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關(guān)鍵詞：誠實信用；稅法；適用

中圖分類號：F810.42

文獻標志碼：A

文章編號：1673-291X(2007)10-0014-03

稅法適用，是稅收行政機關(guān)與稅收司法機關(guān)按照法定職權(quán)和程序，將稅法適用于具體的人和事，從而產(chǎn)生、變更或消滅稅收法律關(guān)系的活動。社會主義市場經(jīng)濟是法治經(jīng)濟。法治經(jīng)濟要求誠實信用，誠實信用原則起源于民法，但在公法上特別是稅法上能否適用誠實信用原則呢?

一、誠實信用原則適用于稅法的必要性

誠實信用原則，指的是人們在行使債權(quán)和履行債務(wù)時必須具有善意、誠實的良好心態(tài)，恪守信用。誠實信用原則要求人們善意真誠、守信不欺、講求公平合理。一般認為是維護民事活動中雙方主體的利益平衡，以及當(dāng)事人利益與社會利益的平衡，體現(xiàn)立法者的意志。

由于納稅主體總是追求個體利益的最大化，總是存在減輕或免除自己納稅義務(wù)的動機，而征稅主體則從自身利益出發(fā)，總是想擴大稅收，因此，征稅和納稅始終是一對難以調(diào)和的矛盾，為了處理好征納關(guān)系，筆者認為，誠實信用原則有必要適用于稅法。

1.對稅法的適用起到評價作用。在稅法中，誠實信用原則的作用在于公平分配征稅機關(guān)與納稅人之間的權(quán)利義務(wù)，實現(xiàn)納稅人利益與國家利益之間的平衡。誠實信用原則的確立，既賦予了法官一定的自由裁量權(quán)，增強了司法活動的創(chuàng)造性，事實上也給法官確立了價值判斷的基礎(chǔ)，對司法自由裁量權(quán)形成必要的約束。在稅務(wù)訴訟中，誠實信用原則的確立，讓法官在國家與納稅人利益之間進行平衡，對征稅行為和納稅行為進行評價，維持二者之間權(quán)利義務(wù)的平衡狀態(tài)。

2.對稅法的適用起補充與解釋作用。稅收法定原則是稅法的最基本原則，這決定了稅法追求外在形式的確定性，但稅法的適用不可能是機械的，稅法也具有滯后性特點，要對稅法進行補充與解釋，對稅法進行適用時，依課稅目的或依誠信原則進行解釋，其結(jié)果可能會大不一樣。依課稅目的解釋，或許能保障國家稅收的實現(xiàn)，卻難免對納稅人的利益造成侵害；而依誠實信用原則進行解釋，則更能體現(xiàn)稅法的公平，彰顯稅法的目的[1]。因此，進行稅法解釋時，為了體現(xiàn)公平和正義這一法的最高價值，須確立誠實信用原則。而當(dāng)稅法規(guī)定存在欠缺或不完備時，也需要以誠實信用原則為準則進行法律漏洞補充，才不會發(fā)生立法偏差。

3.對稅法的適用起降低成本的作用。社會主義市場經(jīng)濟是信用經(jīng)濟。信用的最大價值就在于減少交易成本，提高經(jīng)濟效率，保證交易安全，而誠實信用原則是建立信用的有力工具。在稅收執(zhí)法中，最有效率的稅收執(zhí)法活動，是建立在稅收法律關(guān)系主體彼此信任的基礎(chǔ)上的。就稅收而言，所包含的成本主要有：第一，征稅的成本；第二，納稅的成本；第三，征稅和納稅博弈的成本。在稅收當(dāng)事人之間按照誠實信用原則建立起稅收征納法律關(guān)系，可減少稅收征納成本，對社會經(jīng)濟起促進與保障作用。

二、誠實信用原則適用于稅法的可行性

1.誠實信用原則是稅收法定原則的必要補充，有利于保護當(dāng)事人的信賴利益。稅收法定原則也稱稅收法定主義，指稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定的稅收法定原則[2]。主要包括課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和合法性原則。課稅要素法定原則，要求稅法構(gòu)成要素中的實體法要素和程序要素都必須由法律規(guī)定，沒有法律的規(guī)定，政府就無權(quán)向人民征稅。課稅要素明確要求，凡構(gòu)成課稅要素的規(guī)定應(yīng)當(dāng)盡量明確，避免出現(xiàn)歧義，防止行政自由裁量權(quán)被濫用而產(chǎn)生不良后果。合法性原則，指稅務(wù)機關(guān)必須按照稅法規(guī)定的標準和程序來依法征稅，稅務(wù)機關(guān)既不得隨意減免稅，也不得與納稅人就課稅要素和課稅程序達成任何協(xié)議。由上述可知，稅收法定原則追求的是外在的客觀性和形式的合法性。稅收法定主義原則作為一項憲法原則出現(xiàn)在稅法中，在稅法中具有最高法律原則的地位。但由于法律是普遍的，雖然能達到公正，但未必能做到個案的公平，稅收法定原則追求的外在客觀性和形式合法性可能會帶來個案實質(zhì)的不合理。這時，就要考慮對其進行補充，以實現(xiàn)實質(zhì)的公平。而誠實信用原則是在當(dāng)事人之間確立以誠實守信的方式行使權(quán)利和履行義務(wù)的原則，誠實信用是一種彈性原則，追求的是具體個案中的合理性與妥當(dāng)性，強調(diào)法律行為完成后，原則上不得撤銷，以保護當(dāng)事人之間的信賴利益。征稅機關(guān)實施溯及既往的變更不僅會給納稅者帶來不利益，違反課稅中的誠信規(guī)則，而且也違反“法不溯及既往”這一公認的法治原則。誠實信用原則可以排除稅收法定主義原則在適用上所產(chǎn)生的不合理性，可作為對抗個案不公平的手段，平衡國家與納稅人的利益，實現(xiàn)稅法的正義。

2.稅收征納實體的法律關(guān)系是一種公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系[3]。這決定了處理債權(quán)債務(wù)關(guān)系的最基本原則――誠實信用原則的可適用性。稅收法定原則在稅法中最高法律原則的確立，決定了納稅義務(wù)只要滿足法定的課稅要素就成立。稅收征納實體法律是國家請求納稅人履行稅收債務(wù)的一種公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。這種債權(quán)債務(wù)由于公法的原因而發(fā)生，國家是債權(quán)人，納稅人是債務(wù)人，這種債權(quán)債務(wù)具有法定性，不能協(xié)議變更，債權(quán)人和債務(wù)人的地位并不平等，因此，稅收和一般的債權(quán)債務(wù)關(guān)系不同，但由于稅收也是一種經(jīng)濟活動，雖然具有強烈的行政性，但從稅收關(guān)系的實質(zhì)內(nèi)容來看，這是經(jīng)濟關(guān)系，內(nèi)容是一種金錢給付。由我國稅收的方針“取之于民，用之于民”可知，稅收活動蘊含著等價交換的規(guī)則。稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系，與私法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系有相似之處。這種債權(quán)債務(wù)的履行和行使同樣要受到誠實信用原則的支配。

3.信賴保護原則在各國行政法上的確立，決定了將傳統(tǒng)私法領(lǐng)域的誠實信用原則引入稅法不存在理論上的障礙。國家公共職能的變化，使得傳統(tǒng)的公權(quán)力方法已不足調(diào)整國家和行政相對人之間的關(guān)系，為了更好糾正和克服市場失靈，國家還要借鑒和引入大量的私法調(diào)整方法來彌補傳統(tǒng)公權(quán)力方法調(diào)整的不足，作為私法的最高原則――誠實信用原則也被引入到公法中，在公法領(lǐng)域得到廣泛適用。信賴保護原則就是誠實信用原則的體現(xiàn)之一。信賴保護原則是指政府對其行為應(yīng)守信用，個人或組織對政府行為的正當(dāng)信賴必須予以合理保護，以使其免受不可預(yù)計的不利后果。誠實信用原則并非只有私法上可以適用，在公法上也同樣可以適用于稅收法律關(guān)系。

三、誠實信用原則的稅法具體適用

稅收法定原則是稅法的最高原則，日本學(xué)者北野弘久認為：“作為貫穿解釋和運用整個稅法的基本原理只能是租稅法律主義。”我國臺灣地區(qū)學(xué)者張進德也認為：“租稅法律主義原則以外之基本原則，乃系形成租稅法律主義原則之內(nèi)在原則，亦不外乎是由租稅法律主義原則之內(nèi)容必然發(fā)生的衍生原則。所以，租稅法律主義原則可為稅法的基本原則。”[4]因此，要把誠實信用原則看作是對稅收法定原則的有益補充，而不是替代稅收法定原則。適用誠實信用原則保護納稅人的信賴利益時，要進行嚴格限定，避免濫用誠實信用原則破壞稅收法定原則。

一般情況下，稅收實體法和程序法的制定和執(zhí)行應(yīng)當(dāng)適用稅收法定主義原則，即便在稅務(wù)行政處罰和稅務(wù)行政訴訟等方面，也應(yīng)當(dāng)首先適用稅收法定主義原則。因為稅收是國家憑借政治權(quán)力而向公民進行的無償財產(chǎn)征收，為了有效保護公民的財產(chǎn)權(quán)免遭任意侵害，必須通過法定的形式對政府的征稅行為進行限制。稅收法定主義原則強調(diào)征稅行為要遵守嚴格的程序，具有形式的確定性，最易于執(zhí)法和司法。

與稅收法定主義原則不同，誠實信用原則是作為對抗個案的不公平手段適用的。因此，只有在納稅人與稅務(wù)機關(guān)之間已經(jīng)確立具體的稅收法律關(guān)系，適用稅收法定主義原則可能發(fā)生個案的不公平，納稅人的信賴利益嚴重受損害時，甚至危及稅法的安定性時，才可考慮適用誠實信用原則。

(一)關(guān)于誠實信用原則對稅務(wù)機關(guān)的適用

1.稅務(wù)行政機關(guān)對納稅人提出了構(gòu)成信賴對象的正式主張。稅務(wù)機關(guān)必須有可以為納稅人信賴對象的行政行為，該行政行為可以是作為或者是不作為。這種主張既可以由正式的通告做出，也可以是稅務(wù)人員代表稅務(wù)機關(guān)做出。但對于并沒有代表權(quán)限的稅務(wù)職員或稅務(wù)部門的言行，因欠缺充分要件，不可作為信賴的對象。

2.納稅人信賴稅務(wù)機關(guān)的表示，并以此信賴基礎(chǔ)做出了相關(guān)經(jīng)濟性處理行為。僅僅因納稅人信賴稅務(wù)機關(guān)的行政行為，尚不足以適用誠實信用原則。要在信賴基礎(chǔ)上進行了某些經(jīng)濟性處置。這種經(jīng)濟性處理行為帶來納稅人的財產(chǎn)變動，構(gòu)成信賴利益的生成。

3.納稅人的信賴利益值得保護。納稅人主觀上為善意，若納稅人本身采取了隱瞞、虛報等不真實行為，則其信賴利益不值得保護?！抖愂照魇展芾矸ā返?2條規(guī)定：“因稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在3年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在3年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到5年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。”由《稅收征收管理法》可見，我國稅法在稅收本金上未給予信賴保護，卻在滯納金方面給予了信賴保護，我國稅法在一定程度上承認對納稅人信賴利益的保護。保護信賴利益的依據(jù)就是誠實信用原則，這起到實現(xiàn)納稅人利益與國家利益之間的平衡的作用。

在符合上述要件的情況下，如果稅務(wù)機關(guān)的行為損害了納稅人的信賴利益，可以根據(jù)誠實信用原則認定其無效。即便如此，誠實信用原則的適用還受到一定的限制，如不得一般普遍地將法律部分廢止或修正，也不得使納稅義務(wù)發(fā)生或消滅。

(二)關(guān)于誠實信用原則對納稅人的適用

筆者認為，誠實信用原則，僅適用于稅務(wù)機關(guān)代表國家向納稅人所作的意思表示的行為。

誠實信用原則不能對納稅人適用。

1.稅收是政府憑借政治權(quán)力而向公民進行的無償財產(chǎn)征收，這決定了稅收法律關(guān)系中只存在納稅人對征稅人――政府的信賴。由于稅收法定主義，納稅人對征稅人――政府往往存在征收法定租稅的信賴，而稅收是政府依賴政治權(quán)力而向公民進行的無償財產(chǎn)征收，雖然政府提供的是公共物品，但每個納稅主體都想“搭便車”，都追求自身利益的最大化，總是存在減輕或免除自己納稅義務(wù)的動機。這才需要強制措施，保證國家稅收的實現(xiàn)。從納稅機關(guān)和征稅機關(guān)的關(guān)系來看，納稅人的確應(yīng)該誠實信用地履行稅收債務(wù)，但是這應(yīng)為道德義務(wù)，而不是法律義務(wù)。對納稅人的不誠信行為，如偷稅、抗稅、騙稅的行為，法律不能以違反誠實信用原則為由進行處罰。

2.納稅人誠信義務(wù)已經(jīng)具體化為法律的規(guī)定，政府的信賴得不到保護時已有救濟措施，不必適用誠實信用原則。政府作為公權(quán)力的一方，在信賴納稅人依法履行稅收債務(wù)，而信賴未得到實現(xiàn)時，政府可以動用公權(quán)力對納稅人進行強制，讓納稅人履行稅收債務(wù)。如《稅收征收管理法》就對納稅人不依法履行稅收債務(wù)，違反誠實信用原則進行的偷稅、騙稅和轉(zhuǎn)移、隱匿財產(chǎn)欠稅的行為作出了規(guī)定。該法52條規(guī)定：“對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制?！奔{稅人的不誠信必將受到法律的追究，不必適用誠實信用原則保護政府的信賴。法律有具體規(guī)定時應(yīng)該適用具體規(guī)定，這是法律適用的一般原則。

參考文獻：

[1] 包子川，李初仕，陳光宇.誠實信用原則與稅收法定主義原則[J].稅務(wù)研究，2002，(8).

[2] 張守文.稅法原理[M].北京：北京大學(xué)出版社，2004：33.

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「關(guān)鍵詞誠實信用適用稅法「正文

一、誠實信用原則在民法上的本來意義

《合同法》第16條規(guī)定：“當(dāng)事人行使權(quán)利、履行義務(wù)應(yīng)當(dāng)遵循誠實信用原則。”此條規(guī)定，確立了誠實信用原則作為君臨整個合同法的基本原則地位。誠實信用原則在我國法上成為普遍性原則，主要見于私法規(guī)定之中，如《民法通則》第4條、《擔(dān)保法》第3條、《票據(jù)法》第10條、《個人獨資企業(yè)法》第4條、《合伙企業(yè)法》第4條等。

就誠實信用的定義，一般認為是要求民事主體在民事活動中維持雙方的利益平衡，以及當(dāng)事人利益與社會利益平衡的立法者的意志。①也即立法者為實現(xiàn)上述三方利益平衡的要求，目的在于保持社會的穩(wěn)定與和諧的發(fā)展。誠信原則，論其性質(zhì)，一含有“誠”的因素，誠已、誠人、誠物，不僅是當(dāng)事人之間的信用利益，也包括第三人或公眾的信用利益。二含有“信”的因素，即相對人于其所信，應(yīng)不受欺，其正當(dāng)期望不應(yīng)失望。

作為概括條款的誠信原則，其初適用于一般的惡意抗辯，其后漸次發(fā)達，適用范圍由債之關(guān)系而不斷拓展，各國在民法典中均有表述。我國臺灣地區(qū)民法（第148條）則將誠信原則上升成為民法的基本原則。

（一）私法上誠實信用原則勃興的緣由

19世紀的法律學(xué)常把道德與法律孤立開來，所謂概念法學(xué)由此得以發(fā)達。概念法學(xué)的貢獻，在于使法律學(xué)成為科學(xué)之一種。但概念法學(xué)無視法律社會的、倫理的價值，由此也抑制了法律學(xué)的進一步發(fā)展。此時，便需要誠實信用原則來作為調(diào)和法律與道德的媒劑。

今日，私法學(xué)已由意思趨向于信賴，已由權(quán)利濫用自由思想趨向于權(quán)利濫用禁止思想，已由個人本位趨向于社會本位或團體本位。誠實信用原則在私法上便大有用武之地。

（二）誠實信用原則的制度機能

誠信原則是公平正義的象征，不僅可廣泛適用于權(quán)利的行使與義務(wù)的履行，而且對于法律的倫理性與當(dāng)事人之間利益的均衡性，具有促進與調(diào)節(jié)的作用，誠信原則的適用就是正義觀念的具體化。一般而言，誠信原則具有如下功能：

一是為解釋補充或評價法律行為的準則。大陸法系的誠信原則與英美法的衡平法頗為相近。

二是為解釋或補充法律的準則。法律條文通常為抽象的規(guī)定，適用于具體的案件時，通常需要運用“法律的解釋”加以明確。解釋法律有諸多的方法，但必須以誠信原則作為最高的準則。當(dāng)法律規(guī)定有欠缺或不完備時，則需用“法律的補充”來加以填補法律漏洞，補充法律則更應(yīng)以誠信原則為最高準則。

三是為制定或修訂法律的準則。法律是公平正義與誠實信用原則的表現(xiàn)，立法機關(guān)在制定或修訂法律時應(yīng)遵循誠實信用原則。在制定法律時，應(yīng)將誠信原則的精神融入到具體的法條中，實現(xiàn)“誠信原則的具體化”。當(dāng)法律變得不合時宜，適用的結(jié)果顯然有違誠信原則時，則產(chǎn)生了修訂法律的需要，修訂的目標是使缺陷的法律得到修復(fù)而成為“良法”。如何制訂“良法”，則仍應(yīng)以誠信原則為指針。

（三）誠實信用原則的價值補充

法律概念或條款，不僅有其規(guī)范目的，且應(yīng)賦予其規(guī)范使命，使其帶有價值。然而有些概念或條款，需要法官的參與努力，予以價值判斷，才能具體化而得以操作使用。這類概念或條款稱為不確定概念或概括條款（或稱一般條款）。

誠實信用原則為概括條款，其內(nèi)容極為抽象，其具體化的過程離不開法官價值補充的努力。也正因此，誠信原則賦予了法官自由裁量權(quán)，使得法官有了一定程度上的造法功能，在機械法治主義下顯出一些生機。

（四）誠實信用原則與權(quán)利濫用和公平等價有償原則

由于我國民法已另立權(quán)利不得濫用原則和公平等價有償原則與誠信原則并立，由此發(fā)生三個原則的分工問題，從理論上講，誠信原則包容著權(quán)利不得濫用原則和公平等價有償原則，但立法上已將他們分開，需對他們的界限進行劃分。筆者認為：權(quán)利不能濫用原則主要調(diào)整涉及絕對權(quán)方面的權(quán)利義務(wù)關(guān)系；公平等價有償原則和誠信原則主要調(diào)整相對權(quán)方面的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，并且誠信原則主要是對當(dāng)事人提出具備善意誠實的內(nèi)心狀態(tài)的要求，以此實現(xiàn)當(dāng)事人外部利益關(guān)系的平衡，誠信原則的種種表現(xiàn)，莫不與當(dāng)事人內(nèi)心狀態(tài)的要求有關(guān)，因此誠信原則可視為比其他兩原則均上位的概念。

二、誠實信用原則在稅法上能否適用

誠實信用原則由私法領(lǐng)域發(fā)展形成，可否適用于公法領(lǐng)域？如何適用？早期學(xué)說多持保留態(tài)度，認為私法上的誠信原則僅在交易中適用，公法關(guān)系中缺乏交易性質(zhì)；且公法關(guān)系中國家享有種種的優(yōu)越性，與對等的私法關(guān)系不同；公法關(guān)系中欠缺內(nèi)部的親密性，也與私法關(guān)系有異。

（一）否定說

該說認為私法多為任意性規(guī)定，公法多為強行性規(guī)定，私法上意思自由原則，為公法上不許。公法具有嚴格性，法規(guī)所規(guī)定的必須遵守，誠實信用原則的主要作用在于補充法規(guī)的不足，如果適用于公法上勢將破壞法規(guī)的嚴格性。

（二）肯定說

肯定說認為，誠實信用原則可以適用于公法領(lǐng)域，但又有不同見解：

1、由私法類推適用的理論。

類推適用，即關(guān)于某種事項，現(xiàn)行法上尚缺乏規(guī)定，法院在處理此種事項時，得援引其性質(zhì)相似之法規(guī)，以資解決。法的類推，可區(qū)分為法的內(nèi)部類推與法的外部類推。內(nèi)部類推，即于特定法之中，例如行政法、民法本身內(nèi)部規(guī)定間相互類推適用的情形；外部類推，即如將私法領(lǐng)域中的規(guī)定類推于公法領(lǐng)域的情形。誠實信用原則能否適用于稅法，屬于外部類推，一般并不承認法的外部類推，因此民法與稅法等公法部門之間并不允許互相類推適用。

但有基于類推承認誠實信用原則適用于行政法的判例，例如1926年6月14日德國行政法院判決中指出：“國家作為立法者以及法的監(jiān)督者，若課予國民特別義務(wù)，于國民私法關(guān)系，相互遵守誠實信用的原則亦是妥當(dāng)?shù)摹！奔葱玖苏\實信用原則不僅于國民之間，對于與國民相對立的國家（國家機關(guān)）也是妥當(dāng)?shù)摹?/p>

2、一般的法律思想理論

基于一般的法律思想認為誠實信用原則于公法領(lǐng)域上是妥當(dāng)?shù)?。往往與類推相混，須加以區(qū)分。類推，指其相關(guān)的法律原則不存在的情形，由其他所拿來的原則，將其適用而成立；而一般法律思想理論，與類推的情形不同，其相關(guān)原則并非不存在，由于該原則自始地存在，并非由其他原則借用而來，而是創(chuàng)新的公法領(lǐng)域中發(fā)現(xiàn)其中已經(jīng)

存在的原則使用而已。

一直以來，大陸法系主張公法與私法的基本性質(zhì)是相異的，排除類推適用的方式，采用一般法律思想理論，承認公法上有誠實信用原則的適用。即在私法與公法特別是行政法之間，以具有密切關(guān)系的一般性質(zhì)的法律思想為前提，認為凡于私法規(guī)定的一般原則，雖并未規(guī)定于公法，不能當(dāng)然說不存在于公法中。因此于私法規(guī)定之一般的法原則，也適用于公法，其并非基于私法規(guī)定的類推，而是既成潛在于公法的相同原則，只是私法對于上述原則較早發(fā)現(xiàn)。德國首次運用一般法律思想理論，主張德國民法第618條含有社會的保護思想，適用于公務(wù)員法；并且主張依民法第618條規(guī)定的法律上的規(guī)則，存在著一般的法律思想并且是必然的存在。法官并非依類推的方法，而是由創(chuàng)新的公法中取出，來補充行政上的缺陷，誠實信用原則也依此方法產(chǎn)生于公法中。

3、由法的本質(zhì)來觀察。

“法乃是由國民法意識所成立的價值判斷”，法意識乃是肯認正當(dāng)?shù)男袨橐约安豢险J不正當(dāng)?shù)男袨?，由該法意識所判斷的事實構(gòu)成將來行來的標準的規(guī)范。此所謂誠實信用原則，乃基于國民法的意識所成立根本法的要求，而于法之所有體系中均妥當(dāng)，即無論公法或私法均妥當(dāng)?shù)摹浔静徽J為公法與私法之區(qū)別——但由于所結(jié)合具體法要求不同，而產(chǎn)生誠實信用原則的限制。前述類推適用于與一般的法律思想理論，均以公法、私法的區(qū)別為前提而立論，法本質(zhì)說否認該區(qū)別而立論，并認為誠實信用原則乃法共同的原則方屬妥當(dāng)，此乃二者間重大的差異。

上述三種觀點，筆者贊同一般法律思想理論。誠信原則外延不十分確定，但確是具備強制性效力的一般條款，對誠信原則的研究，只有深入到其產(chǎn)生變化的經(jīng)濟、政治意識形態(tài)條件中去，才能達到深刻，誠信原則作為大陸法系中獨特的一條法律機制，在大陸法系范圍內(nèi)具有普遍性和一般性。其確立是對大陸法系追求法律絕對確定的補救。誠信原則以“善意及衡平”為內(nèi)容。對于私法，可給予以道德的要素，使法律漸次近于倫理的觀念。何況“善意及衡平”不僅為私法規(guī)范之目的，亦為公法規(guī)范之目的。在法律基礎(chǔ)發(fā)生動搖之時，成為法律所視為最后的堡壘。誠信原則雖以社會倫理觀念為基礎(chǔ)，但其并非“道德”，而是將道德法律技術(shù)化，因為道德的本質(zhì)為“自律”，而誠信原則具有“他律”的性質(zhì)，基于法律與道德的相互關(guān)系，而成為法律的最高指導(dǎo)原則，對其他法律原則，具有上位原則的意義。其雖為客觀的強行規(guī)范，但內(nèi)容卻可因社會變遷而賦予新的意義。誠信原則不限于民事活動，在公法領(lǐng)域、在稅法領(lǐng)域同樣適用。實際上，私法中發(fā)展成立的誠實信用原則，在稅法領(lǐng)域已獲致承認，各種學(xué)說、判例來看并無爭論，爭論的只是承認的法理。稅收法律關(guān)系的建立，并非源自契約，而是依據(jù)法律規(guī)定，于有課稅權(quán)的國家與國民之間成立。他們相互之間，在稅收法律關(guān)系成立以前，已經(jīng)建立了相互信賴關(guān)系。因此，不論稅務(wù)機關(guān)或納稅義務(wù)人，出現(xiàn)相互破壞對方的正當(dāng)信賴關(guān)系并給予對方經(jīng)濟性不利的背信行為時，應(yīng)認為有擾亂稅法秩序之嫌。

三、誠實信用原則對稅務(wù)機關(guān)的適用

（一）適用的要件

誠實信用原則適用于稅務(wù)機關(guān)，需具備以下要件：

1、稅務(wù)機關(guān)必須有成為納稅義務(wù)人信賴對象的行政行為，該行政行為可以是作為或者是不作為，只要納稅義務(wù)人能據(jù)此作合理的推論。當(dāng)行政行為為言行時，不以文書形態(tài)出現(xiàn)，該場合比較難加以證明。言行的形式，包含正式場合涉稅問題回答，申報指導(dǎo)，處理的說明，所得調(diào)查時的保證，稅法的統(tǒng)一解釋，申報確認以及更正處分等。但對于并無代表權(quán)限的稅務(wù)職員或稅務(wù)部門的言行，因欠缺其他要件，不成為信賴之對象。

2、納稅義務(wù)人信賴稅務(wù)機關(guān)的行政行為，并且納稅義務(wù)人主觀上為善意。但當(dāng)稅務(wù)職員未獲局長授權(quán)，若信賴該職員保證，不成立正當(dāng)信賴。當(dāng)明白地違反稅法的優(yōu)惠處置，若不存在特殊原因，不成立正當(dāng)信賴。信賴欠缺正當(dāng)性時，稅務(wù)機關(guān)有舉證義務(wù)。

3、納稅義務(wù)人因信賴稅務(wù)機關(guān)行政行為，并據(jù)此信賴基礎(chǔ)為相關(guān)經(jīng)濟性處理。僅僅因納稅義務(wù)人信賴稅務(wù)機關(guān)的行政行為，尚不足適用誠實信用原則。在信賴關(guān)系下必須為某些經(jīng)濟性處置。

4、信賴與處置之間存在因果關(guān)系。若否定適用本原則，稅務(wù)機關(guān)必須證明信賴與處置之間無因果關(guān)系存在。

5、在稅務(wù)行政行為下，納稅義務(wù)人必須蒙受經(jīng)濟上損失。納稅義務(wù)人未遭受損失，不適用此原則。

6、稅務(wù)機關(guān)行政行為必須為違法行為或不當(dāng)行為。若稅務(wù)行政處分為一違法處分，即使不援用適用該原則，也應(yīng)當(dāng)被取消。違法處分下，即使為一違反自己言行之處分，即背離納稅義務(wù)人之信賴而予以不利益者，仍可適用此一原則。實際訴訟上，因其他理由判斷是否違法處分尚不明確時，在第二次主張下，可援用適用該原則。

（二）適用效果

本原則若適用于稅務(wù)機關(guān)，其稅務(wù)行政行為將屬違法行為或不當(dāng)行為。若對是否違反該原則有爭議時，一般應(yīng)通過行政復(fù)議或行政訴訟解決。由于涉及國家稅收，一般應(yīng)行政復(fù)議前置，否則將打亂稅收秩序。

但即便是上述場合，稅務(wù)機關(guān)并沒有喪失包含課稅處分權(quán)在內(nèi)的其他稅務(wù)行政處分權(quán)。只是禁止以違反誠實信用的方法行使處分權(quán)。除前述場合外，各種場合下，稅務(wù)行政處分權(quán)的行使都必須依循誠信原則。并且一旦出現(xiàn)違反誠實信用的稅務(wù)行政行為時，由于納稅義務(wù)人早已知悉不應(yīng)信賴稅務(wù)機關(guān)的言行，卻仍以該言行基礎(chǔ)而作經(jīng)濟性處置，并再出現(xiàn)同樣的稅務(wù)行政行為時，則不得適用誠實信用原則。

四、誠實信用原則對納稅義務(wù)人的適用

（一）適用要件

對于稅務(wù)機關(guān)，納稅義務(wù)人若有違反自己言行的行為時，除沒有適用誠實信用原則的必要外，還需接受制裁。如通告處分、重加算稅以及取消減免稅資格等。而且，因納稅義務(wù)人也能適用該原則，但適用場合大受限制。適用要件如下：

1、納稅義務(wù)人有使稅務(wù)機關(guān)信賴的行為。

2、納稅義務(wù)人的使稅務(wù)機關(guān)信賴的行為主觀上不排除故意。如咨詢之際，故意隱蔽真實事實部分，或誘使稅務(wù)機關(guān)回答等。

3、稅務(wù)機關(guān)基于信賴為相應(yīng)行政行為

4、在稅務(wù)行政行為下，國家必須蒙受經(jīng)濟上損失。

5、信賴與處置之間存在因果關(guān)系。若否定適用本原則，納稅義務(wù)人必須證明信賴與處置之間無因果關(guān)系存在。

（二）適用效果

納稅義務(wù)人的不當(dāng)?shù)靡婊蛐袨闅w于無效。并且由于納稅義務(wù)人本身有背信行為，不得主張稅務(wù)機關(guān)基于背信行為而為的“背信行為”。但納稅義務(wù)人也不因此而接受超過上述程度的不利利益。

五、誠實信用原則在我國稅法上的適用類型

（一）信賴保護

在民法上

，有信賴利益的保護規(guī)定，如締約過失責(zé)任。問題是，在稅法上，若納稅義務(wù)人因信賴稅務(wù)機關(guān)的特定行為，而據(jù)以實施無法回復(fù)的財產(chǎn)上處置，事后稅務(wù)機關(guān)又不認同，進而主張稅收債權(quán)，此時納稅義務(wù)人能否以信賴保護為由提出抗辯呢？

我國稅法在一定程度上承認信賴利益的保護，典型規(guī)定如《稅收征收管理法》第52條第1款規(guī)定：“因稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在3年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補繳稅款，但是不得加收滯納金?！?/p>

上述法條規(guī)定，因稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任致使納稅義務(wù)人未繳或少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)可以在3年內(nèi)要求補繳，但不得加收滯納金。即由于稅務(wù)機關(guān)的行為，納稅人基于信賴而做出少繳或未繳稅款的行為，稅務(wù)機關(guān)不得加收滯納金，納稅人的信賴應(yīng)該尊重。但因稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在3年內(nèi)仍可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補繳稅款，可見，我國稅法在稅收本金上未給予信賴保護，卻在滯納金方面給予了信賴保護，因而我國稅法的信賴保護是有保留的。

（二）稅法上權(quán)利失效

誠實信用原則表現(xiàn)在權(quán)利失效制度上，稅法上的權(quán)利失效制度系從法治國家思想所導(dǎo)出的信賴保護的特殊形態(tài)，由于權(quán)利失效是誠實信用原則的特別適用情形，所以與誠信原則情形相同，其適用對象是具體的稅收法律關(guān)系的當(dāng)事人。

1、稅收權(quán)利人的權(quán)利失效（這里的稅收權(quán)利人指國家）。

我國稅法對稅收權(quán)利人權(quán)利失效的規(guī)定，主要見于《稅收征收管理法》第52條規(guī)定：“因稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任，致使機關(guān)在3年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在3年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到5年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制?！鼻笆鲆?guī)定顯示，稅務(wù)機關(guān)行使稅收債權(quán)，有個期限限制，超過該限制期限，稅收債權(quán)即喪失，即稱為稅收權(quán)利人的權(quán)利失效。

2、稅收義務(wù)人的權(quán)利失效。

我國稅法對稅收義務(wù)人權(quán)利失效的規(guī)定，主要見于納稅人的不當(dāng)?shù)美颠€請求權(quán)的規(guī)定。《稅收征收管理法》第51條規(guī)定：“納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起3年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機關(guān)及進查實后應(yīng)當(dāng)立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規(guī)有關(guān)國庫管理的規(guī)定退還。即納稅人必須3年內(nèi)主張權(quán)利，否則其權(quán)利行將失效。

「參考資料

篇3

現(xiàn)代民主法治國家基本人身、財產(chǎn)權(quán)利之保障以國家財政需求借由稅收供應(yīng)，作為成立之前提。換言之，稅收不僅系個人為享有其經(jīng)濟自由法律保障，所提供之代價，也是整個經(jīng)濟社會體制存續(xù)、發(fā)展的根本。因此，有學(xué)者指出，“國家，尤其是實質(zhì)法治國家，本質(zhì)上必須同時為租稅國家。”[1]而在實質(zhì)法治國理念下，實現(xiàn)市場主體公正合理之稅賦，無疑是稅法理論界與實務(wù)界共同追求的目標。在此問題的討論中，實質(zhì)課稅理論備受注目而被屢屢涉及。甚至有學(xué)者認為，實質(zhì)課稅原則“既是稅法內(nèi)在的最原始、最根本、最典型的法律原則，也是構(gòu)筑稅法獨立基礎(chǔ)的契機性原則?！盵2]然而遺憾的是，對實質(zhì)課稅理論的研究，無論是德國、日本，還是我國臺灣地區(qū)以及大陸地區(qū)，都缺乏系全面的梳理和系統(tǒng)研究。從德國、日本理論上對實質(zhì)課稅理論認識、其在稅收法制中的地位、適用的具體類型等基礎(chǔ)理論問題的不斷變化[3]，我國臺灣地區(qū)理論及實務(wù)界一直對大法官會議釋字第420號飽受爭議的現(xiàn)實[4]，以及我國大陸地區(qū)對無效合同是否需要補稅的討論[5]，對“小姐”收入是否征稅的長期爭論[6]，以及財政部、國家稅務(wù)總局的《關(guān)于加強教育勞務(wù)營業(yè)稅征收管理有關(guān)問題的通知》（財稅[2006]3號）規(guī)定對高校收取的贊助費、擇校費等征收營業(yè)稅，所引起的對“擇校費”等非法收入是否應(yīng)征稅的激烈討論[7]，都顯示出各國對實質(zhì)課稅理論的長期關(guān)注以及迄今為止理論研究的不足。實質(zhì)課稅理論非常復(fù)雜，而其中最為關(guān)鍵和基礎(chǔ)的問題，應(yīng)該是對實質(zhì)課稅概念本身、其基本價值建立之基礎(chǔ)，以及該理論適用本質(zhì)的理解。此種問題的解決無疑是實質(zhì)課稅理論正確適用的前提，遺憾的是，國內(nèi)外稅法學(xué)界對此問題的討論并未深入，也缺乏廣泛的共識。本文擬在現(xiàn)有文獻梳理基礎(chǔ)上，對該問題進行深入研究，以期為我國實質(zhì)課稅理論上研究與實務(wù)上的適用，提供一些參考。

二、現(xiàn)有文獻的梳理及評價

（一）國內(nèi)外關(guān)于實質(zhì)課稅概念之既有理論

誠如有學(xué)者所言，所謂“實質(zhì)”，為“形式”之對。其指稱者，在存在上，指觀察對象之“事實內(nèi)容”；在當(dāng)為上，指應(yīng)以一定事實為基礎(chǔ)，或指一定事實之事務(wù)法則……該陳述之正確性建立在一個認識或假定上：任何存在皆有其所以存在的道理。是故，一方面存在決定了與之對應(yīng)之事務(wù)法則的內(nèi)容，另一方面制定之法則的內(nèi)容也會形成與之對應(yīng)的存在。這是人間法與存在事實間之互動的關(guān)系。[8]實質(zhì)課稅原理起源于“一戰(zhàn)”之后德國之經(jīng)濟觀察法，1919年稅法學(xué)者貝克爾（Becker）起草的《帝國稅收通則》（Reichsabgabenordnung）第4條規(guī)定：“解釋稅法時，需斟酌其立法目的、經(jīng)濟意義及情事之發(fā)展”，其中所謂“經(jīng)濟意義”就是經(jīng)濟觀察法的由來。其后，經(jīng)濟觀察法在德國稅法理論及實務(wù)界的發(fā)展可謂“一波三折”，不斷經(jīng)歷肯定——否定——肯定的過程。[9]現(xiàn)今德國經(jīng)濟觀察法的規(guī)定，集中體現(xiàn)在1977年《稅收通則》第39條關(guān)于稅收客體的歸屬[10]、第40條關(guān)于無效行為[11]和第41條關(guān)于虛假行為稅收客體的有無[12]，特別是第42條關(guān)于一般反避稅條款[13]以及1994年《反濫用與技術(shù)修正法》對此條的詳細說明[14]。日本稅法學(xué)界全面吸收德國經(jīng)濟觀察法理論，并正式提出實質(zhì)課稅之概念。關(guān)于實質(zhì)課稅之理解，一般認為，在事實層面，應(yīng)按照與稅收發(fā)生有關(guān)之構(gòu)成要件事實（課稅事實）；在當(dāng)為層面，應(yīng)按照個人以事實為基礎(chǔ)所具有之負稅能力，定其納稅義務(wù)之有無及其應(yīng)納稅額。換言之，實質(zhì)課稅所稱之“實質(zhì)”，應(yīng)指與納稅義務(wù)人之“經(jīng)濟事實”有關(guān)“指標事實”[15]的有無、范圍及歸屬。對實質(zhì)課稅的認識，日本稅法學(xué)界主流觀點認為，實質(zhì)課稅有法律的實質(zhì)課稅與經(jīng)濟的實質(zhì)課稅之分，對此的進一步認識則有所不同，并形成了代表性的三種觀點：（1）法律實質(zhì)課稅理論。該學(xué)說以金子宏教授為代表，其認為稅法適用中對課稅要素事實確定時，如果事實關(guān)系與法律關(guān)系的外觀形式與實體實質(zhì)不相一致時，必須像其他部門法一樣，根據(jù)實際情況對實體實質(zhì)進行判斷，除非法律規(guī)定必須根據(jù)于外觀形式進行課稅。在金子宏教授看來，實質(zhì)課稅應(yīng)指在法律適用上，表見事實（形式）與法律事實（實質(zhì)）不同時，應(yīng)采后者對其進行稅法的解釋和適用。這和其他部門法沒有什么區(qū)別。因此，實質(zhì)課稅并非稅法獨特原則。[16]北野弘久教授也持類似觀點，認為如果將實質(zhì)課稅原則理解為“經(jīng)濟的實質(zhì)主義”在解釋適用稅法方面會違反法的安定性以及法的可預(yù)測性，而與憲法上稅捐法定主義不符。因此，其主張“應(yīng)對真正的法律上歸屬者課稅，而非對于名義上的法律上歸屬者課稅”。[17]（2）經(jīng)濟的實質(zhì)課稅。該觀點主張滿足私法上的法律要件的法律事實（法形式的實質(zhì)），與現(xiàn)實所產(chǎn)生經(jīng)濟的成果的事實（經(jīng)濟的實質(zhì)）不相一致時，應(yīng)對后者進行稅法的解釋適用，因此實質(zhì)課稅在稅法上具有特別重要的意義。該主張以日本學(xué)者田中二郎為代表，其認為稅捐負擔(dān)有必要維護實質(zhì)的公平，縱然其法形式或名義相同，但其經(jīng)濟實質(zhì)有差異時應(yīng)做不同處理。[18]（3）還有學(xué)者采折衷說，主張沒有必要將法律的實質(zhì)主義與經(jīng)濟的實質(zhì)主義對立，二者都是從實質(zhì)課稅法的有機組成部分。在具體案件中，如果發(fā)生“法對法”的問題時，應(yīng)從法律的實質(zhì)主義理解實質(zhì)課稅，而如果發(fā)生“法對經(jīng)濟”的問題，則應(yīng)從經(jīng)濟的實質(zhì)主義理解實質(zhì)課稅。[19]我國臺灣地區(qū)稅法學(xué)界對實質(zhì)課稅認識也比較混亂，一般認為實務(wù)界經(jīng)由大法官會議釋字第420號而明確采納實質(zhì)課稅理論，但是該號解釋長期飽受理論界及實務(wù)部門諸多學(xué)者的批評[20]。學(xué)者陳清秀傾向于日本學(xué)者田中二郎的理解，認為實質(zhì)課稅應(yīng)從其理論根據(jù)“量能課稅原則”和“稅捐負擔(dān)公平原則”角度加以理解。因此法的實質(zhì)主義并不能反映“量能課稅原則”，故應(yīng)從“經(jīng)濟的實質(zhì)主義”加以理解。[21]但也有學(xué)者對此觀點提出疑議。[22]

實質(zhì)課稅原則在國內(nèi)現(xiàn)今國情下如何理解和適用，稅法學(xué)界也開始關(guān)注，但是其認識也同樣遠未達成共識。經(jīng)由國內(nèi)相關(guān)教科書對德國、日本實質(zhì)課稅理論相關(guān)理論介紹之后，目前國內(nèi)學(xué)界通說似乎認為，在中國現(xiàn)實國情下，對實質(zhì)課稅原則的理解應(yīng)當(dāng)采取所謂法律實質(zhì)課稅而不能堅持經(jīng)濟的實質(zhì)課稅主義。其分析路徑基本上都是從稅收法定主義開始，強調(diào)稅收法定主義在中國當(dāng)前現(xiàn)實中的重要性，強調(diào)法律的實質(zhì)課稅主義仍然恪守稅收法定主義的立場，以“可能文義”為稅法解釋與適用的界限，于此可以有效的規(guī)范當(dāng)前我國稅收立法級次太低，稅務(wù)機關(guān)稅權(quán)濫用等現(xiàn)象。[23]

（二）現(xiàn)有理論主要爭議點及評價

首先需要明確的是，對于實質(zhì)課稅概念內(nèi)涵外延的深入討論乃至論爭，是有意義的，因為任何學(xué)科的發(fā)展，必須從清晰概念開始。概念作為理論體系的邏輯起點，必須為該領(lǐng)域內(nèi)學(xué)者所共同接受，才能有進一步相互討論的基礎(chǔ)和前提，理論體系的發(fā)展才成為可能。稅法理論的發(fā)展，也不例外。特別是我國當(dāng)前稅法還不發(fā)達，加強我國稅收法治進程，建立我國稅收法律體系，學(xué)界必須對于稅法基本概念、基本原則等理論基礎(chǔ)盡量達成比較一致的共識，這樣不僅有利于我國稅法學(xué)理論的發(fā)展，同時也更利于指導(dǎo)稅法實踐。世界諸多國家，尤其是日本、我國臺灣地區(qū)對實質(zhì)課稅概念的巨大分歧而帶來實質(zhì)課稅理論適用的混亂，[24]也可以反面反映出明晰此概念之意義。

國內(nèi)外稅法學(xué)界對經(jīng)濟的實質(zhì)課稅與法律的實質(zhì)課稅的長期激烈論爭，雖然現(xiàn)有理論可謂色彩斑斕，然而，筆者以為，此種爭議并無多少實際意義。主張法的實質(zhì)課稅強調(diào)所謂表見事實（形式）與法律事實（實質(zhì)）不同時，應(yīng)以法律事實為準。姑且不論此種區(qū)分是否科學(xué)，更為關(guān)鍵問題是所謂的法律事實（實質(zhì)）如何確定，例如將企業(yè)貸款列為工資支出，稅務(wù)機關(guān)依據(jù)所謂法的實質(zhì)課稅主義否定外觀形式，直接認定為貸款而禁止從所得中扣除，此時何以認定為貸款？實際上只能由發(fā)生之經(jīng)濟事實來認定。在真買賣、假租賃之類的案例中，對租賃實質(zhì)的認定也只能通過經(jīng)濟事實來認定。實際上，稅法關(guān)注課稅事實的發(fā)生，所謂否定形式而采納的實質(zhì)只能是經(jīng)濟事實，這是由稅法基本價值目標所決定的。而這恰恰是所謂經(jīng)濟實質(zhì)課稅所主張的。

其實，此種區(qū)分無意義之根本原因在于，稅法適用關(guān)注于課稅事實，課稅事實就是以法律規(guī)定構(gòu)成要件以確定納稅人的負稅能力，此即所謂量能課稅原則（Leistungsfähigkeitsprinzip）。量能課稅原則于稅法上，相當(dāng)于私法自治在民事法律上的地位。[25]而量能課稅的實現(xiàn)，主要是以“稅捐客體”的有無、實際數(shù)額的大小、課稅事實的歸屬等為基礎(chǔ)。[26]而稅捐客體的判斷主要是以所得、財產(chǎn)與支出為標準。依據(jù)可稅性原理，衡量納稅人的稅負能力是以經(jīng)濟實質(zhì)上的經(jīng)濟事實為基礎(chǔ)，而非私法上的價值判斷。在此，私法與稅法調(diào)整對象發(fā)生重合，而此種雙重評價只是時間上的先后而無效力上的順序。因此，無所謂發(fā)生法律上的實質(zhì)課稅與經(jīng)濟上的實質(zhì)課稅之區(qū)分的問題。

三、實質(zhì)課稅理論之正確理解——法學(xué)方法論的視角

通過國內(nèi)外文獻的系統(tǒng)梳理，可以看出，實質(zhì)課稅理論產(chǎn)生與關(guān)注的問題，主要由于法律形式（稅收法定）與經(jīng)濟實質(zhì)（量能課稅）之差異，而該問題實際上是在稅法適用中所產(chǎn)生的。因此，分析揭示問題產(chǎn)生的根源以獲取對此的正確認識，必須從法律適用之一般方法論開始。

（一）法律適用的一般邏輯

現(xiàn)行法律適用之一般原理在于法學(xué)三段論的運用，就是選擇并解釋合適的法律規(guī)范（大前提），運用于已由證據(jù)證明的案件事實（小前提），形成合理的司法判斷或判決（結(jié)論）。因此，在法律適用過程中，法官（以及學(xué)者）普遍關(guān)注的問題主要集中于法律規(guī)范的解釋與案件事實的判斷。[27]在法律規(guī)范的解釋（或漏洞填補）上，雖有數(shù)種法學(xué)方法，但從每一部門法之規(guī)范目的、基本理念、價值基礎(chǔ)方面做出一致性的解釋，無疑最為重要。而此與案件事實之選擇形成又有密切聯(lián)系。

法律適用的案件事實，雖為陳述的“客觀事實”，但在無限復(fù)雜的已發(fā)事實中，判斷者實際上為了形成并陳述案件事實，總要做出選擇。其在選擇之時，實際上已經(jīng)考慮到個別事實在法律上的重要性。因此，誠如有學(xué)者所言：“作為陳述的事實并非自始‘既存地’顯現(xiàn)給判斷者，毋寧必須一方面考量已知的事實，另一方面考量個別事實在法律上的重要性，以此二者為基礎(chǔ)，才能形成案件的事實?！盵28]對于如何形成案件事實（小前提），恩吉施教授將其分為三個部分：（1）具體的案件事實，實際上已發(fā)生之案件事實的想象；（2）該案件事實發(fā)生的確認；（3）將該案件事實作如下評斷：卻確定具備法律的構(gòu)成要素，或者更精確地說，具有大前提第一個構(gòu)成部分（即法律的構(gòu)成要件）的構(gòu)成要素。此所謂“在大前提與生活事實間之眼光的往返流轉(zhuǎn)”。[29]在此思維過程中，“未經(jīng)加工的案件事實”逐漸轉(zhuǎn)化為最終的（作為陳述的）案件事實，而（未經(jīng)加工的）規(guī)范條文也轉(zhuǎn)化為足夠具體而適宜判斷案件事實的規(guī)范形式。這個程序以法律問題開始，并以對此問題做終局的（肯定或否定的）答復(fù)結(jié)束。

不僅如此，在提出實際的某事是否發(fā)生之時，必須以某種方式描述出來。而在描述的過程中，特別是運用法律用語來描述時，實際上已經(jīng)摻加了諸多的法律判斷?！笆聦崳‵aktum）必須為概念所考慮到，否則它將不被認作是事實，而法律概念，一如其名稱所說，總是在概念形式中被思考?！盵30]此種事實的法律概念之歸納，本身含法律之判斷。例如，對納稅人行為的發(fā)生交易的經(jīng)濟事實描述中，運用如“所得”、“納稅人”、“兼營”、“營業(yè)費用”等概念時，已經(jīng)作了稅法概念的“涵攝”。更進一步地，當(dāng)發(fā)生一種新型的、非既有法律規(guī)定的事實，而需經(jīng)由相關(guān)主體（當(dāng)事人、法官）類型化為法律事實模型時，即所謂“生活事實類型化為法律構(gòu)成要件事實”[31]，則有更多的法律判斷因素。而法官的活動是：從當(dāng)事人陳述的生活事實中為法院找到一個法定的事實構(gòu)成（gesetzlichenTatbestand）。如果這種涵攝是可能的話，就可以直接得出該法律規(guī)范的法律后果。[32]

（二）問題產(chǎn)生的根源

以上分析可以看出，區(qū)別于生活事實，案件事實形成過程中，無論是概念的歸屬，還是事實之類型化，都已經(jīng)含有法律價值判斷。然而問題的關(guān)鍵在于，對每一個已經(jīng)發(fā)生的特定事實，不同法律對其描述而進行概念歸屬，尤其是進行類型化之歸類時，此種與已經(jīng)由概念歸類與類型化的案件中間，是否存在實質(zhì)的相同或不同？此種相同與不同的判斷標準如何確定？具體落實到稅法適用中，對涉稅事實的描述中，依據(jù)何種標準將此類或彼類行為歸屬于特定的稅法概念？依據(jù)如何標準對實際生活事實“加工”成應(yīng)稅或非應(yīng)稅類型，或此應(yīng)稅行為與彼應(yīng)稅類型？對稅法概念“涵攝”與類型范圍是否以其他法律（如私法）的限制？是否以其他部門法概念與類型化而形成的效力判斷為前提？

關(guān)于稅法在一國法律體系中的地位以及和其他部門法律的關(guān)系，已有學(xué)者做出討論。[33]惟需注意的是，稅法規(guī)范往往以私法關(guān)系作為原因事實或前提條件，因此涉及稅法與私法之接洽關(guān)系而屢被學(xué)者討論。綜觀德國經(jīng)濟觀察法歷史發(fā)展之脈絡(luò)，其實也是二者關(guān)系之發(fā)展過程。當(dāng)前，德國學(xué)界通說認為，稅法應(yīng)與私法統(tǒng)一于憲法秩序之下。“稅法與是私法均在統(tǒng)一之法秩序之中，稅法與私法為相鄰平等之法域，統(tǒng)一在憲法價值觀下。”[34]“民法與稅法，如對同一經(jīng)濟事實加以規(guī)范，民法雖較稅法適用前，但此只有時間上之先行性，并無評價上優(yōu)先性?！盵35]在司法實踐中，德國在1991年否定了稅法中使用民法術(shù)語應(yīng)該按照其民法含義進行解釋的觀點，認為不存在任何這樣的假定。該判決認為，對于當(dāng)事人采用民法形式征稅的適當(dāng)性問題，應(yīng)該通過稅法目的解釋予以確定。[36]

至此，可以比較清楚地看出，實質(zhì)課稅理論產(chǎn)生之根本原因：經(jīng)濟交易事實引發(fā)經(jīng)濟結(jié)果之發(fā)生，由于私法（主要是民法）適用時間上先于稅法，其首先基于自身立法目的，將其“加工”為私法案件事實，并給予其私法意義上之價值判斷，評判結(jié)果為該行為及經(jīng)濟效果的有效、無效、可撤消等。但是，對于同樣之經(jīng)濟交易事實，稅法也會基于稅法目的，同樣會將其“加工”為稅法案件事實（即課稅事實），并給予稅法意義上的效果評價（此過程也包含對稅法概念的解釋等過程），形成對該課稅事實應(yīng)予課稅、不予課稅、免予課稅等價值評判。相較于其他部門法之間的差異，由于私法、稅法共同關(guān)注經(jīng)濟事實，乃至經(jīng)常關(guān)注同一經(jīng)濟事實，二者基于各自立法目的分別給予價值評判，此中間不免評判結(jié)果不統(tǒng)一甚至沖突，因而更容易引發(fā)爭議（如發(fā)生的對非法收入是否征稅，征稅是否意味該收入已經(jīng)合法等爭議），并且該問題由于稅法借用私法諸多概念，帶來解釋、運用方面的混亂而使問題更加復(fù)雜。

為了試圖避免上述沖突，稅法理論界才由此發(fā)展出所謂實質(zhì)課稅、經(jīng)濟觀察法等理論與方法。必須明確是，對同一經(jīng)濟事實，私法、稅法基于其各自立法目的、價值理念給予不同評判，應(yīng)為現(xiàn)代社會之常態(tài)。[37]如果承認稅法作獨立于私法而具有自己的法律目的、立法理念，并具有實現(xiàn)自身目的、理念的基本法律方法的話（而這幾乎已經(jīng)成為稅法學(xué)界共識并逐漸為社會所接受），必須承認此種分歧與差異。同時在相關(guān)立法技術(shù)、適用方法等方面做適當(dāng)調(diào)整，與其他相關(guān)法律部門相接。同時加強與完善本部門法理論水平研究，逐步提高民眾的接受程度，只有這樣才能真正發(fā)展完善稅法理論。

四、實質(zhì)課稅理論之制度基礎(chǔ)——量能課稅原則

實質(zhì)課稅原則之“實質(zhì)”，是指納稅能力之衡量，此為量能課稅原則基本要求。因此，對實質(zhì)課稅深入理解，必須以量能課稅原則研究為基礎(chǔ)。

1、量能課稅原則涵義與價值

稅收乃以國家公權(quán)力強制將人民部分財產(chǎn)，無償轉(zhuǎn)移為國家所有，因此其本質(zhì)上無法逃避對人民自由權(quán)財產(chǎn)權(quán)之干預(yù)與介入的命運，先天上亦較其他法域更應(yīng)受憲法價值觀、特別是基本理念的拘束。[38]其中最重要是稅捐正義理念，此為憲法乃至法治基本價值之體現(xiàn)。而量能課稅原則，即為稅捐正義理念于稅法之基本要求而成為稅法基本原則。個人租稅負擔(dān)應(yīng)依其經(jīng)濟上的給付能力來衡量，而決定其所應(yīng)負擔(dān)的納稅義務(wù)。此種負擔(dān)原則，應(yīng)成為稅收立法指導(dǎo)理念、稅法解釋的準則、稅法漏洞填補的指針、行政裁量之界限，同時量能課稅原則也使稅法成為可理解、可預(yù)計及可學(xué)習(xí)之科學(xué)。[39]不僅如此，在稅收之征收上量能課稅原則更具有雙重意義，一是容許國家按人民稅收負擔(dān)能力依法課征，一是禁止國家超出人民稅收負擔(dān)能力課征稅收。[40]

量能課稅原則本身，有意在創(chuàng)造國家與具有財務(wù)給付潛能的納稅義務(wù)人之間的距離，以確保對每一國民給付之無偏無私，不受其納稅義務(wù)額影響。[41]納稅人對國家的特定支出，并無享受請求權(quán)，只是盡一般國民義務(wù)。同時量能課稅原則與國家預(yù)算法與財政法相互分離，造成納稅行為與國家收入支用間的距離。此種距離，國家可借由財政法、社會給付法、計劃法對國家支出政策作長期結(jié)構(gòu)性規(guī)劃。國家支出得依循正義原則運行，至少部分與國家收入依量能課稅原則有關(guān)。承認量能課稅原則的同時，即宣示放棄國家職能的稅收理論，依照個人財務(wù)支付能力課征租稅，其衡量標準是以納稅人的稅收負擔(dān)能力為準，大體上不以國家財務(wù)需要為依據(jù)。

有學(xué)者研究指出，量能課稅原則在稅收立法和法律適用時，可區(qū)分為四個階段：[42]首先，依量能課稅原則，稅法立法者須在不同之納稅義務(wù)人間，加以比較衡量其租稅負擔(dān)能力有無異同，也就是立法者在選擇稅捐客體時，需以納稅義務(wù)人的支付能力作為指針。從負擔(dān)能力指標來看，在選擇對所得或財產(chǎn)課稅時，由于要甄別納稅義務(wù)人個人條件，如生存保障[43]、撫養(yǎng)義務(wù)、資本利得等，因此在量能課稅具體化的第一步，對稅捐客體之選擇，以屬人稅比較合理。

其次，在選擇較合理的稅捐客體之后，需進行構(gòu)成要件的選取和評量，使之與整體法系相一致。亦即個別稅法需針對實證法整體，作體系化工作。從量能課稅原則考量，對于經(jīng)濟財之評價，需斟酌整體法律秩序，例如經(jīng)濟自由、私法自治以及社會福利等。

換言之，即財產(chǎn)權(quán)自由及其限制（即財產(chǎn)權(quán)所負擔(dān)的社會義務(wù)）。

再次，在單一稅需與整體法秩序相協(xié)調(diào)一致后，量能課稅原則需進一步具體化，則要求立法者將個別稅法與整體稅制相協(xié)調(diào)一致，組成完整之體系。在整體考量納稅義務(wù)人直接稅、間接稅之后，才能判斷是否符合量能課稅原則。

最后，在合理選擇稅捐客體，并就整體法律體系與稅制體系性考量后，進一步需考量其量能課稅原則如何實現(xiàn)，特別是稅基相關(guān)因素。例如在所得稅法中，立法者需考慮個人原則、市場經(jīng)濟原則、期間稅原則、凈資產(chǎn)增加原則，將量能課稅原則加以實現(xiàn)。立法者確立以上基于量能課稅原則所派生原則后，只有在具備特殊事項時，才能承認例外的正當(dāng)性。

2、實質(zhì)課稅與量能課稅

如上所述，量能課稅原則其實就是實質(zhì)課稅原則的精神或目標所在，因此量能課稅原則與實質(zhì)課稅有適用上的替代性。然而二者的關(guān)注點也并不完全相同：實質(zhì)課稅重在稅捐客體之有無以及經(jīng)濟上的歸屬的問題，這比較屬于負稅能力之主觀上的個別判斷，所以其適用通常是針對個案的。而量能課稅原則重于：在既定事實上，究竟納稅人有無，以及有多大的負擔(dān)稅捐的能力，這比較屬于客觀上的一般判斷，所以，其適用通常是針對通案進行的。[44]相較于量能課稅原則，實質(zhì)課稅帶有法規(guī)范上之當(dāng)為的色彩，其中為了掌握實質(zhì)，德國引入了經(jīng)濟觀察法，經(jīng)濟觀察法可以說是實質(zhì)課稅理論在方法論上的表現(xiàn)。因此，學(xué)說與實務(wù)界以量能課稅原則、實質(zhì)課稅理論或經(jīng)濟觀察法作為應(yīng)稅、免稅或應(yīng)向誰課稅的論據(jù)時，其訴求的理念幾乎是一個：應(yīng)以符合經(jīng)濟利益的實質(zhì)及其實際依歸，認識負擔(dān)稅捐能力之有無及歸屬，以使稅收課征能符合實質(zhì)，而不受限于形式。惟需注意的是，量能課稅原則和實質(zhì)課稅理論均含有價值判斷，而經(jīng)濟觀察法則從經(jīng)濟的觀點，客觀觀察、認定課稅事實。

五、實質(zhì)課稅理論適用之基本路徑：可稅性原理

可稅性原理，即主要關(guān)注征稅的可能性及合理性。該原理主要包括兩層含義：一是“經(jīng)濟上的可稅性”，即關(guān)注經(jīng)濟上征稅的可能性與可行性；二是法律上的可稅性，即關(guān)注法律上征稅的合理性與合法性。[45]對可稅性原理的研究，學(xué)界主要關(guān)注征稅范圍的確定，這也是稅法上應(yīng)稅事實形成的主要衡量標準?？啥愋缘呐袛鄻藴剩梢詮娜矫婕右院饬浚菏找嫘?、公益性和營利性。收益主要是指社會財富的增加，由于稅收是對社會財富的重新分配，因此只有存在收益，才具有納稅能力。[46]并且該收益單純?yōu)榻?jīng)濟意義判斷，即不管收益的性質(zhì)、方式、來源以及合法與否。[47]但是并非所有的收益都具可稅性，如果該收益為公益性，是為社會提供公共物品，則往往即使有收益，也不對其征稅。但是對于提供公益的機關(guān)和部門，如果其存在營利性活動，則對其營利收益應(yīng)當(dāng)視同營利性組織之收益而給予課稅。

因此，對于征稅范圍的確定，大體可以遵循這種思路：征稅與否，首先取決于是否具有收益，這是征稅的基礎(chǔ)；但是如果有收益的主體不是以營利為目的，且其宗旨和活動具有突出的公益性，則不應(yīng)當(dāng)對其征稅；而公益性的組織存在營利性的收入，則對其營利性收入部分，應(yīng)當(dāng)征稅；同樣，如果一個營利性的組織，某些活動具有突出的公益性，則應(yīng)該考慮對其公益活動予以褒獎，應(yīng)給予一定的稅收優(yōu)惠。[48]

因此，依據(jù)可稅性原理，對是否課稅的判斷標準就是收益性、公益性和營利性，其中并不包含是否合法的判斷。稅法與私法基于不同的法律目的和宗旨，對經(jīng)濟事實給予不同的價值評判。因此，對某一經(jīng)濟收益征稅，并不意味著因征稅而導(dǎo)致對納稅人行為合法性的認同。至于納稅人的行為是否合法，并不取決于稅法（這也不是稅法能決定的），而是取決于是否符合相關(guān)的法律規(guī)定（例如民法、行政法乃至刑法等）。稅務(wù)機關(guān)也主要審查經(jīng)濟行為是否課稅構(gòu)成要件，其并不負有審查該行為是否符合其他法律的職責(zé)。因此有學(xué)者正確指出?！岸惙ㄊ桥卸呈杖肽芊窦右哉n稅時所關(guān)注的是該收入足以表明納稅人的納稅能力，即實際上的經(jīng)濟事實。而其衡量的標準，僅在于某種經(jīng)濟事實的發(fā)生。只有某種經(jīng)濟事實的發(fā)生使征稅對象增值，從而能夠重新評價納稅人的納稅能力，并有必要基于此種經(jīng)濟增值而重新分配此增值部分（收益）在各主體之間（包括國家和財產(chǎn)所有人之間以及財產(chǎn)所有人之間）的分配，稅法才會據(jù)此評價財產(chǎn)所有人是否將因此而承擔(dān)相應(yīng)的納稅義務(wù)……稅法在認定某種收入是否應(yīng)當(dāng)納稅時，并不以該收入的合法性判斷為前提?！辈⑶抑赋觯耙坏⒛撤N收入的合法性判斷賦予給稅法，稅法的意義將被無限制地擴大，對稅法的發(fā)展反而不利?！盵49]

篇4

[論文關(guān)鍵詞]稅收公平 稅法公平 區(qū)別 內(nèi)涵

稅法基本原則是指規(guī)定于稅收法律之中對稅收立法、稅收執(zhí)法、稅收司法及稅法學(xué)研究具有指導(dǎo)和適用解釋的根本指導(dǎo)思想或規(guī)則，是稅法本質(zhì)的集中體現(xiàn)，是稅收立法和執(zhí)法必須遵循的基本規(guī)則?，F(xiàn)代稅法的基本原則一般包括效率和公平原則，其中稅法公平原則對社會的分配、個人權(quán)益、各方利益乃至整個社會的發(fā)展都會產(chǎn)生重大而深遠的影響，因此，各國政府都非常重視這一關(guān)系國計民生的稅法基本原則。我國的稅法學(xué)研究也接受了公平原則作為稅法的基本原則之一，但是學(xué)者們基本上是照搬西方的“稅收公平原則”，直接將其作為稅法的基本原則，從而嚴重弱化了該原則對稅收理論及實踐的指導(dǎo)意義，導(dǎo)致稅法不公平現(xiàn)象大量存在。筆者認為，有必要厘清稅法公平原則與稅收公平原則的區(qū)別，闡述稅法公平原則的真正內(nèi)涵，完善我國的稅法公平原則。

一、稅收公平原則的發(fā)展及其含義

（一）稅收公平原則的發(fā)展

早在17世紀，英國古典經(jīng)濟學(xué)家威廉·配第就提出了公平、便利、節(jié)省的稅收原則。18世紀德國尤斯蒂提出的六大稅收原則就包括了“平等課稅”。18世紀美國的亞當(dāng)·斯密。亞當(dāng)·斯密從經(jīng)濟自由主義立場出發(fā)，提出了平等、確實、便利、最少征收費用四大課稅原則。20世紀初德國經(jīng)濟學(xué)家瓦格納提出的稅收原則是財政政策原則、國民經(jīng)濟原則、社會公正原則、稅務(wù)行政原則。其中社會公正原則包含普遍原則和平等原則，普遍原則是指課稅應(yīng)毫無遺漏地遍及社會上的每個人；平等原則是指社會上的所有人都應(yīng)當(dāng)按其能力的大小納稅，能力大的多納，能力小的少納，無能力的（貧困者）不納，實行累進稅率。著名的經(jīng)濟學(xué)家馬斯格雷夫?qū)⒍愂展皆瓌t分為橫向公平和縱向公平。他認為，稅負的分配應(yīng)該是公平的，每個人應(yīng)支付他合理的份額，這稱之為橫向公平。另外，根據(jù)納稅能力原則的要求，擁有相同能力的人們必須交納相同的稅收，而具有較高能力的人們則必須交納更多一些，這稱之為縱向公平。20世紀八十年代至今，西方國家稅收公平原則發(fā)生了重大變革，首先是由注重效率到注重公平的變化；其次是由注重橫向公平到更注重縱向公平的變化。

（二）稅收公平原則的含義

所謂稅收公平原則是指國家征稅應(yīng)使各個納稅人的稅負與其負擔(dān)能力相適應(yīng)，并使納稅人之間的負擔(dān)水平保持平衡。稅收公平包括橫向公平和縱向公平兩個方面。橫向公平是指經(jīng)濟能力或納稅能力相同的人應(yīng)當(dāng)繳納數(shù)額相同的稅收，亦即應(yīng)該以同等的課稅標準對待經(jīng)濟條件相同的人；縱向公平是指經(jīng)濟能力或者納稅能力不同的人應(yīng)當(dāng)繳納數(shù)額不同的稅收，亦即應(yīng)以不同的課稅標準對待經(jīng)濟條件不同的人。

二、稅法公平原則與稅收公平原則的比較

稅法與稅收密不可分，稅法是稅收的法律表現(xiàn)形式，稅收則是稅法所確定的實質(zhì)性內(nèi)容。稅法公平原則與稅收公平原則也是密不可分的兩個概念，稅收公平原則是稅法公平原則的實質(zhì)性內(nèi)容的體現(xiàn)，但不等同于稅法公平原則。稅法公平原則的內(nèi)涵遠大于現(xiàn)在稅法學(xué)界所公認的“稅收公平原則”的內(nèi)涵，它包含稅收公平原則而又不限于稅收公平原則。二者的區(qū)別主要有：

（一）本質(zhì)不同

稅收公平原則本質(zhì)上是一種經(jīng)濟原則，體現(xiàn)了經(jīng)濟分配關(guān)系或經(jīng)濟杠桿作用，是稅收在執(zhí)行職能中處理所涉及的諸如稅收總量、稅負分配、稅后經(jīng)濟影響等各種問題的經(jīng)濟意義上的準則。而稅法公平原則本質(zhì)上是一種法律原則，它不僅關(guān)注經(jīng)濟上的公平，更重要的是實現(xiàn)整個社會層面上的公平。這里的社會是包含了經(jīng)濟、政治、環(huán)境等多方面的統(tǒng)一體。

（二）內(nèi)容不同

稅收公平原則主要指的是納稅人之間的稅負公平，而稅法公平原則有兩層含義，第一層含義不僅包括稅收負擔(dān)的合理分配，還包括稅收法律關(guān)系中征稅納稅主體之間的公平及納稅人與國家之間的用稅公平。第二層含義包括從稅收立法、執(zhí)法、司法等各個環(huán)節(jié)綜合考慮稅的公平問題，在這些環(huán)節(jié)，納稅人既可要求實體利益上的稅收公平，也可要求程序上的稅收公平。

（三）目的不同

一個國家在征納稅中實行稅收公平原則通過稅收負擔(dān)的合理分配，其目的是保證納稅義務(wù)人之間的公平。而一個國家確定稅法公平原則是通過對稅收法律關(guān)系中實體利益的公平及征納稅程序公平的保證，最終目的是實現(xiàn)終極的社會公平和社會效益。

三、稅法公平原則的內(nèi)涵

稅法公平原則的內(nèi)涵遠大于稅收公平原則的內(nèi)涵，主要包括：

（一）納稅人之間的稅負的公平

納稅人之間的稅負公平實際上就是傳統(tǒng)上所說的“稅收公平原則”的內(nèi)容，即橫向公平和縱向公平。在我國，主要表現(xiàn)為：普遍征稅、平等征稅和量能征稅。普遍征稅是指所有發(fā)生應(yīng)稅行為的納稅人都有依法納稅的義務(wù)。我國《憲法》56條規(guī)定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)。”任何符合與滿足稅法規(guī)定，為稅法要求應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)納稅義務(wù)的人，均應(yīng)按有關(guān)稅法的要求，按期、及時、足額地向國家繳納應(yīng)納稅款，以保證國家稅款的實現(xiàn)，為國家提供充足財政，維護國家的正常運行和稅法的尊嚴。平等征稅是指法定統(tǒng)一稅率，體現(xiàn)了受益公平。大多數(shù)實行比例稅率的稅種都規(guī)定了一個統(tǒng)一稅率，它不區(qū)分行業(yè)、地區(qū)、納稅人規(guī)模大小、經(jīng)濟性質(zhì)，一概適用，如企業(yè)所得稅。量能征稅指的是適當(dāng)考慮不同納稅人的負擔(dān)能力，實行累進稅率和分檔稅率。有些稅種按課稅對象數(shù)額的大小劃分為若干等級，規(guī)定最低稅率、最高稅率和若干等級的中間稅率，不同等級的課稅數(shù)額分別適用不同的稅率，課稅數(shù)額越大，適用稅率越高。還有些稅種規(guī)定一些差別比例稅率，用于對統(tǒng)一稅率進行政策或技術(shù)上的調(diào)整，如增值稅為解決小規(guī)模納稅人無法抵扣進項稅額的問題，釆用了兩檔征收率征收稅款，以保證納稅人之間實際稅負的公平。

（二）稅收法律關(guān)系主體及內(nèi)容的公平

在稅收法律關(guān)系中，有兩個主體，一個是征稅主體，在實質(zhì)意義上是國家，表現(xiàn)形式上是征稅機關(guān)，兩者重疊構(gòu)成征稅主體。另一個主體是納稅主體，為廣大納稅人。隨著稅收法律關(guān)系的“債權(quán)債務(wù)”性質(zhì)日益被人們所接受，納稅人與征稅機關(guān)之間的關(guān)系應(yīng)該是一種平等的關(guān)系。稅收法律關(guān)系的內(nèi)容是指稅收法律關(guān)系主體所享有的權(quán)利（力）和承擔(dān)的義務(wù)，也就是征稅機關(guān)與納稅人的權(quán)利（力）和義務(wù)。在稅收法律關(guān)系中，征稅機關(guān)與納稅人的權(quán)利（力）義務(wù)的分配上應(yīng)該是公平的的，即征稅機關(guān)享有征稅權(quán)力的同時，還應(yīng)該承擔(dān)相應(yīng)的義務(wù)，納稅人承擔(dān)納稅義務(wù)的同時，也應(yīng)當(dāng)享有相應(yīng)的權(quán)利。如果只強調(diào)征稅機關(guān)的權(quán)力和納稅人的義務(wù)，而忽視征稅機關(guān)的義務(wù)和納稅人的權(quán)利，這種主體權(quán)利義務(wù)的不平等會引起承擔(dān)納稅義務(wù)人的逆反心理甚至是反抗，不利于納稅人納稅意識的形成，對于稅收收入會造成消極影響。因此，在稅收法律關(guān)系中，合理分配納稅人與征稅機關(guān)的權(quán)利（力）和義務(wù)，是稅法公平原則的基本要求。

在西方發(fā)達國家的稅收法律體系中，都十分注重納稅人權(quán)利的保護，例如加拿大就在1985年專門公布了《納稅人權(quán)利公告》；美國先后在1994年和1996年兩次公布了《納稅人權(quán)利法案》，該法案不僅對納稅人應(yīng)當(dāng)享有的實體權(quán)利進行了明確規(guī)定，還向全社會明確公布了納稅人依法可以享有的稅收程序方面的援助和救濟的權(quán)利。我國憲法中，僅是在“公民的基本義務(wù)”一節(jié)規(guī)定了“公民有依照法律納稅的義務(wù)”，而未規(guī)定納稅人的基本權(quán)利。雖然在《稅收征管法》總則中也加入了保護納稅人合法權(quán)益的語句，但在實際的執(zhí)法過程中，一味強調(diào)征稅機關(guān)的權(quán)力和納稅人的義務(wù)，導(dǎo)致征稅機關(guān)權(quán)力意識至上，侵害納稅人權(quán)利的現(xiàn)象時有發(fā)生。要真正實現(xiàn)納稅人與征稅機關(guān)之間的征納稅公平，就要在憲法中規(guī)定納稅人的權(quán)利。稅務(wù)機關(guān)在征稅也要提高執(zhí)法理念，尊重納稅人合法權(quán)利，平等、公平地對待每一個納稅人，樹立為納稅人服務(wù)的征稅意識。

（三）納稅人與國家之間的用稅公平

篇5

【關(guān)鍵詞】稅法基本原則 理論基礎(chǔ) 現(xiàn)實根據(jù) 依據(jù)

法律原則是一個部門法存在的根本，任何部門法如不能歸納、出若干自己的法律原則，而只依賴于某種價值取向，則難以構(gòu)造出一套嚴密、周全的理論和相應(yīng)的體系。稅法基本原則是一定社會關(guān)系在稅收法制建設(shè)中的反映，其核心是如何稅收法律關(guān)系適應(yīng)一定生產(chǎn)關(guān)系的要求。 稅法基本原則是稅法建設(shè)中的主要理論，對此問題的研究不但有重要的理論意義，而且對我國的稅收法制建設(shè)還有著重要的意義。本文試圖對我國稅法基本原則的形成與發(fā)展的基礎(chǔ)和依據(jù)作以探討。

一、關(guān)于我國稅法基本原則的各種觀點

關(guān)于稅法基本原則的定義，有人認為“稅法基本原則是指一國調(diào)整稅收關(guān)系的基本的抽象和概括，亦是一國一切社會組織和個人，包括（征稅）雙方應(yīng)普遍遵循的法律準則 ?！币灿腥苏J為“稅法的基本原則是規(guī)定或寓意于法律之中，對稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅法法學(xué)研究具有指導(dǎo)和適用解釋的根本指導(dǎo)思想和規(guī)則 ?！?/p>

對于稅法的基本原則的，我國學(xué)者觀點不一，論述頗多。1986年劉隆亨教授最早提出“稅法制度建立的六大基本原則”。進入九十年代以來，一些學(xué)者開始借鑒和西方稅法基本理論，將西方稅法的四大基本原則，即稅收法定原則、稅收公平原則、社會政策原則和社會效率原則介紹到我國，研究如何確立我國稅法的基本原則，到為止，僅從數(shù)量上看，我國學(xué)者對稅法基本原則的概括就有三原則說、四原則說、五原則說、六原則說等四種，即使所主張的原則數(shù)目相等，不同的學(xué)者對各原則的表述、概括又不僅相同 。徐孟洲教授根據(jù)價值取向?qū)⒍惙ɑ驹瓌t區(qū)分為稅法公德性原則和稅法政策性原則。稅法公德性原則涵蓋以下內(nèi)容：（1）保障財政收入原則、（2）無償征收原則、（3）公平征收原則、（4）法定征收原則、（5）維護國家主權(quán)原則。稅法政策性原則包括稅法效率原則、稅法宏觀調(diào)控原則。而劉劍文教授將稅法基本原則界定為稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則 。還有學(xué)者認為稅法基本原則包括稅收法定主義原則、稅收公平主義原則、稅收民主主義原則 。稅法學(xué)界對稅法基本原則的研究意見歸納起來有十幾項之多：（1）財政原則、（2）稅收法定原則、（3）稅收公平原則、（4）稅收效率原則、（5）社會政策原則、（6）實質(zhì)征稅原則、（7）合理征稅原則、（8）平等征稅原則、（9）普遍納稅原則、（10）簡便征稅原則、（11）稅收重型原則、（12）宏觀調(diào)控原則、（13）無償財政收入原則、（14）保障國家主權(quán)和利益原則、（15）保障納稅人合法權(quán)益原則、（16）稅收民主主義原則、（17）稅收公開原則、（18）保障財政收入原則等等 。

我國學(xué)者以上稅法基本原則的理論難免存在以下嫌疑：（1）以偏蓋全，將某一具體法律制度當(dāng)成稅法的基本原則；（2）未能正確界定稅法基本原則之定義，將稅法或稅收的某些職能作為稅法的基本原則；（3）混淆了稅法原則和稅收原則之概念。

二、我國稅法基本原則的內(nèi)容

那么，到底那些原則可以作為稅法的基本原則呢？我認為，我國稅法的基本原則應(yīng)包括以下基本內(nèi)容：

1、稅收法定原則。稅收法定原則，又稱稅收法定主義、租稅法定主義、合法性原則等等，它是稅法中的一項十分重要的原則 。日本學(xué)者金子宏認為，稅收法定主義是指“沒有法律的根據(jù)，國家就不能課賦和征收稅收，國民也不得被要求交納稅款 。我國學(xué)者認為，是指一切稅收的課征都必須有法律依據(jù)，沒有相應(yīng)的法律依據(jù)，納稅人有權(quán)拒絕。稅收法定是稅法的最高法定原則，它是民主和法治等憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，對保障人權(quán)、維護國家利益和社會公益舉足輕重 。它強調(diào)征稅權(quán)的行使，必須限定在法律規(guī)定的范圍內(nèi)，確定征稅雙方的權(quán)利義務(wù)必須以法律規(guī)定的稅法構(gòu)成要素為依據(jù)，任何主體行使權(quán)利和履行義務(wù)均不得超越法律的規(guī)定，從而使當(dāng)代通行的稅收法定主義具有了憲法原則的位階 。

稅收法定原則的內(nèi)容一般包括以下方面：（1）課稅要件法定原則 。課稅要件是指納稅義務(wù)成立所必須要滿足的條件，即通常所說的稅制要求，包括納稅人（納稅主體），課稅對象（課稅客體），稅率、計稅、納稅期限、繳納方法、減免稅的條件和標準、違章處理等。課稅要件法定原則是指課稅要件的全部內(nèi)容都必須由法律來加以規(guī)定，而不能由行政機關(guān)或當(dāng)事人隨意認定。（2）課稅要素明確原則 。這一原則是指對課稅要件法定原則的補充。它要求課稅要素、征稅程序不僅要由法律做出專門規(guī)定，而且還必須盡量明確，以避免出現(xiàn)漏洞和歧義。（3）課稅合法、正當(dāng)原則。它要求稅收稽征機關(guān)必須嚴格依照法律的規(guī)定征稅、核查；稅務(wù)征納從稅務(wù)登記、納稅申報、應(yīng)納稅額的確定，稅款繳納到納稅檢查都必須有嚴格而明確的法定程序，稅收稽征機關(guān)無權(quán)變動法定征收程序，無權(quán)開征、停征、減免、退補稅收。這就是課稅合法正當(dāng)原則。包括課稅有法律依椐、課稅須在法定的權(quán)限內(nèi)、課稅程序合法。即要作到“實體合法，程序正當(dāng)”。（4）禁止溯及既往和類推適用原則。禁止溯及既往和類推適用原則是指稅法對其生效以前的事件和行為不具有溯及既往的效力，在司法上嚴格按照法律規(guī)定執(zhí)行，禁止類推適用。在稅法域，溯及既往條款將會破壞人民生活的安全性和可預(yù)測性，而類推可能導(dǎo)致稅務(wù)機關(guān)以次為由而超越稅法規(guī)定的課稅界限，在根本上阻滯稅收法律主義內(nèi)在機能的實現(xiàn)，因而不為現(xiàn)代稅收法律主義所吸收。（5）禁止賦稅協(xié)議原則，即稅法是強行法，命令法 。稅法禁止征稅機關(guān)和納稅義務(wù)人之間進行稅額和解或協(xié)議。

2、公平原則。指納稅人的地位在法律上必須平等，稅收負擔(dān)在納稅人之間進行，公平分配，對此可參照西方有“利益說”與“能力說”?！袄嬲f”依據(jù)“社會契約論”，認為納稅人應(yīng)納多少稅，則依據(jù)每個人從政府提供的服務(wù)中所享受的利益即得到的社會公共產(chǎn)品來確定，沒有受益就不納稅。而“能力說”則認為征稅應(yīng)以納稅能力為依據(jù)，能力大者多征稅，能力小者少征稅，無能力者不征稅。而能力的標準又主要界定為財富，即收入。我國實際中通常用的是“能力說”，按納稅人的收入多少來征稅。稅收公平原則應(yīng)包括兩個方面 ：（1）稅收立法公平原則。它是公平原則的起點，它確定了稅收分配的法定模式，沒有稅法之公平，就沒有稅收之公平；具體又包括（1）納稅地位平等原則，（2）賦稅分配公平原則，它可分為橫向公平與縱向公平，橫向公平只能力相同的人應(yīng)納相同的稅，縱向公平指能力不同的人應(yīng)納不同的稅。（3）稅收執(zhí)法公平原則，也稱為平等對待原則，即稅務(wù)機關(guān)在運用稅法時必須公正合理，對于情況相同的人應(yīng)給予相同的對待。

3、稅收效率原則。指以最小的費用獲得最大稅收收入，并利用調(diào)控作用最大限度的促進經(jīng)濟的。稅收的效率包括稅收行政效率和稅收經(jīng)濟效率兩大方面。稅收行政效率是通過一定時期直接的征稅成本與入庫的稅率之間的比率而衡量，即表現(xiàn)為征稅收益與稅收成本之比。稅收的經(jīng)濟效率是指征稅對納稅人及整個國民經(jīng)濟的價值程度，征稅必須使承受的超額負擔(dān)為最小，即以較小的稅收成本換取較大的稅率。 三、我國稅法基本原則形成的基礎(chǔ)和依據(jù)

對上述我國稅法基本原則之判定是依據(jù)以下我國稅法基本原則形成的基礎(chǔ)和依據(jù)而得出的結(jié)論：

1、 基本原則法理之構(gòu)成要件是我國稅法基本原則形成的基礎(chǔ)

法告訴我們，一項原則是否能成為該部門法的基本原則，至少要滿足此條件：（1）該原則必須具有普遍指導(dǎo)性；它能夠作為該部門法的各項具體制度得到，即該原則在該部門法中具有普遍指導(dǎo)意義性。（2）該原則必須具有貫穿性；原則能貫穿該部門法的總則與分則，能貫穿于該部門法任何具體制度。（3）該原則具有獨立排他性；該原則須與其他部門法的基本原則相互區(qū)別，不被其他原則所吸收。（4）該原則須具有能反映該法本質(zhì)特征的專屬性，反之則不能作為該部門法的基本原則。（5）該原則須具有合憲性；憲法是國家的根本大法，具有最高法律效力，是一切法律的“母法”，該原則的確立須依據(jù)憲法，原則的內(nèi)容須符合憲法的規(guī)定。我國稅法基本原則形成也只有符合上述法理規(guī)定的幾個條件后，才能作為稅法的基本原則。

2、 社會主義市場經(jīng)濟體制的確立是我國稅法基本原則形成的現(xiàn)實根據(jù)

告訴我們，經(jīng)濟基礎(chǔ)決定上層建筑，上層建筑是一定的生產(chǎn)關(guān)系的反應(yīng)。任何一國的稅法基本原則通常都是在一定的經(jīng)濟基礎(chǔ)的決定下構(gòu)建的，其核心是稅收法律關(guān)系應(yīng)適應(yīng)一定生產(chǎn)關(guān)系發(fā)展的要求。，我國社會主義市場經(jīng)濟體制已經(jīng)確立，各項經(jīng)濟活動都圍繞著社會主義市場經(jīng)濟的快速有序發(fā)展進行。稅法，作為保障國家財政收入的主要來源和經(jīng)濟調(diào)控的主要手段，在國民經(jīng)濟中具有不可替代的作用。經(jīng)濟決定稅法，稅法又反作用于經(jīng)濟，這是一條必須遵循的客觀。經(jīng)濟決定稅法，就是要求我們在制定稅收法律法規(guī)、確定稅收負擔(dān)時要從客觀實際出發(fā)，充分考慮到納稅人的負擔(dān)能力，依法辦事，依率計征，充分發(fā)揮稅法對經(jīng)濟的促進作用。首先，社會主義市場經(jīng)濟是法制經(jīng)濟，依法治稅和發(fā)展經(jīng)濟是相輔相成的統(tǒng)一體，必須強調(diào)稅法與發(fā)展經(jīng)濟有機結(jié)合起來，而稅法的基本原則則是稅法的靈魂，它必須能夠反映經(jīng)濟的客觀需要。因此，對于稅目、稅率、課稅依據(jù)、課稅對象、稅收的開征、停征、負征、減免、退稅、計稅以及納稅的程序都必須做出符合經(jīng)濟要求的法律規(guī)定，這些均體現(xiàn)了稅收法定主義原則的內(nèi)在要求。其次，黨的政策也強調(diào)執(zhí)政為民、依法行政，而社會主義市場本身是法制經(jīng)濟，法追求的價值即是公平、正義、效率；因此，經(jīng)濟發(fā)展的客觀要求必須要求稅法也難體現(xiàn)正義的精神，體現(xiàn)公平與效率的價值。故稅法的基本原則應(yīng)涵蓋公平原則與效率原則。最后，市場經(jīng)濟需要完善的法制。在市場經(jīng)濟體制中，由于市場本身具有自發(fā)性、滯后性盲目性，需要國家這只“看不見的手”進行調(diào)節(jié)、管制，需要完善的法制對它進行調(diào)整，西方資本主義經(jīng)濟發(fā)展史給了我們重要的啟示，國家必須對經(jīng)濟進行適度的干預(yù)。所以，體現(xiàn)國家意志的稅法理應(yīng)是貫徹這種意圖，作為稅法的基本原則，更應(yīng)理當(dāng)其中體現(xiàn)國家適度干預(yù)經(jīng)濟的意志。

篇6

關(guān)鍵詞：韓國：《國稅基本法》；稅收基本法的制定

中圖分類號：F810.42 文獻標識碼：A 文章編號：1672-3309（2008）08-0013-04

稅收基本法的制定是一套紛繁復(fù)雜、涉及面廣的系統(tǒng)性工程，對我國的稅法體系建設(shè)具有重大意義，需要強大和完善的稅法學(xué)理論體系的支撐和借鑒國外有利經(jīng)驗。目前已制定稅收基本法的國家不多，??大概可概括為3種基本模式：第一種模式是“發(fā)展式”的俄羅斯《聯(lián)邦稅收基本法》，篇幅較小，結(jié)構(gòu)簡單，規(guī)定比較原則，其實施依賴其他配套立法；第二種模式是“發(fā)達式”的德國的《租稅通則》，內(nèi)容包羅萬象，不僅注重程序方面的規(guī)定，而且具體細膩，無需另外配套立法即可實施，相對的結(jié)構(gòu)也較為復(fù)雜；第三種模式是韓國的《國稅基本法》和日本的《國稅通則法》，相對于德國稅法通則來說，規(guī)模較小，但對程序等規(guī)定也較為重視，操作性比較強。德國模式盡管有很大的優(yōu)越性，但我國是發(fā)展中國家，市場經(jīng)濟發(fā)展和法制建設(shè)都沒有像德國那么完善，我國的立法慣例和經(jīng)驗又不像德國那樣善于法典型法律，因此不能照搬德國模式；俄羅斯模式太簡單，按照其模式又滿足不了我國現(xiàn)階段的需要。權(quán)衡之下，韓國、日本模式則值得我們借鑒（當(dāng)然3種模式我們可以綜合吸收借鑒），而且我國與韓國文化相近，經(jīng)濟往來密切，韓國《國稅基本法》在規(guī)模、結(jié)構(gòu)、主要內(nèi)容、規(guī)范化等方面都與我們對稅收基本結(jié)構(gòu)的要求相近，因此，研究韓國《國稅基本法》對我國稅收基本法的制定有一定的現(xiàn)實意義。

一、結(jié)構(gòu)和規(guī)模

韓國《國稅基本法》于1974年12月21日實施，歷經(jīng)8次修訂，共8章19節(jié)86條9個附則。譯成中文約2萬字。其不像日本《國稅通則法》完全以稅務(wù)機關(guān)為線索進行編排，亦沒有對稅收法律關(guān)系的性質(zhì)加以明確，只是簡單地排列了稅法領(lǐng)域的基本問題。具體包括：總則，國稅征繳和稅法適用，納稅義務(wù)，國稅和一般債權(quán)的關(guān)系，課稅，國稅還給金和國稅還給加算金，審查和審判以及補充規(guī)則和9個附則。采用章、節(jié)、條、款、項、目的體例。其總體特點是篇幅適中，體系完整，立法技術(shù)相對簡單，可操作性強。

二、框架和內(nèi)容

第一章總則，包括立法宗旨、基本術(shù)語定義、同其他稅收法律的關(guān)系、期間和期限、文書的送達以及人格等六部分（1-13條）。總則規(guī)范稅法體系的基礎(chǔ)性內(nèi)容和稅收原則性問題。規(guī)定關(guān)于國稅的基本事項、共同事項和對違法或不當(dāng)?shù)膰愄幏种环幚沓绦虻?，“使關(guān)于國稅的法律關(guān)系明確，謀求課稅的公正，對國民圓滿地履行納稅義務(wù)做出貢獻?！泵鞔_定義基本術(shù)語，有利于厘清相關(guān)概念，有利于法律的適用和實施。比如第二條明確了國稅征收的13個稅種（后又有所增加），有利于界定中央稅和地方稅的征收范圍和明確管理權(quán)限。在與其他稅收法律的關(guān)系上本法貫徹基本法優(yōu)于普通稅法和國際稅法優(yōu)于國內(nèi)稅法的原則。對于期間和期限：除本法或其他稅法有特殊規(guī)定外，按照民法，并對特殊規(guī)定作了明確。文書的送達包括送達的場所、方法和受送達人以及送達的生效。送達的場所包括住所、居所、營業(yè)廳或事務(wù)所。受送達人包括名義人、代表者或財產(chǎn)管理人。送達方法有面交、郵寄和公告送達。關(guān)于人格：沒有法律人格的社團、財團以及其他團體，將其視為法人并適用本法和其他稅法。

第二章國稅征繳和稅法適用。本章分別規(guī)定了國稅征繳原則和稅法適用原則。前者涵蓋實質(zhì)課稅原則和誠信原則，后者包括稅法解釋的基準和溯及課稅的禁止 (即重舊不重新)。實質(zhì)課稅原則是指以課稅對象事實上的歸屬人為納稅義務(wù)人，關(guān)于課稅標準的規(guī)定不要拘泥于名稱和形式，按實質(zhì)內(nèi)容適用之。誠信原則指納稅人和稅務(wù)公務(wù)員應(yīng)講信義，誠信地履行各自的義務(wù)或職責(zé)。稅法解釋的基準是指在稅法的解釋和適用上，應(yīng)以考慮課稅平衡和條文本意，維護納稅人的財產(chǎn)權(quán)益為基準。溯及課稅的禁止是指稅法效力以納稅義務(wù)成立時的稅法或已被納稅人接受的稅法解釋和國稅行政慣例為標準，禁止溯及新稅法、新解釋和新慣例。

第三章納稅義務(wù)。本章規(guī)定了納稅的成立、繼承、連帶以及納稅擔(dān)保。1.納稅義務(wù)的成立。第21條根據(jù)稅種的不同分別規(guī)定納稅義務(wù)成立時間。2.納稅義務(wù)的繼承。法人合并時，合并后繼續(xù)存在的法人或因合并而設(shè)立的法人，負有因合并而消滅法人所應(yīng)繳納的國稅加算金和滯納處分等義務(wù)。3.連帶納稅義務(wù)。第25條規(guī)定共有物、共同事業(yè)或者屬于該共同事業(yè)的財產(chǎn)有關(guān)的國稅、加算金和滯納處分費，該共有人負有連帶繳納的義務(wù)，并參照民法的相關(guān)規(guī)定適用。4.納稅義務(wù)的消滅包括5種情況：繳納、充當(dāng)拍賣的中止、課征的消滅（消滅時效）以及缺損處分等。課征的消滅即國稅征收權(quán)的消滅時效，如果自可行使之時起5年未行使，則為完成消滅時效，時效期間可因納稅的通知、督促、交付請求和扣押等處分而中斷，并重新起算。5.納稅擔(dān)保。第29條規(guī)定了納稅擔(dān)保的種類，可分為財產(chǎn)擔(dān)保和人保；第30條規(guī)定了擔(dān)保物估價方法；第31條規(guī)定了納稅擔(dān)保提供方法；第32條規(guī)定了擔(dān)保的變更和補充，稅務(wù)署長在征稅權(quán)利難以保障時，有權(quán)作出變更擔(dān)保人或追加擔(dān)保物的決定；第33條規(guī)定了按照擔(dān)保的繳納和征收；第34條規(guī)定了擔(dān)保的解除。當(dāng)被提供擔(dān)保的國稅、加算金和滯納處分費已經(jīng)繳納時，稅務(wù)署長應(yīng)立即辦理擔(dān)保解除手續(xù)。

第四章國稅與一般債權(quán)的關(guān)系。實行國稅優(yōu)先原則。國稅優(yōu)先于一般債權(quán)，有擔(dān)保之國稅優(yōu)先于其他未擔(dān)保的國稅。本章第二節(jié)明確規(guī)定了第二次納稅義務(wù)，可分為人（包括自然人和法人）的第二次納稅義務(wù)以及物品的第二次納稅義務(wù)。人的第二次納稅義務(wù)是指納稅義務(wù)人的財產(chǎn)因?qū)嵭袦{處分，仍不足應(yīng)征稅額時，納稅人的關(guān)系人（清算人、出資者、法人、事業(yè)受讓人）以其相關(guān)財產(chǎn)為限負有第二次納稅義務(wù)。物品的納稅義務(wù)是指納稅人的財產(chǎn)不足于應(yīng)征稅的稅額時（只有在這種情況下），根據(jù)國稅征收法的規(guī)定，用其讓渡擔(dān)保財產(chǎn)來征收納稅者之國稅、加算金和滯納處分費。但從其國稅繳納期限算起，一年前用以擔(dān)保目的的讓渡擔(dān)保財產(chǎn)可以例外。目的是防止納稅人擔(dān)保人不當(dāng)轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，避免國家稅收流失。

第五章課稅，規(guī)定了管轄機關(guān)、修正申報以及加算稅的課征和減免。第43條和第44條規(guī)定了課稅標準申報和決定以及更正決定的管轄機關(guān)，即為管轄該國稅納稅地的稅務(wù)署長，向其他地稅務(wù)署長提出申報也不影響其效力。如果納稅人在申報后發(fā)現(xiàn)有遺漏、錯誤等事項時，準許在限期內(nèi)對課稅標準提出修正申報書。加算稅為政府對于違反稅法規(guī)定的義務(wù)者，按照稅法規(guī)定課征的國稅項目。

第六章國稅還給金和國稅還給加算金。國稅還給金是指納稅義務(wù)者繳納的金額中有超過、誤納的金額或根據(jù)稅法應(yīng)還給的退還稅額。稅務(wù)署長可根據(jù)總統(tǒng)令的規(guī)定將國稅還給金額充當(dāng)應(yīng)交納的國稅、加算金和滯納處分費，所余數(shù)額應(yīng)退還給納稅人。國稅還給加算金是指稅務(wù)署長支給或充當(dāng)國稅還給金時，參酌相關(guān)期間和金融機構(gòu)的存款利率等或按照總統(tǒng)令規(guī)定的利率計算的補償給納稅人的金額。

第七章審查和審判。為了合理解決稅收征納雙方的爭議，維護納稅人合法權(quán)益，解決稅務(wù)爭議的法律制度是必不可少的。本章是關(guān)于解決稅務(wù)爭議的程序法內(nèi)容。包括通則、異議申請、審查、審判四部分內(nèi)容。納稅人的權(quán)利和利益因稅務(wù)機關(guān)的違法、不當(dāng)?shù)奶幏只蛐姓蛔鳛椋]有受到必要的處分）而受侵害時，可提出審查請求（即我國所說的行政復(fù)議），請求撤消或改變其處分或者做出必要的處分?？梢婍n國《國稅基本法》采用了復(fù)議前置原則，必須經(jīng)過稅務(wù)行政復(fù)議才可提起稅務(wù)行政訴訟。異議申請（申訴）應(yīng)向做出該處分或未做出處分的稅務(wù)機關(guān)法定代表人（稅務(wù)署長或通過稅務(wù)署長向所管轄地方國稅廳長）提出，由收到異議申請的稅務(wù)署長或地方國稅廳長做出決定。審判請求有相對獨立的裁決機構(gòu)――國稅審判所，隸屬于財務(wù)部長。國稅審判所設(shè)所長和國稅審判官，所長為特別職務(wù)，部長助理級。非所長的常任國稅審判官，為二級或三級一般職務(wù)國家公務(wù)員或特別職務(wù)國家公務(wù)員，非常任國稅審判官，按總統(tǒng)令規(guī)定委任。國稅審判官享有質(zhì)問檢查權(quán)，在一定條件下，可對審判事件相關(guān)的人或物進行檢查。審判請求的結(jié)果由國稅審判所長按照國稅審判官會議的決議做出。韓國《國稅基本法》在規(guī)范稅務(wù)行政復(fù)議和行政訴訟時遵循“不停止執(zhí)行原則”，即有爭議的稅務(wù)行政行為在行政復(fù)議和行政訴訟期間不停止執(zhí)行。在對審判請求做出決定時，該行政廳應(yīng)根據(jù)決定的宗旨立即做出必要的處分。

第八章補充規(guī)則以及9個附則，主要規(guī)定本法未盡事項。

三、對我國稅收基本法制定的啟示

（一）加快推進稅收基本法的制定進程

良法善治是依法治稅的內(nèi)在要求。目前我國《憲法》與一些單行稅法之間形成空檔，各個單行稅法群龍無首，缺乏在整個稅收法律體系中居于主導(dǎo)地位并統(tǒng)率其他單行稅法、決定國家稅收立法、執(zhí)法、司法活動的基礎(chǔ)性法律規(guī)范。改革趨前、立法滯后的矛盾阻礙我國稅務(wù)法治化進程。在這方面，韓國《國稅基本法》的制定可以給我們很大的借鑒。該國稅收基本法的完善也并非一步到位，一蹴而就，但他們重視框架結(jié)構(gòu)，突出核心內(nèi)容，經(jīng)過補充和修改最終形成相對完善的稅收基本法。我們也可以著眼于未來的遠景規(guī)劃和戰(zhàn)略部署，確立重視框架結(jié)構(gòu)，突出核心內(nèi)容的立法指導(dǎo)思想，對稅法的立法宗旨、原則、治稅思想、稅務(wù)機關(guān)的組織機構(gòu)和權(quán)利義務(wù)、納稅人的權(quán)利義務(wù)，稅收立法、稅收執(zhí)法、稅收司法、稅收訴訟、稅收中介等做出明確規(guī)定，使稅收分配活動的整個過程做到有章可循。

（二）理論依據(jù)的啟示

稅收法律關(guān)系的性質(zhì)可謂稅收基本法制定的理論與邏輯起點。關(guān)于稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，西方稅收學(xué)界有兩種截然不同的學(xué)說：一種是權(quán)力關(guān)系說，一種是債務(wù)關(guān)系說。前者認為稅收法律關(guān)系是國民對國家課稅權(quán)的服眾關(guān)系，國家以優(yōu)越的權(quán)力意志主體的身份出現(xiàn)，這是較為傳統(tǒng)的對稅收法律關(guān)系性質(zhì)的描述;后者認為稅收法律關(guān)系是國家對納稅人請求履行稅收債務(wù)的關(guān)系，即公法上的債權(quán)人和債務(wù)人的對應(yīng)關(guān)系。前一學(xué)說抓住了稅收是基本利用政治權(quán)力強迫納稅人服從這一核心問題，突出了國家在稅收法律關(guān)系中的特殊地位，但其有自身局限性：一是難以解釋稅收法律關(guān)系的經(jīng)濟屬性；二是將稅收法律關(guān)系視為以課稅處分為中心所構(gòu)成的權(quán)力服從關(guān)系，強調(diào)稅收中的命令服從，不注重納稅人的權(quán)利保護。后一學(xué)說針對稅收是一種金錢的給付，而將其作為一種基本的債務(wù)關(guān)系來把握，以國家與納稅人之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系為中心構(gòu)筑理論體系。其揭示了稅收法律關(guān)系的經(jīng)濟屬性，即一種公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。國家在這一法律關(guān)系中作為債權(quán)人所具有的優(yōu)越地位，是稅收所具有的公平性和公益性的要求，因此國家的稅收權(quán)力必須限定在法律規(guī)范的范圍之內(nèi)。韓國《國稅基本法》深受這一學(xué)說的影響，在具體規(guī)定中不乏這一學(xué)說的具體體現(xiàn)：如納稅擔(dān)保、納稅人的債權(quán)、納稅人財產(chǎn)的扣押和拍賣，納稅人債權(quán)償還順序、國稅優(yōu)先權(quán)等等。盡管“從實證的角度看稅收法律關(guān)系的二元結(jié)構(gòu)是客觀存在的，即稅收實體法律關(guān)系屬于債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系，而稅務(wù)程序法律關(guān)系屬于權(quán)力服從關(guān)系”，但“債權(quán)債務(wù)關(guān)系說”對我國稅收法治建設(shè)的意義不容忽視。從理論層面來說: “債務(wù)關(guān)系說照亮了法律學(xué)上的一直被忽視的公法上的債務(wù)這一法律領(lǐng)域，使運用客稅要件的觀念就可對公法上的債務(wù)――稅債務(wù)進行理論上的研究和體系化成為可能，因此債務(wù)關(guān)系說對稅法的概念給以了全新的界定和獨立的體系……”從實踐層面來看，我國在具體法律制度設(shè)計上更多的是規(guī)定納稅人的義務(wù)，而對基本權(quán)利的規(guī)定相當(dāng)不足，由此產(chǎn)生的是稅收立法的失范和變更無序以及財稅執(zhí)法的隨意和恣意。這造成納稅人對稅收法律制度的認同感低，稅法意識淡薄。在此背景下以“債權(quán)債務(wù)關(guān)系說”作為我國稅收基本法制定的邏輯起點，將程序權(quán)力置于實體法的制約之下，有利于去“國庫主義”和“義務(wù)本位”，有利于人本稅法觀觀念的匡正和納稅人權(quán)利保護的重申，有利于稅收法治由肇始的隨機和無序逐漸實現(xiàn)邏輯和歷史的統(tǒng)一而日漸成熟。

（三）合理協(xié)調(diào)與稅收征管法及其他法律規(guī)范的關(guān)系

韓國稅法由《國稅基本法》、《國稅征收法》、《租稅犯處罰法》、《租稅特例制限法》和《所得稅法》、《法人稅法》、《繼承稅法》、《印花稅法》、《特別消費稅法》以及各種地方稅等實體和程序法構(gòu)成。韓國《國稅基本法》是有關(guān)稅收問題的基本法和普通法，而《國稅征收法》主要是有關(guān)稅收征收程序，特別是有關(guān)滯納處分程序的規(guī)定。稅收基本法承上啟下的作用十分突出。正如一位學(xué)者所認為的那樣：我國將來也應(yīng)采用這種方式來處理稅收基本法與稅務(wù)征管法的關(guān)系。即稅收基本是基本法、綜合法、上位法，《稅收征管法》將縮小和純化為主要規(guī)定稅收程序和強制執(zhí)行程序的專門法、下位法，《稅收征管法》及其他單行稅收程序性法律以及各種實體性稅法有關(guān)特別程序的規(guī)定不得與稅法通則的規(guī)定相抵觸，即稅收基本法優(yōu)先于其他法律適用。韓國《國稅征收法》第2條規(guī)定的方式可以為我們所借鑒。同時，我國在制定稅收基本法時可借用民法、民事訴訟法、行政訴訟法等法律規(guī)范的成果，促進它們之間的良性互動和諧共進，既可簡化稅收基本法的立法過程和內(nèi)容，又可增加稅法與其他法規(guī)的統(tǒng)一，避免在執(zhí)法、司法中產(chǎn)生法規(guī)之間的矛盾與沖突。

（四）“不溯及課稅”原則的確立與信守

如前所述，韓國國稅基本法中明確確立了“溯及既往課稅禁止”的原則。長期以來，由于我國在稅法建設(shè)上存在重實體、輕程序的傾向，一些稅收法規(guī)和規(guī)章的公布執(zhí)行方式上存在“同時公布和執(zhí)行”、“后公布先執(zhí)行”、“文到之日執(zhí)行”的現(xiàn)象，不符合不溯及既往課稅的法律原則。眾所周知，法律制度一般是適用于將來的，若后公布先執(zhí)行，稅收執(zhí)行的法律依據(jù)不充分。沒有法律依據(jù)就進行課稅屬違法行為，納稅人有權(quán)拒絕納稅。因此，在未來稅收基本法的立法中可以借鑒確立不溯及既往課稅的原則。

除此之外，韓國《國稅基本法》在體例結(jié)構(gòu)、條文設(shè)置、立法內(nèi)容的排列、概念術(shù)語的運用（如第二次納稅義務(wù)這個全新概念）、納稅人權(quán)利和義務(wù)的平衡設(shè)計以及借鑒吸收他國經(jīng)驗等諸多方面，都值得我們在稅收基本法的制定中多加學(xué)習(xí)。

注釋：

??據(jù)不完全統(tǒng)計，目前已制定稅收基本法的國家有德國、日本、韓國、俄羅斯、印度尼西亞、克羅地亞、蒙古。各國對這部法的稱謂也不一致。德國稱《租稅通則》，日本稱《國稅通則法》，韓國、俄羅斯、克羅尼亞、蒙古則冠以“基本法”稱謂。參見劉爽、殷?。憾愂栈痉ǔ雠_難在哪《中國財經(jīng)報》 2006年11月21日。

參考文獻：

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篇7

    稅法[1]教學(xué)除了基本的計算、解題及如何適用稅法外，更應(yīng)強調(diào)現(xiàn)行稅收[2]法制設(shè)計與立法目的之分析。面對多如牛毛的法令，稅法教學(xué)與研究應(yīng)如何因應(yīng)呢？是以立法引導(dǎo)教學(xué)，并與現(xiàn)行法令保持高度一致，抑或發(fā)現(xiàn)并檢討現(xiàn)行法制之缺失及矛盾，進而提出完善之建言？茲以稅收代位權(quán)及撤銷權(quán)的規(guī)定為例進一步說明：

    為防止欠繳納稅款的納稅人，以積極或消極方式詐害國家稅收債權(quán)之實現(xiàn)，在債權(quán)平等保護原則之法理考量下，若無其它相關(guān)機制來解決此類詐害國家稅收債權(quán)之行為，[3]則將私法制度中關(guān)于代位權(quán)與撤銷權(quán)規(guī)定移植至稅收征管法上確有實際之需要。故新《稅收征管法》第五十條規(guī)定第一款規(guī)定 ：“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，或者無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務(wù)機關(guān)可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)。”但稅務(wù)機關(guān)可以直接適用《合同法》第七十三條及第七十四條的規(guī)定行使代位權(quán)及撤銷權(quán)嗎？按“適用者，法律明定關(guān)于某事項之法規(guī)，以應(yīng)用于該事項之謂。準用者，法律明定某一事項，適用于其類似事項之規(guī)定之謂。但準用不能完全適用被準用之法條，僅在性質(zhì)許可之范圍內(nèi)，變通適用?！盵4]換言之，適用乃由法律直接對某一情形作出了預(yù)設(shè)，在現(xiàn)實中遇到這種情形時對法律的直接使用；而準用是通過法律的規(guī)定，某些情況應(yīng)該比照對類似情況的法條規(guī)定來適用。而《合同法》第二條第一款明確規(guī)定：“本法所稱合同是平等主體的自然人、法人、其它組織之間設(shè)立、變更、終止民事權(quán)利義務(wù)關(guān)系的協(xié)議?！?。因此，合同法關(guān)于代位權(quán)及撤銷權(quán)的規(guī)定自然也僅適用于保全平等主體的自然人、法人及其它組織之間的債權(quán)。故在《稅收征管法》中直接規(guī)定“依照合同法”，這是與《合同法》第七十三條及第七十四條相互矛盾的，可是說一字之差，失之毫厘，差之千里，立法者豈能不謹慎？

    由于目前尚未能論證代位權(quán)及撤銷權(quán)是公、私法間共通之法理，故不能基于法秩序統(tǒng)一規(guī)范性，主張稅收債權(quán)可以直接適用私法上關(guān)于撤銷權(quán)及代位權(quán)之規(guī)定。那我們在立法上該如何設(shè)計呢？關(guān)于移植私法上代位權(quán)與撤銷權(quán)于稅收債權(quán)的立法模式向有兩種主張，第一種立法模式是直接在稅收征管法上規(guī)定稅收代位權(quán)及撤銷權(quán)的構(gòu)成要件、行使方式及其效力等等；而第二種立法模式則在稅收征管法規(guī)定稅收代權(quán)及撤銷權(quán)參照（比照或準用）《合同法》上關(guān)于代位權(quán)及撤銷權(quán)的規(guī)定。就立法技術(shù)而言，第二種顯較簡單并節(jié)省立法成本。然若現(xiàn)行法沒有稅收代位權(quán)及撤銷權(quán)規(guī)定，是否可類推適用《合同法》上關(guān)于代位權(quán)與撤銷權(quán)規(guī)定補充此一法律上之空白呢？以及稅收法定原則是否容許類推適用私法規(guī)定呢？諸此等等，實為稅法教學(xué)與研究時不能漠視與忽略的課題。

    我們主張稅法教學(xué)與研究除了基本的法令適用問題外，似應(yīng)進一步論拓展至立法論的層次，以及當(dāng)法律出現(xiàn)空白之情形時，如何在不違背稅收法定原則下進行稅法上的漏洞填補，并思考設(shè)計出妥適的法制規(guī)范。而在思考稅收立法論上，自改革開放以來，稅收立法基本上采取宜粗不宜細的立法模式，而最近有實務(wù)界人士提出立法從嚴，宜細不宜粗的思路，[5]究竟何者為宜呢？我們認為兩者雖各有其考量，但恐有過于極端之嫌。我們不妨分為二層次來看此問題：第一，法律并非萬能，而是具有內(nèi)在不完備性，而該等不完備性常肇因于現(xiàn)實經(jīng)濟與社會體制之考量，稅收立法當(dāng)然也不例外，故首先應(yīng)為有無立法必要之辯論，這遠比宜粗或宜細之爭更重要，否則一但立法卻又執(zhí)行不了，豈不傷害政府威信與法律的尊嚴？；第二，宜粗或宜細兩種模式的檢驗標準究竟為何，到底稅收立法要細到如何程度才是合理呢？這是稅法學(xué)教學(xué)研究應(yīng)該進一步思考之處。我們主張不論是宜粗或宜細的立法似應(yīng)調(diào)合社會經(jīng)濟之實際需求，以呈現(xiàn)稅法的特殊性質(zhì)為首要考量，[6]當(dāng)然這只是勾勒出一個大方向，至于實際操作標準有待實務(wù)立法經(jīng)驗不斷的累積。

    學(xué)術(shù)與實踐經(jīng)常存在一定之距離，然學(xué)術(shù)最好走在實踐之前并保持一定程度的獨立性，如此稅法教學(xué)與研究方不致淪為立法的附庸，也能與實際生活緊密連接一起，并可維持其學(xué)術(shù)的客觀性，并進一步提升稅法學(xué)教育的質(zhì)與量。

    二、稅法學(xué)研究對話機制之建立

    稅收不僅是一種財政手段，課稅與征收之依據(jù)及方法更涉及經(jīng)濟資源之分配、重分配及社會階層之流動，動輒影響經(jīng)濟效率與社會公平，因此根據(jù)財政、經(jīng)濟、社會等不同觀點，稅收理論所討論的中心議題或是對話內(nèi)容也將隨之不同。[7]稅法學(xué)研究的主軸課題、研究范疇及研究方法究竟為何呢？這些都是日后對話內(nèi)容的重要部份。誠如學(xué)者所言“對于稅法做體系的、理論的研究為目的之獨立的學(xué)術(shù)領(lǐng)域，稱為稅法學(xué)。稅法學(xué)把握課稅的法律秩序，依據(jù)憲法、基本人權(quán)、課稅權(quán)力的分配比較衡量稅法規(guī)定，并依法律的授權(quán)規(guī)定衡量法規(guī)性命令。稅法學(xué)的主要課題乃是將此類法規(guī)要素加以體系化，進行稅法的方法訓(xùn)練以及正確術(shù)語的操作（符合量能課稅的公平征稅），納稅人的權(quán)利保護及稅捐罰則的體系建立及其合理化，并致力于研究正當(dāng)?shù)恼n稅。此外，稅法學(xué)也應(yīng)當(dāng)理解稅法的制度沿革，以求從中了解現(xiàn)行稅法規(guī)定。”[8]另學(xué)者亦認為稅法學(xué)研究方法主要有兩個路徑：一為透過具體稅法制度，一為透過稅法與其它相關(guān)學(xué)科（其它部門法、政治學(xué)、社會學(xué)、經(jīng)濟學(xué)、會計學(xué)、財政學(xué)、歷史學(xué)、公共選擇理論、博弈論）之關(guān)系，該學(xué)者較傾向于后者。并認為稅法學(xué)也與憲法、行政法、民商法、刑事法、法理學(xué)甚至訴訟法等各部門法具有交錯的關(guān)系，在理論上應(yīng)采交叉研究方法，才能對稅法學(xué)研究范疇建立一套完整的體系。[9]也有學(xué)者主張綜合運用法學(xué)方法論與非法學(xué)方法論來指導(dǎo)一個學(xué)科的研究與發(fā)展，重要的是合適的方法與方法的不斷創(chuàng)新，以避免主觀臆測與盲人摸象的情況發(fā)生。[10]

    完整的稅法學(xué)教學(xué)及研究，除單純探討稅法之本質(zhì)及內(nèi)容外，稅法學(xué)關(guān)于稅法規(guī)范意義、稅法正當(dāng)性來源、稅收權(quán)力分配的機制，甚至稅法規(guī)范的哲學(xué)基礎(chǔ)也應(yīng)納入深化稅法學(xué)教學(xué)與研究理論的范疇。此外，稅法學(xué)之教學(xué)與研究更應(yīng)兼顧稅法制度設(shè)計之思維及時空背景與歷史沿革，以及經(jīng)濟效率理論及社會公平理論于稅法學(xué)中之應(yīng)用，同時應(yīng)建立稅法與相關(guān)法律體系之位階及部門法間之整合與適用。然而回顧目前為數(shù)不少的稅法學(xué)研究文獻，稅法學(xué)跨學(xué)科整合之研究仍付之闕如，縱有跨學(xué)科之研究，其對話主軸亦不甚明確，各說各話彼此間缺乏交集，甚至缺乏有力的論證過程。換句話說，今后稅法學(xué)教學(xué)與研究主軸應(yīng)致力于透過稅法學(xué)的研究是否能促進生活中所需求法規(guī)范的完善，并經(jīng)由一定的機制和程序的形成作用，來進一步有效規(guī)范國家權(quán)力（稅收立法、稅收行政、稅收司法等等）運作，進而更加厘清國家與人民之關(guān)系，以達到實現(xiàn)稅收正義，促進整體社會的發(fā)展之目標。

    單從稅法與相關(guān)法律體系之整合與適用觀之，我們認為稅法與憲法的整合研究對稅法學(xué)理論的深入甚具關(guān)鍵作用，[11]雖然面對現(xiàn)階段立法的不完備以及違憲審查機制尚未確立的處境，稅法與憲法的對話有實際之困難，而又這涉及根本政治體制問題，并非盡靠學(xué)者爭論就能解決。然而稅法學(xué)發(fā)展必須意識到納稅義務(wù)是一個憲法層次問題，特別是在城鄉(xiāng)法律二元化體系下，更須有一個統(tǒng)一憲法意識與以打破這種計畫經(jīng)濟體制下殘余的弊病，建立一個溫暖而富有人性的稅收法律制度。市場經(jīng)濟主體只要負擔(dān)不違反憲法規(guī)范的納稅義務(wù)，則其在經(jīng)濟上的自由與權(quán)利都應(yīng)該獲得憲法的尊重與保障。納稅不只是依法律，更不得違反憲法理念，這才是真正的實現(xiàn)依法治國，提倡多年的依法治稅方能真正落實。否則只是頭痛醫(yī)頭腳痛醫(yī)腳的進行立法修補，并無法真正解決問題，稅法學(xué)的教學(xué)似應(yīng)有此體認。我們認為從憲法高度對稅法進行較深入的教學(xué)及研究似應(yīng)成為今后主流趨勢，而這只是一種研究路徑，并不影響稅法學(xué)本身地位。另外稅法學(xué)論著投稿國外主要期刊少之又少，今后如何思索從我們所在社會中產(chǎn)生切實的問題意識，避免自我封閉，以提升國際學(xué)術(shù)對話，此有待法學(xué)家及實務(wù)家針對共同感興趣的議題不斷進行對話，并作進一步的學(xué)術(shù)規(guī)劃安排。

    除建立學(xué)術(shù)論辯的對話平臺，并擴展稅法學(xué)的研究基礎(chǔ)外，另一個應(yīng)納入稅法學(xué)教學(xué)與研究的對話平臺乃稅法學(xué)理論與實務(wù)的對話，透過理論與實務(wù)之比較與分析，始能厘清問題之所在，并提出更符合事實之解決方案。從法律發(fā)展的比較史觀之，正如學(xué)者所言：“英美的依法行政，其一切系由下而上的措施，與歐陸依法行政系由上而下的方略，有極大的差距；英美一切由基層做起，所以，人民對于法規(guī)之認知非常透徹，當(dāng)然其規(guī)范性、公信力與執(zhí)行力也因而提升；而歐陸則長期承受君主專制之傳統(tǒng)，特別強調(diào)高層的以身作則，或制定法律以規(guī)范人民行止，其結(jié)果并不理想?！盵12]稅法學(xué)研究更應(yīng)思考如何建構(gòu)社會基層主體意識的稅法規(guī)范，由下而上審視政府稅收立法、稅收行政及稅收司法的權(quán)力運作。并注意基層反應(yīng)與需要，例如為因應(yīng)稅法的變化所實施的新會計準則，是否須與企業(yè)協(xié)商，以及在什么階段進行？關(guān)鍵是如何將利益團體的游說公開制度化，避免規(guī)則的制定過程壟斷在少數(shù)利益團體參與中，以及大量稅收行政法規(guī)是否已突破或改變稅收法律規(guī)范的效力等等？

    另就有關(guān)稅收立法實務(wù)之研究觀之，我們也注意到不少的研究文獻，往往是一些法條形式的、機械式的表面上移植，而忽略更趨周密符合學(xué)理的稅收立法技術(shù)分析，另外對于稅收立法如何移植以及稅收立法公平性的評估也甚少著墨。若再加上現(xiàn)在關(guān)于稅收立法草案都是較保密而不透明的，甚至且連事后的立法理由及立法過程會議記錄亦無法透過公開程序獲得，更加阻礙了學(xué)術(shù)理論與立法實務(wù)的對話。今后若能進一步加強稅法學(xué)理論與實務(wù)間之對話，對于進一步提升稅法學(xué)教學(xué)與研究品質(zhì)將有相當(dāng)助益。

    三、建構(gòu)體系化的稅法學(xué)教學(xué)與研究

    “法規(guī)范并非是不相關(guān)的平行并存，其間有各種脈絡(luò)關(guān)聯(lián)，也就是這些規(guī)范都受到特定指導(dǎo)性法律思想、原則或一般價值標準的支配。體系化主要作用在于諸多規(guī)范的各種價值決定得藉此法律思想得以正當(dāng)化、一體化，并可避免其彼此間的矛盾?！盵13]體系化是法學(xué)研究重要任務(wù)之一，而體系化對稅法教學(xué)與研究更是有必要性，“法律教育不在于提供給決問題的技術(shù)，而在于對基本概念和原理的教導(dǎo)。法律教育所要求的內(nèi)容并不是對實際情況的分析而是對法律組成部分的分析。法律學(xué)校并不是職業(yè)訓(xùn)練學(xué)校而是將法律當(dāng)作一門科學(xué)來教導(dǎo)的文化機構(gòu)” [14]特別是在現(xiàn)行粗線條稅收立法及內(nèi)外有別[15]的稅收立法狀態(tài)下進行體系化的稅法教學(xué)與研究，更是具有指導(dǎo)立法實踐的意義，并可達到獲得稅法解釋所必要的取向標準、發(fā)現(xiàn)及填補稅法漏洞、維持稅法秩序的一貫性及審視稅法上賦予稅務(wù)機關(guān)的行政裁量權(quán)等功能。[16]學(xué)者也體認到稅法學(xué)須從理論化、體系化著手，認為稅法做為一門學(xué)科研究是有其必要的體系，而體系的內(nèi)容是變動的，需結(jié)合歷史背景來觀察。[17]關(guān)于形成稅法學(xué)體系化的方法，不妨利用編纂概念、利用類型（模塊）、利用法律原則、利用功能概念來進行體系化的建構(gòu)。[18]對于稅法學(xué)如何加以體系化，學(xué)者們側(cè)重的角度不一，試述如下：

    學(xué)者有將稅法體系[19]研究區(qū)分為稅收實體關(guān)系、稅收征納關(guān)系、稅收處罰關(guān)系及稅收救濟關(guān)系四大系統(tǒng)來探討，[20]試圖建構(gòu)以稅收請求權(quán)為基礎(chǔ)的稅法體系，并發(fā)展出可檢驗性的可操作性規(guī)范。稅收實體關(guān)系主要是分析何種納稅客體應(yīng)按照何種基礎(chǔ)歸屬于何納稅主體，探討稅收請求權(quán)是否有效成立。伴隨著稅收請求權(quán)的合法有效成立，在稅收征納過程中我們則進行當(dāng)事人所應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)種類與義務(wù)合理界限之探討。如當(dāng)事人未履行其義務(wù)，則應(yīng)該課予哪些處罰，處罰界限為何，并經(jīng)由相當(dāng)性衡量以防止公權(quán)力遭濫用，并避免發(fā)生超過期待可能性之情形。最后當(dāng)事人若對稅收構(gòu)成要件或征納過程中產(chǎn)生的關(guān)于納稅義務(wù)之有無、內(nèi)容、范圍、征管以及處罰方面爭議有不服時，如何合理分配當(dāng)事人在救濟關(guān)系中的權(quán)利義務(wù)，則為稅捐救濟的處理范圍。

    另有學(xué)者從稅收的目的論出發(fā)，[21]將稅法體系主要分為財政收入目的的稅法（財政收入為主要目的）與管制誘導(dǎo)目的稅法（財政收入為附帶目的），兩者區(qū)別實益在于其所適用的合憲性審查標準不同。財政收入目的稅法主要以量能課稅原則為合憲性審查標準，課稅乃基于平等原則，其衡量標準專以納稅人之負擔(dān)能力而非以國家財政需要為依據(jù)。而管制誘導(dǎo)目的稅法則以比例原則及權(quán)衡理論為重心，禁止無正當(dāng)理由的差別待遇。另有學(xué)者提出稅捐基本權(quán)概念，探討課稅權(quán)的憲法界限，建構(gòu)以稅捐基本權(quán)為中心的稅法體系，并以憲法稅概念及稅捐正義作為整個稅法體系的合憲性審查標準，以求得國權(quán)與人權(quán)平衡之價值判斷。[22]

    稅收法令只是現(xiàn)實立法下的產(chǎn)物，體系化的稅法學(xué)應(yīng)當(dāng)貫徹自身的價值追求，換言之，法的本質(zhì)不在于意志而在于規(guī)律。今后更應(yīng)重視找尋經(jīng)濟發(fā)展的規(guī)律，以法學(xué)的角度來提煉稅收具體制度的共同原理，以免墜入純粹的注釋法學(xué)而不自知。而體系化研究方法有助于總結(jié)過去，演進新知，不只說明了新知產(chǎn)生的過程（歸納），并指出法律發(fā)展的演進性。[23]一言以蔽之，稅法學(xué)理論應(yīng)當(dāng)有前瞻性，并注意探求稅法的普遍性與規(guī)律性，而不能跟在并不盡人如意的現(xiàn)實立法背后，進行簡單的反應(yīng)和詮釋，而這與體系化的稅法學(xué)教學(xué)與研究是不可分的。

    四、總結(jié)

    關(guān)于建立稅法學(xué)研究成果的客觀衡量標準，以及標準之間的順序及比例為何，本文尚無能力來形成此一學(xué)術(shù)評價機制，有待更多的學(xué)術(shù)對話參與形成共識而后確立今后稅法學(xué)的研究成果衡量機制。畢竟在此一意義上進行的學(xué)術(shù)對話才有較高的學(xué)術(shù)可比性與可檢驗性，并可避免學(xué)術(shù)壟斷現(xiàn)象的發(fā)生，進一步形成優(yōu)質(zhì)的學(xué)術(shù)文化世代傳承。

    以市場角度看，教學(xué)與研究也是另一類的市場，但應(yīng)盡量避免將學(xué)術(shù)產(chǎn)業(yè)化，畢竟學(xué)術(shù)更有其使命感（非以營利為主要目的應(yīng)該是最低標準吧）而非如產(chǎn)業(yè)的最大利潤化，這或許是有志于稅法教學(xué)研究者應(yīng)有的體認。本文對如何進一步完善中國稅法教學(xué)與研究可歸納為下列建議：對立法者保持不卑不亢的心態(tài)；開放對話機制的面向及深度；體系化的教學(xué)與研究方法?；蛟S本文陳義過高，倘若對提升稅法教學(xué)與研究能激起更多的火花，則本文目的也就達到了。

    「注釋

    [1]這里所稱的稅法，按照2001年修正后的《稅收征管法》第三條規(guī)定應(yīng)當(dāng)只限于法律與國務(wù)院制定的行政法規(guī)這兩種形式，但現(xiàn)實中卻存在大量的通知、批復(fù)、意見取代法律或行政法規(guī)的不健全現(xiàn)象，與依法治國的憲法原則背道而馳。

    [2]關(guān)于稅的名稱因不同朝代或翻譯用語之故，各有不同的稱法，今人主要有稱“租”、“稅”或“捐”等情形。通說以為經(jīng)常課征者稱稅，臨時課征者稱捐，租為唐初稅制名稱之一，依土地之面積而課以稻谷，而如今租乃以物賃人而取得價值之意義。而臺灣學(xué)者多稱稅捐或租稅，考察現(xiàn)行法律用語一律統(tǒng)稱“稅收”，但關(guān)于“收”的解釋及法律定位，吾人深感困惑。我們是否有必要重新從法學(xué)角度審視“稅收”用語甚至提出質(zhì)疑呢？或許有人以為形式不重要，內(nèi)容才是重點，但如果是這樣，則最基本的文義解釋如何達成呢？然為配合現(xiàn)實立法說明之需要及基于行文之方便，本文仍暫以“稅收”稱之。

    [3]由于原《稅收征管法》第四十一條只規(guī)定納稅人欠繳應(yīng)納稅款并采取了轉(zhuǎn)移或隱藏財產(chǎn)的手段，造成稅務(wù)機關(guān)無法追繳欠稅后果者，稅務(wù)機關(guān)才追究納稅人的法律責(zé)任，而對沒有采取上述手段的欠稅人，法律沒有規(guī)定其應(yīng)負的法律責(zé)任，致使許多國家稅收債權(quán)無法實現(xiàn)。

    [4]楊與齡：《民法概要》，中國政法大學(xué)出版社2002年版，第16頁。

    [5]許善達等著：《中國稅權(quán)研究》，中國稅務(wù)出版社2003年版，第57頁。

    [6]稅法與其它法律領(lǐng)域比較，由于課稅權(quán)人居于優(yōu)越地位故稅收正義要求特強烈。

    [7]例如，若根據(jù)財政立場則應(yīng)力求稅收的充分、確實、以及富有彈性，以滿足國家政務(wù)支出之需要，所以研究重心似應(yīng)擺在探討各種稅收如何組合，以達稅收增加之最大化。但若站在國民經(jīng)濟之立場，則應(yīng)力求保護稅基，培養(yǎng)負擔(dān)能力，盡量減輕其對國民經(jīng)濟之壓迫，所以需要探討稅收的轉(zhuǎn)嫁、歸宿等問題，此時研究方向似應(yīng)集中在稅收的經(jīng)濟分配方面。

    [8]Tipke/Lang， Steuerrecht，12.Aufl， S.2.轉(zhuǎn)引自陳清秀：《稅法總論》，臺灣翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第2頁。

    [9]此為2002年張家界稅法年會中劉劍文于分組討論的部分發(fā)言內(nèi)容。

    [10]參見張守文：《經(jīng)濟法理論的重構(gòu)》，人民出版社2004年版，第5頁以下。

    [11]當(dāng)稅法出現(xiàn)法律漏洞時，學(xué)者認為稅法中之法律漏洞可否以類推方式與以填補，此非方法論之問題而是憲法問題，亦即平等原則與稅收正義問題須由憲法解釋方法來解決。即使在沒有進行法律漏洞補充情況下，雖然稅收系法定之債，應(yīng)受法定負擔(dān)事由之拘束，而非受法律條文表面之拘束，方能達公平稅收之目的。然稅法部分要件用語，事實上難免具有不完整性與開放性，此時不能盡依表面上的條文，須賴背后之憲法規(guī)定始能補足完整。參見葛克昌：《稅法基本問題》，臺灣月旦出版公司1996年版，第26、131頁。

    [12]城仲模：《行政法之基礎(chǔ)理論》（增訂新版），臺北三民書店1991年版，第891-945頁。

    [13]Karl Larenz著，陳愛娥譯：《法學(xué)方法論》，臺灣五南圖書出版有限公司1996年版，第355頁。

    [14]M.Cappelleti and Others， “The Italian Legal System”（1967）， p.89轉(zhuǎn)引自沈宗靈：《較法研究》，北京大學(xué)出版社1998年版，第183頁。

    [15]主要體現(xiàn)在內(nèi)外有別的稅收優(yōu)惠差別待遇上，諸如對所有外商投資企業(yè)一體適用的普惠制租稅優(yōu)惠政策外，另有種類繁多針對特定區(qū)域或特定項目、特定行業(yè)的外商投資企業(yè)租稅優(yōu)惠政策（參見《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》及《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細則》）。

    [16]陳清秀：《稅法總論》，臺灣翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第20-21頁。

    [17]此為2002年張家界稅法年會中劉劍文于分組討論的部分發(fā)言內(nèi)容。

    [18]黃茂榮：《法學(xué)方法論與現(xiàn)代民法》，中國政法大學(xué)出版社2001年版，第471頁以下。

    [19]這里的稅法體系乃不同于稅收實定法的立法體系。

    [20]參照黃茂榮以下著作：《稅法總論》（第一冊），臺灣植根法學(xué)叢書編輯室2002年版；《稅捐法專題研究》（各論部分），臺灣植根法學(xué)叢書編輯室2001年版；《植根稅捐法法規(guī)匯編》（一），臺灣植根法學(xué)叢書編輯室1982年版；《植根稅捐法案例體系》（一）至（四），臺灣植根法學(xué)叢書編輯室1982年版。陳清秀：《稅法總論》，臺灣翰蘆圖書出版有限公司2001年版。

    [21]參照葛克昌以下著作：《稅法基本問題》，臺灣月旦出版有限公司1996年版；《所得稅與憲法》（增訂版），臺灣翰蘆圖書出版有限公司2002年版；《行政程序與納稅人基本權(quán)》，臺灣翰蘆圖書出版有限公司2002年版。

    [22]參照黃俊杰以下著作：《憲法稅概念與稅條款》，傳文文化事業(yè)有限公司出版1997年版；《稅捐正義》，臺灣翰蘆圖書出版有限公司2002年版。

篇8

關(guān)鍵詞：量能課稅原則；負擔(dān)能力；稅收公平

一、量能課稅原則的內(nèi)涵分析

（一）內(nèi)涵界定

量能課稅原則是指“賦稅的課征不以形式上實現(xiàn)依法律課征賦稅、滿足財政需要為已足，尤其在實質(zhì)上要求賦稅負擔(dān)必須在一國公民之間公平分配，使所有的納稅人按其實質(zhì)負擔(dān)賦稅能力負擔(dān)其應(yīng)負的賦稅的原則”，[1]它的實施“有意地創(chuàng)設(shè)國家與具有財務(wù)給付潛能的納稅義務(wù)人之間的距離，以確保國家對每一國民給付之無偏無私，不受其所納稅額影響”。[2]一般來講，稅收法定主義是形式正義原則，量能課稅原則是實質(zhì)正義原則。

（二）量能課稅原則是稅法的基本原則

稅法基本原則是“決定于稅收分配規(guī)律和國家意志，調(diào)整稅收關(guān)系的法律根本準則，它對于各項稅法制度和全部稅法規(guī)范起統(tǒng)率作用，使眾多的稅法規(guī)范成為一個有機的整體”，[3]它內(nèi)在地反映了稅收的分配規(guī)律。而稅收作為“國家為了行使其職能的需要而取得財政收入的一種方式”，[4]它體現(xiàn)了國家單向地干預(yù)公民私人財富的分配，故其本身就隱含了扼殺個人自由的危險，因此法律對于征稅這一體現(xiàn)公權(quán)力行使的行為必須予以規(guī)制。那么，在此時便不可回避地涉及到公權(quán)力行使的范圍，即國家征收多少稅收或者說國家按照什么樣的標準確定每個納稅人的稅負問題。如果沒有這一標準，即便立法者在稅收立法中確立了“平等原則”，那也僅僅是一種口號式的平等；同時，僅僅是平等原則的貫徹也可能會導(dǎo)致國家在“平等”的旗幟下“平等”地提高所有人的稅負。所以，離開了量能課稅原則的稅法很難被稱為是一部完整的、科學(xué)的稅法。在該原則的指導(dǎo)下，國家根據(jù)課稅對象的性質(zhì)合理規(guī)定稅負，既考慮了“質(zhì)”的負擔(dān)能力，又能考慮到“量”的負擔(dān)能力，“質(zhì)”和“量”兩者兼顧，既可保護個人的經(jīng)濟自由和財產(chǎn)安全，又維護了良好的經(jīng)濟秩序和有序的國家財政活動。

同時，一些學(xué)者認為量能課稅原則僅適用于所得稅法，對于間接稅的征收存在著難以確定負擔(dān)能力、稅賦容易轉(zhuǎn)嫁等問題，因此其不能作為基本原則。在筆者看來，這些問題的存在并不妨礙量能課稅原則作為基本原則：首先，原則的適用本身就不似規(guī)則適用那么剛性，在具體適用中存在著不同原則之間的優(yōu)先適用問題。其次，這個結(jié)果中并未完全禁止量能課稅原則的適用，量能課稅原則完全可以從立法上、宏觀上拘束間接稅，產(chǎn)生一定的“輻射效應(yīng)”。[5]

二、量能課稅原則的實踐檢討

我們關(guān)于量能課稅原則的討論涉及到在稅收實踐中貫徹該原則的問題，從量能課稅原則這個角度去看待現(xiàn)行稅制，對現(xiàn)行稅制提出優(yōu)化的方案，以充分發(fā)揮稅收特殊的調(diào)節(jié)收入分配的功能，矯正個人收入初次分配的不公，以實現(xiàn)稅收的社會公平，從制度層面的改良進入到價值層面的實現(xiàn)。

（一）負擔(dān)能力判斷

1.負擔(dān)能力的基礎(chǔ)選擇

量能課稅原則是按“其實質(zhì)負擔(dān)賦稅能力負擔(dān)其應(yīng)負的賦稅”。所謂稅收負擔(dān)能力是指各納稅人的經(jīng)濟負擔(dān)能力，其基礎(chǔ)有所得、財產(chǎn)和消費三種。西方學(xué)者認為，把消費作為負擔(dān)能力的尺度不適，因為消費稅依其課稅對象的選定方法容易產(chǎn)生累退性，即，若僅僅對奢侈品課稅則無法保證國庫的收入；若將納稅對象擴及生活必需品及準必需品，稅收倒可以保證，但卻易變成累退性。同樣，對財產(chǎn)征稅雖比消費課稅略微合理，但仍無法擺脫對消費征稅時所面臨的矛盾，即只對個別財產(chǎn)征稅會導(dǎo)致財政不足，但擴及全部財產(chǎn)的話，一方面由于邊際效應(yīng)的不同，同樣的財產(chǎn)在貧富差距較大的人手中將產(chǎn)生不同的效應(yīng)，但由于其本身價值相同，征稅時所應(yīng)征收同樣的稅收，這一做法勢必顯得不夠公平；另一方面，財產(chǎn)課稅將會影響納稅人的投資和生產(chǎn)的積極性。因此，筆者認為選擇所得作為衡量稅收負擔(dān)能力的標準最為合適。這是因為：首先，所得在現(xiàn)代社會多以貨幣度量，在計稅時方便計算和管理，可有效減少征稅成本和納稅申報成本。其次，所得是扣除各項費用后的純收入，故其可以較為真實地反映各類納稅人的收入狀態(tài)及納稅能力。再次，它可以與社會保障體系直接相關(guān)聯(lián)，可以參照當(dāng)?shù)刈畹拖M水平進行調(diào)整，在適用累進稅率和根據(jù)不同性質(zhì)和來源的所得適用不同的征稅方法方面有獨特的優(yōu)勢，同時由于其與物價指數(shù)可直接通過貨幣符號建立聯(lián)系，也可最直接和真實地反映納稅人的負擔(dān)能力，做到依能負擔(dān)、無能力者不負擔(dān)。因此，以所得為依據(jù)設(shè)計稅收負擔(dān)可以更好地實現(xiàn)公平。

2.負擔(dān)能力的主體選擇

合理地界定稅收負擔(dān)能力的主體對于公平賦稅十分必要。以個人所得稅為例，這個稅種起源于英國，自1799年開始征收后來一些國家開始采取按家庭或夫妻征收的方式，即將夫妻或家庭作為一個納稅單位來征收個稅。我國采取個人征收方式，家庭中夫妻雙方就其所得分開計算稅額并分別申報。

之所以越來越多的國家按照家庭或夫妻這種方式征稅，這是從個稅的目的來考慮的，個稅作為調(diào)節(jié)個人收入的稅種，其本身就有“劫富濟貧”的味道，它使得不同收入群體的貧富差距不會過度懸殊，且免征額的設(shè)置也使得個人的基本生活得以保障。但是，我們每個人不是作為個體存在于社會中，而是作為一定的社會關(guān)系的節(jié)點而存在的，比如說，我們每個人都可能會有不同的身份――某個老人的孩子、某個女人的丈夫、某個孩子的父親，這就意味著我們個人的收入并不完全地意味著個人的生存能力，其可能是整個家庭的生活來源。因此，考慮到各個家庭之間的收入不同，家庭成員內(nèi)部收入的不同以及家庭之間贍養(yǎng)、撫養(yǎng)負擔(dān)不同，按照個人征收的方式，就會造成在納稅和收入再分配上的很大不公平。

鑒于此，盡管2012年3月22日國務(wù)院批轉(zhuǎn)發(fā)改委的《關(guān)于2012年深化經(jīng)濟體制改革重點工作的意見》文件中并無涉及個人所得稅改革的內(nèi)容，但這并不意味著以“家庭征收”為核心的個稅改革工作就此停滯。目前國家有關(guān)部門已準備在2012年啟動全國地方稅務(wù)系統(tǒng)個人信息聯(lián)網(wǎng)工作，為“按家庭征收個人所得稅改革”做好技術(shù)準備，同時，一些經(jīng)濟較為發(fā)達的城市已具備進行試點的條件。因此，在解決好諸如“異地征收”等技術(shù)性問題后，相信按家庭征收很快可以真正投入試點。

（二）稅種的合理性問題――以農(nóng)業(yè)稅為例

一個稅種要實現(xiàn)合理和公平，除了在形式上符合稅收法定以外，還要在實質(zhì)內(nèi)容上滿足量能課稅原則。而量能課稅原則的適用不僅僅體現(xiàn)為一種價值上的倡導(dǎo)或者對某一單一因素的要求，其更體現(xiàn)為指導(dǎo)稅種的各個相關(guān)因素的合理設(shè)計。

以農(nóng)業(yè)稅為例，農(nóng)業(yè)稅是一個有著悠久歷史的稅種，以農(nóng)業(yè)收入為征稅對象，同時農(nóng)業(yè)稅征收管理具有較強的地方性，因為我國各地自然條件有很大差別，各地種植的農(nóng)作物品種有較大的差別，因而農(nóng)業(yè)稅在保障中央統(tǒng)一的農(nóng)業(yè)稅法律制度的前提下，地方可以結(jié)合本地區(qū)的實際情況對農(nóng)業(yè)稅的稅率、具體征稅對象以及減免稅制度作出一定的調(diào)整”[6]。

農(nóng)業(yè)稅與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的基礎(chǔ)――土地緊密相關(guān)，其計算公式為：“應(yīng)稅額=常年產(chǎn)量*適用稅率-減免稅額+地方附加稅額”，其中常年產(chǎn)量根據(jù)土地的自然條件和當(dāng)?shù)氐囊话憬?jīng)營情況，按照正常年景的產(chǎn)量評定，故一般為定值。從這個公式中很容易地看出，農(nóng)業(yè)稅考慮的僅僅是當(dāng)?shù)氐耐恋厍闆r，它涵蓋了從土地中獲得的全部農(nóng)產(chǎn)品，包括農(nóng)民出售的農(nóng)副產(chǎn)品和農(nóng)民自留部分，而且其常年產(chǎn)量僅與土地掛鉤，不隨本年度實際產(chǎn)量變化而變化，故如果本年產(chǎn)量低于常年產(chǎn)量值時，其應(yīng)繳稅額便會超過承包該土地的農(nóng)民實際承受能力。同時，我國農(nóng)業(yè)稅的稅率為農(nóng)業(yè)稅與農(nóng)業(yè)收入之間的比例，而我國農(nóng)業(yè)稅的計稅依據(jù)是實際產(chǎn)量，因此我國農(nóng)業(yè)稅的稅率也就是農(nóng)業(yè)稅稅額占常年產(chǎn)量的比例而不是占實際產(chǎn)量的比例。再進一步說，在如今每家分得土地按人口數(shù)計算的農(nóng)村，農(nóng)業(yè)稅通過這種土地作為中間環(huán)節(jié)與實際人口間接掛鉤，如此一來，農(nóng)業(yè)稅額的決定因素變?yōu)槊考业膶嶋H人口而非實際有勞動能力的人口數(shù)量，這樣，即便無勞動能力的老人和幼童也成了納稅主體，這些家庭的應(yīng)稅額實際上超過了其家庭的可負擔(dān)能力，嚴重地違反了量能課稅原則，因此，農(nóng)業(yè)稅于2006年1月1日起停止征收。

農(nóng)業(yè)稅雖然已經(jīng)停止征收，但從這個問題中引發(fā)的思考并不應(yīng)該停止。拋開其他的角度不談，農(nóng)業(yè)稅被取消的法律因素正是一個稅種的合理性應(yīng)取決于其各方面要素的合理問題：納稅人是否有負擔(dān)能力、稅負在不同納稅人之間是否平等這些問題都不應(yīng)該僅僅停留在理論層面或者說價值指引層面，我們更多的應(yīng)該去關(guān)注一個稅種的每一個要素，從每一個角度去考察其是否符合量能課稅原則。只有這樣，我們才能將理論與實際結(jié)合起來，實現(xiàn)從制度設(shè)計通往價值追求。

（三）稅制的協(xié)調(diào)――理清隱蔽的稅網(wǎng)

在以流轉(zhuǎn)稅也即間接稅為主的稅制結(jié)構(gòu)中，國家70%以上的稅收來自流通環(huán)節(jié)中企業(yè)所繳納的增值稅營業(yè)稅等，但同時，企業(yè)并非最終的稅收負擔(dān)人，它們將稅錢加在商品服務(wù)中，一層層地轉(zhuǎn)移給消費者，我們因自己的生活行為甚至每時每刻都在交稅，每個人都被困在一個看不見的稅網(wǎng)之中，從這個角度來講，單一的討論某個稅種對于量能課稅原則似乎遠遠不夠。我們必須在整體考量納稅義務(wù)人所有直接稅、間接稅負擔(dān)之后才能判斷是否符合量能課稅原則。

2011年，國內(nèi)稅收近9萬億，同比增幅22.6%，而自2004年起，中國一直在提“結(jié)構(gòu)性減稅”，但結(jié)果卻是財政收入非但未有減少，甚至連減緩增長也沒有，每年增長速度都比GDP快十多個百分點，而這其中包含的不僅僅是納稅人每個月工資單上的繳稅額，還有大量被現(xiàn)行稅制所遮蔽的稅收[7]。在每年的稅收總額中，只有6%左右來自個人所得稅，70%以上都來自增值稅營業(yè)稅等流通環(huán)節(jié)的流轉(zhuǎn)稅。以增值稅為例，在中國，增值稅有17%、13%、11%和6%四檔稅率，相較之下，歐洲平均為10%，日本為4%，商家將這些稅收成本轉(zhuǎn)移給消費者，直接體現(xiàn)為國內(nèi)的百姓以低于國外的收入承擔(dān)著普遍高于國外的物價。單一稅種的規(guī)制并不能實現(xiàn)量能課稅原則的要求，對整個稅制的再協(xié)調(diào)已越來越急迫，因此2011年新一輪的稅制改革選擇了以“結(jié)構(gòu)性減稅”為突破口。

稅制改革后，我國厘清了一些不合理的或重復(fù)的稅收，但現(xiàn)存的稅收體制中仍然存在著復(fù)雜的稅收體系和一些重復(fù)征收的現(xiàn)象，這個稅收迷宮導(dǎo)致了一系列的財政幻覺，高稅收下的納稅人雖覺“稅痛”，但不知痛在哪里，如何緩釋。同時這個復(fù)雜的稅制體系損耗了巨大的成本，納稅人在理解稅收政策、進行稅收籌劃方面需花費大量的時間和金錢，甚至一些納稅人不得不聘請稅收顧問，這些都是的已負重擔(dān)的納稅人又承擔(dān)額外的與稅收相關(guān)的成本。更重要的是，納稅人對稅收體系的不了解使得其對于國家征稅行政行為的監(jiān)督成為天方夜譚，國家的增減稅措施也成了因，其中存在的尋租行為自然難以規(guī)制。因此，讓稅收變得更加簡單、更加直接，讓每一個人都看得懂，這一點對于納稅人來說就更加重要了。

三、結(jié)論

作為稅法的一項基本原則，量能課稅原則要求所有的納稅人依據(jù)其負擔(dān)能力繳納稅款。其從制度上貫徹了公平的稅收理念，與稅收法定主義分別構(gòu)建了稅收公平原則的形式與實質(zhì)要求。因此，在新一輪的稅制改革中，為實現(xiàn)量能課稅原則的要求，在考慮負擔(dān)能力時，應(yīng)綜合考慮其負擔(dān)基礎(chǔ)和主體選擇，同時，稅種的合理性和稅制的整體理順也應(yīng)納入綜合考慮范圍，真正實現(xiàn)稅收公平。（作者單位：中南財經(jīng)政法大學(xué)）

參考文獻

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篇9

關(guān)鍵詞：電子商務(wù)；稅法設(shè)計；基本原則

稅法基本原則是一國調(diào)整稅收關(guān)系的法律規(guī)范的抽象和概括，是一定社會經(jīng)濟關(guān)系在稅收法制建設(shè)中的反映，也是對稅法的立法、執(zhí)法、司法等全過程具有普遍指導(dǎo)意義的法律準則，其核心是使稅收法律關(guān)系適應(yīng)生產(chǎn)關(guān)系的要求。電子商務(wù)作為經(jīng)濟全球化進程中應(yīng)運而生的網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟的組成部分，具有交易虛擬化、全球化、隱蔽化和成本低廉等特點。雖然電子商務(wù)的出現(xiàn)為經(jīng)濟發(fā)展帶來了巨大的變化，使現(xiàn)行稅法的某些規(guī)定難以適用，并形成了一些稅收征管中的盲點，但其并未對生產(chǎn)關(guān)系和稅收法律關(guān)系本身產(chǎn)生根本性的影響。因此，完善電子商務(wù)時代的稅收法律制度，仍然不能背離以下幾項稅法的基本原則。

一、稅收法定原則

稅收法定原則是民主和法治原則等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，是稅法至為重要的基本原則。它指的是國家征稅應(yīng)有法律依據(jù)，要依法征稅和依法納稅。稅收法定原則要求稅收要素法定而且明確，征稅必須合法。諸如，納稅主體、征稅對象、稅率、納稅環(huán)節(jié)、減免優(yōu)惠等稅收要素必須由立法機關(guān)在法律中予以規(guī)定，其具體內(nèi)容也必須盡量明確，避免出現(xiàn)漏洞和歧義，為權(quán)利的濫用留下空間。而征稅機關(guān)也必須嚴格依據(jù)法律的規(guī)定征收稅款，無權(quán)變動法定的稅收要素和法定的征管程序，依法征稅既是其職權(quán)，也是其職責(zé)。

（一）不宜開征新稅

在電子商務(wù)條件下，貫徹稅收法定原則，首先需要解決的問題就是是否開征新稅。實際上對這個問題的爭論由來已久，以美國為代表的免稅派主張對網(wǎng)上形成的有形交易以外的電子商務(wù)永久免稅，認為對其征稅將會阻礙這種貿(mào)易形式的發(fā)展，有悖于世界經(jīng)濟一體化的大趨勢；與此相對的是加拿大稅收專家阿瑟·科德爾于1994年提出“比特稅”構(gòu)想，即對網(wǎng)絡(luò)信息按其流量征稅?！氨忍囟悺狈桨敢唤?jīng)提出，即遭致美國和歐盟的反對，原因是他們認為“比特稅”不能區(qū)分信息流的性質(zhì)而一律按流量征稅，而且無法劃分稅收管轄權(quán)，并將導(dǎo)致價值高而傳輸信息少的交易稅負輕，價值低而傳輸信息多的交易稅負重，從而無法實現(xiàn)稅負公平。筆者認為，經(jīng)濟發(fā)展是稅制變化的決定性因素，開征新稅的前提應(yīng)是經(jīng)濟基礎(chǔ)發(fā)生實質(zhì)性的變革，例如，在以農(nóng)業(yè)為最主要的生產(chǎn)部門的奴隸制和封建制國家，農(nóng)業(yè)稅便是主要稅種；進入了以私有制下的商品經(jīng)濟為特征的資本主義社會后，以商品流轉(zhuǎn)額和財產(chǎn)收益額為課稅對象的流轉(zhuǎn)稅和所得稅取代了農(nóng)業(yè)稅成為主要稅種。電子商務(wù)也屬于商品經(jīng)濟范疇，與傳統(tǒng)貿(mào)易并沒有實質(zhì)性的差別。因此，我國在制定電子商務(wù)稅收政策時，仍應(yīng)以現(xiàn)行的稅收制度為基礎(chǔ)，對現(xiàn)行稅制進行必要的修改和完善，使之適應(yīng)電子商務(wù)的特點和發(fā)展規(guī)律，這樣不僅能夠減少財政稅收的風(fēng)險，也不會對現(xiàn)行稅制產(chǎn)生太大的影響和沖擊。例如，我國香港特別行政區(qū)的做法便值得借鑒，其并未出臺專門的電子商務(wù)稅法，只是要求納稅人在年度報稅表內(nèi)加入電子貿(mào)易一欄，申報電子貿(mào)易資料。

（二）明確各稅收要素的內(nèi)容

稅收法定主義原則要求稅收要素必須由法律明確規(guī)定，電子商務(wù)對稅收要素的影響突出地表現(xiàn)在征稅對象和納稅地點的確定上。以流轉(zhuǎn)稅為例，網(wǎng)上交易的許多商品或勞務(wù)是以數(shù)字化的形式來傳遞并實現(xiàn)轉(zhuǎn)化的，使得現(xiàn)行稅制中作為計稅依據(jù)的征稅對象變得模糊不清，對此既可以視為有形商品的銷售征收增值稅，也可以歸屬為應(yīng)繳營業(yè)稅的播映或服務(wù)性勞務(wù)。這就需要改革增值稅、營業(yè)稅等稅收實體法，制定電子商務(wù)條件下數(shù)字化信息交易的征稅對象類別的判定標準，從而消除對應(yīng)稅稅種、適用稅率的歧義。就納稅地點而言，現(xiàn)行增值稅法律制度主要實行經(jīng)營地原則，即以經(jīng)營地為納稅地點，然而高度的流動性使得電子商務(wù)能夠通過設(shè)于任何地點的服務(wù)器來履行勞務(wù)，難以貫徹經(jīng)營地課稅原則。由于間接稅最終由消費者負擔(dān)，以消費地為納稅地不僅符合國際征稅原則的趨勢，而且有利于保護我國的稅收利益，為此，應(yīng)逐步修改我國現(xiàn)行增值稅的經(jīng)營地原則并過渡為以消費地為納稅地點的規(guī)定，從而有效解決稅收管轄權(quán)歸屬上產(chǎn)生的困惑。

二、稅收公平原則

稅收公平原則是稅法理論和實踐中的又一項極其重要的原則，是國際公認的稅法基本原則。根據(jù)稅收公平原則，在稅收法律關(guān)系中，所有納稅人的地位都是平等的，因此，稅收負擔(dān)在國民之間的分配也必須公平合理。稅收公平原則在經(jīng)歷了亞當(dāng)·斯密的“自然正義的公平”①和瓦格納的“社會政策公平”②理論之后，近代學(xué)者馬斯格雷夫進一步將公平劃分為兩類，即橫向公平和縱向公平。稅收橫向公平要求相同經(jīng)濟情況和納稅能力的主體應(yīng)承擔(dān)相同的稅負；稅收縱向公平則要求不同經(jīng)濟情況的單位和個人承擔(dān)不相等的稅負。

納稅人地位應(yīng)當(dāng)平等、稅收負擔(dān)在納稅人之間公平分配是稅收公平原則的內(nèi)容和要求。電子商務(wù)是一種建立在互聯(lián)網(wǎng)基礎(chǔ)上的有別于傳統(tǒng)貿(mào)易的虛擬的貿(mào)易形式，它具有無紙化、無址化以及高流動性的特點。高流動性使得企業(yè)的遷移成本不再昂貴，企業(yè)由于從事電子商務(wù)的企業(yè)不必像傳統(tǒng)企業(yè)那樣大量重置不動產(chǎn)和轉(zhuǎn)移勞動力，若想要在低稅或免稅地區(qū)建立公司以達到避稅的目的，往往只要在避稅地安裝服務(wù)器等必要的設(shè)備、建立網(wǎng)站并配備少量設(shè)備維護人員即可。其他為數(shù)眾多的工作人員可以通過互聯(lián)網(wǎng)在世界各地為企業(yè)服務(wù)，從而可以使納稅人通過避稅地的企業(yè)避免或減少納稅義務(wù)。而電子商務(wù)的無形性和隱蔽性則讓稅務(wù)部門難以準確掌握交易信息并實施征管，使得網(wǎng)絡(luò)空間成了納稅人輕而易舉地逃避納稅義務(wù)的港灣。上述種種都導(dǎo)致了從事電子商務(wù)的納稅主體與從事傳統(tǒng)商務(wù)的納稅主體間的稅負不公。但是稅收公平原則卻要求電子商務(wù)活動不能因此而享受比傳統(tǒng)商務(wù)活動更多的優(yōu)惠，也不能比傳統(tǒng)商務(wù)更易避稅或逃稅。因此，為貫徹稅收公平原則應(yīng)從以下兩方面著手：

第一，改變對電子商務(wù)稅收缺位的現(xiàn)狀，避免造成電子商務(wù)主體和傳統(tǒng)貿(mào)易主體之間的稅負不公平。稅法對任何納稅人都應(yīng)一視同仁，排除對不同社會組織或個人實行差別待遇，并保證國家稅收管轄權(quán)范圍內(nèi)的一切組織或個人無論其收入取得于本國還是外國，都要盡納稅義務(wù)。

第二，貫徹稅收公平原則還要完善稅收征管制度。建立符合電子商務(wù)要求的稅收征管制度，首先應(yīng)制定電子商務(wù)稅務(wù)登記制度。納稅人在辦理了上網(wǎng)交易手續(xù)之后，應(yīng)該到主管稅務(wù)機關(guān)辦理電子商務(wù)稅務(wù)登記。在稅務(wù)登記表中填寫網(wǎng)址、服務(wù)器所在地、EDI代碼、應(yīng)用軟件、支付方式等內(nèi)容，并提供電子商務(wù)計算機超級密碼的鑰匙備份。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)對納稅人的申報事項進行嚴格審核，并為納稅人做好保密工作。其二，應(yīng)建立電子發(fā)票申報制度，即以電子記錄的方式完成紙質(zhì)發(fā)票的功能。啟用電子發(fā)票不僅可以推動電子商務(wù)的發(fā)展，也為稅收征管提供了嶄新的手段。納稅人可以在線領(lǐng)購、開具并傳遞發(fā)票，實現(xiàn)網(wǎng)上納稅申報。其三，逐步實現(xiàn)稅收征管的電子化、信息化，充分利用高科技手段拓展稅收征管的領(lǐng)域和觸角，開發(fā)電子商務(wù)自動征稅軟件和稅控裝置，建立網(wǎng)絡(luò)稽查制度，不斷提高稅收征管效率和質(zhì)量，構(gòu)建適應(yīng)電子商務(wù)發(fā)展的稅收征管體系，實現(xiàn)稅收公平原則。三、稅收中性原則

稅收中性原則是指稅收制度的設(shè)計和制定要以不干預(yù)市場機制的有效運行為基本出發(fā)點，即稅收不應(yīng)影響投資者在經(jīng)濟決策上對于市場組織及商業(yè)活動的選擇，以確保市場的運作僅依靠市場競爭規(guī)則進行。

電子商務(wù)與傳統(tǒng)交易在交易的本質(zhì)上是一致的，二者的稅負也應(yīng)該是一致的，從而使稅收中性化。稅收制度的實施不應(yīng)對網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易產(chǎn)生延緩或阻礙作用，我國電子商務(wù)的發(fā)展還處在初級階段，對相關(guān)問題的研究也才剛剛起步，而電子商務(wù)代表了未來貿(mào)易方式的發(fā)展方向，與傳統(tǒng)貿(mào)易相比，其優(yōu)勢是不言而喻的，因此對其稅收政策的制定應(yīng)避免嚴重阻礙或扭曲市場經(jīng)濟的發(fā)展，而宜采用中性的、非歧視性的稅收政策，通過完善現(xiàn)行稅制來規(guī)制并引導(dǎo)電子商務(wù)健康、有序、快速地發(fā)展。

不開征新稅不僅是稅收法定原則的要求，也是稅收中性原則的體現(xiàn)。許多國家在制定電子商務(wù)稅收制度時，也都認為應(yīng)遵循稅收中性原則。例如，美國于1996年發(fā)表的《全球電子商務(wù)選擇性的稅收政策》中便指出：“建議在制定相關(guān)稅收政策及稅務(wù)管理措施時，應(yīng)遵循稅收中性原則，以免阻礙電子商務(wù)的正常發(fā)展。為此，對類似的經(jīng)濟收入在稅收上應(yīng)平等地對待，而不去考慮這項所得是通過網(wǎng)絡(luò)交易還是通過傳統(tǒng)交易取得的?！蔽募J為，最好的中性是不開征新稅或附加稅，而是通過對一些概念、范疇的重新界定和對現(xiàn)有稅制的修補來處理電子商務(wù)引發(fā)的稅收問題。而經(jīng)合發(fā)組織1998年通過的關(guān)于電子商務(wù)稅收問題框架性意見的《渥太華宣言》中也強調(diào)，現(xiàn)行的稅收原則將繼續(xù)適用于電子商務(wù)課稅，對于電子商務(wù)課稅而言，不能采取任何新的非中性稅收形式。歐盟對待電子商務(wù)稅收問題的觀點是，除致力于推行現(xiàn)行的增值稅外，不再對電子商務(wù)開征新稅或附加稅。

根據(jù)稅收中性原則，我國對電子商務(wù)不應(yīng)開征新稅，也不宜實行永久免稅，而應(yīng)該以現(xiàn)行稅制為基礎(chǔ)，隨著電子商務(wù)的發(fā)展和普及，不斷改革和完善現(xiàn)行稅法，使之適用于電子商務(wù)，保證稅收法律制度的相對穩(wěn)定和發(fā)展繼承，并能夠降低改革的財政風(fēng)險，促進我國網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟的穩(wěn)步發(fā)展。

四、稅收效率原則

稅收效率原則是指稅收要有利于資源的有效配置和經(jīng)濟機制的有效運行，提高稅收征管的效率。稅收效率原則要求以最小的費用獲取最大的稅收收入，并利用稅收的經(jīng)濟調(diào)控作用最大限度地促進經(jīng)濟的發(fā)展，或者最大限度地減輕稅收對經(jīng)濟發(fā)展的障礙。它包括稅收行政效率和稅收經(jīng)濟效率兩個方面。稅收的行政效率是通過一定時期直接的征稅成本與入庫的稅金之間的比率來衡量，表現(xiàn)為征稅收益與征稅成本之比。這一比率越大，稅收行政效率越高。稅收的經(jīng)濟效率是指征稅對納稅人及整個國民經(jīng)濟的影響程度，征稅必須使社會承受的超額負擔(dān)為最小，即以較小的稅收成本換取較大的收益。簡言之，就是稅收的征收和繳納應(yīng)盡可能確定、便利、簡化和節(jié)約，以達到稽征成本最小化的目標。

雖然在電子商務(wù)交易中，單位或個人可以直接將產(chǎn)品或服務(wù)提供給消費者，免去了批發(fā)、零售等中間環(huán)節(jié)，使得稅收征管相對復(fù)雜，但是為了應(yīng)對這一嶄新的交易形式，越來越多的高科技手段將會運用到稅收工作的實踐中，使稅務(wù)部門獲取信息和處理信息的能力都得到提高；憑借電子化、信息化的稅收稽征工具，稅務(wù)機關(guān)的管理成本也將大大降低，為提高稅收效率帶來了前所未有的機遇。

五、社會政策原則

國家通過稅法來推行各種社會政策，稅收杠桿介入社會經(jīng)濟生活，稅收不僅是國家籌集財政收入的工具，而且成為國家推行經(jīng)濟政策和社會政策的手段，于是稅收的經(jīng)濟職能便體現(xiàn)為稅法的基本原則。

目前，隨著電子商務(wù)的發(fā)展，稅收的社會政策原則主要表現(xiàn)為以下兩個方面：

（一）財政收入原則

貫徹這一原則需要明確的是，一方面隨著電子商務(wù)的迅猛發(fā)展，會有越來越多的企業(yè)實施網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易，現(xiàn)行稅基日益受到侵蝕，這就需要不斷完善稅收法律制度，保證對應(yīng)稅交易充分課稅，使得財政收入穩(wěn)定無虞；另一方面，針對目前我國企業(yè)信息化程度普遍較低，電子商務(wù)剛剛起步的現(xiàn)狀，為了使我國網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟的發(fā)展跟上世界的腳步，應(yīng)當(dāng)對積極發(fā)展電子商務(wù)的企業(yè)給予適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠。財政收入原則的確立，不可避免地沖擊和影響了稅收的公平原則，但是為了從全局和整體利益出發(fā)，它又是有利于國民經(jīng)濟發(fā)展并且有利于社會總體利益的。正如前任財政部長項懷誠在“世界經(jīng)濟論壇2000中國企業(yè)峰會”上所表示的：“不想放棄征稅權(quán)，但又想讓我國的電子商務(wù)發(fā)展更快點?！?/p>

（二）保護國家稅收利益原則

就目前而言，我國還是電子商務(wù)的進口國，無法照搬美國等發(fā)達國家的經(jīng)驗制定我國的電子商務(wù)稅收法律制度，而是應(yīng)該在借鑒他國經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，構(gòu)建有利于維護我國稅收的稅制模式。同時，還應(yīng)該考慮到對國際稅收利益的合理分配，為國際經(jīng)濟貿(mào)易建立更為公平合理的環(huán)境和更加規(guī)范的秩序。國際稅收利益的分配格局，將會影響各國家對貨物和勞務(wù)進出口貿(mào)易、知識產(chǎn)權(quán)保護以及跨國投資等問題的基本態(tài)度。只有合理分配稅收利益，才能為國際經(jīng)濟交流與合作提供更好的條件和環(huán)境。因此，我們應(yīng)該在維護國家稅收的前提下，尊重國際稅收慣例，制定互惠互利的稅收政策，從而實現(xiàn)對國際稅收利益的合理分配。

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篇10

Abstract： There are still many deficiencies in our current tax structure, content structure and legislative technology. Aiming at these problems, this paper conducted legal principle analysis on tax legislation, enforcement and tax law content, and proposed the main measures to perfect our tax laws.

關(guān)鍵詞： 稅法；立法；程序法；稅法內(nèi)容；完善措施

Key words： tax law; legislation; procedural law; tax content; perfect measures

中圖分類號：F270?7 0 文獻標識碼：A 文章編號：1006-4311（2011）13-0298-01

0 引言

目前，我國已初步建立了一個適合我國國情的多層次、多稅種、多環(huán)節(jié)的稅法體系。但由于我國經(jīng)濟體制改革中的復(fù)雜多變和不穩(wěn)定性以及稅收立法的滯后性，現(xiàn)行稅法體系還存在著與經(jīng)濟發(fā)展不相適應(yīng)的一些問題，還沒有最終達到建立一個完善、科學(xué)的稅法體系的目標。

1 法出多門，極易產(chǎn)生法律規(guī)范相互沖突、矛盾的現(xiàn)象

1.1 概括起來，這些問題主要是：①名稱混亂?，F(xiàn)行各類單行稅法使用的名稱主要有法、決定、條例、細則、規(guī)定、辦法、通知等十余種，有的同類名稱還有多種表達方法，如規(guī)定、暫行規(guī)定、若干規(guī)定，辦法、實施辦法、暫行辦法等。這些名稱既多且雜，從字面上很難判斷出它們的立法主體及其效力等級。②內(nèi)容表達不規(guī)范。這方面的問題主要表現(xiàn)在稅法的非規(guī)范性內(nèi)容上,如立法主體、時間效力、立法依據(jù)、宗旨、原則、適用范圍等，有些稅法應(yīng)該規(guī)定卻沒有規(guī)定；有些雖然規(guī)定了，但相互之間卻存在很大差異，缺乏統(tǒng)一的標準。有些條文用詞冗長，表述不清楚，使納稅人在理解上產(chǎn)生差異。如《企業(yè)所得稅實施條例》第四十二條關(guān)于"除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除"和第四十四條關(guān)于"企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除"的規(guī)定。這"超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。"的期限是多少？假如下一年度"不超過"當(dāng)年比率部分可以結(jié)轉(zhuǎn)扣除，如果說又超出當(dāng)年比率，那么超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。企業(yè)是否可以自行直接進行調(diào)整，又有多長的期限呢？）③缺乏系統(tǒng)化?，F(xiàn)行稅法體系中較大的規(guī)范性法律文件有七、八十件之多，由于這些文件是不同國家機關(guān)在不同時期制定，不僅形式多樣，生效時間參差不齊，而且彼此在內(nèi)容、程序及其它方面也存在著許多不統(tǒng)一、不一致的地方，因此，堆集一起，顯得龐雜、零亂，缺乏系統(tǒng)化。

1.2 完善的方法：①建立科學(xué)、統(tǒng)一的稅收立法制度，從源頭上保障稅法體系從形式到內(nèi)容的協(xié)調(diào)性、完整性和規(guī)范性。②應(yīng)當(dāng)建立專家立法制度。③最好還要有實踐經(jīng)驗豐富的稅務(wù)工作者參與其中，以確保實用性，避免理論與實際操作脫節(jié)，及時反饋問題。④具有預(yù)見性是保證法律相對穩(wěn)定的需要。

2 稅收程序法需完善

從國司法實踐來看，在某些特殊情況下稅務(wù)人員可以對稅法中的某些有選擇性的規(guī)范自行選擇適用，即自由裁量權(quán)。新企業(yè)所得稅法的個別規(guī)定擴大了稅務(wù)部門的自由裁量權(quán)，自由裁量權(quán)可能過大。要控制自由裁量權(quán)的合理范圍，除在立法中細化自由裁量的規(guī)定，明確執(zhí)法者的法律責(zé)任外，還要遵循公平、公正、公開的原則，加強社會監(jiān)督。如何使自由裁量權(quán)保持在合理的范圍之內(nèi)，最好的辦法是使自由裁量權(quán)受制于稅法的基本原則。

3 稅法中有些內(nèi)容需完善

3.1 因內(nèi)、外資企業(yè)稅收政策的統(tǒng)一，企業(yè)在執(zhí)行中自我對照調(diào)整，但有的條款確實很難操作，如《企業(yè)所得稅實施條例》第五十七條的規(guī)定改變了原來“固定資產(chǎn)認定的標準價值二千元以下，使用二年以內(nèi)不屬固定資產(chǎn)管理”的標準。而新法規(guī)定的固定資產(chǎn)范圍是“使用時間超過12個月的非貨幣性資產(chǎn)”，這需要對原用類（低值易耗品費）進行全面調(diào)整，對其稅務(wù)處理也存在很多不便，有的生產(chǎn)工具由于價格較低，但流動性很大，如扳手、鉗子、磨光機、切割機等這些工具要控制賬戶與實物的一致就比較難。

3.2 又如準予抵扣的固定資產(chǎn)是指《增值稅暫行條例實施細則》第二十一條規(guī)定的。同時，《增值稅暫行條例實施細則》第二十三條又對不動產(chǎn)和不動產(chǎn)在建工程進行了界定。實際工作中，對于建筑物、構(gòu)筑物和地上附著物難以準確劃分。

3.3 權(quán)責(zé)發(fā)生制作為企業(yè)所得稅計算的基本原則和處理問題的基本思路首次在立法層面被明確提了出來，但在后續(xù)出臺的相關(guān)規(guī)范性文件中，卻有一些與之不符的聲音，使得權(quán)責(zé)發(fā)生制的落實變得障礙重重，也引發(fā)了各界的廣泛爭議。

4 稅收執(zhí)法需完善

4.1 加強稅法的宣傳 在依法治稅的法治社會，明確稅法的無償征收原則，加大宣傳力度。同時，加強稅法知識的培訓(xùn)。

4.2 信息化的稅收監(jiān)管機制 當(dāng)今許多國家稅務(wù)部門通過同其他各部門進行信息交換，已形成比較廣泛和嚴密的稅收監(jiān)控網(wǎng)絡(luò)。

4.3 提升服務(wù)層次 一方面要為納稅人提供納稅方便；另一個方面要為各個經(jīng)濟主體提供稅收幫助，以促進社會經(jīng)濟全面發(fā)展。

4.4 努力提高稅務(wù)管理人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和執(zhí)法水平，建立和完善企業(yè)所得稅管理考核制度，進一步加強和規(guī)范稅法的管理 在抓好稅法人員業(yè)務(wù)培訓(xùn)的基礎(chǔ)上，還要在隊伍中培育和增強“三種意識”：①執(zhí)法風(fēng)險意識。作為稅務(wù)機關(guān),要一手抓內(nèi)部監(jiān)督機制,另一手抓執(zhí)法風(fēng)險警示教育，通過加強執(zhí)法風(fēng)險教育，使每一個稅務(wù)人員充分認識到執(zhí)法風(fēng)險對個人前途和利益的影響。對稅收事業(yè)的危害,從而積極構(gòu)筑抵御風(fēng)險的思想防線。②公平辦稅意識。就是要樹立公平執(zhí)法的意識，不論企業(yè)的經(jīng)濟性質(zhì)和規(guī)模大小都應(yīng)該一視同仁，“抓大而不放小”，“大小兼顧”。③創(chuàng)新理念意識。就是要更新觀念、創(chuàng)新手段，認真做好企業(yè)所得稅的各項征收管理工作。

盡快完善我國現(xiàn)行稅法并建立起與社會主義市場經(jīng)濟相適應(yīng)的稅法體系就顯得迫在眉睫。這不僅是建立社會主義市場經(jīng)濟以及公共財政體制的需要，也是完善社會主義市場經(jīng)濟法律體系、實現(xiàn)以法治稅目標的需要。實現(xiàn)這一目標需要通過我們的立法者、執(zhí)法者、中介機構(gòu)以及納稅人的共同努力。

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