的國(guó)家之間對(duì)同一所得的雙重或多重征稅。同時(shí)，當(dāng)一個(gè)國(guó)家行使居民征稅權(quán)時(shí)，按國(guó)際稅收慣例，這個(gè)國(guó)家必須承擔(dān)對(duì)該居民所繳納的外國(guó)稅款予以抵免的義務(wù)。易言之，一個(gè)國(guó)家的居民到另一個(gè)國(guó)家投資并取得所得，如果所得來(lái)源國(guó)行使所得來(lái)源地征稅權(quán)，則該居民在所得來(lái)源國(guó)已繳納的稅款應(yīng)在其所屬居民國(guó)按法定標(biāo)準(zhǔn)予以抵扣。這也是所得來(lái)源地征稅權(quán)優(yōu)先于居民征稅權(quán)原則的要求。

3.維護(hù)國(guó)家征稅。在國(guó)際稅法中既存在居民征稅權(quán)與所得來(lái)源地征稅權(quán)的沖突，又存在因國(guó)際稅收條約尚未對(duì)締約國(guó)國(guó)內(nèi)稅法認(rèn)定居民納稅人的條件作出規(guī)定所導(dǎo)致的行使居民征稅權(quán)的各個(gè)國(guó)家間對(duì)同一所得行使征稅權(quán)上的沖突。如何適當(dāng)界定本國(guó)稅法上居民的范圍，劃清居民與非居民的界限，對(duì)于談判、締結(jié)和執(zhí)行避免國(guó)際雙重征稅協(xié)定有重大的實(shí)踐意義，有利于維護(hù)國(guó)家的征稅權(quán)。

此外，依法確認(rèn)居民的概念和范圍有利于促進(jìn)國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作、科學(xué)技術(shù)交流及人員往來(lái)。

（二）國(guó)際稅法確認(rèn)居民的標(biāo)準(zhǔn)

國(guó)際稅法上確認(rèn)居民的標(biāo)準(zhǔn)可以區(qū)分為自然人居民身份的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和公司居民身份的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。在此，我們將分別予以比較論述。

1.自然人居民身份的確定

各國(guó)對(duì)于自然人居民身份確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定并不一致，歸納起來(lái)，有下述幾種：

（1）國(guó)籍標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)本國(guó)國(guó)籍法應(yīng)為本國(guó)公民的自然人，即構(gòu)成稅法上的居民。國(guó)籍標(biāo)準(zhǔn)是從國(guó)際法中的屬人管轄權(quán)原則中引伸出來(lái)的，即國(guó)家對(duì)于一切具有本國(guó)國(guó)籍的人有權(quán)按照本國(guó)的法律實(shí)施稅收管轄。但隨著經(jīng)濟(jì)生活日益國(guó)際化，人們國(guó)際交往的日趨頻繁，許多自然人國(guó)籍所在國(guó)與自然人經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所在地的聯(lián)系較松散，采用國(guó)籍標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定居民身份難以適應(yīng)自然人實(shí)際所得和財(cái)產(chǎn)的狀況。在國(guó)際私法領(lǐng)域，出現(xiàn)了一定程度的住所法優(yōu)先于國(guó)籍法的傾向，在稅收立法中目前也只有美國(guó)、菲律賓、墨西哥等少數(shù)國(guó)家仍堅(jiān)持國(guó)籍標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)自然人的居民身份。

（2）住所標(biāo)準(zhǔn)。一些國(guó)家規(guī)定，一個(gè)自然人如果在本國(guó)境內(nèi)擁有住所，即構(gòu)成本國(guó)稅法上的居民。例如，英國(guó)所得稅法規(guī)定，在英國(guó)有永久性住所的自然人或者在英國(guó)擁有習(xí)慣性住所的自然人為英國(guó)稅法上的居民。住所本是民法中的一個(gè)基本概念，一般指一人以久住的意思而居住的某一處所。從各國(guó)立法與學(xué)說(shuō)來(lái)看，住所應(yīng)包括居住的事實(shí)和居住的意思兩個(gè)構(gòu)成要件。住所與國(guó)籍的區(qū)別在于：住所是個(gè)私法上的概念，它反映了自然人與特定地域的民事聯(lián)系；國(guó)籍則是個(gè)公法上的概念，它反映了自然人與特定國(guó)家間的政治聯(lián)系，故世界上采用住所標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)自然人居民身份的國(guó)家比采用國(guó)籍標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)家較多。但直接援用民法上住所概念的國(guó)家甚少，一般在稅法中還附加居住時(shí)間的條件并稱之為“財(cái)政住所”。例如，日本所得稅法規(guī)定，在日本國(guó)內(nèi)有住所并在國(guó)內(nèi)連續(xù)居住1年以上的自然人為稅法上的居民。應(yīng)當(dāng)指出的是，采用住所標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)家甚多，且各國(guó)對(duì)外簽訂的雙邊稅收協(xié)定，一般也明確采用這一標(biāo)準(zhǔn)，但住所作為一種法定的個(gè)人永久居住場(chǎng)所，并非完全能反映出某個(gè)人的真實(shí)活動(dòng)場(chǎng)所。因此，不少國(guó)家通過(guò)稅法作了補(bǔ)充性規(guī)定。例如美國(guó)紐約州稅法規(guī)定，凡在本州境內(nèi)擁有一永久性住宅，且在納稅年度內(nèi)又在本州境內(nèi)居住6個(gè)月以上，則視為本州居民。

（3）時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)。時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)又稱居所標(biāo)準(zhǔn)，指某—自然人在一國(guó)境內(nèi)擁有居所并且居住時(shí)間達(dá)到法定期限即構(gòu)成該國(guó)稅法上的居民。對(duì)于居住時(shí)間的長(zhǎng)短，不同國(guó)家有不同規(guī)定，大多數(shù)國(guó)家規(guī)定為半年或l年。居住時(shí)間如果不累計(jì)計(jì)算的可以不受年度限制，如果累計(jì)計(jì)算則一般限定在一個(gè)納稅年度。居所與住所的區(qū)別在于，居所是指自然人暫時(shí)居住的某一處所，其設(shè)定條件比住所要寬，它不要求有久住的意思，只要求有一定居住時(shí)間的事實(shí)。

（4）混合標(biāo)準(zhǔn)。目前國(guó)際上廣泛采用住所標(biāo)準(zhǔn)和時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)相結(jié)合的混合標(biāo)準(zhǔn)綜合確定自然人的居民身份。例如，德國(guó)所得稅法規(guī)定，在德國(guó)境內(nèi)有住所，或者無(wú)住所但有居所且居住6個(gè)月以上的自然人為德國(guó)稅法上的居民。也有些國(guó)家還同時(shí)采用居住意愿標(biāo)準(zhǔn)，即把在本國(guó)有長(zhǎng)期居住的主觀意圖或被認(rèn)為有長(zhǎng)期居住的主觀意圖的自然人規(guī)定為本國(guó)稅法上的居民。判斷某一自然人是否有在本國(guó)長(zhǎng)期居住的主觀意圖，通常要綜合考慮其簽證時(shí)間長(zhǎng)短、勞務(wù)合同期限、是否建立家庭或購(gòu)置永久性食宿設(shè)施等因素。

2.公司居民身份的確定

確認(rèn)公司在稅法上的居民身份，同確認(rèn)自然人的居民身份一樣，其目的是對(duì)居民的國(guó)內(nèi)外所得行使征稅權(quán)。應(yīng)該指出的是，這里的公司是指法人團(tuán)體或者在稅法上視同法人團(tuán)體的實(shí)體，它與自然人相對(duì)應(yīng)。各國(guó)關(guān)于居民公司的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)可歸納為下列幾種：

（1）注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)。即以凡按本國(guó)法律組建并登記注冊(cè)的公司規(guī)定為本國(guó)居民公司。例如，美國(guó)所得稅法規(guī)定，凡是按照美國(guó)聯(lián)邦或州的法律注冊(cè)登記的公司，不論其管理機(jī)構(gòu)是否設(shè)在美國(guó)境內(nèi)，也不論公司股權(quán)是否為美國(guó)公民所控制，都為美國(guó)稅法上的居民公司。由于公司的注冊(cè)成立地只有一個(gè)，故這一標(biāo)準(zhǔn)具有納稅人法律地位易于識(shí)別的優(yōu)點(diǎn)。目前，瑞典、墨西哥、美國(guó)等均采用注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)。

（2）管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)。該標(biāo)準(zhǔn)以公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的實(shí)際控制和管理中心所在地為確認(rèn)居民公司的依據(jù)，凡是實(shí)際控制和管理中心所在地依法被認(rèn)為在本國(guó)境內(nèi)的公司即為本國(guó)稅法上的居民公司。按照有關(guān)國(guó)家的規(guī)定，實(shí)際控制和管理中心所在地一般是指公司董事會(huì)所在地，或者董事會(huì)有關(guān)經(jīng)營(yíng)決策會(huì)議的召集地，它不等同于公司的日常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)管理機(jī)構(gòu)所在地。采用這一標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)家有英國(guó)、新西蘭、新加坡等。

（3）總機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)。此標(biāo)準(zhǔn)以公司的總機(jī)構(gòu)是否設(shè)在本國(guó)境內(nèi)為依據(jù)，來(lái)確定其是否為本國(guó)稅法上的居民公司。總機(jī)構(gòu)是指公司進(jìn)行重大經(jīng)營(yíng)決策以及全部經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和統(tǒng)一核算盈虧的總公司或總店。法國(guó)、日本、新西蘭均采用了總機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)。例如，日本稅法規(guī)定，凡在日

本設(shè)有總機(jī)構(gòu)，總店或總事務(wù)所的公司即為日本稅法上的居民公司。

（4）其他標(biāo)準(zhǔn)。綜觀各國(guó)關(guān)于居民公司的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，一般采用上述標(biāo)準(zhǔn)中的一種或幾種，少數(shù)國(guó)家還同時(shí)或單獨(dú)采用主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)地標(biāo)準(zhǔn)，控股權(quán)標(biāo)準(zhǔn)。主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)地標(biāo)準(zhǔn)以公司經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的數(shù)量為依據(jù)，實(shí)行這一標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)家通常規(guī)定，如果一個(gè)公司占最大比例的貿(mào)易額或利潤(rùn)額是在本國(guó)實(shí)現(xiàn)的，該公司即為本國(guó)居民公司。控股權(quán)標(biāo)準(zhǔn)是以控制公司表決權(quán)股份的股東的居民身份為依據(jù)，如果掌握公司表決權(quán)股份的股東具有本國(guó)居民身份，則該公司亦為本國(guó)居民公司。

（三）國(guó)際稅法上居民法律沖突的協(xié)調(diào)

由于各國(guó)法律對(duì)于負(fù)無(wú)限納稅義務(wù)的居民的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不一致，以及跨國(guó)所得的存在，導(dǎo)致雙重居民身份而引起的雙重征稅問(wèn)題。目前國(guó)際條約尚未對(duì)居民認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定任何準(zhǔn)則，各個(gè)國(guó)家根據(jù)國(guó)內(nèi)法律規(guī)定稅法上居民的構(gòu)成條件，并在雙邊國(guó)際稅收協(xié)定中規(guī)定特別條款，以明確優(yōu)先采用何種居民概念。

1.自然人居民法律沖突的協(xié)調(diào)

（1）應(yīng)認(rèn)定其為有永久性住所所在國(guó)的居民；如果在兩個(gè)國(guó)家同時(shí)有永久性住所，應(yīng)認(rèn)定其為與該自然人經(jīng)濟(jì)關(guān)系更密切（即“其重要利益中心”）的所在國(guó)的居民。在締約國(guó)國(guó)內(nèi)法發(fā)生沖突時(shí)，應(yīng)優(yōu)先選擇自然人有永久性住所的締約國(guó)為居住國(guó)，這樣足以解決一個(gè)人在締約國(guó)一方有永久性住所，而在締約國(guó)另一方是短期停留所導(dǎo)致的雙重居民身份。在認(rèn)定永久性住所時(shí)，應(yīng)注意考慮任何形式的住所，包括個(gè)人自有或租用的房屋或公寓、租用帶家俱的房間，但重要的判定因素是住所應(yīng)為自然人所有或占有的居住所在地，該所在地應(yīng)有永久性，即有安排并適合長(zhǎng)期居住的住宅，而非由于旅游、經(jīng)商、求學(xué)等原因所作短期逗留的臨時(shí)居住。如果該自然人在兩個(gè)締約國(guó)境內(nèi)有永久性住所，應(yīng)查明哪一國(guó)家同該自然人經(jīng)濟(jì)聯(lián)系最為密切。這就要求將該自然人的家庭和社會(huì)關(guān)系、職業(yè)、政治、文化及其他活動(dòng)、從事?tīng)I(yíng)業(yè)地點(diǎn)、管理其財(cái)產(chǎn)所在地等要素作為一個(gè)整體來(lái)調(diào)查驗(yàn)證。

（2）如果其重要利益中心所在國(guó)無(wú)法確定，或者在其中任何一國(guó)都沒(méi)有永久性住所，則該自然人應(yīng)為其有習(xí)慣性住所所在國(guó)的居民。此項(xiàng)規(guī)則的含義是傾向于把自然人經(jīng)常居留國(guó)確定為居住國(guó)，并主要根據(jù)居留時(shí)間和間隔時(shí)間確定在哪一國(guó)有習(xí)慣性住所。

（3）如果其在兩個(gè)國(guó)家都有，或者都沒(méi)有習(xí)慣性住所，應(yīng)視其為國(guó)籍所在國(guó)居民。據(jù)此，在稅法居民身份的識(shí)別上，住所標(biāo)準(zhǔn)亦優(yōu)先于國(guó)籍標(biāo)準(zhǔn)。

（4）如果某人同時(shí)是兩個(gè)國(guó)家的居民，或者均不屬其中任何一國(guó)的居民，應(yīng)由締約國(guó)雙方主管當(dāng)局通過(guò)協(xié)商解決其居民身份問(wèn)題。

2.公司居民法律沖突的協(xié)調(diào)

對(duì)于公司居民雙重身份的沖突，國(guó)際上通行的做法是，各國(guó)通過(guò)締結(jié)雙邊性的國(guó)際稅收協(xié)定加以協(xié)調(diào)，其方式大致有兩種：一種是締約雙方在協(xié)定中事先確定一個(gè)解決此類沖突應(yīng)依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)，例如中國(guó)與比利時(shí)、法國(guó)等國(guó)簽訂的雙邊稅收協(xié)定，都明確地選擇了以公司居民的總機(jī)構(gòu)所在地國(guó)作為居住國(guó)的沖突規(guī)范。但也有不少國(guó)家采用OECD范本和UN范本所作出的規(guī)范，對(duì)于同時(shí)成為締約國(guó)雙方公司居民的，首先以實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在國(guó)為其居住國(guó)。然而在有些情形下，判定公司的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)并非易事。對(duì)管理機(jī)構(gòu)和控制中心的不同理解，會(huì)引起國(guó)家間居民稅收管轄權(quán)的沖突。因此，就出現(xiàn)了第二種方式，即有關(guān)國(guó)家通過(guò)簽訂雙邊性的國(guó)際稅收協(xié)定，規(guī)定公司居民身份發(fā)生沖突時(shí)，由締約國(guó)雙方的稅務(wù)主管當(dāng)局通過(guò)協(xié)商的方式，確定所涉公司居民的身份歸屬以及由哪一國(guó)對(duì)其行使居民稅收管轄權(quán)。

（四）我國(guó)居民標(biāo)準(zhǔn)的稅法調(diào)整

我國(guó)居民標(biāo)準(zhǔn)的稅法調(diào)整主要體現(xiàn)在國(guó)內(nèi)所得稅立法和雙邊國(guó)際稅收協(xié)定中。

我國(guó)1980年的《個(gè)人所得稅法》對(duì)納稅意義上的“居民”、“非居民”缺乏較為明確的界定。1994年1月1日起實(shí)施的修改后的《個(gè)人所得稅法》既解決了中國(guó)境內(nèi)所有自然人按照一個(gè)稅法納稅的問(wèn)題，又與世界各國(guó)個(gè)人所得稅法的通行做法有了相應(yīng)的銜接。其按照國(guó)際慣例，采用住所和居住時(shí)間兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)將納稅人分為居民和非居民。我國(guó)《個(gè)人所得稅法》第1條規(guī)定，在中國(guó)境內(nèi)有住所，或者無(wú)住所而在境內(nèi)居住滿1年的個(gè)人，從中國(guó)境內(nèi)或境外取得的所得繳納所得稅。關(guān)于住所的認(rèn)定，目前適用民法通則的規(guī)定，但應(yīng)進(jìn)一步與國(guó)際慣例接軌，不應(yīng)以戶籍作為認(rèn)定住所的唯一標(biāo)準(zhǔn)，關(guān)于居住時(shí)間，我國(guó)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》進(jìn)一步明確規(guī)定，指一個(gè)納稅年度中在中國(guó)境內(nèi)居住滿365日，臨時(shí)離境的，不扣減天數(shù)。

我國(guó)《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》按總機(jī)構(gòu)所在地是否設(shè)在中國(guó)境內(nèi)來(lái)確定外商投資企業(yè)的居民身份。理論界通常將總機(jī)構(gòu)解釋為依照我國(guó)法律設(shè)立具有中國(guó)法人資格的外商投資企業(yè)在我國(guó)境內(nèi)設(shè)立的負(fù)責(zé)該企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理與控制的中心機(jī)構(gòu)。這種解釋與國(guó)際慣例和立法本意實(shí)際上并不完全一致。因?yàn)榫邆渲袊?guó)法人資格的外商投資企業(yè)，根據(jù)有關(guān)法律，其注冊(cè)登記地在中國(guó)境內(nèi)并應(yīng)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立該企業(yè)的總機(jī)構(gòu)，不得將其總機(jī)構(gòu)設(shè)于中國(guó)境外。但是，不具備中國(guó)企業(yè)法人資格的中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)和外資企業(yè)，亦應(yīng)將其總機(jī)構(gòu)設(shè)在中國(guó)境內(nèi)。上述兩種情況下的外商投資企業(yè)均應(yīng)為中國(guó)居民公司。因此，我國(guó)稅法有關(guān)認(rèn)定居民公司標(biāo)誰(shuí)的規(guī)定有待完善：一是對(duì)總機(jī)構(gòu)的定義應(yīng)有法律明文；二是認(rèn)定居民公司的范圍不應(yīng)限于外商投資企業(yè)，還應(yīng)包括其他法人團(tuán)體或稅法上視同法人團(tuán)體的實(shí)體；三是管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)為大多數(shù)國(guó)家國(guó)內(nèi)稅法所采用，我國(guó)亦應(yīng)采用此種標(biāo)準(zhǔn)。

篇5

我國(guó)個(gè)稅法幾經(jīng)修改，對(duì)個(gè)稅各個(gè)構(gòu)成要素作了明確規(guī)定，我國(guó)的個(gè)稅制度不斷走向完善。我國(guó)的個(gè)稅制度具體可概括如下：第一，個(gè)稅的納稅主體。我國(guó)個(gè)稅的納稅人分為居民納稅人和非居民納稅人。第二，個(gè)稅的應(yīng)稅所得。我國(guó)個(gè)稅的應(yīng)稅所得有11項(xiàng)，現(xiàn)行個(gè)稅法第二條用列舉方式明確規(guī)定了個(gè)稅的應(yīng)稅所得，即1）工資、薪金所得；2）個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得；3）對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得；4）勞務(wù)報(bào)酬所得；5）稿酬所得；6）特許權(quán)使用費(fèi)所得；7）利息、股息、紅利所得；8財(cái)產(chǎn)租賃所得；9）財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；10）偶然所得；11）經(jīng)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)確定征稅的其他所得。第三，個(gè)稅的稅率。我國(guó)個(gè)稅采用分項(xiàng)稅率制，各項(xiàng)所得有不同的稅率。第四，個(gè)稅的費(fèi)用扣除。我國(guó)的費(fèi)用扣除制度采取的是定額扣除兼比例扣除相結(jié)合的制度。第五，個(gè)稅的征管制度。我國(guó)的稅款征收制度分為兩種類型，一種是正常的稅款征收制度，一種是非正常的稅收強(qiáng)制制度。

二、個(gè)人所得稅法改革的原則

荷蘭稅法學(xué)家耐浩斯認(rèn)為，個(gè)人所得稅的立法和執(zhí)法難度是稅法中最高的，因此他將個(gè)人所得稅法稱為“稅法之王”。我國(guó)個(gè)人所得稅改革和完善必須堅(jiān)持法制原則、公平優(yōu)先、兼顧效率和結(jié)合國(guó)情、循序漸進(jìn)三項(xiàng)原則。

(一)法制原則

比利時(shí)稅法學(xué)家?guī)斓吕照J(rèn)為，現(xiàn)代稅收與封建專制稅收的根本區(qū)別就在于現(xiàn)代國(guó)家的稅收遵循法制原則。法制原則使稅收不再是王權(quán)對(duì)公民財(cái)產(chǎn)態(tài)意妄為的侵犯，而是受到法律約束、體現(xiàn)在民的國(guó)家行為。由此可見(jiàn)，雖然我國(guó)有《個(gè)人所得稅法》，但個(gè)人所得稅的法制水平仍然很低。因此，在改革和完善個(gè)人所得稅法的過(guò)程中，必須高度重視法制原則的實(shí)質(zhì)要求，努力提高((個(gè)人所得稅法》的準(zhǔn)確性、完整性和權(quán)威性，使個(gè)人所得稅的征收和發(fā)展真正作到有法可依。

(二)公平優(yōu)先、兼顧效率

對(duì)于個(gè)人所得稅而言，公平原則包括橫向公平和縱向公平兩個(gè)層面。橫向公平是指對(duì)于情況相同的納稅人應(yīng)當(dāng)給予同樣的稅收待遇?？v向公平是指對(duì)情況不同的納稅人應(yīng)根據(jù)其區(qū)別程度給予相應(yīng)的差別稅收待遇。個(gè)人所得稅的效率原則也包括兩個(gè)方面，即經(jīng)濟(jì)效率和行政效率。經(jīng)濟(jì)效率是指應(yīng)盡量減少個(gè)人所得稅所帶來(lái)的超額負(fù)擔(dān)，即減少因個(gè)人所得稅扭曲納稅人原本有效率的選擇而給社會(huì)福利造成的損失。行政效率原則對(duì)立法和執(zhí)法都提出了要求，即立法機(jī)關(guān)制定的個(gè)人所得稅法律制度必須盡量簡(jiǎn)便易行，同時(shí)執(zhí)法機(jī)關(guān)在征管過(guò)程中應(yīng)盡量節(jié)約費(fèi)用、降低成本。中國(guó)社科院專家的研究顯示，貧富差距已成為民眾最為關(guān)注的第三大社會(huì)問(wèn)題。因此在未來(lái)的個(gè)人所得稅法的改革和完善中，公平優(yōu)先、兼顧效率應(yīng)該成為重要的指導(dǎo)原則。

(三)結(jié)合國(guó)情、循序漸進(jìn)

個(gè)人所得稅制度是公認(rèn)的綜合要求高、立法執(zhí)法難度大的稅收制度。與法治傳統(tǒng)深厚，國(guó)民素質(zhì)較高，配套制度相對(duì)健全的發(fā)達(dá)國(guó)家相比，我國(guó)發(fā)展和完善個(gè)人所得稅法律制度的難度更大。我國(guó)人口眾多，國(guó)民素質(zhì)偏低，法治觀念和法治傳統(tǒng)薄弱，因此個(gè)人所得稅發(fā)展的軟環(huán)境欠佳，此外許多制度還很不健全，這更加大了個(gè)人所得稅制度發(fā)展的難度?，F(xiàn)實(shí)的國(guó)情和個(gè)人所得稅自身固有的特點(diǎn)決定了我國(guó)的個(gè)人所得稅法律制度建設(shè)將是一個(gè)長(zhǎng)期艱巨的系統(tǒng)工程，必須結(jié)合國(guó)情，有步驟、有重點(diǎn)地穩(wěn)步推進(jìn)，不能追求一步到位。

三、我國(guó)個(gè)人所得稅法的改革與完善

（一）轉(zhuǎn)換稅制模式

稅制模式的選擇，是一個(gè)非常重要的問(wèn)題。因?yàn)樗鼛缀鯖Q定著該稅法的價(jià)值傾向性及實(shí)現(xiàn)公平的程度。

1、綜合各項(xiàng)所得，統(tǒng)一計(jì)稅在稅制模式上選擇了綜合稅制，我們就可以對(duì)納稅人的年所得采用超額累進(jìn)稅率課稅，以納稅人的真實(shí)經(jīng)濟(jì)能力課稅，實(shí)現(xiàn)稅收公平原則。

2、解放思想，拓寬稅基利用個(gè)稅法中的“其他所得”這一兜底條款，適當(dāng)拓寬稅基，將更多的收入形式納入個(gè)稅課稅對(duì)象中來(lái)。分類所得稅的最大缺點(diǎn)之一就是不能適應(yīng)日益多元化的收入形式，而有限的綜合稅制的實(shí)行并不能自然解決這一問(wèn)題。

3、先預(yù)征稅款，年末匯算清繳對(duì)于這些所得，可以先按現(xiàn)有的征收模式，分項(xiàng)征收稅款。最后，在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)，到稅務(wù)局按全部所得統(tǒng)一計(jì)算應(yīng)納稅額，匯算清繳，多退少補(bǔ)。

（二）完善費(fèi)用扣除制度

改革費(fèi)用扣除制度以稅制改革為前提，即改分類所得稅制為混合制或綜合所得稅制。而完善的費(fèi)用扣除制度也是綜合稅制充分實(shí)現(xiàn)調(diào)節(jié)收入差距、發(fā)揮稅收公平功能的必要條件之一。

1、增加兩項(xiàng)附加扣除實(shí)行綜合稅制使我國(guó)實(shí)行針對(duì)老弱病殘的附加扣除，推進(jìn)社會(huì)公平成為可能。否則，分類所得稅制下針對(duì)任何一項(xiàng)所得規(guī)定附加扣除都是不公平的。因此，考慮到我國(guó)的傳統(tǒng)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度，筆者認(rèn)為可以再加兩項(xiàng)附加扣除。（1）贍養(yǎng)扣除。我國(guó)是傳統(tǒng)的尊老愛(ài)幼的國(guó)家，贍養(yǎng)老人作為傳統(tǒng)美德被發(fā)揚(yáng)光大。隨著老齡化社會(huì)的來(lái)臨，納稅人的贍養(yǎng)義務(wù)越來(lái)越重，針對(duì)這種情況規(guī)定贍養(yǎng)扣除，合情合理。即從法律上做出制度安排，鼓勵(lì)子女贍養(yǎng)老人。（2）配偶扣除。這是指夫妻中，一方是無(wú)任何生活來(lái)源而專事自家家務(wù)時(shí)，對(duì)于另一方的所得進(jìn)行的扣除。就具體扣除額不宜過(guò)低，可以是基本生活費(fèi)扣除額的2/3或更多。

2、統(tǒng)一內(nèi)外費(fèi)用扣除現(xiàn)在，我國(guó)對(duì)個(gè)稅實(shí)行內(nèi)外有別的費(fèi)用扣除制度，對(duì)外籍人員采取一些優(yōu)惠制度。這些規(guī)定不符合WTO的國(guó)民待遇原則和公平競(jìng)爭(zhēng)原則，應(yīng)統(tǒng)一費(fèi)用扣除制度，取消內(nèi)外差別，促進(jìn)公平競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境。

（三）調(diào)整稅率及級(jí)數(shù)

近20年來(lái)，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展，消費(fèi)水平大幅提高，中低收入者的生活壓力加重。筆者認(rèn)為對(duì)于減輕低收入者的稅負(fù)壓力，可以通過(guò)降低稅率，擴(kuò)大級(jí)距，減少級(jí)數(shù)等措施，這種措施不僅能夠減輕中低收入者的稅負(fù)，利于納稅意識(shí)的加強(qiáng)，而且更有利于調(diào)節(jié)懸殊的收入差距。

1、降低邊際稅率從各國(guó)現(xiàn)行個(gè)稅稅率級(jí)數(shù)對(duì)比表即表三并根據(jù)我國(guó)國(guó)情來(lái)看，筆者認(rèn)為5%--40%的稅率是比較恰當(dāng)?shù)?。從稅收公平的角度?lái)看，可以保持較高的稅率，有效實(shí)現(xiàn)個(gè)稅調(diào)節(jié)貧富差距、緩解社會(huì)分配不公、促進(jìn)社會(huì)的穩(wěn)定和團(tuán)結(jié)的功能。

2、擴(kuò)大級(jí)距，減少級(jí)數(shù)為加強(qiáng)個(gè)稅促進(jìn)社會(huì)公平的功能，我們可以擴(kuò)大級(jí)距，減少級(jí)數(shù)，定為5個(gè)。即改現(xiàn)有的工薪所得稅的九級(jí)超額累進(jìn)稅率為綜合所得的五級(jí)超額累進(jìn)稅率，即5、10、20、30、40的5個(gè)稅率?！案鶕?jù)公平的要求，我國(guó)個(gè)稅改革應(yīng)簡(jiǎn)化現(xiàn)行的所得級(jí)距與稅率檔次，抬高低檔稅率的所得級(jí)距，減少、合并高檔稅率的所得級(jí)距，適當(dāng)減少低收入階層稅負(fù)水平，增加中高收入階層的稅負(fù)水平?！?/p>

（四）改變個(gè)人所得稅歸屬

目前，我國(guó)個(gè)稅只有利息稅作為中央專項(xiàng)收入用于解決低收入者的生活保障和增加扶貧基金，其他屬中央和地方共享稅，按6：4的比例分享。改革我國(guó)的個(gè)稅歸屬，將其完全納入中央專項(xiàng)收入，有利于個(gè)稅社會(huì)公平目標(biāo)的充分實(shí)現(xiàn)。

1、加大對(duì)低收入者的稅收支持各國(guó)實(shí)踐表明，促進(jìn)社會(huì)公平的稅收工具有兩方面：一是對(duì)高收入的稅收調(diào)節(jié)，一是對(duì)低收入的稅收支持。而我國(guó)歷史證明，社會(huì)的穩(wěn)定與否，關(guān)鍵不在于個(gè)人收入差距有多大，而在于最低收入階層的基本生存需要能否滿足。因此，筆者認(rèn)為應(yīng)該建立基于個(gè)稅收入轉(zhuǎn)移支付的全國(guó)性的社會(huì)保障制度，將城市保障擴(kuò)大到全國(guó)保障，接近稅收公平的目標(biāo)——社會(huì)公平。

2、清理各級(jí)減免稅規(guī)定從稅收公平的角度來(lái)看，政府稅收應(yīng)一視同仁，除依法對(duì)部分弱勢(shì)群體予以特殊照顧之外，對(duì)其他所有收入都應(yīng)無(wú)差別地征稅。但我國(guó)卻規(guī)定有不同級(jí)別的各種減免稅規(guī)定。為貫徹公平原則，應(yīng)逐步收回地方政府的減免稅制定權(quán)力，由中央統(tǒng)一把關(guān)。首先，本著公平原則，應(yīng)保留的優(yōu)惠應(yīng)集中在對(duì)低收入者的統(tǒng)一補(bǔ)貼以及對(duì)受損害者的補(bǔ)償性收入上，即對(duì)個(gè)人在遭受侵害以后所得到的一些補(bǔ)償或賠償性所得在稅法中應(yīng)明確給予免稅待遇。其次，現(xiàn)行稅法中的鼓勵(lì)性、引導(dǎo)性的側(cè)重效率的減免應(yīng)該取消。最后，在修訂個(gè)稅法時(shí)，對(duì)于現(xiàn)行由授權(quán)立法所形成的財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局甚至是各省市地方政府所規(guī)定的各種政策性減免，經(jīng)清理確有保留必要的宜由個(gè)稅法直接規(guī)定。

四、結(jié)語(yǔ)

篇6

1.關(guān)于國(guó)際稅法的基本特征

（1）國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象。國(guó)際稅法最核心的問(wèn)題就是其調(diào)整對(duì)象，這是該學(xué)科研究的起點(diǎn)。我國(guó)學(xué)者對(duì)此歷來(lái)持廣義說(shuō)觀點(diǎn)，認(rèn)為國(guó)際稅法不僅調(diào)整國(guó)家間的稅收分配關(guān)系，還調(diào)整國(guó)家與跨國(guó)納稅人間的稅收征納關(guān)系。[1]

（2）國(guó)際稅法的客體。有學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際稅法的客體包含著具有遞進(jìn)關(guān)系的兩個(gè)層面的內(nèi)容。第一層面是國(guó)際稅法中的征稅對(duì)象，它不僅包括跨國(guó)所得，還包括涉外性的特定財(cái)產(chǎn)、遺產(chǎn)以及進(jìn)出口商品流轉(zhuǎn)額等。[2] 第二層面的客體是在國(guó)家間進(jìn)行分配的國(guó)際稅收收入或稱國(guó)際稅收利益。[3]

（3）國(guó)際稅法的主體。有學(xué)者認(rèn)為，從其在國(guó)際稅收法律關(guān)系中所處的地位來(lái)看，國(guó)際稅法的主體可以分為國(guó)際征稅主體、國(guó)際納稅主體和國(guó)際稅收分配主體；從主體的表現(xiàn)形式來(lái)看，有國(guó)家、國(guó)際組織、法人和自然人。[4] 有的學(xué)者則認(rèn)為，國(guó)際稅法的主體有三方，即跨國(guó)納稅人、收入來(lái)源國(guó)和跨國(guó)納稅人的居住國(guó)。[5]

（4）國(guó)際稅法的法律規(guī)范。有學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際稅法的法律規(guī)范具有多樣性的特征，既包括國(guó)際法規(guī)范，又包括國(guó)內(nèi)法規(guī)范；既包括實(shí)體法規(guī)范，又包括程序法或沖突法規(guī)范。此外，國(guó)際稅法中實(shí)體法規(guī)范和沖突法規(guī)范的并存還決定了其在調(diào)整方法上必然具有“兼?zhèn)渲苯诱{(diào)整和間接調(diào)整方法”的特征。[6]

（5）國(guó)際稅法的基本原則。對(duì)涉外稅法的基本原則，學(xué)者們的觀點(diǎn)比較一致，認(rèn)為主要包括三條：①維護(hù)國(guó)家和經(jīng)濟(jì)利益；②堅(jiān)持平等互利；③參照國(guó)際稅收慣例。而關(guān)于國(guó)際稅法的基本原則，學(xué)界的意見(jiàn)也較統(tǒng)一，認(rèn)為主要有兩條：①國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則；②公平原則。只是有學(xué)者認(rèn)為，將公平原則總結(jié)為“國(guó)際稅收分配關(guān)系中的平等互利原則”[7] ，或僅指“征稅公平原則”[8] 是有失全面的。國(guó)際稅法的公平原則應(yīng)包括國(guó)際稅收分配關(guān)系中的公平原則（簡(jiǎn)稱“分配公平原則”）和涉外稅收征納關(guān)系中的公平原則（簡(jiǎn)稱“征納公平原則”）。 [9]

2.國(guó)際稅法與稅法、涉外稅法間的關(guān)系

在國(guó)際稅法與國(guó)內(nèi)稅法、涉外稅法間的關(guān)系上，我國(guó)學(xué)者持有不同觀點(diǎn)，歸納起來(lái)主要有兩大類：（1）按照稅法的主體和適用范圍不同，將稅法分為國(guó)內(nèi)稅法和國(guó)際稅法，這是最普遍的觀點(diǎn)。其中又分為兩種。一種主張涉外稅法是國(guó)內(nèi)稅法的一部分，不屬于國(guó)際稅法；[10] 同屬此種但又稍有不同的觀點(diǎn)認(rèn)為，國(guó)家稅法按其實(shí)施范圍可分為國(guó)內(nèi)稅法和涉外稅法，涉外稅法是國(guó)際稅法產(chǎn)生的基礎(chǔ)，但又在法律關(guān)系主體、制定者與實(shí)施方法、規(guī)范的形式和內(nèi)容等方面區(qū)別于國(guó)際稅法。[11]這一觀點(diǎn)實(shí)際上是采國(guó)際稅法狹義說(shuō)的。另一種則認(rèn)為涉外稅法既是國(guó)內(nèi)稅法的一部分，又是國(guó)際稅法的法律淵源之一，大部分國(guó)際稅法學(xué)者都持這一觀點(diǎn)，[12]這也是目前的主流觀點(diǎn)。（2）按稅法的適用范圍劃分為國(guó)內(nèi)稅法、涉外稅法、國(guó)際稅法、外國(guó)稅法等，并認(rèn)為它們彼此之間是相互聯(lián)系并可以相互轉(zhuǎn)化的。[13]這種分類方法的偏誤在于所劃分的稅法的制定主體不統(tǒng)一，對(duì)國(guó)內(nèi)稅法和涉外稅法而言，其所劃分的是單個(gè)國(guó)家的稅法；對(duì)國(guó)際稅法而言，針對(duì)的是兩個(gè)或兩個(gè)以上彼此間具有國(guó)際稅收分配關(guān)系的國(guó)家；對(duì)外國(guó)稅法，又是從單個(gè)國(guó)家與除其之外的其他所有國(guó)家間的關(guān)系來(lái)說(shuō)的。

我們主張：（1）稅法是指一國(guó)所有有關(guān)稅收的法律規(guī)范，從法律淵源看，包括該國(guó)國(guó)內(nèi)稅法（具體又有稅收憲法性規(guī)范、稅收法律、稅收行政法規(guī)、地方性稅收法規(guī)等）和該國(guó)締結(jié)和參加的國(guó)際稅收協(xié)定（是國(guó)際稅收條約和其他國(guó)際條約中有關(guān)稅收條款的統(tǒng)稱）以及該國(guó)承認(rèn)和接受的國(guó)際稅收慣例等，還有相應(yīng)效力等級(jí)的其他法律法規(guī)中有關(guān)稅收的條款。（2）涉外稅法是指一國(guó)國(guó)內(nèi)稅法中具有涉外因素的稅收法律規(guī)范，包括涉外稅收實(shí)體法和涉外稅收程序法等，它與所對(duì)應(yīng)的非涉外稅法的交叉部分即為既適用于涉外納稅人又適用于非涉外納稅人的稅收實(shí)體法和稅收程序法，也就是所謂的“相對(duì)的涉外稅法”。 [14]（3）國(guó)際稅法是調(diào)整國(guó)家涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)際稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。針對(duì)單個(gè)國(guó)家而言，包括該國(guó)的涉外稅法、該國(guó)締結(jié)和參加的國(guó)際稅收協(xié)定以及該國(guó)承認(rèn)和接受的國(guó)際稅收慣例等。此時(shí)，稅法完全包括國(guó)際稅法，因?yàn)橐粐?guó)國(guó)際稅法之正式法律淵源必同時(shí)亦為該國(guó)稅法之法律淵源。國(guó)際稅法也可以針對(duì)兩個(gè)或兩個(gè)以上國(guó)家而言，包括各國(guó)的涉外稅法、各國(guó)締結(jié)和參加的國(guó)際稅收協(xié)定以及各國(guó)承認(rèn)和接受的國(guó)際稅收慣例等。此時(shí)，國(guó)際稅法和其中任一國(guó)的稅法是交叉關(guān)系，其所交叉部分即為“該國(guó)的國(guó)際稅法”。[15]在上述兩種情況下，都存在著一國(guó)國(guó)內(nèi)稅法與國(guó)際稅法的劃分，其所交叉部分為“該國(guó)的涉外稅法”。 [16]

以上是就部門(mén)法的角度而言的，從部門(mén)法的角度來(lái)看，稅法學(xué)應(yīng)完全包括國(guó)際稅法學(xué)。而法學(xué)研究的范圍必然超過(guò)具體部門(mén)法的法律規(guī)范的內(nèi)容，所以，國(guó)際稅法作為一個(gè)部門(mén)法和國(guó)際稅法學(xué)作為一個(gè)法學(xué)學(xué)科是不同的，后者的研究范圍大大超過(guò)前者規(guī)范體系的內(nèi)容。[17]

（二）wto與中國(guó)涉外稅法

隨著中國(guó)加入世界貿(mào)易組織，與之相關(guān)的法律問(wèn)題開(kāi)始引起法學(xué)界的重視。但是由于稅法學(xué)本身的力量不足，目前對(duì)“wto與中國(guó)涉外稅法”研究十分深入的成果不多。而與此形成鮮明對(duì)比的是，稅收學(xué)界、特別是國(guó)際稅收學(xué)界對(duì)此十分重視，并相繼有一批成果面世。鑒于兩個(gè)學(xué)科緊密的關(guān)聯(lián)度，我們?cè)诒静糠衷u(píng)述中的視野已經(jīng)合理地超出了國(guó)際稅法的學(xué)科界限。

中國(guó)加入wto除了對(duì)經(jīng)濟(jì)體制產(chǎn)生影響外，對(duì)于我國(guó)法律制度的影響也將是巨大而深遠(yuǎn)的。世界貿(mào)易組織要求每一個(gè)成員保證其法律、規(guī)則和行政程序與wto協(xié)定及其所附各協(xié)議中的義務(wù)相一致，而中國(guó)目前的國(guó)內(nèi)相關(guān)立法在不少領(lǐng)域都與其存在差距甚至沖突，因此，修改與wto規(guī)則相沖突的國(guó)內(nèi)立法，盡快制定wto所要求的相關(guān)法律已是刻不容緩。

與wto對(duì)上述法律部門(mén)全方位的直接沖擊相比，中國(guó)加入wto對(duì)稅法的影響除了關(guān)稅法之外相對(duì)間接得多。研究如何利用wto的現(xiàn)有規(guī)則體系，最大程度地發(fā)揮關(guān)稅在限制進(jìn)口、保護(hù)民族產(chǎn)業(yè)方面的作用，是關(guān)稅法改革面臨的重大議題。

有的學(xué)者認(rèn)為，關(guān)稅減免既不符合國(guó)際經(jīng)貿(mào)慣例，也違背了世界貿(mào)易組織國(guó)民待遇原則，且造成了國(guó)內(nèi)市場(chǎng)的不公平競(jìng)爭(zhēng)，因此，應(yīng)逐步取消各種減免優(yōu)惠政策，在此前提下降低關(guān)稅水平，消除名義稅率與關(guān)稅實(shí)際征收率之間的差距，同時(shí)優(yōu)化關(guān)稅結(jié)構(gòu)，以體現(xiàn)我國(guó)的產(chǎn)業(yè)政策。另外，應(yīng)當(dāng)改變中國(guó)原有單一的關(guān)稅結(jié)構(gòu)，建立包括從價(jià)稅、從量稅、季節(jié)稅、復(fù)合關(guān)稅、緊急關(guān)稅等在內(nèi)的特殊關(guān)稅制度，建立我國(guó)反傾銷(xiāo)、反補(bǔ)貼法律體系，以期達(dá)到對(duì)本國(guó)產(chǎn)業(yè)、產(chǎn)品和國(guó)內(nèi)市場(chǎng)適度保護(hù)的目的。[18]

我們認(rèn)為，與普通關(guān)稅法相比，wto對(duì)反傾銷(xiāo)稅法和反補(bǔ)貼稅法關(guān)注的出發(fā)點(diǎn)是不一樣的 .[19]

學(xué)者們還熱烈地討論了中國(guó)涉外稅法與世貿(mào)組織規(guī)則的積極沖突以及防治對(duì)策，比較一致的結(jié)論是，wto的各項(xiàng)協(xié)議和各項(xiàng)規(guī)則性文件中，同稅收密切關(guān)聯(lián)的是最惠國(guó)待遇原則和國(guó)民待遇原則，此外還有關(guān)稅減讓原則、反補(bǔ)貼、反傾銷(xiāo)原則、透明度原則、例外原則和發(fā)展中國(guó)家優(yōu)惠原則。我國(guó)現(xiàn)行稅收法律制度中的確存在著若干與wto的要求不相符合的地方，如用稅收支持“以產(chǎn)頂進(jìn)”和“以出項(xiàng)進(jìn)”；按出口業(yè)績(jī)減免稅；進(jìn)口產(chǎn)品稅負(fù)高于國(guó)產(chǎn)產(chǎn)品；進(jìn)口項(xiàng)目投資抵免限于國(guó)產(chǎn)產(chǎn)品；即征即退限于某些企業(yè)的國(guó)產(chǎn)產(chǎn)品等。為此，應(yīng)對(duì)現(xiàn)行稅法進(jìn)行一次全面清理，對(duì)明顯屬于違反wto原則和規(guī)則的規(guī)定區(qū)分不同情況分別處理，有的要立即主動(dòng)調(diào)整、改革，有的可在過(guò)渡期內(nèi)稍加緩沖，還有的如果不造成其他成員國(guó)經(jīng)濟(jì)損害，而又確需保留的，也可暫時(shí)保留，待有關(guān)成員申訴時(shí)再做處理。[20]

另外，我國(guó)的涉外稅收優(yōu)惠法律制度也是近年來(lái)學(xué)者們?cè)齱to國(guó)民待遇原則經(jīng)常予以關(guān)注和批評(píng)的話題，認(rèn)為由于內(nèi)在的制度缺陷及其所體現(xiàn)的政策導(dǎo)向的偏差，外資稅收優(yōu)惠法律制度在發(fā)揮積極作用的同時(shí)也對(duì)我國(guó)的經(jīng)濟(jì)持續(xù)、健康、穩(wěn)定的發(fā)展帶來(lái)了一些不利的影響，主要表現(xiàn)在稅收優(yōu)惠內(nèi)外有別、層次過(guò)多，稅收優(yōu)惠方法單一，對(duì)產(chǎn)業(yè)政策體現(xiàn)不夠等。[21]

最后，wto關(guān)于法律的透明度和統(tǒng)一實(shí)施要求對(duì)中國(guó)稅法的建設(shè)無(wú)疑提出了更高的標(biāo)準(zhǔn)，這會(huì)在一定程度上和一段時(shí)間內(nèi)與中國(guó)稅法發(fā)生摩擦。 [22]

總體而言，我們認(rèn)為，加入wto對(duì)中國(guó)稅法的直接沖擊并不大，除了關(guān)稅法的改革必須亦步亦趨地與中國(guó)在“入世”談判中所承諾的義務(wù)保持一致外，其余的方面可以根據(jù)形勢(shì)通過(guò)微調(diào)加以解決。但是，這絕不意味著wto對(duì)中國(guó)稅法的影響就此為止，恰恰相反，與加入wto對(duì)中國(guó)稅法的制度性影響相比，[23]wto所代表的世界多邊自由貿(mào)易體制及其內(nèi)含的經(jīng)濟(jì)自由化、一體化及法治化觀念對(duì)中國(guó)稅法的沖擊更為長(zhǎng)遠(yuǎn)和持久。中國(guó)稅法除了考慮如何修改舊法或制定新法以保持與wto規(guī)則的一致外，更需高瞻遠(yuǎn)矚地為中國(guó)經(jīng)濟(jì)的改革開(kāi)放積極有效地發(fā)揮作用。在新的形勢(shì)下，繼續(xù)強(qiáng)化為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和對(duì)外經(jīng)貿(mào)合作服務(wù)，加強(qiáng)稅收法治、促進(jìn)依法治稅，在努力維護(hù)稅收的同時(shí)積極與國(guó)際接軌，是wto對(duì)中國(guó)稅法在觀念上的最高層次的沖擊。[24]

（三）電子商務(wù)與國(guó)際稅法

隨著全球電子商務(wù)的蓬勃發(fā)展，網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易已經(jīng)成為一種越來(lái)越重要的交易形式。由于網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易與傳統(tǒng)的交易方式大相徑庭，許多活動(dòng)已經(jīng)從“有形”變成“無(wú)形”，從而使稅法上的許多程序性要素，如納稅地點(diǎn)、納稅環(huán)節(jié)等非常難以確認(rèn)，同時(shí)也很難確定哪個(gè)國(guó)家當(dāng)然

享有稅收管轄權(quán)，使稅法、特別是國(guó)際稅法遭受了很大的挑戰(zhàn)。電子商務(wù)在某些方面與傳統(tǒng)的國(guó)際稅法基礎(chǔ)理論發(fā)生了根本性的沖突，也使得世紀(jì)之交的國(guó)際稅法承受了前所未有的壓力。[25]

1.關(guān)于國(guó)際稅收管轄權(quán)的確定標(biāo)準(zhǔn)

常設(shè)機(jī)構(gòu)的確定直接關(guān)系到經(jīng)營(yíng)所得來(lái)源地的確定，以及相關(guān)主體稅收管轄權(quán)的行使。在電子商務(wù)中，人們往往通過(guò)網(wǎng)站、服務(wù)器、遠(yuǎn)程通訊設(shè)備直接進(jìn)行交易，而不一定非要在他國(guó)設(shè)立傳統(tǒng)意義上的“常設(shè)機(jī)構(gòu)。[26]而對(duì)于這類基礎(chǔ)設(shè)施是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，各國(guó)往往根據(jù)本國(guó)的利益加以判斷和確定。如美國(guó)、日本等技術(shù)出口強(qiáng)國(guó)就持否定態(tài)度，不主張由所得來(lái)源地征稅，而一些技術(shù)進(jìn)口國(guó)則堅(jiān)決主張將這類設(shè)施視為常設(shè)機(jī)構(gòu)，以保證自己擁有優(yōu)先的屬地稅收管轄權(quán)。這種分歧的存在使得傳統(tǒng)的管轄權(quán)理論無(wú)法有效發(fā)揮作用，稅收糾紛自然難以避免。

住所是判斷自然人和法人居民身份的重要標(biāo) [27]但是，跨國(guó)網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營(yíng)卻動(dòng)搖了傳統(tǒng)的“住所”的基本概念。外國(guó)公司通過(guò)國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)在內(nèi)國(guó)的活動(dòng)通常不需要設(shè)立住所，因而很難對(duì)其行使管轄權(quán)。由于不需要在固定地點(diǎn)辦理機(jī)構(gòu)的設(shè)立登記，而地點(diǎn)本身是變動(dòng)不居的，因而傳統(tǒng)的登記地、管理控制地、總機(jī)構(gòu)所在地等確定居民的標(biāo)準(zhǔn)同樣難以把握，稅收管轄權(quán)的沖突也會(huì)越來(lái)越尖銳。

2.關(guān)于征稅對(duì)象的發(fā)展

信息社會(huì)的發(fā)展會(huì)在很大程度上擴(kuò)大征稅對(duì)象的范圍，同時(shí)也會(huì)使商品與服務(wù)的區(qū)別日趨模糊，從而增加征稅的難度。如文字作品、音像作品、電腦軟件改變傳統(tǒng)的書(shū)籍、磁帶或光盤(pán)的形式，而在數(shù)字化后直接通過(guò)網(wǎng)絡(luò)銷(xiāo)售就屬于這種情況。而信息加密技術(shù)的發(fā)展和易于傳輸復(fù)制的特性更使征稅機(jī)關(guān)很難確定征稅對(duì)象的具體性質(zhì)。一項(xiàng)所得究竟屬于營(yíng)業(yè)所得、勞務(wù)所得還是投資所得、資本利得，適用稅率可能會(huì)有很大的不同，這對(duì)于實(shí)行分類所得稅制的國(guó)家無(wú)疑是一種沖擊。

3.關(guān)于稅收征收管理

首先，網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易“無(wú)紙化”程度越來(lái)越高，而電子賬簿、憑證易于篡改且不留痕跡，稅收征管、稽查逐漸失去了“物化”的紙制憑證基礎(chǔ)，難度急劇增加。特別是在金融領(lǐng)域，“電子貨幣”、“電子銀行”的發(fā)展使得交易越來(lái)越隱秘，大大超出了現(xiàn)時(shí)征稅機(jī)關(guān)的稽核能力。其次，網(wǎng)絡(luò)的發(fā)展為廠商之間及廠商與消費(fèi)者之間的直接交易提供了大量的機(jī)會(huì)，從而嚴(yán)重削弱商業(yè)的中介作用，也使得稅法上久已形成的代扣代繳制度的作用受到削弱，對(duì)稅收征管會(huì)產(chǎn)生很大的影響。最后，由于無(wú)法對(duì)一些無(wú)形的憑證貼花，因而很難對(duì)這些憑證采用貼花的方式征收印花稅，甚至應(yīng)否對(duì)“無(wú)紙化”的交易憑證征收印花稅都有人表示懷疑。

4.網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易征稅問(wèn)題

對(duì)于網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易應(yīng)否征稅，如何征稅，這是當(dāng)前爭(zhēng)論較大，也十分重要的一個(gè)問(wèn)題。歐盟基本持肯定態(tài)度，但主張不開(kāi)征新稅（如比特稅等），[28]而是充分利用原有的稅種，對(duì)現(xiàn)行征稅范圍加以擴(kuò)大。美國(guó)歷來(lái)堅(jiān)持網(wǎng)絡(luò)空間的技術(shù)特點(diǎn)，強(qiáng)調(diào)對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易實(shí)行寬松的稅收政策，主張遵循稅收中性原則，對(duì)與因特網(wǎng)有關(guān)的商務(wù)活動(dòng)廣泛免稅，特別是對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易給予免稅。我國(guó)學(xué)者對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的征稅問(wèn)題基本上持贊同意見(jiàn)，這里既有稅收公平原則的考慮，更有國(guó)家利益的衡量。就前者而言，網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的特殊性僅在于它是一種數(shù)據(jù)化的交易，它沒(méi)有也不可能改變交易行為的本質(zhì)，征稅理所應(yīng)當(dāng)。況且，如果對(duì)一般的貨物貿(mào)易及服務(wù)貿(mào)易征稅，而對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易免稅，這明顯是對(duì)傳統(tǒng)貿(mào)易的稅收歧視。從后者來(lái)看，我國(guó)作為發(fā)展中國(guó)家，信息優(yōu)勢(shì)不強(qiáng)，如果順應(yīng)發(fā)達(dá)國(guó)家的要求放棄對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易征稅，可能會(huì)影響國(guó)家財(cái)政利益。為此，有的學(xué)者特別強(qiáng)調(diào)，我國(guó)對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易征稅應(yīng)兼顧公平原則和效率原則。公平原則要求不分貿(mào)易的具體形式，一視同仁地征稅；效率原則要求稅收不至于阻礙國(guó)際網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的發(fā)展。在稅收管轄權(quán)方面，反對(duì)單一的居民稅收管轄權(quán)原則的適用，堅(jiān)持屬地管轄權(quán)原則優(yōu)先，居民管轄權(quán)原則為輔。同時(shí)必須有效地運(yùn)用現(xiàn)代科技手段，完善稅收征管，強(qiáng)化稅務(wù)稽查。[29]

總而言之，雖然目前有關(guān)電子商務(wù)的發(fā)展對(duì)稅法挑戰(zhàn)的著述非常多，對(duì)國(guó)外的各種學(xué)理和官方觀點(diǎn)都有所了解，對(duì)稅法面臨的問(wèn)題也深有體會(huì)，但是，在發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的同時(shí)能夠提出應(yīng)對(duì)之策的較少，特別是對(duì)

（四）國(guó)際避稅的概念與性質(zhì)

國(guó)際避稅與國(guó)際雙重征稅是國(guó)際稅法研究的兩大主題。對(duì)于國(guó)際雙重征稅問(wèn)題，經(jīng)過(guò)多年的研究和借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，目前已經(jīng)基本形成了解決問(wèn)題的系統(tǒng)方案，學(xué)者們?cè)诖蟮姆矫嬉矡o(wú)明顯分歧。但從理論界的論爭(zhēng)中我們看到，人們對(duì)國(guó)際避稅的概念，特別是國(guó)際避稅是否合法還很難達(dá)成一致。正是由于國(guó)際避稅概念的內(nèi)涵上不確定，對(duì)國(guó)際反避稅的方法、手段等就難以達(dá)成共識(shí)。

有學(xué)者認(rèn)為，盡管避稅行為在形式上并不違反稅法，但它實(shí)際上是違反稅法的宗旨的，因而不是稅法所鼓勵(lì)和提倡的行為。該學(xué)者對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)這種重要的避稅手段進(jìn)行了較為深入細(xì)致的介紹，并認(rèn)為我國(guó)在完善轉(zhuǎn)讓定價(jià)時(shí)應(yīng)注意以下幾個(gè)方面：（1）應(yīng)當(dāng)將有形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)分開(kāi)，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)交易單獨(dú)實(shí)行稅法規(guī)制；（2）應(yīng)擴(kuò)大無(wú)形資產(chǎn)的范圍，同時(shí)引入新的“利潤(rùn)分割法”；（3）應(yīng)規(guī)定情勢(shì)變更原則，允許特殊情況下的事后調(diào)整，尤其是在無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得方面；（4）由于我國(guó)境內(nèi)非單一的稅收管轄權(quán)并存的局面短期內(nèi)難以消除，因此同樣還要注意僅在國(guó)內(nèi)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題。[30]學(xué)者們傾向于通過(guò)劃清其與國(guó)際逃稅、國(guó)際節(jié)稅的界限，實(shí)現(xiàn)對(duì)國(guó)際避稅概念的準(zhǔn)確定性。如有學(xué)者認(rèn)為，“國(guó)際避稅，是指跨國(guó)納稅人利用各國(guó)稅法規(guī)定的差別，或有關(guān)稅收協(xié)定的條款，采用變更其經(jīng)營(yíng)方式或經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)等種種公開(kāi)的合法手段以謀求最大限度減輕其國(guó)際納稅義務(wù)的行為。而國(guó)際逃稅則是指跨國(guó)納稅人利用國(guó)際稅收管理合作的困難與漏洞，采取種種隱蔽的非法手段，以謀求逃避有關(guān)國(guó)際稅法或稅收協(xié)定所規(guī)定應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)” . [31]有的學(xué)者認(rèn)為：“國(guó)際避稅是指跨國(guó)納稅人通過(guò)某種形式上不違法的方式，減少或躲避就其跨國(guó)所得本應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)的行為。而國(guó)際逃稅是指納稅人采取某種非法的手段或措施，減少或躲避應(yīng)承擔(dān)之納稅義務(wù)的行為?！盵32] 還有的學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際租稅規(guī)避，依其適法性可分為合法節(jié)稅行為、非違法之避稅行為和違法之逃稅行為，三種行為都屬于避稅，但法律性質(zhì)不同。[33]

有的學(xué)者從稅法基本原則的角度分析了轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為的法律性質(zhì)，認(rèn)為轉(zhuǎn)讓定價(jià)是行為人利用經(jīng)濟(jì)往來(lái)的意思自治即契約自由原則，濫用法律事實(shí)形成之自由，使法律意義上的資產(chǎn)、收益的受益人徒具虛名，經(jīng)濟(jì)成果的享用歸屬于他人，是一種利用法律漏洞的租稅規(guī)避行為。轉(zhuǎn)讓定價(jià)違背了實(shí)質(zhì)課稅原則、稅收公平負(fù)擔(dān)原則、應(yīng)能負(fù)擔(dān)原則，但卻是對(duì)租稅法律主義原則的維護(hù)。故出于對(duì)國(guó)家法安定性和預(yù)測(cè)可能性的肯定，應(yīng)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)在“實(shí)然”意義上是一種法無(wú)明文禁止規(guī)定的避稅行為，但通過(guò)立法機(jī)關(guān)對(duì)稅法的不斷完善，將實(shí)現(xiàn)對(duì)其“應(yīng)然”意義上為非法逃稅行為的定位。[34]

我們認(rèn)為，國(guó)際避稅是避稅活動(dòng)在國(guó)際范圍內(nèi)的延伸和發(fā)展，它是指納稅人利用各國(guó)稅法的差別，或者是一國(guó)內(nèi)不同地區(qū)間、不同行業(yè)間稅負(fù)的差別，采取非法律所禁止或者法律所禁止的方式最大限度地減輕其納稅義務(wù)的行為。國(guó)際避稅不一定合法，就其性質(zhì)可分為合法避稅與違法避稅兩種情形，前者是指國(guó)際稅收籌劃，后者是指國(guó)際逃稅，反國(guó)際避稅實(shí)際上就是反國(guó)際逃稅。而反國(guó)際逃稅最有效的法律措施就是轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制、避稅港對(duì)策稅制、防止國(guó)際稅收協(xié)定濫用三位一體的綜合運(yùn)用。[35]

「注釋

[1]參見(jiàn)劉劍文主編：《國(guó)際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第20頁(yè)；那力：《國(guó)際稅法》，吉林大學(xué)出版社1999年版，第2頁(yè)；、陳治東主編：《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法專論》（第6卷），法律出版社2000年版，第4頁(yè)。而狹義說(shuō)則主張國(guó)際稅法調(diào)整對(duì)象僅限于國(guó)家間的稅收分配關(guān)系，不包括涉外征納關(guān)系。

[2] 這是一種廣義的觀點(diǎn)，另見(jiàn)王傳綸主編：《國(guó)際稅收》，中國(guó)人民大學(xué)出版社1992年版，第13－16頁(yè)。狹義的觀點(diǎn)則認(rèn)為，國(guó)際稅法的客體就是跨國(guó)納稅人的跨國(guó)所得，而關(guān)稅法等流轉(zhuǎn)稅法不包括在國(guó)際稅法中。參見(jiàn)高爾森主編：《國(guó)際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第8－9頁(yè)。

[3] 參見(jiàn)劉劍文、李剛：《二十世紀(jì)末期的中國(guó)稅法學(xué)》，《中外法學(xué)》1999年第2期。

[4]參見(jiàn)劉劍文：《國(guó)際所得稅法研究》，中國(guó)政法大學(xué)出版社2000年版，第9頁(yè)。

[5]參見(jiàn)那力：《國(guó)際稅法》，吉林大學(xué)出版社1999年版，第1－2頁(yè)。

[6]參見(jiàn)劉劍文：《國(guó)際所得稅法研究》，中國(guó)政法大學(xué)出版社2000年版，第10頁(yè)。

[7]陳安：《國(guó)際稅法》，鷺江出版社1988年版，第16－18頁(yè)；參見(jiàn)羅曉林、譚楚玲編著：《國(guó)際稅收與國(guó)際稅法》，中山大學(xué)出版社1995年版，第174—175頁(yè)。

[8]高爾森主編：《國(guó)際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第10—11頁(yè)。

[9]參見(jiàn)劉劍文、李剛：《二十一世紀(jì)末期的中國(guó)稅法學(xué)》，《中外法學(xué)》1999年第2期。

[10]參見(jiàn)孫樹(shù)明主編：《稅法教程》，法律出版社1995年版，第13－14頁(yè)。

[11參見(jiàn)鄧建煦、劉文珠：《涉外稅法與國(guó)內(nèi)稅法、國(guó)際稅法的比較》，《政治與法律》1988年第5期。

[12]嚴(yán)振生編著：《稅法理論與實(shí)務(wù)》，中國(guó)政法大學(xué)出版社1994年版，第34－35頁(yè)；許建國(guó)等編著：《中國(guó)稅法原理》，武漢大學(xué)出版社1995年版，第19－21頁(yè)。

[13]參見(jiàn)劉隆亨：《中國(guó)稅法概論》（第3版），北京大學(xué)出版社1995年版，第64頁(yè)。

[14]參見(jiàn)張勇：《國(guó)際稅法導(dǎo)論》，中國(guó)政法大學(xué)出版社1989年版，第3頁(yè)。

[15]有的學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際稅法的“國(guó)別性”相當(dāng)明顯，與其稱之為“國(guó)際稅法”，不如稱之為“某一國(guó)的國(guó)際稅法”。參見(jiàn)何江主編：《法學(xué)知識(shí)》，群眾出版社1985年版，第387頁(yè)。

[16]參見(jiàn)劉劍文、李剛：《二十世紀(jì)末期的中國(guó)稅法學(xué)》，《中外法學(xué)》1999年第2期。

[17]參見(jiàn)劉劍文主編：《國(guó)際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第16頁(yè)。

[18]參見(jiàn)洪慧民、陳立梅：《試論我國(guó)關(guān)稅現(xiàn)狀及其改革》，《財(cái)經(jīng)研究》1999年第11期。

[19]參見(jiàn)本書(shū)《wto體制下中國(guó)稅法發(fā)展的基本趨勢(shì)》一文。

[20] 參見(jiàn)涂龍力、王鴻貌：《加入wto與我國(guó)稅收法制體系的調(diào)整》，楊志清：《“入世”與我國(guó)稅收政策的調(diào)整》，馬維勝：《“入世”對(duì)我國(guó)稅收的影響及對(duì)策》，龐風(fēng)喜：《論我國(guó)加入wto的稅收應(yīng)對(duì)措施》，同載《稅務(wù)研究》2000年第6期。另見(jiàn)鄺榮章：《中國(guó)加入wto對(duì)我國(guó)稅制的影響及對(duì)策》，《涉外稅務(wù)》2000年第10期；王誠(chéng)堯：《wto規(guī)則對(duì)稅收的要求及調(diào)整》，《涉外稅務(wù)》2000年第8期；王選匯：《對(duì)國(guó)民待遇原則的認(rèn)識(shí)要準(zhǔn)確定位》，《涉外稅務(wù)》2000年第7期；吳俊培：《論我國(guó)加入wto的稅收應(yīng)對(duì)措施》，王選匯：《加入wto調(diào)整國(guó)內(nèi)稅收的基本思路和重點(diǎn)》，同載《涉外稅務(wù)》2000年第6期；王?？担骸秝to與各國(guó)國(guó)內(nèi)稅制的趨同》，《涉外稅務(wù)》2000年第12期。

[21]對(duì)稅收優(yōu)惠法律制度的完善可參見(jiàn)本書(shū)《國(guó)民待遇與外資稅收優(yōu)惠政策之改革》、《wto與中國(guó)外資稅收優(yōu)惠法律制度之改革》等文。

[22]參見(jiàn)涂龍力、王鴻貌：《加入wto與我國(guó)稅收法制體系的調(diào)整》，《稅務(wù)研究》2000年第6期。

[23]即wto成員不僅在對(duì)外貿(mào)易政策的制定上受到wto各項(xiàng)規(guī)則制度的拘束，而且其他相關(guān)國(guó)內(nèi)政策和法律的制定方面也受到wto制度的影響。參見(jiàn)蕭凱：《wto的制度性影響及其法律分析》，《法學(xué)評(píng)論》2000年第4期。

[24]參見(jiàn)劉劍文：《加入wto對(duì)我國(guó)稅法的影響》，《稅務(wù)研究》2000年第6期。

[25] 這方面的主要研究成果有：張守文：《財(cái)富分割利器——稅法的困惑與挑戰(zhàn)》，廣州出版社2000年版，第311－337頁(yè)；廖益新：《電子商務(wù)的法律問(wèn)題及對(duì)策》，《東南學(xué)術(shù)》2000年第3期；王歡：《電子商務(wù)稅收中的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”原則探析》，《法學(xué)評(píng)論》2001年第2期；朱炎生：《跨國(guó)電子商務(wù)活動(dòng)對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的挑戰(zhàn)》，劉永偉：《論電子商務(wù)的國(guó)際稅收管轄權(quán)》，同載陳安主編：《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法論叢》第3卷，第277－305頁(yè)；王?？担骸峨娮由虅?wù)對(duì)稅收協(xié)定重要概念的影響》，《涉外稅務(wù)》2000年第6、7期；許正榮、張曄：《論網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易中的國(guó)際稅收問(wèn)題及對(duì)策》，《涉外稅務(wù)》2000年第2期；程永昌、于君：《國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)貿(mào)易引發(fā)的稅收問(wèn)題及對(duì)策》，《稅務(wù)研究》1998年第3期；劉?。骸峨娮淤Q(mào)易對(duì)國(guó)際稅收制度的影響》，《經(jīng)濟(jì)科學(xué)》1998年第6期；那力：《電子商務(wù)與國(guó)際稅收》，《當(dāng)代法學(xué)》2001年第3期。

[26]指導(dǎo)國(guó)際間制定稅收協(xié)定的《un范本》和《oecd范本》都規(guī)定，“常設(shè)機(jī)構(gòu)”是指一個(gè)企業(yè)進(jìn)行全部或部分營(yíng)業(yè)的固定場(chǎng)所。

[27]參見(jiàn)楊斌：《個(gè)人所得稅法居民身份確定規(guī)則的比較研究》，《比較法研究》1997年第7期。

[28]“比特稅”構(gòu)想最早由加拿大稅收專家阿瑟？科德?tīng)柼岢觯浜笥珊商m學(xué)者盧？索爾特于1997年正式向歐盟提出方案，建議按電腦網(wǎng)絡(luò)中流通信息的比特量來(lái)征稅，且對(duì)于在線交易和數(shù)字通信不加區(qū)分，統(tǒng)一征收。方案提出后，引起了學(xué)者及政府官員的廣泛討論，意見(jiàn)分歧較大。許多學(xué)者提出反對(duì)意見(jiàn)，認(rèn)為其過(guò)于草率。如從稅收要素上看，該稅的征稅對(duì)象是什么，稅目包括哪些，哪些可以征稅，哪些應(yīng)當(dāng)免稅，國(guó)際稅收管轄權(quán)如何劃分，重復(fù)征稅如何解決等，都有待研究。參見(jiàn)董根泰：《國(guó)際稅收面臨電子商務(wù)的挑戰(zhàn)》，《涉外稅務(wù)》1998年第3期。

[29]參見(jiàn)張守文：《財(cái)富分割利器——稅法的困惑與挑戰(zhàn)》，廣州出版社2000年版，第335－337頁(yè)。

[30]參見(jiàn)張守文：《財(cái)富分割利器——稅法的困惑與挑戰(zhàn)》，廣州出版社2000年版，第335－337頁(yè)。

[31] 參見(jiàn)葛惟熹主編：《國(guó)際稅收學(xué)》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1994年版，第19頁(yè)。

[32]高爾森主編：《國(guó)際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第124頁(yè)。

[33]參見(jiàn)陳貴端：《國(guó)際租稅規(guī)避與立法管制對(duì)策》，載徐杰主編：《經(jīng)濟(jì)法論叢》（第2卷），法律出版社2000年版，第608－610頁(yè)。

篇7

關(guān)鍵詞：實(shí)質(zhì)課稅原則；個(gè)人所得稅全員申報(bào)；公平；正義

中圖分類號(hào)：F810.422 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1001-862X（2013）02-0130-006

一、 實(shí)質(zhì)課稅原則的稅法地位

稅法原則包括基本原則和具體原則，稅法基本原則是指在有關(guān)稅收的立法、執(zhí)法、司法等各個(gè)環(huán)節(jié)都必須遵循的基本準(zhǔn)則，稅法的具體原則是指在稅法的解釋、稅收的征納等具體適用稅法過(guò)程中應(yīng)遵循的準(zhǔn)則。[1]實(shí)質(zhì)課稅原則究竟屬于基本原則還是屬于具體原則，學(xué)界一直未有定論，從基本原則與具體原則的定義以及各國(guó)的稅收立法實(shí)踐看（1），筆者認(rèn)同實(shí)質(zhì)課稅原則屬于稅法具體原則。有關(guān)實(shí)質(zhì)課稅原則“實(shí)質(zhì)”的認(rèn)定又存在“法的實(shí)質(zhì)主義”與“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)主義”之爭(zhēng)。法的實(shí)質(zhì)主義指的是當(dāng)納稅人采用一個(gè)虛假的法律事實(shí)來(lái)隱藏一個(gè)真實(shí)的法律事實(shí)時(shí)，適用稅法時(shí)采取被隱藏的那個(gè)法律事實(shí)作為解釋稅法的根據(jù)，也就是用實(shí)質(zhì)法律事實(shí)否定形式法律事實(shí)。經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)主義是指滿足稅法上的課稅構(gòu)成要件（法的形式）與現(xiàn)實(shí)所產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)成果（經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)）不一致時(shí)，應(yīng)根據(jù)后者進(jìn)行稅法的解釋適用。至于實(shí)質(zhì)課稅原則否定說(shuō)則是徹底否定實(shí)質(zhì)課稅原則的稅法地位，認(rèn)為實(shí)質(zhì)課稅原則的適用有違稅收法定原則。對(duì)于實(shí)質(zhì)課稅原則的概念，學(xué)界亦未有統(tǒng)一定義。在德國(guó)，實(shí)質(zhì)課稅原則又被稱為經(jīng)濟(jì)觀察法，當(dāng)形式外觀與實(shí)質(zhì)不一致時(shí)，稅收機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)透過(guò)形式外觀而按照實(shí)質(zhì)加以征稅[2]；在日本，肯定實(shí)質(zhì)課稅原則的學(xué)者觀點(diǎn)分為兩大陣營(yíng)：以金子宏為代表的“法律實(shí)質(zhì)主義”認(rèn)為判斷是否符合課稅要件在于是否有真實(shí)存在的法律關(guān)系，而不是脫離法律關(guān)系來(lái)直接判斷是否符合經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)；以田中二郎為代表的“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)主義”強(qiáng)調(diào)的是 “稅法把握的是法律關(guān)系背后的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而不是簡(jiǎn)單的法律形式。經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)存在，不管法律形式是什么，都必須等同課稅”。[3]155我國(guó)學(xué)者張守文教授則認(rèn)為，實(shí)質(zhì)課稅原則應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)目的的實(shí)質(zhì)來(lái)判斷某種法律關(guān)系是否符合課稅要件，而能根據(jù)其外觀來(lái)確定是否應(yīng)課稅。[4]盡管理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則的法律地位以及適用的一些問(wèn)題沒(méi)有達(dá)到共識(shí)，但其在各國(guó)稅法實(shí)踐中卻早已被廣泛運(yùn)用，實(shí)質(zhì)課稅原則產(chǎn)生于德國(guó)，風(fēng)靡于日本，后被我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)所接受，大陸也在增值稅、營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅暫行條例、企業(yè)所得稅法、稅收征管法等法律文件中體現(xiàn)了這一原則。

從以上的表述可以看出，實(shí)質(zhì)課稅原則雖然備受爭(zhēng)議卻一直在爭(zhēng)議聲中存在和發(fā)展。因此，我們討論實(shí)質(zhì)課稅原則時(shí)不能一味地否定其積極意義，而是應(yīng)該去明確實(shí)質(zhì)課稅原則在稅法體系中的法律地位，應(yīng)該去探明在稅法理論研究和本國(guó)稅收實(shí)踐到底需要怎樣的“稅收實(shí)質(zhì)”，進(jìn)而踐行實(shí)質(zhì)課稅原則的理念。筆者認(rèn)同實(shí)質(zhì)課稅原則不屬于稅法基本原則范疇，但在稅法的解釋、稅收征納等具體適用稅法時(shí)應(yīng)遵循實(shí)質(zhì)稅收原則。

二、我國(guó)個(gè)人所得稅全員申報(bào)實(shí)行中

存在的問(wèn)題及其原因

我國(guó)個(gè)人所得稅法自頒布以來(lái)經(jīng)歷過(guò)多次修改，每一次修改都是為了更好地實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅法的價(jià)值目標(biāo)。2007年，我國(guó)正式實(shí)行了個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)制度，在我國(guó)提出這項(xiàng)制度具有重要意義。首先，是對(duì)納稅人知情權(quán)的尊重。個(gè)人所得稅自行申報(bào)制度是西方國(guó)家人民在追求民主過(guò)程中取得的成果之一，在我國(guó)實(shí)行個(gè)人所得稅全員申報(bào)，一改納稅人在代扣代繳模式下的被動(dòng)地位，納稅人對(duì)自己的課稅標(biāo)準(zhǔn)和應(yīng)納稅額一目了然。其次，個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度具有公正價(jià)值。中國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅稅制調(diào)節(jié)貧富差距的手段十分有限，這導(dǎo)致實(shí)踐中偷逃漏稅現(xiàn)象十分嚴(yán)重，實(shí)行個(gè)人所得稅全員申報(bào)就要求每一個(gè)納稅人都親自參與到納稅過(guò)程，了解相關(guān)權(quán)利和義務(wù)，有利于實(shí)現(xiàn)稅收公平。再次，個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度具有改革的長(zhǎng)遠(yuǎn)意義。自行納稅申報(bào)制度是與綜合所得稅制相聯(lián)系的，我國(guó)的個(gè)人所得稅目前仍然實(shí)行的是分類所得稅制，分類所得稅制不能綜合體現(xiàn)納稅人的納稅能力，容易造成所得分布情況不同的納稅人稅負(fù)不公，而且隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的提高，所得的來(lái)源渠道廣泛，它們都不能依法歸“類”，這就使得個(gè)人所得稅制調(diào)節(jié)貧富差距的功能更加弱化，因此實(shí)行個(gè)人所得稅自行申報(bào)制度有利于我國(guó)個(gè)人所得稅制朝綜合分類所得稅制邁進(jìn)，從而實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅法的價(jià)值和功能。

然而，一項(xiàng)良好的制度得以實(shí)施需要很多外在條件的配合。我國(guó)目前的個(gè)人所得稅制和征管模式仍然處于分類所得稅制下，這就勢(shì)必導(dǎo)致個(gè)人所得稅自行申報(bào)制度在實(shí)行中遇到很多現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局提供的數(shù)據(jù)：2007 年，“全國(guó)各地稅務(wù)機(jī)關(guān)共受理自行納稅申報(bào)人數(shù) 1628706 人，申報(bào)年所得總額 5150.41 億元，已繳稅額 790.84 億元，補(bǔ)繳稅額 19.05 億元，人均申報(bào)年所得額 316227 元，人均繳稅額 49733 元?！盵5]這個(gè)數(shù)據(jù)一公布就引起了學(xué)術(shù)的廣泛討論，都認(rèn)為首次自行納稅申報(bào)中實(shí)際申報(bào)的人數(shù)占應(yīng)申報(bào)人數(shù)的比例太小。2008 年，“全國(guó)各地稅務(wù)機(jī)關(guān)共受理自行納稅申報(bào)人數(shù) 2126786 人，比去年增加498080 人，增長(zhǎng) 30.58%；申報(bào)年所得總額 7735 億元，人均申報(bào)年所得額 36.4 萬(wàn)元；已繳稅額 1057 億元，應(yīng)補(bǔ)稅額 21 億元，人均繳稅額 5.1 萬(wàn)元，申報(bào)已繳稅額占 2007年全國(guó)個(gè)人所得稅收入 3185 億元的 33.19%?！盵5]2009 年“年所得 12 萬(wàn)元以上納稅人自行申報(bào)的人數(shù)為 240 萬(wàn)人，占全國(guó)個(gè)人所得稅納稅人數(shù)的約 3%，而繳納的稅額為 1294 億元，占全國(guó)個(gè)人所得稅總收入的 35%”[5]2010 年“全國(guó)共有 2689150 人到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)，與去年同期相比增加 28757 人。2009 年度申報(bào)已繳稅額 1384 億元，同比增長(zhǎng) 9%。申報(bào)繳稅額占2009 年度個(gè)人所得稅收入總額的 35.5%。納稅人人均申報(bào)年所得額 34.78 萬(wàn)元，人均申報(bào)應(yīng)納稅額 5.24 萬(wàn)元”[5]。從近幾年的數(shù)據(jù)來(lái)看，除了2007年申報(bào)情況不理想以外，2008至2010年申報(bào)人數(shù)、申報(bào)數(shù)額和繳納稅額都呈穩(wěn)步增長(zhǎng)趨勢(shì)，這說(shuō)明個(gè)人所得稅自行申報(bào)制度在我國(guó)還有很大的發(fā)展空間。

畢竟，我國(guó)個(gè)人所得稅自行申報(bào)制度實(shí)行時(shí)間不長(zhǎng)，從這幾年的數(shù)據(jù)來(lái)看也暴露出不少問(wèn)題，主要表現(xiàn)在：政策宣傳不到位、納稅意識(shí)淡薄、存在僥幸心理、申報(bào)比例較低、申報(bào)質(zhì)量不高，征管執(zhí)法不嚴(yán)、稅收使用過(guò)程不透明，究其原因又是這些問(wèn)題本身，問(wèn)題即成因。既然個(gè)人所得稅制改革不是一蹴而就，既然個(gè)人所得稅自行申報(bào)制度的實(shí)施不是一帆風(fēng)順，那么作為一項(xiàng)落實(shí)個(gè)人所得稅法手段的個(gè)人所得稅全員申報(bào)如何實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅法的價(jià)值，如何體現(xiàn)個(gè)人所得稅法的功能呢？筆者認(rèn)為，在個(gè)人所得稅全員申報(bào)中應(yīng)該引入實(shí)質(zhì)課稅原則。

三、個(gè)人所得稅全員申報(bào)中適用

實(shí)質(zhì)課稅原則的理論基礎(chǔ)

實(shí)質(zhì)課稅原則起源于第一次世界大戰(zhàn)后經(jīng)濟(jì)蕭條的德國(guó)，經(jīng)濟(jì)觀察法的適用是對(duì)嚴(yán)格法律形式主義的反抗，在當(dāng)時(shí)代表著法律理論發(fā)展的進(jìn)步，這也表明稅法這一獨(dú)特的法律部門(mén)有區(qū)別于其他法律部門(mén)的特殊內(nèi)在動(dòng)力，體現(xiàn)了稅法在擺脫法律的僵化的獨(dú)特價(jià)值。如前所述，實(shí)質(zhì)課稅原則是稅法解釋和適用等領(lǐng)域內(nèi)的具體原則。對(duì)于實(shí)質(zhì)課稅原則在個(gè)人所得稅全員申報(bào)中的理論依據(jù)，筆者傾向于從與稅收法定原則的比較及稅收公平原則中去抽象。

稅收法定原則這項(xiàng)具有憲法位階的法律原則，從誕生起就蘊(yùn)含著民主、法治、人權(quán)等精神，它是民主與法治等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)。[6]關(guān)于稅收法定原則的認(rèn)定，日本學(xué)者金子宏認(rèn)為包括“課稅要件法定主義、課稅要件明確主義、合法性原則、程序保障原則”[7]，我國(guó)臺(tái)灣學(xué)者陳清秀認(rèn)為包括“課稅要件法定主義、課稅要件明確性原則、程序法的合法性原則”[8]，張守文教授認(rèn)為包括“課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和依法稽征原則”[9]，劉劍文教授認(rèn)為包括“稅收要件法定原則和稅務(wù)合法性原則”[3]105。以上幾位學(xué)者有關(guān)稅收法定原則的表述都沒(méi)有提及實(shí)質(zhì)課稅字眼，但可以得出稅收的征收除了要合法，還應(yīng)符合課稅要件的結(jié)論。筆者認(rèn)為，合法性的要求是指如何征稅和征多少稅須有法律依據(jù)；符合課稅要件可以理解為只要稅收事實(shí)符合課稅要素，哪怕形式上突破了法律也要征稅，這是稅收的本質(zhì)和特性決定，也是租稅國(guó)家賴以生存的必然要求。從這個(gè)角度來(lái)說(shuō)，實(shí)質(zhì)課稅與稅收法定主義不是自相矛盾的，相反，實(shí)質(zhì)課稅是從微觀上來(lái)界定稅收，稅收法定主義是從宏觀上要求稅收取得有法可依。實(shí)行實(shí)質(zhì)課稅原則并不違反稅收法定原則，相反，是在稅收法定原則指導(dǎo)下的實(shí)質(zhì)課稅，是要求納稅人如實(shí)申報(bào)，是要求稅收行政機(jī)關(guān)依法稽查，只要課稅要素明確，就必須按照法律規(guī)定繳納，否則就納稅人和稅收行政機(jī)關(guān)都應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。

稅收公平原則體現(xiàn)的是“法律面前人人平等”思想，是世界各國(guó)制定稅收制度的基本準(zhǔn)則。但是，稅收公平原則的內(nèi)涵是什么，與其他稅收原則是什么關(guān)系，這些基礎(chǔ)性問(wèn)題并沒(méi)有很好地回答。于是，稅收公平原則雖然被信奉為一條重要稅法原則，但卻停留在抽象層次，并沒(méi)有有效地指導(dǎo)實(shí)踐。有學(xué)者認(rèn)為：“實(shí)質(zhì)課稅原則透過(guò)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的表面來(lái)探求經(jīng)濟(jì)目的和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，再塑了稅收的公平價(jià)值?！笨梢哉f(shuō)，稅收公平原則是實(shí)質(zhì)課稅原則的理論淵源，實(shí)質(zhì)課稅原則即成為稅收公平原則的下位原則。

稅收與經(jīng)濟(jì)生活息息相關(guān)，稅法卻不能窮盡所有的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，稅收法律條文的僵化往往難以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)形式的多樣性。正是因?yàn)槲覈?guó)目前的個(gè)人所得稅制不適應(yīng)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)條件和法制環(huán)境，正是因?yàn)槲覈?guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅制不能有效實(shí)現(xiàn)稅收公平，個(gè)人所得稅稅制改革才被提上議事日程，而且“實(shí)質(zhì)”與“形式”不一致在我國(guó)個(gè)人所得稅征管實(shí)踐中是一種常態(tài)，稅收法定原則強(qiáng)調(diào)的是稅收取得須有立法依據(jù)，稅收公平原則保護(hù)的又是納稅人權(quán)利和財(cái)產(chǎn)利益，實(shí)質(zhì)課稅原則是在稅收法律可能有偏漏的前提下對(duì)特殊情況的修正，因此，在我國(guó)個(gè)人所得稅全員申報(bào)中實(shí)施實(shí)質(zhì)課稅原則，不僅不違反稅收法定原則，而是更好地實(shí)現(xiàn)了“整體-個(gè)體”與“形式-實(shí)質(zhì)”的差別對(duì)待，二者的最終目的都是為了達(dá)到稅法的終極價(jià)值追求——公平正義。

四、實(shí)質(zhì)課稅原則在個(gè)人所得稅全員

申報(bào)制度中的法律實(shí)踐

當(dāng)前我國(guó)的個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度處于很尷尬的境地，個(gè)人所得稅依然是分類所得稅制，但是卻在源泉扣繳基礎(chǔ)上附加一個(gè)“全員申報(bào)”，先是年收入12萬(wàn)元以上的自行申報(bào)，后來(lái)是扣繳義務(wù)人全員申報(bào)和納稅人自行申報(bào)相結(jié)合，這樣的尷尬在納稅人和征管機(jī)關(guān)之間各行其道：一方面，稅收的計(jì)算、繳納依然按照現(xiàn)行個(gè)人所得稅法的分類所得模式計(jì)算，依然是通過(guò)收入支付方或者扣繳義務(wù)人代扣代繳，高收入另行自行申報(bào)，但這項(xiàng)程序又不影響他的現(xiàn)有納稅除非有偷漏情況發(fā)生；另一方面，征稅機(jī)關(guān)依然按照現(xiàn)有分類所得模式收繳稅款，扣繳義務(wù)人和納稅人自行申報(bào)的各項(xiàng)信息又不作為重新核定稅款并實(shí)行匯算清繳的依據(jù)，該繳多少稅還繳多少稅。而且，這種尷尬還互不干擾彼此脫節(jié)，你報(bào)你的我收我的。導(dǎo)致這種局面的原因是多方面的，前文已經(jīng)多次提及我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅制的缺陷是主要原因，我國(guó)在現(xiàn)行稅制下“雙軌”實(shí)行個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度是用心良苦的，目的就是為以后的個(gè)人所得稅制改革做好一切準(zhǔn)備，但如何把個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度這座“引橋”的橋基夯實(shí)對(duì)以后新的個(gè)人所得稅制的創(chuàng)立十分關(guān)鍵。筆者認(rèn)為，可以借鑒西方國(guó)家個(gè)人所得稅納稅自行申報(bào)制度的優(yōu)秀經(jīng)驗(yàn)，并且加強(qiáng)過(guò)度階段的各種配套制度建設(shè)，妥善解決個(gè)人所得稅全員申報(bào)中出現(xiàn)的各種矛盾。針對(duì)以上問(wèn)題，首當(dāng)先是要在個(gè)人所得稅全員申報(bào)過(guò)程中實(shí)行實(shí)質(zhì)課稅原則。

1.立法確認(rèn)。對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則立法，世界上主要有兩種立法選擇：以德國(guó)為代表的概括式立法和以日本及我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)為代表的列舉式立法。德國(guó)《租稅通則》規(guī)定：“稅法不因?yàn)E用法律的形成可能性而得以規(guī)避適用。有濫用之情事時(shí)，應(yīng)根據(jù)其與經(jīng)濟(jì)事件相符合的法律形式，享有租稅請(qǐng)求權(quán)。”我國(guó)法律并未明文規(guī)定實(shí)質(zhì)課稅原則，在《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》中也沒(méi)有相關(guān)規(guī)定，個(gè)人所得稅稅收實(shí)踐中適用實(shí)質(zhì)課稅原則須援引《中華人民共和國(guó)稅收征管法》相關(guān)條文。（2）我國(guó)尚未出臺(tái)《稅收通則》，故實(shí)質(zhì)課原則在制定法中缺位是符合我國(guó)稅收立法國(guó)情的。但我國(guó)稅收法律的立法實(shí)踐又告訴我們，可以由國(guó)務(wù)院頒布行政規(guī)章，或者以國(guó)家稅務(wù)總局的規(guī)范性文件等形式將實(shí)質(zhì)課稅原則確立下來(lái)，等到以后條件成熟時(shí)再將實(shí)質(zhì)課稅原則立法。我國(guó)與個(gè)人所得稅有關(guān)的法律雖明確規(guī)定了納稅人的申報(bào)義務(wù)，但這些條文對(duì)義務(wù)的規(guī)定過(guò)于原則，缺乏可操作性，實(shí)際征管中又有很大的現(xiàn)實(shí)難度。比如，《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》第 8 條規(guī)定的納稅義務(wù)人和扣繳義務(wù)人的納稅申報(bào)義務(wù)；《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第 36 條規(guī)定了納稅義務(wù)人有五種情形需要辦理納稅申報(bào)；2006 年 11 月，國(guó)家稅務(wù)總局《個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)辦法（試行）》規(guī)定：凡年所得超過(guò) 12 萬(wàn)元，無(wú)論是否已足額繳納稅，均應(yīng)主動(dòng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理稅收申報(bào)。這就是說(shuō)，我國(guó)僅僅對(duì)滿足規(guī)定的五種情形的納稅人進(jìn)行監(jiān)管，而不符合條件的納稅人不在監(jiān)管范圍之列。筆者建議，在這次《稅收征管法》修改過(guò)程中，應(yīng)增設(shè)實(shí)質(zhì)課稅原則條款，明確實(shí)質(zhì)課稅原則的內(nèi)涵，明確實(shí)質(zhì)課稅原則的適用限制，規(guī)定稅務(wù)訴訟舉證責(zé)任，限定稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)，以保障國(guó)家征稅權(quán)、保護(hù)納稅人的合法權(quán)益

2.政策宣傳。長(zhǎng)期以來(lái)我國(guó)納稅人納稅意識(shí)淡薄，在過(guò)去整體環(huán)境下，高收入群體和隱性收入群體“逍遙法外”，這使得部分納稅人和代扣代繳義務(wù)人申報(bào)全員信息失真，這部分納稅人不可能心甘情愿地遵從個(gè)人所得稅法。盡管這幾年個(gè)人所得稅起征點(diǎn)一提再提，但仍沒(méi)有改變個(gè)人所得稅成為國(guó)民怨聲載道的一個(gè)稅種，這是因?yàn)閮H僅提高起征點(diǎn)并沒(méi)有全面考慮到經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化、收入形式的變化和納稅人負(fù)擔(dān)差異，換句話說(shuō)，起征點(diǎn)對(duì)每一個(gè)納稅人是一視同仁的。所以，各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)要加強(qiáng)政策宣傳，將實(shí)質(zhì)課稅原則貫徹和落實(shí)下去，讓全體納稅人的所有收入全部納入計(jì)征范圍，才能讓不平的納稅人自覺(jué)自愿申報(bào)納稅。

3.適用限制。實(shí)質(zhì)課稅的前提是要準(zhǔn)確確認(rèn)納稅人的實(shí)際納稅能力，這考驗(yàn)的其實(shí)是一個(gè)國(guó)家的稅收征管能力。適用實(shí)質(zhì)課稅原則對(duì)于強(qiáng)化稅收征管無(wú)疑具有重大的現(xiàn)實(shí)意義，但其適用不當(dāng)則可能起到相反效果。因此，實(shí)質(zhì)課稅原則應(yīng)有適用限制，這種限制體現(xiàn)在稅務(wù)稽查能力的提高和自由裁量權(quán)的謹(jǐn)慎使用。稅務(wù)稽查的目的在于通過(guò)對(duì)有關(guān)涉稅事實(shí)進(jìn)行調(diào)查，明確納稅人是否存在納稅義務(wù)，是否足額計(jì)算和繳納稅款，是否存在其他稅收違反行為。此外，查明以上事實(shí)是否與“實(shí)質(zhì)”相符，都依賴稅收工作人員的專業(yè)能力和職業(yè)素養(yǎng)，有必要謹(jǐn)慎使用判斷“實(shí)質(zhì)”與否的自由裁量權(quán)，否則容易導(dǎo)致公權(quán)力的擴(kuò)張與濫用，破壞稅法的公正與公平。所以，有學(xué)者建議“除法律另有規(guī)定或其解釋有利于納稅人的以外，不得以實(shí)質(zhì)課稅原則進(jìn)行類推適用以致創(chuàng)設(shè)或加重納稅人的稅負(fù)，但在稅收規(guī)避的情況下則可根據(jù)法律的目的、相關(guān)規(guī)定及可能的文義適用實(shí)質(zhì)課稅原則進(jìn)行課稅。”[10]

4.非法課稅。我國(guó)個(gè)人所得稅法規(guī)范的對(duì)象是合法所得，然而目前社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展導(dǎo)致收入形式多樣化，所得包括合法所得和非法所得，如果只強(qiáng)調(diào)對(duì)合法所得征稅，非法所得卻“合法”地逍遙法外，這對(duì)取得合法收入按章繳稅的納稅人來(lái)說(shuō)是不公平的，筆者主張要對(duì)非法所得征稅。實(shí)質(zhì)課稅原則注重納稅人納稅能力的經(jīng)濟(jì)事實(shí)，而不是表現(xiàn)出來(lái)的法律行為形式。如果經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)符合課稅要件，則應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)條件確認(rèn)納稅義務(wù)。而該經(jīng)濟(jì)行為是否合法，則由其他相關(guān)法律進(jìn)行確認(rèn)，因?yàn)槊鎸?duì)紛繁復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)交易，僅僅憑稅務(wù)機(jī)關(guān)很難對(duì)課稅客體合法與否進(jìn)行正確判斷。為此，只要符合課稅實(shí)質(zhì)要求即可征稅，尤其是近年來(lái)我國(guó)很多階層隱形收入、灰色收入等都有可能屬于非法收入之列，對(duì)這部分收入進(jìn)行實(shí)質(zhì)課稅不僅有利于提高合法收入納稅人的納稅遵從，更有利于整體稅收公平。

5.加強(qiáng)執(zhí)法。近年來(lái)我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員各方面素質(zhì)和征管條件有了很大的提高，但是在計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)使用和專業(yè)技術(shù)水平上與世界發(fā)達(dá)國(guó)家還有距離，稅務(wù)工作人員的征管能力和征管手段離現(xiàn)實(shí)要求還很遠(yuǎn)。在個(gè)人所得稅全員申報(bào)過(guò)程中適用實(shí)質(zhì)課稅原則特別依賴稅務(wù)人員的專業(yè)素質(zhì)和法治觀念，我們要不斷提高稅務(wù)工作人員的業(yè)務(wù)能力，進(jìn)一步改善計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)條件，以維護(hù)稅法的公平性和提高行政效率。

6.完善配套。我國(guó)個(gè)人所得稅制誕生以來(lái)，經(jīng)濟(jì)形式發(fā)生了翻天覆地的變化，收入取得的手段和方式也是各種各樣。個(gè)人收入多樣且隱形化是造成個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)作用低效最根本的原因。如前所述，在個(gè)人收入難以界定的情況下要查清納稅人的涉稅事實(shí)如同“混水摸魚(yú)”，有效監(jiān)控收入成為稅收征管工作的重心，如果將這項(xiàng)高難度工作完全交由稅收行政部門(mén)去完成則是勉為其難，為此，個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度中實(shí)施實(shí)質(zhì)課稅原則需要各方“神圣”一起努力把“實(shí)質(zhì)”打撈出水面。目前，在我國(guó)亟須建立的這些制度包括財(cái)產(chǎn)實(shí)名登記制度、財(cái)稅信息公開(kāi)、信用制度建立、稅務(wù)制度，強(qiáng)化對(duì)全員申報(bào)稅源的專業(yè)化管理，建立舉報(bào)獎(jiǎng)勵(lì)制度。

7.法律責(zé)任。一項(xiàng)好的制度要取得好的效果，確定的法律責(zé)任不可缺少。我國(guó)個(gè)人所得稅領(lǐng)域偷逃稅現(xiàn)象嚴(yán)重，可以說(shuō)與法律責(zé)任不夠震懾有關(guān)系，個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度一直遇冷，也可以在此找到原因。我國(guó)《個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)辦法（試行）》對(duì)違反個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)制度沒(méi)有直接規(guī)定法律責(zé)任，而是采取了對(duì)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》的相關(guān)條款援引的方式確立違反個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)制度的法律責(zé)任；縱觀《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》的相關(guān)規(guī)定，對(duì)違反個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)制度而并沒(méi)有其他違法行為的法律責(zé)任最嚴(yán)格也只不過(guò)是一萬(wàn)元以下罰款，這對(duì)納稅人起不到任何威懾作用，作為保障這項(xiàng)制度貫徹執(zhí)行的最重要屏障過(guò)于隨意。再看看個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度實(shí)施經(jīng)驗(yàn)比較豐富的美國(guó)，對(duì)違反個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)制度的法律責(zé)任以及追究法律責(zé)任程序方面都有相當(dāng)嚴(yán)格的規(guī)定。一般情況下，“當(dāng)納稅人沒(méi)有如實(shí)申報(bào)或者少申報(bào)收入，稅務(wù)部門(mén)發(fā)現(xiàn)后，會(huì)先向納稅人發(fā) 4 ～5 次書(shū)面通知；如果此時(shí)納稅人仍然不繳納稅收，稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)將此案件轉(zhuǎn)移給稅款追繳部門(mén)，該部門(mén)專門(mén)稽查欠稅者；追征部門(mén)先向欠稅者發(fā) 3 次書(shū)面通知，這個(gè)時(shí)候納稅人大都會(huì)采取配合行為。如果納稅人在追繳之后仍然不依法納稅，他們的銀行賬戶、信用卡賬戶以及其他資產(chǎn)等都會(huì)被凍結(jié)，個(gè)人的信用會(huì)遭受?chē)?yán)重?fù)p失，這直接影響到以后貸款和政府福利申請(qǐng)。如果稅務(wù)部門(mén)查明是納稅人為惡意欠稅，則直接后果是鋃鐺入獄”[11]。因此，我國(guó)應(yīng)該借鑒美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，在個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度中確立與實(shí)質(zhì)課稅原則相適應(yīng)的法律責(zé)任。

8.司法監(jiān)督。司法機(jī)關(guān)是法律實(shí)施的最后屏障，在稅務(wù)行政機(jī)關(guān)適用實(shí)質(zhì)課稅原則時(shí)，司法機(jī)關(guān)應(yīng)做好監(jiān)督工作。實(shí)質(zhì)課稅原則中的“實(shí)質(zhì)”認(rèn)定專業(yè)技能要求非常高，同時(shí)又給稅務(wù)工作人員提供了自由裁量權(quán)的空間，因此，司法機(jī)關(guān)對(duì)于稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的任何違法、越權(quán)行為應(yīng)及時(shí)通知其上級(jí)機(jī)關(guān)處理，同時(shí)，對(duì)稅收征管案件要嚴(yán)格“以事實(shí)為依據(jù)，以法律為準(zhǔn)繩”，確保公開(kāi)、公平、公正。

五、代結(jié)論

西方國(guó)家的個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度經(jīng)歷了一段曲折的路程，我國(guó)的個(gè)人所得稅全員申報(bào)也不會(huì)一帆風(fēng)順。我國(guó)的經(jīng)濟(jì)水平、稅收法治環(huán)境為個(gè)人所得稅改革創(chuàng)造了經(jīng)濟(jì)與法制基礎(chǔ)，個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度實(shí)行以來(lái)，部分納稅人尚能積極執(zhí)行，稅收征管機(jī)關(guān)也對(duì)近幾年的納稅人稅收信息進(jìn)行了數(shù)據(jù)分析和技術(shù)整理，這些都成為我國(guó)個(gè)人所得稅稅制改革進(jìn)程中不可或缺的有利因素。但是，我們還應(yīng)看到不利形勢(shì)，我國(guó)的個(gè)人所得稅在調(diào)節(jié)貧富差距收入方面幾乎沒(méi)有發(fā)揮作用，個(gè)人所得稅收入大部分來(lái)自工薪階層，對(duì)高收入群體影響不大，我國(guó)個(gè)人所得稅沒(méi)有考慮納稅人的個(gè)體差異和家庭整體情況，我國(guó)財(cái)政收入支出沒(méi)有實(shí)現(xiàn)預(yù)算法治等，看似簡(jiǎn)單的一項(xiàng)個(gè)人所得稅的改革從啟動(dòng)到完成到落實(shí)是一個(gè)很復(fù)雜的系統(tǒng)工程，需要良好的政治、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)環(huán)境。孫永堯在《論稅收倫理》一文中說(shuō)到：“我國(guó)目前個(gè)人所得稅稅制的主要缺陷在于忽視了人與人之間的重大差異，不僅忽視了經(jīng)濟(jì)條件差異，而且還忽視了社會(huì)條件差異，集中表現(xiàn)為沒(méi)有給弱勢(shì)群體公正待遇。”[12]個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度作為一項(xiàng)個(gè)人所得稅制改革中的必經(jīng)制度，長(zhǎng)期遇冷都與以上不利形勢(shì)相聯(lián)系，要想實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅制的公平調(diào)節(jié)器的功能，應(yīng)該在這個(gè)過(guò)程中貫徹實(shí)施實(shí)質(zhì)課稅原則，這是消除廣大納稅人心理不平衡最有效最實(shí)際的方式。

注釋：

（1）德國(guó)1919年通過(guò)的《帝國(guó)稅收通則》第四條規(guī)定：“解釋稅法時(shí)，需斟酌其立法目的、經(jīng)濟(jì)意義及其事情之發(fā)展。”日本早期稅法中并無(wú)實(shí)質(zhì)課稅相關(guān)規(guī)定，只是在所得稅法和法人稅法中適用了“實(shí)質(zhì)課稅原則”。韓國(guó)《國(guó)稅基本法》第14條規(guī)定：課稅的具體對(duì)象如果僅在名義上歸屬于某主體而在事實(shí)上實(shí)質(zhì)歸屬于其他主體時(shí)，則應(yīng)以實(shí)質(zhì)的歸屬人為納稅人并適用稅法；同時(shí)，在計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)上也不應(yīng)拘于稅法上關(guān)于所得、財(cái)產(chǎn)、收益等各類課稅對(duì)象名稱或形式的規(guī)定，而應(yīng)按其實(shí)質(zhì)內(nèi)容適用稅法。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)第420號(hào)大法官釋字“涉及租稅事項(xiàng)之法律，其解釋?xiě)?yīng)本于租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經(jīng)濟(jì)上意義及實(shí)質(zhì)課稅之公平原則為之”。

（2）從《中華人民共和國(guó)稅收征管法》第35條第6款、第36條、第37條的相關(guān)規(guī)定，我們可以看出稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)納稅申報(bào)有疑問(wèn)且納稅人無(wú)正當(dāng)理由時(shí)，有重新核定申報(bào)納稅額的權(quán)力，這是實(shí)質(zhì)課稅原則的有力體現(xiàn)，但在實(shí)踐中用于追查企業(yè)所得稅稅款時(shí)比較多，對(duì)于個(gè)人所得稅的征管中使用較少。

參考文獻(xiàn)：

[1]徐孟洲.稅法原理[M].北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社，2008：68.

[2]葛克昌.稅法基本問(wèn)題[M].臺(tái)灣：月旦出版股份有限公司，1996：20.

[3]劉劍文，熊偉.稅法基礎(chǔ)理論[M].北京：北京大學(xué)出版社，2004.

[4]張守文.稅法原理[M].北京：北京大學(xué)出版社，2001：31.

[5]。訪問(wèn)日期：2012年8月22日.

[6]張守文.論稅收法定主義[J].法學(xué)研究，1996，（ 6）.

[7][日]金子宏.日本稅法原理[M].劉多田，等，譯.北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2000：49.

[8]陳清秀.稅捐法定主義[M].臺(tái)灣：臺(tái)灣月旦出版公司，1993：591.

[9]張守文.論稅收法定主義[J].法學(xué)研究，1996，（ 6）.

[10]張守文.財(cái)稅法疏義[M].北京：北京大學(xué)出版社，2005： 60.

篇8

關(guān)鍵詞：電子商務(wù)；稅法要素；法律規(guī)制

中圖分類號(hào)：D922.22 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1000—176X（2012）10—0074—05

一、對(duì)電子商務(wù)進(jìn)行稅法規(guī)制的必要性

“從廣義上來(lái)講，電子商務(wù)包括所有的以電子形式發(fā)生的商務(wù)、金融交易活動(dòng)，包括EDI（Electronic Data Interchange）、EFT（Electronic Funds Transfer）和各種信用卡交易；從狹義上來(lái)講，電子商務(wù)指的是B2B（企業(yè)與企業(yè)之間的電子商務(wù)）和B2C（企業(yè)與消費(fèi)者之間的電子商務(wù)）”[1]。

學(xué)術(shù)界對(duì)電子商務(wù)是否應(yīng)該征稅存在著相當(dāng)大的爭(zhēng)議，形成了截然相反的兩種觀點(diǎn)，即征稅觀和不征稅觀。持不征稅觀的學(xué)者認(rèn)為：第一，市場(chǎng)自由是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的基石，在電子商務(wù)的發(fā)展過(guò)程中，政府應(yīng)該盡少限制和干預(yù)電子商務(wù)的發(fā)展，其只需為電子商務(wù)的發(fā)展提供一個(gè)適宜健康的環(huán)境即可，此種觀點(diǎn)當(dāng)前被許多國(guó)家所采納，美國(guó)和歐盟的有關(guān)電子商務(wù)的立法和相關(guān)政策已經(jīng)彰顯。第二，縱觀全球電子商務(wù)相對(duì)傳統(tǒng)貿(mào)易仍然處于幼稚期，電子商務(wù)發(fā)展的巨大潛力一部分來(lái)源于其自身的特性，另一部分則是來(lái)源于價(jià)格上的優(yōu)勢(shì)，對(duì)電子商務(wù)征稅必然會(huì)減緩電子商務(wù)的發(fā)展。第三，如果對(duì)電子商務(wù)進(jìn)行征稅，傳統(tǒng)的稅收體系和當(dāng)前稅務(wù)部門(mén)的征管能力必然難以應(yīng)對(duì)電子商務(wù)征稅的復(fù)雜性、隱蔽性，征稅建制成本極大。

雖然伴隨經(jīng)濟(jì)全球化而產(chǎn)生的電子商務(wù)方興未艾，與傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)在生產(chǎn)、貿(mào)易方式等方面也存在諸多不同，但世界各國(guó)主流的觀點(diǎn)還是認(rèn)為應(yīng)對(duì)電子商務(wù)征稅，筆者認(rèn)為對(duì)電子商務(wù)進(jìn)行稅法規(guī)制有其必要性。

（一）保障國(guó)家財(cái)政穩(wěn)定和保護(hù)民族產(chǎn)業(yè)的要求

電子商務(wù)近兩年來(lái)迅猛發(fā)展，已呈現(xiàn)出全球性的明顯特征，這一特征必將給我國(guó)的稅收體制帶來(lái)沖擊。從公共需求角度出發(fā)，政府作為公共產(chǎn)品和服務(wù)的提供者，其資金的主要來(lái)源即是稅收收入，一旦因?yàn)殡娮由虅?wù)的龐大潛力而予以免稅就必然造成對(duì)稅基的嚴(yán)重侵蝕。隨著電子商務(wù)對(duì)GDP的份額不斷增大，稅基將面臨更大的侵蝕，從而帶來(lái)財(cái)政稅收的流失。因此造成的后果是政府財(cái)力降低，公共物品提供不足，國(guó)家宏觀調(diào)控能力無(wú)法得到充分的發(fā)揮，更深層次和更大范圍的危害則是將阻礙整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的快速健康地發(fā)展。依據(jù)我國(guó)傳統(tǒng)的稅法體制來(lái)看，我國(guó)對(duì)國(guó)際貿(mào)易進(jìn)行限制從而保護(hù)特定產(chǎn)業(yè)的稅收手段主要是關(guān)稅以及增值稅等稅種。然而隨著全球電子商務(wù)爆炸式的發(fā)展，我國(guó)國(guó)內(nèi)企業(yè)必將面對(duì)大量的因國(guó)際的先進(jìn)技術(shù)和高質(zhì)低價(jià)所帶來(lái)的巨大的競(jìng)爭(zhēng)壓力。以我國(guó)的軟件市場(chǎng)為例，如果我國(guó)對(duì)電子商務(wù)市場(chǎng)實(shí)行免稅政策，那么以美國(guó)為代表的對(duì)電子商務(wù)主張免稅的國(guó)家將給我國(guó)的國(guó)產(chǎn)軟件市場(chǎng)帶來(lái)致命的威脅。

（二）稅收公平原則的要求

持征稅觀的學(xué)者認(rèn)為對(duì)電子商務(wù)予以征稅符合稅收公平原則，在對(duì)傳統(tǒng)商務(wù)交易進(jìn)行征稅合理化的前提下，無(wú)論如何對(duì)電子商務(wù)免稅都是毫無(wú)根據(jù)的，是有悖于稅收公平原則的。電子商務(wù)的巨大潛力并不能成為其享受免稅的依據(jù)。若對(duì)電子商務(wù)免稅那么必然造成對(duì)傳統(tǒng)貿(mào)易的不公平。我國(guó)相關(guān)學(xué)者普遍認(rèn)為“稅收公平原則就是指國(guó)家征稅要使各個(gè)納稅人承受的負(fù)擔(dān)與其經(jīng)濟(jì)狀況相適應(yīng)，并使各個(gè)納稅人之間的水平保持均衡”[2]。就是說(shuō)稅收公平應(yīng)該從兩方面來(lái)體現(xiàn)即稅收橫向公平和稅收縱向公平。稅收橫向公平意味著在納稅能力相同的情況下，稅收也應(yīng)該相同；稅收縱向公平意味著依據(jù)納稅能力不同，稅收也應(yīng)不同。稅收公平原則是稅收最高原則之一，電子商務(wù)的稅收法律的規(guī)制必須以此為依據(jù)，使傳統(tǒng)納稅主體和電子商務(wù)主體同樣承擔(dān)納稅義務(wù)，實(shí)現(xiàn)稅收公平。

電子商務(wù)是建立在互聯(lián)網(wǎng)基礎(chǔ)上的一種虛擬的貿(mào)易形式，它雖然有別于傳統(tǒng)的有形貿(mào)易，但從本質(zhì)上看，電子商務(wù)仍然屬于商品交易，電子商務(wù)交易行為理應(yīng)屬于應(yīng)稅行為。從橫向公平層面來(lái)看，電子商務(wù)與傳統(tǒng)的貿(mào)易行為理應(yīng)同等適用稅法，受其規(guī)制。而現(xiàn)行稅法在電子商務(wù)領(lǐng)域的空白，使電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者長(zhǎng)期處于“免稅”狀態(tài)，這對(duì)傳統(tǒng)商務(wù)納稅人無(wú)疑是很不公平的。從縱向公平層面來(lái)看，相對(duì)于以美國(guó)為代表的發(fā)達(dá)國(guó)家，我國(guó)的電子商務(wù)仍然處于生長(zhǎng)期；從納稅能力看，電子商務(wù)與傳統(tǒng)的交易行為仍然存在相當(dāng)大的顯著差距，如果對(duì)電子商務(wù)和傳統(tǒng)貿(mào)易同等征稅，那么勢(shì)必會(huì)減緩電子商務(wù)的發(fā)展。因此，根據(jù)稅收公平要求，對(duì)于電子商務(wù)應(yīng)當(dāng)征稅但必須進(jìn)行相對(duì)于傳統(tǒng)貿(mào)易的傾向保護(hù)，只有這樣才能保證我國(guó)電子商務(wù)的穩(wěn)定發(fā)展。

（三）打擊逃稅、惡意避稅的要求

隨著電子商務(wù)的發(fā)展和日趨成熟，越來(lái)越多的傳統(tǒng)商務(wù)納稅人為了避稅而向“網(wǎng)絡(luò)空間”上的征稅盲區(qū)“逃逸”，造成了現(xiàn)行稅基受到侵蝕，大量稅款流失。

2007年8月全國(guó)首例網(wǎng)絡(luò)交易偷稅案——“彤彤屋”案在上海宣判，被告人張黎借公司名義在淘寶網(wǎng)上賣(mài)出近290萬(wàn)元的含稅商品，不含稅銷(xiāo)售金額人民幣278.4萬(wàn)余元，應(yīng)繳增值稅人民幣11萬(wàn)余元。上海普陀法院一審判處被告人張黎有期徒刑兩年，緩刑兩年，并處罰金6萬(wàn)元。本案中張黎正是利用網(wǎng)絡(luò)上征稅盲區(qū)的存在，偷逃稅款造成了國(guó)家稅收的損失。利用網(wǎng)絡(luò)偷逃稅款的情況已經(jīng)比較嚴(yán)重，“彤彤屋”案僅是利用電子商務(wù)的征稅盲區(qū)逃稅的冰山一角。

征稅是電子商務(wù)發(fā)展的必然趨勢(shì)，為此，各國(guó)政府以及國(guó)際機(jī)構(gòu)都在積極進(jìn)行著這項(xiàng)工作，雖然對(duì)電子商務(wù)征稅面臨著重重困難，但是為了國(guó)際社會(huì)和國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)的有序發(fā)展，必然選擇征稅之路。

二、電子商務(wù)對(duì)傳統(tǒng)稅法要素的挑戰(zhàn)和沖擊

（一）納稅主體不易判定

篇9

關(guān)鍵詞:稅收公平 個(gè)人所得稅 改革

一、稅收公平原則的含義

稅收公平原則是當(dāng)今社會(huì)普遍接受的稅收的首要原則，人們對(duì)稅收的公平原則做出了多種解釋，大體上可以分為兩類：受益原則和納稅能力原則。

(一)受益原則

受益原則要求每個(gè)納稅者根據(jù)他從公共服務(wù)中獲得的利益水平來(lái)相應(yīng)納稅量，就是說(shuō)稅收負(fù)擔(dān)應(yīng)與他從政府服務(wù)中獲得的受益水平對(duì)等。這種稅收原則是很理想的方法，但這一方法有很大的缺陷。從理論上來(lái)說(shuō)，可以用每個(gè)納稅者的偏好程度來(lái)說(shuō)明其受益水平，而客觀上受益多少只能是由他自己來(lái)呈報(bào)。在每個(gè)人都知道他們所承擔(dān)的納稅份額取決于自己呈報(bào)的受益時(shí)，就會(huì)出現(xiàn)隱瞞或者歪曲自己獲得真實(shí)收益的現(xiàn)象。

(二)納稅能力原則

納稅能力原則是要求根據(jù)納稅人的能力來(lái)確定他們的稅收負(fù)擔(dān)的原則。目前對(duì)于納稅能力的衡量也沒(méi)有定論，客觀說(shuō)認(rèn)為應(yīng)以能從客觀角度觀察的某種數(shù)量指標(biāo)為衡量納稅的依據(jù)，如收入、消費(fèi)或者財(cái)產(chǎn)等作為衡量標(biāo)準(zhǔn)，但是對(duì)于這些 指標(biāo)的統(tǒng)計(jì)口徑不一，爭(zhēng)議很多；主觀說(shuō)認(rèn)為納稅人應(yīng)以因納稅而感到的犧牲程度的大小作為測(cè)定其納稅能力的尺度，同樣的，納稅能力也是不能簡(jiǎn)單測(cè)定的。

二、我國(guó)個(gè)人所得稅存在的公平問(wèn)題分析

依據(jù)稅收公平的原則，結(jié)合我國(guó)個(gè)人所得稅征收的實(shí)際情況，本文認(rèn)為當(dāng)前我國(guó)的個(gè)人所得稅還存在如下問(wèn)題，不利于公平原則的體現(xiàn)。

(一)目前的分類所得稅制不能體現(xiàn)稅收公平原則

我國(guó)個(gè)人所得稅制把征稅對(duì)象分成了11類，分項(xiàng)制定征收標(biāo)準(zhǔn)，優(yōu)點(diǎn)是規(guī)定明確，能從所得的源泉上進(jìn)行扣繳稅費(fèi)，缺點(diǎn)則是不能全面、真實(shí)的反映納稅人的稅負(fù)能力，容易造成收入來(lái)源豐富且不在法定范圍內(nèi)的綜合收入高的群體可以繳較少的稅甚至不交稅，而綜合收入少、來(lái)源常規(guī)的群體反而多繳稅的現(xiàn)象。這樣就無(wú)法體現(xiàn)稅收的公平性。

(二)當(dāng)前我國(guó)實(shí)行的個(gè)人所得稅稅收征管效率低下，不能很好的體現(xiàn)稅收的公平性

代扣代繳和自行申報(bào)的征收方式，由于制度不夠健全、手段太落后，不能達(dá)到預(yù)期的效果。信息傳遞不準(zhǔn)確，信息不能共享，時(shí)效性差等造成了外部信息來(lái)源不暢，容易出現(xiàn)征管漏洞，從而產(chǎn)生偷稅漏稅，不利于稅收的公平體現(xiàn)。

(三)當(dāng)前我國(guó)實(shí)行的個(gè)人所得稅稅基比較狹窄，無(wú)法體現(xiàn)公平性

稅收減免有的并不合理，比如我國(guó)的附加福利在個(gè)人收入中占有一定的比例，但不同行業(yè)附加福利有很大的差異，特別是那些壟斷行業(yè)或者利潤(rùn)很高的企業(yè)的附加福利占很大的比重。因此，個(gè)人收入福利化侵蝕了稅基，同時(shí)加大了居民之間的稅收差距。

(四)當(dāng)前我國(guó)實(shí)行的個(gè)人所得稅在費(fèi)用扣除方面也有失公平

我國(guó)個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除的標(biāo)準(zhǔn)非常簡(jiǎn)單，沒(méi)有區(qū)分必要費(fèi)用和生計(jì)費(fèi)用。除此之外，我國(guó)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)中也沒(méi)考慮納稅人贍養(yǎng)人口的多少、健康狀況等引起的不同水平的開(kāi)支，全都按照一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行定額或定率扣稅，這樣對(duì)于那些收入相同但所發(fā)生的必要費(fèi)用和生計(jì)費(fèi)用多的納稅人來(lái)說(shuō)是不公平的。

(五)當(dāng)前我國(guó)實(shí)行的個(gè)人所得稅稅率設(shè)置不合理

我國(guó)個(gè)人所得稅稅率實(shí)行比例稅率和累進(jìn)稅率并行的方式，還設(shè)計(jì)了兩種超額累進(jìn)的稅率制度，從征稅的實(shí)際情況來(lái)看，工資薪金所得大多采用5%―25%的稅率檔，因此第五級(jí)到第九級(jí)的累進(jìn)稅率基本用不到，而且45%的最高稅率從國(guó)際上來(lái)說(shuō)是非常少的，而且稅率越高越容易使高收入者產(chǎn)生逃稅的動(dòng)機(jī)，進(jìn)而影響收入者的工作和投資積極性，這是非常不利的，不能體現(xiàn)稅收的公平性。

三、針對(duì)我國(guó)個(gè)人所得稅稅收不公平性的對(duì)策建議

(一)相關(guān)部門(mén)應(yīng)選用適合國(guó)情的個(gè)人所得稅稅制模式

目前，世界上多數(shù)國(guó)家采用綜合的所得稅制，只有少數(shù)國(guó)家是分類和綜合相結(jié)合的稅制。其中綜合所得稅制對(duì)各種所得在減除法定的優(yōu)惠后進(jìn)行累進(jìn)加征，因此被認(rèn)為是比較理想的模式。但我國(guó)現(xiàn)階段個(gè)人所得稅的稅收征管和配套條件均不能達(dá)到要求，因此完善個(gè)人所得稅應(yīng)與我國(guó)國(guó)情結(jié)合，在個(gè)稅的修改中采用綜合所得課稅為主、分類所得課稅為輔的混合所得稅制模式，乃并最終實(shí)現(xiàn)完全的綜合制，這應(yīng)是我國(guó)個(gè)人所得稅制度的改革方向。改革之后既能包含個(gè)人所有收入,擴(kuò)大稅基，避免分類稅制可能出現(xiàn)的漏洞,又能體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)原則,也能與征管水平和征管力量相適應(yīng)。采用混合制的稅制模式，可以將納稅人的所得劃分為二類:勞動(dòng)所得和資本所得。勞動(dòng)所得主要包括工資、薪金、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬、特許權(quán)使用費(fèi)、財(cái)產(chǎn)租賃所得等有較強(qiáng)連續(xù)性或經(jīng)常性的收入列入綜合所得的征收項(xiàng)目，采取按月或按季預(yù)繳、年終匯算清繳的辦法征收個(gè)人所得稅；對(duì)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、偶然所得、利息、紅利、股息等其他所得，仍按比例稅率采用分類的方法征收個(gè)稅。

(二)相關(guān)部門(mén)應(yīng)規(guī)范稅收優(yōu)惠項(xiàng)目

現(xiàn)在我國(guó)的稅收支持方向已改為照顧低收入者、鼓勵(lì)就業(yè)、技術(shù)創(chuàng)新等方面，現(xiàn)行稅法中關(guān)于津貼、補(bǔ)貼、獎(jiǎng)金、個(gè)人取得的國(guó)債及金融債券利息等方面的免稅優(yōu)惠應(yīng)予取消，全部計(jì)入征稅范圍。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展和安定團(tuán)結(jié)的社會(huì)局面，來(lái)中國(guó)尋求發(fā)展的外國(guó)人會(huì)越來(lái)越多，可以取消他們費(fèi)用扣除方面的優(yōu)厚待遇。根據(jù)我國(guó)實(shí)際情況，有些減免項(xiàng)目可保留，如失業(yè)救濟(jì)金及其他救濟(jì)金、撫恤金，保險(xiǎn)賠款，以及遵循國(guó)際慣例必需免稅所得的部分。

(三)相關(guān)部門(mén)應(yīng)減少稅率級(jí)距，降低邊際稅率

調(diào)整個(gè)稅起征點(diǎn)中低收入者得不到更多實(shí)惠，實(shí)行個(gè)稅綜合征收條件又不成熟，個(gè)稅調(diào)整應(yīng)該落腳在稅率累進(jìn)制度上，可以通過(guò)改進(jìn)現(xiàn)行所得稅稅率來(lái)減輕中等收入階段的稅負(fù)。在高收入那個(gè)層面應(yīng)該繼續(xù)高稅收，低收入繼續(xù)低稅收，而在中等收入那塊稅收要讓出來(lái)，降下來(lái)，有利于形成橄欖型社會(huì)結(jié)構(gòu)。現(xiàn)行個(gè)人所得稅的稅率和稅率檔次已經(jīng)不能適應(yīng)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展需要,因此建議作如下修改：工資薪金、特許權(quán)使用費(fèi)、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、承包承租、稿酬、勞務(wù)報(bào)酬、財(cái)產(chǎn)租賃等綜合所得采用統(tǒng)一的超額累進(jìn)稅率，調(diào)整稅率級(jí)距，同時(shí)擴(kuò)大低稅率的級(jí)距，實(shí)行3%―35%的5級(jí)超額累進(jìn)稅率，而對(duì)于利息、股息、股票轉(zhuǎn)讓所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、偶然所得等分類計(jì)稅所得適用比例稅率，稅率仍然為20%。在稅制設(shè)計(jì)上，累進(jìn)稅率對(duì)高收入者征收較高的邊際稅率并不能真正地體現(xiàn)稅收的縱向公平，反而有可能抑制有能力者的工作積極性而減少收入及財(cái)富的創(chuàng)造，從而對(duì)一國(guó)整體經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生不利影響。同時(shí)，過(guò)高的邊際稅率會(huì)導(dǎo)致偷逃稅的現(xiàn)象越發(fā)嚴(yán)重，導(dǎo)致個(gè)人所得稅征收效率的低下，稅收公平缺失。

(四)相關(guān)部門(mén)應(yīng)調(diào)整費(fèi)用扣除的項(xiàng)目

世界上很多國(guó)家稅法一般都把生計(jì)費(fèi)用扣除分為基本扣除、配偶扣除和撫養(yǎng)(贍養(yǎng))扣除三部分，并對(duì)殘疾、孤寡、老人予以附加寬免。在個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除方面,應(yīng)借鑒外國(guó)成熟的經(jīng)驗(yàn)，并綜合我國(guó)國(guó)情，堅(jiān)持以個(gè)人為基本納稅單位為前提，同時(shí)兼顧家庭生計(jì)費(fèi)用。

參考文獻(xiàn)：

[1]殷慧娟.我國(guó)個(gè)人所得稅法律制度完善研究，華東政法大學(xué)，2008；4

[2]孫同行.中國(guó)個(gè)人所得稅稅制研究，東北師范大學(xué)碩士學(xué)位論文，2008；10

[3]殷慧娟.我國(guó)個(gè)人所得稅法律制度完善研究， 華東政法大學(xué)碩士論文，2008 ；4

[4]劉紅.新個(gè)人所得稅起征點(diǎn)公平與完善的探討[J].當(dāng)代經(jīng)濟(jì),2008；2

篇10

關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅制 公平原則

個(gè)人所得稅具有調(diào)節(jié)收入差距，維護(hù)社會(huì)公平的獨(dú)特功能。從亞當(dāng)•斯密開(kāi)始，稅收公平就被許多國(guó)家奉為稅制建設(shè)過(guò)程中的圭臬，我國(guó)的個(gè)人所得稅立法中也把調(diào)節(jié)收入分配，體現(xiàn)社會(huì)公平列為首要原則，尤其在我國(guó)還沒(méi)有開(kāi)征遺產(chǎn)稅、贈(zèng)與稅等更具調(diào)節(jié)性稅種的情況下，個(gè)人所得稅在整個(gè)稅法體系中的獨(dú)特地位更為彰顯。但是，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的發(fā)展和變化，目前我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅也暴露出許多與公平原則向悖的問(wèn)題。

一、個(gè)人所得稅制本身存在的"不公平"問(wèn)題

1、在征稅范圍方面的不公平。我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅制規(guī)定：對(duì)非獨(dú)立勞動(dòng)所得（工資、薪金）按5%～45%的9級(jí)超額累進(jìn)稅率征稅；對(duì)獨(dú)立勞動(dòng)所得（勞務(wù)報(bào)酬）按20%的比例稅率征稅，對(duì)一次收入畸高的可以實(shí)現(xiàn)加成征收；對(duì)經(jīng)營(yíng)所得（生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得和承包、承租經(jīng)營(yíng)所得）按5%～35%的5級(jí)超額累進(jìn)稅率征稅；對(duì)資本所得（特許權(quán)使用費(fèi)、股息、利息、紅利、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得）按20%的比例稅率征稅。對(duì)數(shù)已百萬(wàn)甚至是千萬(wàn)元的股票、外匯轉(zhuǎn)讓所得，買(mǎi)賣(mài)證券基金所得及其他證券交易所得和保險(xiǎn)業(yè)帶有投資、分紅性質(zhì)的險(xiǎn)種的投資分紅所得不征稅，而對(duì)于農(nóng)民或工薪階層幾分幾毛的利息所得卻要征稅。筆者認(rèn)為，資本所得的連續(xù)性和穩(wěn)定性大于勞動(dòng)所得，付出的代價(jià)小于勞動(dòng)所得，與必要生活費(fèi)用的相關(guān)程度低于勞動(dòng)所得?，F(xiàn)行個(gè)人所得稅制這樣的規(guī)定大有“抓了芝麻，漏了西瓜”之嫌,有違稅收的縱向公平。

2、在免稅額方面的不公平。2006年1月1日實(shí)施的《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》，將我國(guó)居民工資薪金所得個(gè)人所得稅的免稅額定為1600元。這個(gè)免征額對(duì)中國(guó)的任何一個(gè)居民都是一樣的，表面上似乎是公平的，但實(shí)際上并不公平，因?yàn)槿藗兊纳鏃l件及社會(huì)保障有很大的差異。例如，對(duì)農(nóng)民的免征額是1600元，對(duì)國(guó)家職工的免征額也是1600元，對(duì)農(nóng)民來(lái)說(shuō)這是不公平的。因?yàn)閲?guó)家職工有良好的社會(huì)保障，個(gè)人收入是實(shí)實(shí)在在的凈收入；而農(nóng)民則既無(wú)就業(yè)保障和醫(yī)療保障，又無(wú)養(yǎng)老保障，個(gè)人收入需用農(nóng)產(chǎn)品折算，且還要由市場(chǎng)定價(jià)，存在很強(qiáng)的不確定性，所以1600元免征額對(duì)農(nóng)民來(lái)說(shuō)并是不公平的。另外，一個(gè)養(yǎng)活三個(gè)人的個(gè)人所得，與一個(gè)只養(yǎng)活自己一個(gè)人的個(gè)人所得，實(shí)際上就有很大的差異，但所得稅的免征額卻是一樣的，所以這是公平中存在的不公平。不能體現(xiàn)“量能負(fù)擔(dān)”的原則，其縱向公平性也就無(wú)從體現(xiàn)。

再者，對(duì)居民與非居民適用不同的免征額標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)我國(guó)居民工資、薪金所得個(gè)人所得稅的免稅額定為1600元，而對(duì)非居民附加扣除3200元，適用4800元的月免征額標(biāo)準(zhǔn)，而對(duì)本國(guó)居民的實(shí)際負(fù)擔(dān)范圍變化卻沒(méi)能及時(shí)調(diào)整扣除額標(biāo)準(zhǔn)，致使兩者相差2倍，這勢(shì)必存在兩個(gè)問(wèn)題:一是國(guó)內(nèi)人員和外籍人員的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一,形成對(duì)本國(guó)居民的政策歧視，不符合稅收上關(guān)于國(guó)民待遇的公平原則;二是沒(méi)有根據(jù)不同開(kāi)支情況來(lái)區(qū)別對(duì)待無(wú)法實(shí)現(xiàn)橫向公平。

3、在費(fèi)用扣除方面的不公平。（1）由于個(gè)人收入來(lái)源渠道不同，適用的稅率不同，最終導(dǎo)致同一收入水平的個(gè)人所得稅額也不同，為此，采用同一費(fèi)用扣除方法既不符合橫向也不符合縱向公平。如：在中國(guó)境內(nèi)工作的居民甲和乙，每月收入均為2000元，其中，甲的收入額僅為工薪所得一項(xiàng)，乙的收入額由工薪1500元和有規(guī)律性的勞務(wù)報(bào)酬500元組成。按照現(xiàn)行所得稅制的規(guī)定，甲該月應(yīng)納稅額為20元，乙該月不需要納稅。甲的收入只有一項(xiàng)工薪所得，并達(dá)到納稅標(biāo)準(zhǔn)；乙的收入由兩項(xiàng)組成，每項(xiàng)收入都沒(méi)有達(dá)到各自的納稅標(biāo)準(zhǔn)。假設(shè)乙居民的工薪所得不變,只有當(dāng)有規(guī)律性的勞務(wù)報(bào)酬為900元時(shí)，應(yīng)納稅額為20元[(900-800)×20%]，稅負(fù)恰好與甲相同，而此時(shí)乙月收入總額為2400元，工薪所得與勞務(wù)報(bào)酬所得兩者均為勞動(dòng)性所得，性質(zhì)相同，稅負(fù)卻相差甚遠(yuǎn)。 這既不符合橫向公平也不符合縱向公平。（2）由于費(fèi)用扣除有兩種方法：一種是按月扣除，如工資薪金所得，承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得；另一種是按次扣除，如勞務(wù)報(bào)酬所得，稿酬所得，特許權(quán)使用費(fèi)所得，利息、股息、紅利所得，財(cái)產(chǎn)租賃所得，偶然所得等。這兩種方法同時(shí)存在，容易產(chǎn)生稅負(fù)不公的問(wèn)題。如：對(duì)勞務(wù)報(bào)酬所得，稅法規(guī)定只有一次性收入的，以取得該項(xiàng)收入為一次，屬于同一類項(xiàng)連續(xù)取得收入的，以一個(gè)月內(nèi)取得的收入為一次。假設(shè)境內(nèi)工作的某一居民甲一年中每月獲得800元的勞動(dòng)報(bào)酬，其無(wú)須納稅；而另一個(gè)在境內(nèi)工作的居民乙在一個(gè)月內(nèi)取得了9600元的一次性勞務(wù)報(bào)酬，其他月份沒(méi)有任何收入,乙則需繳納1536元〔9600×(1-20%)×20%〕的稅款。兩個(gè)人雖年度收入相同，但乙的稅負(fù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于甲的稅負(fù)，這與橫向公平向悖。

4、在稅率設(shè)置方面的不公平。具體表現(xiàn)在：第一，工薪所得適用9級(jí)超額累進(jìn)稅率，稅率級(jí)次有9級(jí)，最高邊際稅率達(dá)45%，在這種高邊際稅率、多檔次的累進(jìn)稅率結(jié)構(gòu)中某些級(jí)次的稅率形同虛設(shè)，并無(wú)實(shí)際意義；第二，工薪所得和勞務(wù)報(bào)酬所得同為納稅人的勞動(dòng)報(bào)酬所得，但兩者適用的稅率形式和實(shí)際的稅收負(fù)擔(dān)卻存在較大的差別，由于勞務(wù)報(bào)酬所得的適用稅率為20%，且一次性收入畸高時(shí),還要實(shí)行加成征收，致使多數(shù)時(shí)候勞務(wù)報(bào)酬所得的稅負(fù)重于工薪所得；第三個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和對(duì)企事業(yè)單位的承包、承租經(jīng)營(yíng)所得適用5級(jí)超額累進(jìn)稅率，與其他各項(xiàng)應(yīng)稅所得適用的稅率又不相同，這不僅增加了征管操作的復(fù)雜性，而且更有違稅收公平原則。這不僅損害了經(jīng)濟(jì)效率，也引起了納稅人諸多的不滿。

總的來(lái)說(shuō)，我國(guó)個(gè)人所得稅制的設(shè)計(jì)對(duì)公平原則體現(xiàn)不夠，沒(méi)有按照邊際效用相等原則分配稅負(fù)，極大地挫傷了勞動(dòng)者的工作積極性。

二、完善我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅制的構(gòu)想

1、根據(jù)我國(guó)目前的實(shí)際情況，可實(shí)行分類與綜合相結(jié)合的混合型稅制結(jié)構(gòu)模式。實(shí)行分類與綜合所得稅制,是對(duì)某些應(yīng)稅所得，如工薪所得、勞務(wù)報(bào)酬所得等實(shí)行綜合征收，采用統(tǒng)一的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)和稅率，對(duì)其他的應(yīng)稅所得分類征收，或?qū)Σ糠炙孟确诸愓魇?，再在年終時(shí)把這些已稅所得與其他應(yīng)稅所得匯總計(jì)算。凡全年所得額超過(guò)一定限額以上的，即按規(guī)定的累進(jìn)稅率計(jì)算全年應(yīng)納所得稅額。并對(duì)已經(jīng)繳納的分類所得稅額，準(zhǔn)予在全年應(yīng)納所得稅額內(nèi)抵扣。這種征稅制度，兼有分類所得稅制與綜合所得稅制之長(zhǎng)，既能覆蓋所有個(gè)人收入，又能避免分項(xiàng)所得稅制可能出現(xiàn)的漏洞，還能體現(xiàn)“量能負(fù)擔(dān)”的公平征稅原則，比較符合我國(guó)目前的征管水平。

2、拓寬征稅范圍，增加資本所得的稅負(fù)。近年來(lái)，股票的一級(jí)、二級(jí)市場(chǎng)明顯分化，一級(jí)市場(chǎng)沒(méi)有風(fēng)險(xiǎn)，而獲利豐厚，2000年以后的收益率高達(dá)20—25%，資本利得達(dá)千億元；個(gè)人轉(zhuǎn)讓股票利得，往往獲利數(shù)百萬(wàn)、千萬(wàn)元，我國(guó)可借鑒國(guó)際上對(duì)股票轉(zhuǎn)讓利得實(shí)施特殊征稅辦法的經(jīng)驗(yàn)，有必要按照股票持有期的長(zhǎng)短和利得的大小，征收不同的個(gè)人所得稅，以調(diào)節(jié)過(guò)高收入，并改善二級(jí)市場(chǎng)的投資環(huán)境。對(duì)其他證券交易所得，買(mǎi)賣(mài)證券基金的所得，保險(xiǎn)業(yè)帶有投資、分紅性質(zhì)的險(xiǎn)種，及其投資、分紅所得，也應(yīng)列入個(gè)人所得稅的征收范圍。

3、稅前費(fèi)用扣除制度應(yīng)規(guī)范化，具體從以下四方面著手：（l）由于不同的納稅人取得的應(yīng)稅所得,所花費(fèi)的成本和費(fèi)用不相同，為此費(fèi)用扣除也應(yīng)有所區(qū)別。（2）應(yīng)按照地區(qū)間經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡狀況，制定不同的扣除標(biāo)準(zhǔn)。（3）法定扣除還應(yīng)考慮家庭負(fù)擔(dān)的差異，應(yīng)該制定出有贍養(yǎng)父母的家庭和不需要贍養(yǎng)父母的家庭不同的扣除標(biāo)準(zhǔn)。（4）對(duì)生活費(fèi)給予的扣除，不應(yīng)是固定的，而應(yīng)是浮動(dòng)的，即應(yīng)隨著國(guó)家匯率、物價(jià)水平和家庭生活費(fèi)支出增加等諸因素的變化而變化。同時(shí)，還要統(tǒng)一中外納稅人的扣除標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)行“國(guó)民待遇”。

4、修改稅率。在統(tǒng)一各類應(yīng)稅所得適用稅率的基礎(chǔ)上，減少稅率級(jí)次，降低邊際稅率，以減少稅制的復(fù)雜性和納稅人偷漏稅的可能性。參考美國(guó)及世界其他各國(guó)的所得稅稅率，同時(shí)結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況,勞動(dòng)所得和經(jīng)營(yíng)所得應(yīng)采用相同的超額累進(jìn)稅率，稅率級(jí)次可削減為3～4級(jí)，最多不能超過(guò)5級(jí)，最高邊際稅率也應(yīng)向下作適當(dāng)調(diào)整。如：工資薪金所得、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得等具有較強(qiáng)連續(xù)性或經(jīng)常性的收入列入綜合所得的征收項(xiàng)目，實(shí)行統(tǒng)一的累進(jìn)稅率，可以改為5%、10%、20%、30%的四級(jí)超額累進(jìn)稅率；財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、特許權(quán)使用費(fèi)、利息、紅利、股息等所得，按比例稅率實(shí)行分項(xiàng)征收，稅率統(tǒng)一定為20%。順應(yīng)世界稅制改革“低稅率、寬稅基”及稅制簡(jiǎn)便的浪潮，應(yīng)盡可能的與國(guó)際稅制改革接軌。

參考文獻(xiàn)

[1]光.個(gè)稅改革拾芝麻丟西瓜 只增加政府收入[N] 中國(guó)經(jīng)營(yíng)報(bào)2005年5月20日

[2]財(cái)政部注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試委員會(huì)辦公室.稅法[M].北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2005.