導語：如何才能寫好一篇稅法的原則，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

近兩年，國家稅務局相繼提出了“誠信納稅”的稅法宣傳主題，由此引發(fā)了稅法學界對于誠信原則與稅法關系的討論。誠信原則 應用 于稅法關系，就要求稅收關系的義務人恪守信用，遵守規(guī)則，充分披露信息，及時履行給付，不得違背對方基于合法權利的合理期待。誠信原則適用于稅法領域具有 理論 上的可行性和實踐中的必要性，對其在稅法中的具體應用的探討，能夠為我國稅法基本原則的完善提供一種新的思路。

一、稅法適用誠信原則 。

（一）理論上適用的可能性 。

日本稅法學家北野弘久認為，根據法的一般原理，應當允許在一定條件下在稅收 法律 關系中運用信用法則的原理。 【1】我也認為誠實信用原則適用于稅法具有理論上的可行性。具體 分析 如下：

1、從公私法的融合趨勢來看。隨著 社會 、 經濟 的 發(fā)展 ，國家、個人和社會利益之間的沖突越來越激烈，如何實現這三者之間的利益平衡、實現可持續(xù)發(fā)展是當代法學所要解決的 問題 。社會利益的沖突使得傳統(tǒng)的公法、私法的二元結構劃分遭到挑戰(zhàn)，公法、私法的相互滲透、融合已經成為當代法學發(fā)展的重要趨勢。私法方面， 現代 民法對傳統(tǒng)三原則做出了修正，出現了限制所有權和契約自由的新趨勢，公共利益優(yōu)先于私人利益，公法性規(guī)范不斷“侵入”私法的領地，以彌補傳統(tǒng)私法調整之不足；公法方面，國家的公共職能發(fā)生了重大變化，“不僅要履行傳統(tǒng)的 政治 職能，還要履行在整個世界范圍內發(fā)生的經濟與 工業(yè) 的深刻變遷創(chuàng)設出的各種新的、政府所擔負的義務” 【2】 ，對社會經濟的發(fā)展進行參與、管理和干預，糾正和克服市場失靈。在此過程中，國家不僅要運用傳統(tǒng)的公權力 方法 ，而且由于權力行使的界限，國家還要借鑒和引入大量的私法的調整方法以彌補傳統(tǒng)公法調整的不足。誠信原則作為私法的重要規(guī)范和原則也被引入到公法中，在公法領域得到廣泛適用。稅法作為公私法融合產物之經濟法的重要組成部分，不但具有所謂“公法”的特征，而且還同時具有很強的“私法”色彩，當然可以適用誠信原則。

2、從誠實信用原則本身的發(fā)展來看。隨著社會的發(fā)展和道德倫理在法律中地位的提高，國家對私法干預的強化，誠信原則已經從私法領域向公法領域擴張，許多法律概念、規(guī)則、規(guī)范乃至原理、制度，均在誠信原則的沖擊或 影響 下發(fā)生了或正發(fā)生著巨大的變化。例如，在行政法上，不僅對行政行為的合法性提出了更高的要求，而且對行政行為的合理性提出了高要求。因此，學者們認為誠實信用原則在公法中也應有其適用空間。

3、從稅法本身來看。首先，稅法的調整對象即稅收關系，雖然從外部形態(tài)以及政府權力特征看，它具有強烈的行政性，但從稅收關系的實質 內容 看，它是經濟關系。其次，稅收的性質是債權債務關系，這種債權債務雖然基于公法而發(fā)生，與私法上的債權債務關系有所不同，但畢竟屬于債權債務關系，與私法上的債權債務關系有相似之處。因而其適用源于私法的誠實信用原則理所當然。再次，從稅收根據看。關于稅收根據，西方有犧牲說、權力說、公需說和交換說。其中，交換說為現代財政學的通說。按照交換說，人民之所以要納稅，是因為他們從政府那里得到了公共物品，而納稅就是換取政府公共物品的對價。政府之所以有權力征稅，就是因為它向人民提供了公共物品，稅收就是對政府提供公共物品的補償。政府和納稅人之間是一種契約關系,當然適用誠信原則。

（二）實踐中存在的必要性 。

誠信原則不僅在理論上有其適用空間，在實踐中也有其適用的必要性。由于誠信原則可以彌補法律條文中的疏漏，為行為人提供一種一般行為準則，并調節(jié)各種社會利益關系。因此，它作為法院處理競爭糾紛的主要準繩，可以對法律沒有明確規(guī)定的競爭糾紛，通過法院的善意的擴大性或限制性的解釋，體現立法的意愿，實現法律所要求的公平公正的目的。因此，在司法實踐過程中，誠信原則具有觀念法和補充法的功能。具體到稅法中，從司法實踐看，日本已有判例認為，違背信用法則這條最基本觀念的違法賦課處分應屬無效，在實踐上掃清了阻礙誠信原則適用于稅法的障礙。【3】

在我國，人們在進行 經濟 活動時，如何安排其行為，稅收是作為一個非常重要的考慮因素。由于稅收廣泛而深入地存在著，而稅法本身具有很強的專業(yè)性和復雜性，不是一般人所易于理解的，并且， 現代 社會 有大量具有財政目的和社會政策目的的稅法規(guī)范，因其政策性經常發(fā)生變動；再者，為解決稅法在具體適用過程中出現的 問題 ，稅法解釋層出不窮，紛繁復雜，各種通知答復意見等經常發(fā)生。這些都決定了在稅法上很有適用誠信原則的必要。因此，不論從外國的司法實踐來說，還是從我國的社會現實來看，在稅法上適用誠信原則都有其必要性。

二、誠信原則在稅法上的具體適用 。

法律 作為利益的分配和協(xié)調規(guī)則，在民事關系中主要用來協(xié)調平等主體之間的利益，在稅收關系中則主要用來平衡納稅人與國家之間的利益。誠信原則這一重要的法律原則，在不同的領域的作用的側重點也有差異。稅法中的誠信原則，主要體現為信賴利益的保護問題，具體表現在：

（一）稅收立法中的誠信原則。即誠信原則在稅法制定過程中的適用。主要體現在稅法的溯及力和法律變動時的利益保護兩方面：

1、法律的溯及力問題 。

法律的溯及力是指，經修改或新制定的法律生效后，對其生效之前未經審判或判決尚未確定的行為是否適用的問題，如果適用，則為具有溯及力。按照法治原則，法律是指向人們的未來行為的，而不約束過去的行為，不能要求人們遵守一項還未通過的法律，也不能依照一項新的法律損害人們已經取得的合法權益。我國在司法實踐中一般采用從舊兼從輕的原則。對于稅收法律(包括各級別的法律、法規(guī))，也應本著同樣的態(tài)度。盡管我國新的《稅收征收管理法》沒有從法條上明確采取“從舊原則”，但是根據法理，這一原則的適用應是勿庸置疑的。究其實質，乃是源于對納稅人的信賴利益的保護。由于法令作為人民活動之準繩，人民 自然 會對之寄以信賴，故首重法秩序之安定，不能朝令夕改，讓人民無所適從，但社會情況并非一成不變。因此，作為社會共同生活準繩之法令，自然須配合社會變遷的腳步而調整。而人民對于法秩序安定的信賴，與法必須因社會進展而變動，兩者一靜一動之間，究竟如何調整配合，牽扯到法令的不溯及既往的原則問題。而在這個問題上，“信賴保護原則占了一個重要的地位” 【4】。在稅法里，就是說稅收主體因信賴頒布實施的法律而進行一定的稅收活動，法律應該保護這種信賴。

2、法律變動時的利益保護問題 。

傳統(tǒng)的法律并不主張國家對立法行為造成的損害承擔責任。但隨著公共負擔平等觀念的傳播，人們開始認為如果法律的規(guī)定使特定人或少數人利益受到巨大的損失，國家應負賠償責任。 目前 已有不少國家的立法確認國家在制定、修改或廢止法律的過程中，造成對個人權益損失的，國家要承擔相應的責任包括賠償責任，以制約法律過于頻繁的變動，維護法的安定性，保護人民對于法的信賴和基于這種信賴所產生的利益。如德國行政程序法規(guī)定，行政法規(guī)給個人帶來損害時，國家應承擔賠償責任。這種損害，既可能是因為行政法規(guī)命令與基本法或法律相抵觸而引起的損害時，也有可能是因為這些行政法規(guī)、命令相矛盾而引起。當然，只有后者也即因為立法變化引起的賠償責任，才屬于嚴格意義上信賴保護的范圍。我國目前對于立法變動造成的損害還沒有提供法律上的保護。在稅法中也是一樣。如果由于國家的立法行為使部分納稅人遭受巨大損失，國家應當承擔一定的賠償責任，以保護納稅人對于國家稅收立法的信賴。

（二）稅法實施中的誠信原則 。

遵循誠信原則，對信賴利益予以保護，要求征稅機關為了維護法律秩序的安定性和保護納稅人的正當利益，當納稅人對征稅機關作出的行政行為已產生信賴利益，即納稅人因信賴稅務機關的特定行為，而據以實施無法回復的財產上處置，并且這種信賴利益因其具有正當性而應當得到保護時，征稅機關不得撤銷或廢止這種信賴利益，或者如果撤銷或廢止，必須補償其信賴利益。

當然， 法律 也并不禁止征稅機關對稅收行為進行撤銷和廢止，但這種權力要受到嚴格的限制。我們可以借鑒行政法里的相關規(guī)定，將征稅行為區(qū)分為授益的稅收行為和設負擔的稅收行為。對于授益的稅收行為，一般不能撤銷。因為具有約束力的決定已經使受益人獲得法律上的保護地位，依誠實信用原則不得隨意剝奪這種地位。如果因為征稅機關的原因導致撤廢，則應賠償納稅人的信賴損失。對于設負擔的稅收行為，一般可以隨時撤銷，因為納稅人的權利不會因此受損。但如果有特別撤銷禁止，或由此會導致再次宣布 內容 相同的稅收行為的，則為例外情形，不允許撤銷。我國稅法中就有類似規(guī)定，如對于依法納稅這種負擔稅收行為，《稅收征收管理法》第52條第一款規(guī)定：“因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。”這就是說，如果因稅務機關的責任致使納稅人未繳或少繳稅款的，稅務機關可以在三年內要求補繳，但不得加收滯納金。即由于稅務機關的行為，納稅人基于信賴而做出少繳或未繳稅款的行為，稅務機關不得加收滯納金，納稅人的信賴應該尊重。

（三）稅收程序上的誠信原則 。

誠信原則要求征稅機關在納稅人的參與下嚴格按法律程序來做意思表示，要求納稅行為程序化。由于誠信原則本身只是一種抽象的道德觀念、法律規(guī)范，稅法上的實體權利義務關系只有通過稅收程序才能轉化為行為事實。因此，只有征稅機關依法按程序征稅，納稅人依法按程序納稅，才能在征稅機關和納稅人之間形成一種相互信任、以誠相待的良好關系。而一個公正的程序，不僅需要立法上的建構，還需要執(zhí)法者的誠信執(zhí)法。因為“稅法”作為征納關系的“第一次調節(jié)”， 由于各種原因，不可避免會存在漏洞，需要誠信作為“第二次調節(jié)”，最終實現稅法調節(jié)和道德調節(jié)的“雙重覆蓋”【5】 ，從而在根本上構建起一個公正的誠信執(zhí)法的稅收程序。

在現實的稅收執(zhí)法中，程序違法現象大量存在，這也是稅務機關在稅務行政訴訟中敗訴率比較高的原因之一?！?】 由于各種因素、特別是傳統(tǒng)文化的 影響 ，稅務機關及其工作人員在稅收執(zhí)法中比較忽視程序 問題 。主要表現為程序虛無主義和程序工具主義。前者認為程序純粹是累贅、是走過場，只要稅能收上來，通過什么方式并不重要。后者認為程序是針對納稅人的，只是國家用以收稅的一種工具，并不認為程序也是制約執(zhí)法權的一種機制。這兩種認識，仍然是國家本位思維在作祟，不利于對稅務機關自由裁量權的有效控制，也不利于對納稅人合法權益的保護，是進一步加強和完善我國稅收法治建設必須解決的問題。而要解決這個問題，除了要樹立納稅人權利意識之外，關鍵在于建立起征稅機關誠信執(zhí)法的意識。而這種意識既是構建公正程序的必須，又需要公正的程序予以保障，要求把誠實信用原則引入稅收程序中，實現法律與道德的雙重調節(jié)。

三、稅法上適用誠實信用原則的條件 。

（一）適用主體 。

在民法的法律關系中，誠信是一種相互義務，對雙方當事人均應適用。在稅法上，誠信原則是調整征稅主體即征稅機關和納稅主體（主要是納稅人）權利與義務的道德規(guī)范，其核心是誠實信守稅法，它要求主體主觀上不存惡意，沒有欺騙的企圖，排除追求不正當利益的目的，這是主體應擁有的善意真誠的主觀心理態(tài)勢；它要求主體在客觀行為上誠實守信地行使權利并履行義務，避免一方的作為或不作為給對方造成損失。稅法實踐中的主體必須在尊重對方權利的基礎上履行自己的義務，在履行自己義務的同時，行使自己的權利并監(jiān)督對方依法履行義務。那么，對于納稅人是否也應該適用誠信原則，即是否要求納稅人誠實信用地履行納稅義務以實現征稅機關對納稅人的信賴？不同學者有不同觀點。日本著名稅法學家北野弘久認為，“沒有必要討論對納稅人違反信用法則是否也應適用的問題，這是因為在實定法中已明確規(guī)定對納稅人違反信用法則的行為適用剝奪租稅特惠，納稅人行為不具法律效力、加算稅行政制裁以及處罰規(guī)則等，所以沒有必要再討論納稅人是否適用這條法理”，因此“這條法理僅適用于課稅廳代表國家向納稅人所做的意思表示的情形”【7】 。

對于納稅人而言，誠實信用地納稅不僅僅是一種 法律 上的義務，而且也是道德上的義務。法律是一種最低的道德要求，對納稅人如何履行納稅義務法律上的確做出了規(guī)定。但是，所有行為都是由其動機決定的。在當前稅收法制不夠健全的情況下，只要納稅人心存偷逃稅款意念，總能找到逃避之法，因而不能把納稅義務的完滿履行都寄托在法律條文上，只有納稅人的誠實和善意，才是履行納稅義務的更可靠保障。當每個納稅人都能誠實守信、一諾千金時，就不會有違反稅法的動機，就不會有偷逃稅款的 問題 。誠信原則作為一種道德原則，它主要是通過情感調節(jié)、輿論 影響 、行為示范等約束“人”、提高“人”。只有納稅人對履行納稅義務具有正確認識，認為自己有道德上的義務去支付其應付稅款，若是在納稅方面進行欺騙則有犯罪的感覺，才能夠表現出對稅法的遵從，這種遵從不是強迫性的，而是源于一種心理的認同，從而才能自主自愿地誠信納稅。

（二）適用要求 。

臺灣 學者吳坤誠從行政法的特性出發(fā)，認為行政誠信原則的適用必須具備信賴基礎、信賴表現和信賴值得保護三個基本條件【8】 。借鑒之，筆者認為，誠實信用原則要在稅法實踐中具體 應用 ，還應該具備以下幾點具體要求：

1、 稅收行為有效成立。即信賴基礎。這是稅收誠信賴以存在的前提和基礎，就是說，稅收行為應該具有有效表示國家意思的“法的外貌”，而不論其是否合法。

2、納稅人因信賴征稅機關的意思表示已經做出某種行為，已經對自己的活動進行了適當的安排。即有信賴表現。若納稅人尚未對財產進行任何的處置或安排，僅僅是信賴征稅機關錯誤的意思表示，納稅人的利益狀況并未發(fā)生任何變動，這時就沒有必要適用誠信原則。只有納稅人因信賴征稅機關的意思表示而進一步有所行為，原有的利益狀況發(fā)生變動時，才有對納稅人進行保護的必要。并且，征稅機關的表示，納稅人產生信賴與有所行為三者之間必須具備因果關系。

3、納稅人對征稅機關的信賴必須是值得保護的。即納稅人對征稅機關的信賴必須是正當的。所謂正當，指人民不僅對國家的行為和法律狀態(tài)深信不疑，而且主觀上是善意的、無過失的。若信賴是基于當事人惡意欺詐、脅迫或其他不正當 方法 而獲得的，或當事人明知或因重大過失而不知信賴基礎違法；或稅收行為預先保留變更權等情況均屬不正當的信賴。即使這種信賴形成，也不能獲得保護。即若征稅機關的錯誤表示的做出是因為納稅人方面的隱匿事實和虛假的陳述或報告，或者征稅機關所為的錯誤意思表示極易分辨而納稅人故意裝作不知，這時候納稅人是有過失的，因而其信賴不值得保護，從而不適用誠信原則。

只有在滿足了這些基本條件以后，才能在稅法實踐中具體適用誠信原則。誠信原則的適用應該是補充性的，如果在滿足了上述諸種要求后法律上仍然提供有其他的救濟途徑和手段，則不能適用誠信原則。誠信原則是于法無其他救濟手段時而又違背實質正義的情況下才應加以援用。

篇2

一、誠實信用原則在民法上的本來意義

《合同法》第16條規(guī)定：“當事人行使權利、履行義務應當遵循誠實信用原則。”此條規(guī)定，確立了誠實信用原則作為君臨整個合同法的基本原則地位。誠實信用原則在我國法上成為普遍性原則，主要見于私法規(guī)定之中，如《民法通則》第4條、《擔保法》第3條、《票據法》第10條、《個人獨資企業(yè)法》第4條、《合伙企業(yè)法》第4條等。

就誠實信用的定義，一般認為是要求民事主體在民事活動中維持雙方的利益平衡，以及當事人利益與社會利益平衡的立法者的意志。①也即立法者為實現上述三方利益平衡的要求，目的在于保持社會的穩(wěn)定與和諧的發(fā)展。誠信原則，論其性質，一含有“誠”的因素，誠已、誠人、誠物，不僅是當事人之間的信用利益，也包括第三人或公眾的信用利益。二含有“信”的因素，即相對人于其所信，應不受欺，其正當期望不應失望。

作為概括條款的誠信原則，其初適用于一般的惡意抗辯，其后漸次發(fā)達，適用范圍由債之關系而不斷拓展，各國在民法典中均有表述。我國臺灣地區(qū)民法（第148條）則將誠信原則上升成為民法的基本原則。

（一） 私法上誠實信用原則勃興的緣由

19世紀的法律學常把道德與法律孤立開來，所謂概念法學由此得以發(fā)達。概念法學的貢獻，在于使法律學成為科學之一種。但概念法學無視法律社會的、倫理的價值，由此也抑制了法律學的進一步發(fā)展。此時，便需要誠實信用原則來作為調和法律與道德的媒劑。

今日，私法學已由意思趨向于信賴，已由權利濫用自由思想趨向于權利濫用禁止思想，已由個人本位趨向于社會本位或團體本位。誠實信用原則在私法上便大有用武之地。

（二） 誠實信用原則的制度機能

誠信原則是公平正義的象征，不僅可廣泛適用于權利的行使與義務的履行，而且對于法律的倫理性與當事人之間利益的均衡性，具有促進與調節(jié)的作用，誠信原則的適用就是正義觀念的具體化。一般而言，誠信原則具有如下功能：

一是為解釋補充或評價法律行為的準則。大陸法系的誠信原則與英美法的衡平法頗為相近。

二是為解釋或補充法律的準則。法律條文通常為抽象的規(guī)定，適用于具體的案件時，通常需要運用“法律的解釋”加以明確。解釋法律有諸多的方法，但必須以誠信原則作為最高的準則。當法律規(guī)定有欠缺或不完備時，則需用“法律的補充”來加以填補法律漏洞，補充法律則更應以誠信原則為最高準則。

三是為制定或修訂法律的準則。法律是公平正義與誠實信用原則的表現，立法機關在制定或修訂法律時應遵循誠實信用原則。在制定法律時，應將誠信原則的精神融入到具體的法條中，實現“誠信原則的具體化”。當法律變得不合時宜，適用的結果顯然有違誠信原則時，則產生了修訂法律的需要，修訂的目標是使缺陷的法律得到修復而成為“良法”。如何制訂“良法”，則仍應以誠信原則為指針。

（三） 誠實信用原則的價值補充

法律概念或條款，不僅有其規(guī)范目的，且應賦予其規(guī)范使命，使其帶有價值。然而有些概念或條款，需要法官的參與努力，予以價值判斷，才能具體化而得以操作使用。這類概念或條款稱為不確定概念或概括條款（或稱一般條款）。

誠實信用原則為概括條款，其內容極為抽象，其具體化的過程離不開法官價值補充的努力。也正因此，誠信原則賦予了法官自由裁量權，使得法官有了一定程度上的造法功能，在機械法治主義下顯出一些生機。

（四） 誠實信用原則與權利濫用和公平等價有償原則

由于我國民法已另立權利不得濫用原則和公平等價有償原則與誠信原則并立，由此發(fā)生三個原則的分工問題，從理論上講，誠信原則包容著權利不得濫用原則和公平等價有償原則，但立法上已將他們分開，需對他們的界限進行劃分。筆者認為：權利不能濫用原則主要調整涉及絕對權方面的權利義務關系；公平等價有償原則和誠信原則主要調整相對權方面的權利義務關系，并且誠信原則主要是對當事人提出具備善意誠實的內心狀態(tài)的要求，以此實現當事人外部利益關系的平衡，誠信原則的種種表現，莫不與當事人內心狀態(tài)的要求有關，因此誠信原則可視為比其他兩原則均上位的概念。

二、誠實信用原則在稅法上能否適用

誠實信用原則由私法領域發(fā)展形成，可否適用于公法領域？如何適用？早期學說多持保留態(tài)度，認為私法上的誠信原則僅在交易中適用，公法關系中缺乏交易性質；且公法關系中國家享有種種的優(yōu)越性，與對等的私法關系不同；公法關系中欠缺內部的親密性，也與私法關系有異。

（一） 否定說

該說認為私法多為任意性規(guī)定，公法多為強行性規(guī)定，私法上意思自由原則，為公法上不許。公法具有嚴格性，法規(guī)所規(guī)定的必須遵守，誠實信用原則的主要作用在于補充法規(guī)的不足，如果適用于公法上勢將破壞法規(guī)的嚴格性。

（二） 肯定說

肯定說認為，誠實信用原則可以適用于公法領域，但又有不同見解：

1、由私法類推適用的理論。

類推適用，即關于某種事項，現行法上尚缺乏規(guī)定，法院在處理此種事項時，得援引其性質相似之法規(guī)，以資解決。法的類推，可區(qū)分為法的內部類推與法的外部類推。內部類推，即于特定法之中，例如行政法、民法本身內部規(guī)定間相互類推適用的情形；外部類推，即如將私法領域中的規(guī)定類推于公法領域的情形。誠實信用原則能否適用于稅法，屬于外部類推，一般并不承認法的外部類推，因此民法與稅法等公法部門之間并不允許互相類推適用。

但有基于類推承認誠實信用原則適用于行政法的判例，例如1926年6月 14日德國行政法院判決中指出：“國家作為立法者以及法的監(jiān)督者，若課予國民特別義務，于國民私法關系，相互遵守誠實信用的原則亦是妥當的。”即宣示了誠實信用原則不僅于國民之間，對于與國民相對立的國家（國家機關）也是妥當的。

2、一般的法律思想理論

基于一般的法律思想認為誠實信用原則于公法領域上是妥當的。往往與類推相混，須加以區(qū)分。類推，指其相關的法律原則不存在的情形，由其他所拿來的原則，將其適用而成立；而一般法律思想理論，與類推的情形不同，其相關原則并非不存在，由于該原則自始地存在，并非由其他原則借用而來，而是創(chuàng)新的公法領域中發(fā)現其中已經存在的原則使用而已。

一直以來，大陸法系主張公法與私法的基本性質是相異的，排除類推適用的方式，采用一般法律思想理論，承認公法上有誠實信用原則的適用。即在私法與公法特別是行政法之間，以具有密切關系的一般性質的法律思想為前提，認為凡于私法規(guī)定的一般原則，雖并未規(guī)定于公法，不能當然說不存在于公法中。因此于私法規(guī)定之一般的法原則，也適用于公法，其并非基于私法規(guī)定的類推，而是既成潛在于公法的相同原則，只是私法對于上述原則較早發(fā)現。德國首次運用一般法律思想理論，主張德國民法第618條含有社會的保護思想，適用于公務員法；并且主張依民法第618條規(guī)定的法律上的規(guī)則，存在著一般的法律思想并且是必然的存在。法官并非依類推的方法，而是由創(chuàng)新的公法中取出，來補充行政上的缺陷，誠實信用原則也依此方法產生于公法中。

3、由法的本質來觀察。

“法乃是由國民法意識所成立的價值判斷”，法意識乃是肯認正當的行為以及不肯認不正當的行為，由該法意識所判斷的事實構成將來行來的標準的規(guī)范。此所謂誠實信用原則，乃基于國民法的意識所成立根本法的要求，而于法之所有體系中均妥當，即無論公法或私法均妥當的——其本不認為公法與私法之區(qū)別——但由于所結合具體法要求不同，而產生誠實信用原則的限制。前述類推適用于與一般的法律思想理論，均以公法、私法的區(qū)別為前提而立論，法本質說否認該區(qū)別而立論，并認為誠實信用原則乃法共同的原則方屬妥當，此乃二者間重大的差異。

上述三種觀點，筆者贊同一般法律思想理論。誠信原則外延不十分確定，但確是具備強制性效力的一般條款，對誠信原則的研究，只有深入到其產生變化的經濟、政治意識形態(tài)條件中去，才能達到深刻，誠信原則作為大陸法系中獨特的一條法律機制，在大陸法系范圍內具有普遍性和一般性。其確立是對大陸法系追求法律絕對確定的補救。誠信原則以“善意及衡平”為內容。對于私法，可給予以道德的要素，使法律漸次近于倫理的觀念。何況“善意及衡平”不僅為私法規(guī)范之目的，亦為公法規(guī)范之目的。在法律基礎發(fā)生動搖之時，成為法律所視為最后的堡壘。誠信原則雖以社會倫理觀念為基礎，但其并非“道德”，而是將道德法律技術化，因為道德的本質為“自律”，而誠信原則具有“他律”的性質，基于法律與道德的相互關系，而成為法律的最高指導原則，對其他法律原則，具有上位原則的意義。其雖為客觀的強行規(guī)范，但內容卻可因社會變遷而賦予新的意義。誠信原則不限于民事活動，在公法領域、在稅法領域同樣適用。實際上，私法中發(fā)展成立的誠實信用原則，在稅法領域已獲致承認，各種學說、判例來看并無爭論，爭論的只是承認的法理。稅收法律關系的建立，并非源自契約，而是依據法律規(guī)定，于有課稅權的國家與國民之間成立。他們相互之間，在稅收法律關系成立以前，已經建立了相互信賴關系。因此，不論稅務機關或納稅義務人，出現相互破壞對方的正當信賴關系并給予對方經濟性不利的背信行為時，應認為有擾亂稅法秩序之嫌。

三、誠實信用原則對稅務機關的適用

（一）適用的要件

誠實信用原則適用于稅務機關，需具備以下要件：

1、稅務機關必須有成為納稅義務人信賴對象的行政行為，該行政行為可以是作為或者是不作為，只要納稅義務人能據此作合理的推論。當行政行為為言行時，不以文書形態(tài)出現，該場合比較難加以證明。言行的形式，包含正式場合涉稅問題回答，申報指導，處理的說明，所得調查時的保證，稅法的統(tǒng)一解釋，申報確認以及更正處分等。但對于并無代表權限的稅務職員或稅務部門的言行，因欠缺其他要件，不成為信賴之對象。

2、納稅義務人信賴稅務機關的行政行為，并且納稅義務人主觀上為善意。但當稅務職員未獲局長授權，若信賴該職員保證，不成立正當信賴。當明白地違反稅法的優(yōu)惠處置，若不存在特殊原因，不成立正當信賴。信賴欠缺正當性時，稅務機關有舉證義務。

3、納稅義務人因信賴稅務機關行政行為，并據此信賴基礎為相關經濟性處理。僅僅因納稅義務人信賴稅務機關的行政行為，尚不足適用誠實信用原則。在信賴關系下必須為某些經濟性處置。

4、信賴與處置之間存在因果關系。若否定適用本原則，稅務機關必須證明信賴與處置之間無因果關系存在。

5、在稅務行政行為下，納稅義務人必須蒙受經濟上損失。納稅義務人未遭受損失，不適用此原則。

6、稅務機關行政行為必須為違法行為或不當行為。若稅務行政處分為一違法處分，即使不援用適用該原則，也應當被取消。違法處分下，即使為一違反自己言行之處分，即背離納稅義務人之信賴而予以不利益者，仍可適用此一原則。實際訴訟上，因其他理由判斷是否違法處分尚不明確時，在第二次主張下，可援用適用該原則。

（二）適用效果

本原則若適用于稅務機關，其稅務行政行為將屬違法行為或不當行為。若對是否違反該原則有爭議時，一般應通過行政復議或行政訴訟解決。由于涉及國家稅收，一般應行政復議前置，否則將打亂稅收秩序。

但即便是上述場合，稅務機關并沒有喪失包含課稅處分權在內的其他稅務行政處分權。只是禁止以違反誠實信用的方法行使處分權。除前述場合外，各種場合下，稅務行政處分權的行使都必須依循誠信原則。并且一旦出現違反誠實信用的稅務行政行為時，由于納稅義務人早已知悉不應信賴稅務機關的言行，卻仍以該言行基礎而作經濟性處置，并再出現同樣的稅務行政行為時，則不得適用誠實信用原則。

四、誠實信用原則對納稅義務人的適用

（一） 適用要件

對于稅務機關，納稅義務人若有違反自己言行的行為時，除沒有適用誠實信用原則的必要外，還需接受制裁。如通告處分、重加算稅以及取消減免稅資格等。而且，因納稅義務人也能適用該原則，但適用場合大受限制。適用要件如下：

1、納稅義務人有使稅務機關信賴的行為。

2、納稅義務人的使稅務機關信賴的行為主觀上不排除故意。如咨詢之際，故意隱蔽真實事實部分，或誘使稅務機關回答等。

3、稅務機關基于信賴為相應行政行為

4、在稅務行政行為下，國家必須蒙受經濟上損失。

5、信賴與處置之間存在因果關系。若否定適用本原則，納稅義務人必須證明信賴與處置之間無因果關系存在。

（二） 適用效果

納稅義務人的不當得益或行為歸于無效。并且由于納稅義務人本身有背信行為，不得主張稅務機關基于背信行為而為的“背信行為”。但納稅義務人也不因此而接受超過上述程度的不利利益。

五、誠實信用原則在我國稅法上的適用類型

（一） 信賴保護

在民法上，有信賴利益的保護規(guī)定，如締約過失責任。問題是，在稅法上，若納稅義務人因信賴稅務機關的特定行為，而據以實施無法回復的財產上處置，事后稅務機關又不認同，進而主張稅收債權，此時納稅義務人能否以信賴保護為由提出抗辯呢？

我國稅法在一定程度上承認信賴利益的保護，典型規(guī)定如《稅收征收管理法》第52條第1款規(guī)定：“因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在3年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金?！?/p>

上述法條規(guī)定，因稅務機關的責任致使納稅義務人未繳或少繳稅款的，稅務機關可以在3年內要求補繳，但不得加收滯納金。即由于稅務機關的行為，納稅人基于信賴而做出少繳或未繳稅款的行為，稅務機關不得加收滯納金，納稅人的信賴應該尊重。但因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在3年內仍可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，可見，我國稅法在稅收本金上未給予信賴保護，卻在滯納金方面給予了信賴保護，因而我國稅法的信賴保護是有保留的。

（二） 稅法上權利失效

誠實信用原則表現在權利失效制度上，稅法上的權利失效制度系從法治國家思想所導出的信賴保護的特殊形態(tài)，由于權利失效是誠實信用原則的特別適用情形，所以與誠信原則情形相同，其適用對象是具體的稅收法律關系的當事人。

1、稅收權利人的權利失效（這里的稅收權利人指國家）。

我國稅法對稅收權利人權利失效的規(guī)定，主要見于《稅收征收管理法》第 52條規(guī)定：“因稅務機關的責任，致使機關在3年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在3年內可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到5年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制?！鼻笆鲆?guī)定顯示，稅務機關行使稅收債權，有個期限限制，超過該限制期限，稅收債權即喪失，即稱為稅收權利人的權利失效。

2、稅收義務人的權利失效。

我國稅法對稅收義務人權利失效的規(guī)定，主要見于納稅人的不當得利返還請求權的規(guī)定?！抖愂照魇展芾矸ā返?1條規(guī)定：“納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發(fā)現后應當立即退還；納稅人自結算繳納稅款之日起3年內發(fā)現的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務機關及進查實后應當立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規(guī)有關國庫管理的規(guī)定退還。即納稅人必須3年內主張權利，否則其權利行將失效。

「參考資料

篇3

稅務檢查與稅務稽查有什么區(qū)別？公安機關、審計部門為什么不能介入稅收檢查？多重檢查、多頭檢查究竟錯在哪里？這些看似簡單的問題卻往往是基層稅收工作中的難點。本文試圖從稅收法定原則的基本要素入手，來解釋以上問題。

稅收法定是一項基本的稅法原則。它要求稅收行政過程當中所涉及的各方主體都必須依據法律事先確定的規(guī)范行事，在法定的范圍之內履行各自權利義務。由于歷史的原因，稅收法定原則在稅收檢查領域并未得到很好的確立，在我國實行多年的財政、稅收、物價大檢查，使人們在習慣上把稅務機關依照《稅收征管法》實施的稅務檢查與審計、財政等部門涉稅監(jiān)督活動混為一談，統(tǒng)稱為稅收檢查。觀念上的混亂，導致在實踐中部門間相互越權，呈現出了多主體介入、多種法律關系混雜的局面。同時，在稅務機關內部，稽查部門與征管部門關于檢查權限的劃分也是因地、因時而異，處在長期的震蕩與不懈的探索之中。

形成以上問題的原因是多方面的，除了《新征管法學習讀本》一書中多次提及的“部門利益”之爭之外，我認為，還有一個重要的原因是對稅務檢查所內含的多種法律關系缺乏系統(tǒng)的、學理上的分析。本文擬以稅收法定原則為基準，探討稅收監(jiān)督權與管理權、以及稅收合法性原則與誠信原則等稅收檢查所涉及的多項法律關系。

一、

從程序法定看課稅調查與違法行為調查的區(qū)別

《稅收征管法》賦予稅務機關檢查權的目的，一是為了復核納稅人、扣繳義務人的申報行為是否真實，監(jiān)督納稅人據實申報，依法納稅；二是調查有違法、犯罪嫌疑的納稅人、扣繳義務人有無違法事實，為打擊、懲處稅收違法行為收集證據、依法追究違法分子的法律責任。因此，《稅收征管法》中所規(guī)定的稅務檢查，包含了針對所有納稅人的普遍意義上的“課稅調查”與針對稅收違法行為的“違法行為調查”兩種性質不同的法律關系，前者主要是以確保依法征收為主要目的，而后者更側重于對違法行為的懲處。

由于在《稅收征管法》中，這兩種性質不同的檢查統(tǒng)一規(guī)定在“稅務檢查”這一章節(jié)當中，所以有的學者誤認為，這兩種調查適用相同的法律程序。其實，在現有的法律制度當中，盡管規(guī)定得不太明顯，但二者的適用程序還是有所區(qū)別的。稅收違法案件的調查是以課處行政處罰為目的，所以首先得適用行政處罰法的有關程序，并且，在《稅收征管法》的第54條第6款和第58條，也單獨就“調查稅務違法案件”設立了不同于一般的程序和權限。

并且，按照現行《稅收征管法》第11條“稅務機關負責征收、管理、稽查、行政復義的人員的職責應當明確，并相互分離、相互制約”，以及《稅收征管法》實施細則第9條“稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處”的規(guī)定，在稅務機關內部，實施這兩類檢查行為的主體是相對獨立的?！秶叶悇湛偩株P于進一步加強稅收征管基礎工作若干問題的意見》（國稅發(fā)[2003]124號）對日常檢查定義為“是指稅務機關清理漏管戶、核查發(fā)票、催報催繳、評估問詢、了解納稅人生產經營和財務狀況等不涉及立案核查與系統(tǒng)審計的日常管理行為，是征管部門的基本工作職能和管理手段之一”。并且就實施檢查的主體進行了以下原則性的區(qū)分：“征收管理部門與稽查部門在稅務檢查上的職責范圍要按照以下三個原則劃分：一是在征管過程中，對納稅人、扣繳義務人履行納稅義務的日常性檢查及處理由基層征收管理機構負責；二是稅收違法案件的查處（包括選案、檢查、審理、執(zhí)行）由稽查局負責；三是專項檢查部署稽查局負責牽頭統(tǒng)一組織”。由此可見，“違法行為調查”的案件查處職責，主要由稽查部門負責實施。

在手段的應用上，《稅收征管法》對“調查稅收違法行為”作出了持別的規(guī)定。稅務機關在進行違法行為調查時，除擁有了一般的稅務檢查時的諸多權限之外，還依法擁有案件涉嫌人員的儲蓄存款查詢權和錄音、照相等取證權。另外稅務機關還可以依據行政處罰所賦予的調查權，同時也要受行政處罰法的約束。

對稅收工作尤其具有重要意義的是，行政處罰法第三十七條關于證據保全的規(guī)定。例如在調查當中發(fā)現了違法嫌疑人私自記載的賬外賬、假發(fā)票、造假工具等等的物證，如果不及時控制，仍然留在違法嫌疑人手中，很可能被違法嫌疑人銷毀證據，使得日后的行政處罰因證據不足而陷入非常被動的境地，在這種情況下，可以依據這一條款，經稅務機關負責人批準對這些證據先行登記保存。但必須注意的是證據保全的期限不能超過七天，稅務機關必須在七天內及時作出處理決定。

正如有的學者誤認為課稅調查與稅務違法行為調查適用相同的程序一樣，在稅務實務當中，確實存在忽視各條款的適用對象，錯認為只要是稅務檢查，就可以把稅務檢查章節(jié)中的所有權限都拿出來行使的現象。這些問題的發(fā)生，固然與基層人員對《稅收征管法》的理解程度有關，但更重要的是，在立法的當初未就課稅調查與針對稅收違法行為的檢查從行政目的、二者之間執(zhí)法措施上的相互關系（比如課稅調查當中的執(zhí)法措施能否適用于稅收違法行為的檢查）、這兩類稅收檢查的外在區(qū)分標準等問題作出清楚的規(guī)定，至少是在條文上區(qū)分不太明顯。盡管在實際工作當中，我們有《稅務稽查工作規(guī)程》這樣的內部工作制度對以上問題進行調整，但這種工作制度只能對內部的稅務人員產生約束力，而不是約束納稅人和法官的普遍意義上的法，所以有必要通過修改《稅收征管法》，對這一部分內容加以完善。

二、從主體法定看稅務檢查與刑事犯罪調查的區(qū)別

稅務檢查是一種行政執(zhí)法活動，是稅務機關依法對納稅人、扣繳義務人是否正確履行納稅義務、扣繳義務的事實所作的單方面強制了解的行政執(zhí)法行為。它涉及面廣，直接影響到相對人的權利和利益，因此，必須要有明確的法律授權，由法定機關遵守法定的程序進行?！抖愂照鞴芊ā返谖迨臈l明確授權稅務機關為法定的稅務檢查實施機關，因此，除稅務機關之外的任何單位和個人都不得依據《稅收征管法》對納稅人、扣繳義務人的納稅、扣繳行為進行檢查。

稅務檢查與涉稅刑事犯罪調查的區(qū)別。在涉稅刑事犯罪案件和調查過程當中，公安機關對納稅人、扣繳義務人的納稅情況、扣繳稅款情況擁有強制調查的權力，但公安機關所進行的刑事調查是依據刑事訴訟法等有關法律進行，并且只能針對犯罪嫌疑人進行。稅務人員所進行的稅務檢查是以追究違法行為人的行政責任、保障國家財政收入為目的，而公安機關進行的犯罪調查是以追究違法行為人的刑事責任、打擊犯罪為目的的，所以這二者之間在執(zhí)法主體、法律依據、適用對象、調查的程序、手段等方面存在很大的差別，不可相互替代。稅務檢查所適用的是純粹的行政程序，檢查中所收集到的資料只能作為稅務機關核定應納稅額或課加行政處罰的依據，而不能直接作為刑事訴訟中判罪定刑的證據，稅務機關在稅務檢查過程當中發(fā)現的可以證明當事人犯罪的資料，必須依法移交給公安機關，經公安機關依法核實后才可以作為指控犯罪嫌疑人犯罪的證據。

而稅收犯罪調查是以追究違法行為人的刑事責任為日的，調查取證圍繞著怎樣把偷稅分子送上法庭、最終定罪判刑而展開，所依據的是刑事訴訟法，調查只能針對犯罪嫌疑人進行，不能針對一般的納稅人。另外，審計部門順進行審計過程當中也可能會涉及納稅人的稅收問題，但同樣這種活動也必須嚴格按照審計法的有關規(guī)定進行，不能把審計機關的涉稅審計活動理解為稅務檢查。稅務檢查過程當中一些稅務機關所獨有的權限，比如稅收保全與強制執(zhí)行措施就只能由稅務機關行使，公安機關、審計部門都沒有這樣的權力。

三、 從義務法定看越權檢查

接受稅務檢查的相對人只在法定的范圍內負有接受、配合檢查的義務，超出法定范圍的檢查，當事人有權拒絕?！抖愂照鞴芊ā芬?guī)定，稅務機關在進行稅務檢查當中，擁有賬簿、憑證檢查權，生產經營場所和貨物存放地的實地檢查權，郵政、交通企業(yè)的查證權，存款賬戶檢查權、詢問權，責成提供資料權，采取稅收保全與強制執(zhí)行措施權等多項權力，但在具體的檢查過程當中，稅務機關必須區(qū)別不同的對象依法行使這些權力。

《稅收征管法》規(guī)定，賬戶檢查權和采取稅收保全與強制執(zhí)行措施權就只能針對從事生產、經營的納稅人、扣繳義務人行使，而不能針對所有的納稅人和扣繳義務人；對個人儲蓄存款的檢查權就只能針對稅收違法案件的涉嫌人員和個體工商戶行使；到車站、碼頭、機場、郵政企業(yè)及其分支機構進行的托運、郵寄商品、貨物查證權就只能針對納稅人行使，而不能針對扣繳義務人行使。

這些區(qū)別，盡管在《稅收征管法》的條文上表現得非常清楚，但在實務當中，往往受到執(zhí)法人員的忽略。不仔細區(qū)分對象，籠統(tǒng)地認為，只要是《稅收征管法》所列出的，就是自己可以行使的執(zhí)法手段，而不認真體會每一法條的立法宗旨。

依照《稅收征管法》的規(guī)定，接受稅務檢查的相對人依法負有如實提供資料、如實回答有關問題、積極配合稅務機關進行檢查等義務。稅務檢查不同于征稅行為或處罰行為，不直接對相對人的財產權利作出調整，但稅務檢查必然要求相對人在時間上、人力上、場地占用上給予配合，會對相對人的正常經營或其他活動產生重大的影響，在法學上把納稅人的這種配合稱之為忍受的義務，既然如此，這種義務就必須是依法規(guī)定，并要有一定的限度。因此，相對人只服從依法擁有檢查權的稅務機關的檢查，對其他不具有稅收檢查權的部門、單位或個人違法進行的“稅務檢查”，納稅人、扣繳義務人等相對人有權拒絕。

稅務機關實施稅務檢查，必須和被檢查的納稅人之間存在法定的管轄關系，也就是說二者之間存在依照稅法確定的征收與繳納關系。有權實施稅務檢查的機關一般是指辦理稅務登記的所屬稅務機關及其上級稅務機關和納稅行為發(fā)生地的監(jiān)管稅務機關及其上級稅務機關。在特殊情況下上級稅務機關根據工作的需要，有權指定檢查機關，我們在日常工作中多見的交叉檢查，就屬于因上級機關授權指定而發(fā)生的檢查權的暫時轉移。但交叉檢查中非稅收管轄稅務機關取得的檢查權來自于上級機關的授權，是臨時取得的，只在上級機關授權的期間和授權事項的范圍內有效，隨著交叉檢查活動的結束，非稅收管轄機關就無權再進行檢查，否則納稅人、扣繳義務人就有權拒絕。

四、 從誠信原則看多重檢查

誠信原則是調整民事法律關系的一條重要原則，它在稅收法律關系當中能否適用、或者能在多大程度上適用于稅收法律關系，是稅法學研究中的一個重要課題。在日本的稅法學研究中，有的學者認為，在稅法領域，居于主導地位的是合法性原則，稅務機關的使命在于嚴格貫徹執(zhí)行稅法、無權減免納稅人的稅收。因此，即使是已經生效的稅收決定，如果在事后發(fā)現是錯誤的，也應當立即糾正，而不能使在保護納稅人方面已經形成的合理期待或信賴有絲毫影響，從而使誠信原則在稅收執(zhí)法領域的存在遭受質疑。

而大部分學者則認為，誠信原則是一項公法和私法領域都應當遵從的基本原則。合法性原則與誠信原則是一對相互對立但又統(tǒng)一于稅收法定原則之內的法律關系，是稅收法定原則兩個不同的側面，都是服務于維持稅收法律關系的穩(wěn)定、保障良好的稅收秩序、體現法律正義這一目的的。是否適用誠信原則，取決于在個案當中，合法與誠信這兩大價值哪一方更能體現法的正義，更有利于維護良好的稅收秩序。

在我國的稅法學說當中，也有類似的觀點，認為為了保障公平正義，進行個別救濟，可在個別情況下，對合法性原則的適用給予必要的限制，誠信原則優(yōu)先適用。

關于誠信原則的適用條件，日本的一個權威判例指出，誠信原則的適用實質上是以犧牲其他納稅人在稅法適用上的公平與平等為代價的，所以必須慎重，除非滿足以下四點必要的、最低限度的條件，才能提及是否考慮適用。（1）構成納稅人信賴對象的是稅務機關“正式的意見”；（2）納稅人因基于對該“意見”的信賴進行了相應的行為（作為或不作為）；（3）隨后稅務機關所作的課稅行為違背了先前表示的意思，并且該行為會給納稅人帶來經濟上的不利后果；（4）在這一過程當中，沒有任何可以歸責于納稅人的事由。在滿足以上要件的情況之下，稅務機關的課征行為就應當對已作出的意見及規(guī)范不得更改，或者，如果要更改就要對由此給納稅人帶來的損失承擔賠償責任。

誠信原則對稅務檢查的指導作用體現在兩個方面。一是限制多重檢查，二是對檢查結果的處理應當考慮保護納稅人的信賴利益。目前，我國稅法學界關于誠信原則的討論，主要是圍繞信賴利益的保護展開的，關于這一點，盡管學者們參考外國稅法的有關學說，提出了多種適用標準和原則，但按照我國《稅收征管法》第52條及其實施細則第80條的規(guī)定，目前對納稅人信賴利益的保護僅以“不得加收滯納金”為限，從原則上是否定納稅人以信賴利益為由對抗稅務機關的征收權的。

與學術界所關注的焦點不同的是，官方對誠信原則的實踐重點放在了如何限制重復檢查這一點上。正如同一份文件所指出的“稅務檢查政出多門，多頭指揮，互不協(xié)調，層層縱向檢查，同級橫向檢查，各自為政，互不認可；檢查缺乏規(guī)范性，工作方法簡單，有的檢查同一問題，結論各異，處理不同，甚至相互抵觸”。多頭檢查和重復檢查已經給稅收工作帶來了嚴重的危害，這種危害不僅僅表現為加重納稅人負擔這樣一種物質的損失上，更為嚴重的是，頻繁的檢查無疑會動搖納稅人對稅務機關的信賴，使稅收法律關系陷入一種長期的不穩(wěn)定狀態(tài)，這是與稅收法定原則的宗旨相違背的。

正是基于這樣一種針對現狀的反思，政府部門逐漸認識到誠信是構筑良好經濟秩序所必需的寶貴資源，先后出臺了一系列文件限制檢查的次數。1999年7月，經國務院批準，國家經貿委、國家計委以及國這有稅務總局等10個部委，聯合下文，要求“稅務機關對同一企業(yè)的稅務檢查，每年不得超過兩次。”2002年9月修訂后的《稅收征管法》實施細則第85條也明確規(guī)定稅務機關應當“嚴格控制對納稅人，扣繳義務人的檢查次數”。

2003年7月，國家稅務總局下文推行納稅信用等級評定，提出要“加強稅收信用體系建設”，這可以說是第一次以法律文件的形式明確地把誠信原則作為稅法當中的一條重要原則確定下來。并且該文件的第十一條規(guī)定，對A級納稅人，除專項、專案檢查以及金稅協(xié)查等檢查外，兩年內可以免除稅務檢查，把免除稅務檢查作為彼此誠信的主要標志。

從以上的分析我們可以看到，我國稅法對誠信原則的接受，主要是通過限制檢查次數來進行普遍的，預防性的誠信保護。但這些避免多重檢查的規(guī)定僅僅是稅務機關內部的工作制度，它可以成為稅務機關的義務（相對于上級機關的服從義務）性條款，但并不能由此成為納稅人的權利性條款。也就是說，對于納稅人來說，這并不能上升為法定的權利，納稅人并不能因為自己已經接受了兩次檢查，就可以抗拒第三次的、第四次的檢查。而且，造成多頭檢查、多重檢查的根本原因在于稅務機關內部職責設計、稅收任務管理等等體制性的因素，過錯的責任很難定到某個稅務機關或者是某個人身上。簡單地說，在多個稅務機關的檢查都于法有據的情況下，這樣的規(guī)定是不是有鼓勵“先下手為強”之弊？

既然稅收信用能夠成為一個完整的體系，那么，誠信原則對征納雙方的約束也就應該是雙方的。如果納稅人的行為與誠信原則相違背，就會被取消稅收優(yōu)惠，或者受到行政、刑事的制裁，也就是說，納稅人遵守誠信的義務是由相應的法律手段來確保履行的。與此相對，我們也應當在稅務檢查中肯定納稅人的誠信利益，規(guī)定對同一事項，在納稅人申報之后經過稅務檢查的，在此之后的稅務檢查中除非發(fā)現新的可以歸責于納稅人的原因之外，稅務機關不得再作出加重處理的變更。也就是說，在納稅人無過錯的條件之下，重復的稅務檢查只能意味著國家稅收的減少。這樣進行檢查的稅務機關事先就明白他所將要進行的最終不能有所“成果”的話，其檢查的動機就會有所克制，選案工作因此會較為慎重。稅務檢查的行政目的在于確保稅收秩序和確保國家財政收入，而決不能偏離這一目的無休止地探求合法的界限，因此稅務機關與納稅人之間長期的信賴關系也是一項重要的執(zhí)法資源。承認納稅人對第一次檢查擁有有的誠信利益，是從根源上防止多重檢查的“防洪堤“。

只有可訴的權利才是真實的。我們在看到限制檢查次數的相關制度對于保護納稅人的誠信利益所起的積極作用的同時，更應當認識到，肯定納稅人對于初次納稅檢查所產生的誠信利益，讓誠信利益上升為可訴的權利，才是解決多頭、多重檢查問題的根本所在。

參考文獻資料目錄

1、劉劍文《稅法專題研究》，北京大學出版社2002年9月第一版。

2、《新征管法學習讀本》，中國稅務出版社2001年5月第一版。

3、施正文著《稅收程序法論——監(jiān)控征稅權運行的法理與立法研究》，北京大學出版社2003年5月第一版。

4、（日）北野弘久《現代稅法講義》（三訂版），（日）法律文化社2001年出版。

5、《國家稅務總局關于實行稅務檢查計劃制度的通知》（國稅發(fā)[1999]211號）。

篇4

關鍵詞：謹慎性原則 納稅影響會計法 時間性差異 遞延稅款

對納稅影響會計法的討論和舉例，一般都是假定產生應納稅時間性差異（時間性差異=當年的應納稅所得額-當年的稅前會計利潤，應納稅時間性差異是指未來應增加應納稅所得額的時間性差異）（負值），先形成遞延稅款貸項，然后在以后期間通過借記遞延稅款予以轉回。事實上，也可能形成可抵減時間性差異（可抵減時間性差異是指未來可以從應納稅所得額中扣除的時間性差異）（正值），先形成遞延稅款借項，然后在以后期間通過貸記遞延稅款予以轉回。依據謹慎性原則，對于遞延稅款借項，只有在有理由預期其能夠實現的，才能采用納稅影響會計法，將其納入資產負債表。

對于遞延稅款借項，若預計在將來轉銷時間性差異的時期內，無法產生足夠的應納稅所得，一般的做法是改用應付稅款法進行會計處理，就違背了一致性原則。也就是說滿足了謹慎性原則的要求，便會違背一致性原則，同時也給帳務處理帶來諸多不便。筆者經過探索思考，總結出一種既滿足一致性原則又體現謹慎性原則的會計處理方法。

企業(yè)初次采用納稅影響會計法的所得稅會計處理過程為：按稅法確定當年應交納的所得稅，以應付稅款法進行帳務處理，即借記“所得稅”，貸記“應交稅金――應交所得稅”。根據企業(yè)當年的各項時間性差異額（含符號值），利用納稅會計影響會計法，確定對應的各項遞延稅款額（含符號值），匯總當年的遞延稅款總額（含符號值）。若為負數，則借記“所得稅”，貸記“遞延稅款”；若為正數，則以當年確定的遞延稅款額借記“遞延稅款”，以稅法確定的當年應交所得稅為上限貸記“所得稅”，差額部分列入“遞延貸項”的貸方。

企業(yè)連續(xù)采用納稅影響會計法的所得稅會計處理時，對以前年度出現所得稅調整事項形成的“遞延貸項”貸方金額，則在按稅法計算當年應交所得稅后，采用應付稅款法進行帳務處理時，應以以前年度“遞延貸項”的累計數為上限沖減，若有剩余則列入“所得稅”的借方；而在計算當年的遞延稅款額后，若出現為正數，則應以當年確定的遞延稅款額借記“遞延稅款”，以稅法確定的當年應交所得稅減去以前年度的“遞延貸項”累計數后的差額為上限貸記“所得稅”，若有剩余則列入“遞延貸項”的貸方。

以下舉例說明，某公司從2002年開始采用納稅影響會計法核算所得稅，2002年至2005年的有關資料如下：

年 份

稅法確定的

遞延稅款

所得稅額（元）

總額（元）

2002

10000

+14000

2003

12000

+ 9000

2004

700

+ 500

2005

4000

+2800

則上述各年的所得稅會計處理如下：

2002年 借：所得稅 10000

貸：應交稅金

――應交所得稅 10000

借：遞延稅款 14000

貸：所得稅 10000

遞延貸項 4000

2003年 借：遞延貸項 4000

所得稅 8000

貸：應交稅金

――應交所得稅 12000

借：遞延稅款 9000

貸：所得稅 8000

遞延貸項 1000

2004年 借：遞延貸項 700

貸：應交稅金

――應交所得稅 700

借：遞延稅款 500

貸：遞延貸項 500

此時，“遞延貸項”的年末余額為800元。

2005年 借：遞延貸項 800

所得稅 3200

貸：應交稅金

――應交所得稅 4000

借：遞延稅款 2800

貸：所得稅 2800

采用上述方法時，確定每年的遞延稅款金額，應以企業(yè)當年度的各項時間性差異分別計算的各項遞延稅款代數和為準。

事實上，為會計實務的方便，上述方法可按下列步驟進行帳務處理：按稅法確定當年應交納的所得稅，以此金額貸記“應交稅金――應交所得稅”，以以前年度“遞延貸項”的累計數為上限借記“遞延貸項”，若有剩余則列入“所得稅”的借方。對企業(yè)當年的每一項時間性差異，分別計算遞延稅款額，并分別進行帳務處理。對應納稅時間性差異產生的遞延稅款或可抵減時間性差異引起的遞延稅款的轉回，借記“所得稅”，貸記“遞延稅款”；對可抵減時間性差異產生的遞延稅款或應納稅時間性差異引起的遞延稅款的轉回，借記“遞延稅款”，貸記“所得稅”。在上述兩步帳務處理的基礎上，計算出“所得稅”帳戶的年末余額，若為借方余額則轉入“本年利潤”的借方，若為貸方余額則轉入“遞延貸項”的貸方。

參考資料：

篇5

關鍵詞： 農田水利 建設 發(fā)展

前言

中國有悠久的農田水利建設的歷史。早在夏商時期，人們就把土地規(guī)劃成井田。井田即方塊田，把土地按相等的面積作整齊劃分，灌溉區(qū)道布置在各塊耕地之間。五代兩宋時期建設了太湖圩田。明清時期建設了江漢平原的垸田及珠江三角洲的基圍等。這些小型農田水利形式在以后得到繼承和發(fā)展。至20世紀50年代初期，中國修建了許多近代灌溉工程，干支級渠道比較順直整齊，但對田間渠系和田塊沒有及時進行建設和整修，田間工程配套不全。旱作灌區(qū)，土地不平整，大畦漫灌，水量浪費嚴重；水稻灌區(qū)串灌串排現象普遍存在，不僅影響合理灌溉、排水曬田，而且造成肥料流失、水量浪費。

一、我縣的水利現狀

霍邱作為淠史杭灌區(qū)的農業(yè)用水大縣之一，設計灌溉面積近200萬畝，境內擁有總干渠1條，干渠3條，分干渠3條，支渠65條，自流灌區(qū)現有斗渠以下灌溉渠道758條，總長2300公里，蓄水工程有4座中型水庫和323座小型水庫，總庫2.0億立方米，有塘壩2萬多座，另有灌溉補給泵站32座，設計灌溉面積12萬畝。沿河湖洼地排灌區(qū)現有國有機電泵站14座，集體泵站24座，設計排灌面積60萬畝，共有排澇渠道210條。近年來，在總局的大力支持和幫助下，霍邱灌區(qū)水利工程基礎設施建設得到了進一步加強，各項管理制度逐步得到完善，特別是在灌溉用水管理、工程管理養(yǎng)護等方面我們也進行了大量的有益的探索和實踐，在引水、節(jié)水和保水等方面取得了較好的效果。

農田水利建設就是通過興修為農田服務的水利設施，包括灌溉、排水、除澇和防治鹽、漬災害等。下面就談談水利事業(yè)的發(fā)展原則及建設。

二、發(fā)展原則

開展農田水利建設，正確處理農田水利與經濟、社會發(fā)展的關系，制定科學合理的實施方案，突出重點，分步實施；充分調動社會各種力量，多方協(xié)作，推動農田水利建設的順利進行。規(guī)劃中將堅持以下原則：

1、以人為本，人與自然和諧相處的原則

從保障生命財產安全，提高生活水平和生活質量的要求出發(fā)，努力滿足人民群眾對飲水安全、防洪安全、糧食安全用水、經濟發(fā)展用水、生態(tài)環(huán)境和居住環(huán)境用水等方面的需求，把廣大農村群眾的根本利益作為農田水利發(fā)展和改革的出發(fā)點和落腳點。充分考慮水資源承載能力和水環(huán)境承載能力，實現水資源的可持續(xù)利用，努力建設人與自然和諧的農田水利綜合體系。

2、因地制宜，統(tǒng)籌兼顧，突出重點

根據全縣自然條件、經濟社會發(fā)展水平，多方論證，科學規(guī)劃，慎重布局。統(tǒng)籌考慮防洪除澇、水資源配置與供給、水環(huán)境治理和保護的需求，協(xié)調城鎮(zhèn)與農村、灌區(qū)與鄉(xiāng)村、骨干工程與配套工程之間的關系，優(yōu)先解決農民生產、生活中最迫切的問題。工程措施與非工程措施、更新改造與新建擴建并重，當前與長遠、需要與可能相結合，因地制宜，實事求是，突出重點，講求效益。

3、開源、節(jié)流與保護并舉，建設、管理與改革同步

要堅持水資源的合理開發(fā)和節(jié)約保護，并把節(jié)約、保護放到優(yōu)先位置。加強水利投、融資機制、水價形成機制、公益消耗補償機制等方面的改革；深化水管單位體制改革，進一步理順體制、健全法制、改革機制、強化管理能力、保全工程能力、擴展服務能力、促進全區(qū)農田水利全面發(fā)展。

4、加強與其它相關規(guī)劃的協(xié)調

要做好與經濟社會、水資源綜合利用、國土整治、城鎮(zhèn)發(fā)展，以及水利、農業(yè)等專項規(guī)劃的銜接與協(xié)調。

5、量力而行，通力協(xié)作，穩(wěn)步發(fā)展

依據水資源和水環(huán)境承載能力，兼顧經濟效益、社會效益和生態(tài)效益，按照財政資金和群眾自籌可能，合理確定農田水利工程發(fā)展規(guī)模和建設速度，并采取積極措施，在積極爭取各級政府扶持的基礎上，動員廣泛社會力量的參與，水利、農業(yè)、財政、發(fā)改委等部門分工明確，通力協(xié)作，穩(wěn)步推進，使農田水利建設成為全區(qū)各部門的共同行動，全面實現農田水利建設目標。

建立健全監(jiān)督管理機制，包括工程質量行政領導責任制、參建單位工程質量責任制以及工程質量檢查監(jiān)督驗收管理辦法等。嚴格控制工程投資、工程質量、工程進度。地方政府和有關部門積極參與，及時協(xié)調處理好工程實施過程中出現的問題。在全區(qū)形成全社會共同參與的農田水利工程建設局面，切實保障本次農田水利工程建設的順利實施，確保按計劃、按標準、按質量完成。

三、水利建設

我國是一個農業(yè)大國，人多地少、水資源短缺、降雨時空分布不均、水旱災害頻繁，這些基本國情決定了農田水利建設在我國農業(yè)生產和經濟社會發(fā)展中具有特殊的重要性。我國水資源缺乏的矛盾日益尖銳，灌溉用水占整個用水的比重達，節(jié)水的潛力也隨之增大，因而必須把節(jié)水灌溉作為一項重要措施來抓，即通過灌溉管理制度的改進，以經濟手段為主，綜合運用法律、行政、工程、經濟、科技等多種措施，建立長效的節(jié)水機制，以保證在改善灌排水條件，提高抗御自然災害能力的同時，為建設節(jié)水做出貢獻。

為發(fā)展農業(yè)生產服務的水利事業(yè)?；救蝿帐峭ㄟ^水利工程技術措施，改變不利于農業(yè)生產發(fā)展的自然條件，為農業(yè)高產高效服務。 主要措施有：

（1）全面規(guī)劃。因地制宜地制定具體建設規(guī)劃。采取蓄水、引水、跨流域調水等措施調節(jié)

水資源的時空分布，為充分利用水、土資源和發(fā)展農業(yè)創(chuàng)造良好條件；

（2）以治水為中心，實行山、水、田、林、路綜合治理，采取灌溉、排水等措施調節(jié)農田水分狀況，滿足農作物需水要求，改良低產土壤，提高農業(yè)生產水平。

四、結語

水利是農業(yè)的命脈，是國民經濟和社會發(fā)展的基礎產業(yè)。搞好農田水利的發(fā)展原則和水利建設，是增強農業(yè)抗災能力，推行農業(yè)產業(yè)化經營，保護和提高糧食綜合生產能力，增加農民收入，改善農民生產生活條件及生態(tài)環(huán)境的必然要求。

參考文獻

1.朱榮華 “淺談新時期新形勢下我國農田水利建設”《中國科技信息》2005.02

2.李穎，趙峰“淺談農田水利的發(fā)展原則及建設”《農民致富之友》2009.（6）

篇6

關鍵詞：農田水利 建設 發(fā)展

一、前言

中國有悠久的農田水利建設的歷史。早在夏商時期，人們就把土地規(guī)劃成井田。井田即方塊田，把土地按相等的面積作整齊劃分，灌溉區(qū)道布置在各塊耕地之間。五代兩宋時期建設了太湖圩田。明清時期建設了江漢平原的垸田及珠江三角洲的基圍等。這些小型農田水利形式在以后得到繼承和發(fā)展。至20世紀50年代初期，中國修建了許多近代灌溉工程，干支級渠道比較順直整齊，但對田間渠系和田塊沒有及時進行建設和整修，田間工程配套不全。旱作灌區(qū)，土地不平整，大畦漫灌，水量浪費嚴重；水稻灌區(qū)串灌串排現象普遍存在，不僅影響合理灌溉、排水曬田，而且造成肥料流失、水量浪費。

二、發(fā)展原則

開展農田水利建設，正確處理農田水利與經濟、社會發(fā)展的關系，制定科學合理的實施方案，突出重點，分步實施；充分調動社會各種力量，多方協(xié)作，推動農田水利建設的順利進行。規(guī)劃中將堅持以下原則：

1、以人為本，人與自然和諧相處的原則

從保障生命財產安全，提高生活水平和生活質量的要求出發(fā)，努力滿足人民群眾對飲水安全、防洪安全、糧食安全用水、經濟發(fā)展用水、生態(tài)環(huán)境和居住環(huán)境用水等方面的需求，把廣大農村群眾的根本利益作為農田水利發(fā)展和改革的出發(fā)點和落腳點。充分考慮水資源承載能力和水環(huán)境承載能力，實現水資源的可持續(xù)利用，努力建設人與自然和諧的農田水利綜合體系。

2、因地制宜，統(tǒng)籌兼顧，突出重點

根據全縣自然條件、經濟社會發(fā)展水平，多方論證，科學規(guī)劃，慎重布局。統(tǒng)籌考慮防洪除澇、水資源配置與供給、水環(huán)境治理和保護的需求，協(xié)調城鎮(zhèn)與農村、灌區(qū)與鄉(xiāng)村、骨干工程與配套工程之間的關系，優(yōu)先解決農民生產、生活中最迫切的問題。工程措施與非工程措施、更新改造與新建擴建并重，當前與長遠、需要與可能相結合，因地制宜，實事求是，突出重點，講求效益。

3、開源、節(jié)流與保護并舉，建設、管理與改革同步

要堅持水資源的合理開發(fā)和節(jié)約保護，并把節(jié)約、保護放到優(yōu)先位置。加強水利投、融資機制、水價形成機制、公益消耗補償機制等方面的改革；深化水管單位體制改革，進一步理順體制、健全法制、改革機制、強化管理能力、保全工程能力、擴展服務能力、促進全區(qū)農田水利全面發(fā)展。

4、加強與其它相關規(guī)劃的協(xié)調

要做好與經濟社會、水資源綜合利用、國土整治、城鎮(zhèn)發(fā)展，以及水利、農業(yè)等專項規(guī)劃的銜接與協(xié)調。

5、量力而行，通力協(xié)作，穩(wěn)步發(fā)展

依據水資源和水環(huán)境承載能力，兼顧經濟效益、社會效益和生態(tài)效益，按照財政資金和群眾自籌可能，合理確定農田水利工程發(fā)展規(guī)模和建設速度，并采取積極措施，在積極爭取各級政府扶持的基礎上，動員廣泛社會力量的參與，水利、農業(yè)、財政、發(fā)改委等部門分工明確，通力協(xié)作，穩(wěn)步推進，使農田水利建設成為全區(qū)各部門的共同行動，全面實現農田水利建設目標。

建立健全監(jiān)督管理機制，包括工程質量行政領導責任制、參建單位工程質量責任制以及工程質量檢查監(jiān)督驗收管理辦法等。嚴格控制工程投資、工程質量、工程進度。地方政府和有關部門積極參與，及時協(xié)調處理好工程實施過程中出現的問題。在全區(qū)形成全社會共同參與的農田水利工程建設局面，切實保障本次農田水利工程建設的順利實施，確保按計劃、按標準、按質量完成。

三、水利建設

我國是一個農業(yè)大國，人多地少、水資源短缺、降雨時空分布不均、水旱災害頻繁，這些基本國情決定了農田水利建設在我國農業(yè)生產和經濟社會發(fā)展中具有特殊的重要性。 我國水資源缺乏的矛盾日益尖銳，灌溉用水占整個用水的比重達，節(jié)水的潛力也隨之增大，因而必須把節(jié)水灌溉作為一項重要措施來抓，即通過灌溉管理制度的改進，以經濟手段為主，綜合運用法律、行政、工程、經濟、科技等多種措施，建立長效的節(jié)水機制，以保證在改善灌排水條件，提高抗御自然災害能力的同時，為建設節(jié)水做出貢獻。

為發(fā)展農業(yè)生產服務的水利事業(yè)?；救蝿帐峭ㄟ^水利工程技術措施，改變不利于農業(yè)生產發(fā)展的自然條件，為農業(yè)高產高效服務。 主要措施有：

（1）全面規(guī)劃。因地制宜地制定具體建設規(guī)劃。采取蓄水、引水、跨流域調水等措施調節(jié)水資源的時空分布，為充分利用水、土資源和發(fā)展農業(yè)創(chuàng)造良好條件；

（2）以治水為中心，實行山、水、田、林、路綜合治理，采取灌溉、排水等措施調節(jié)農田水分狀況，滿足農作物需水要求，改良低產土壤，提高農業(yè)生產水平。

四、結語

水利是農業(yè)的命脈，是國民經濟和社會發(fā)展的基礎產業(yè)。搞好農田水利的發(fā)展原則和水利建設，是增強農業(yè)抗災能力，推行農業(yè)產業(yè)化經營，保護和提高糧食綜合生產能力，增加農民收入，改善農民生產生活條件及生態(tài)環(huán)境的必然要求。

參考文獻

1朱榮華 “淺談新時期新形勢下我國農田水利建設”《中國科技信息》2005.02

2李穎，趙峰“淺談農田水利的發(fā)展原則及建設”《農民致富之友》2009.（6）

篇7

【關鍵詞】水土保持；規(guī)劃研究；科學發(fā)展

1. 我國水土保持的現狀

（1）合理利用山丘區(qū)和風沙區(qū)水土資源，維護和提高土地生產力以利于充分發(fā)揮水土資源的經濟效益和社會效益，建立良好生態(tài)環(huán)境的事業(yè)。在科學發(fā)展觀的指導下，水土保持應該是建立人與自然和諧共處，保證國民經濟可持續(xù)發(fā)展的有力支撐。在水利方面，我國存在著水多、水少、水污、水濁的四大問題。其中水濁既獨自為害水體，又增加其他“三水”對河流的不利影響，處于關鍵地位。水土流失破壞土壤結構，降低植被質量，影響流域對徑流的調蓄能力，增加水多水少的矛盾。泥沙增多既降低河流質量，影響水生物活動，又作為污染物的載體，提高污染的濃度與防治的難度。從辯證的觀點來看，似不應就問題論問題，而應當追根溯源，將水土保持作為水利的中心環(huán)節(jié)與戰(zhàn)略措施，提高其在國民經濟發(fā)展計劃中的地位與作用。

（2）水土保持面廣量大，情況復雜，既是理論問題，也是實用問題，既是自然科學，也是社會科學，既注重于經濟發(fā)展，更關注生態(tài)環(huán)境，既要有辯論思維，又要考慮政策法規(guī)。從人與自然以及物與物之間的和諧共處，才是水土保持的最高理想。當然，這既是很高的要求，也是很艱巨的任務，既限于科技水平，也限于政經條件。但是只要我們努力研究，積極爭取，總有一天能夠達到或部分達到這一艱巨而偉大的戰(zhàn)略目標。

2. 土壤侵蝕量與輸移比防治的方向與對策

流域面上的土壤侵蝕量與進入河道的輸沙量本是一個問題的兩個方面，彼此密切相關。根本原因就是土壤侵蝕量沒有顯著減少。一般總是從源頭開始，正本清源，將侵蝕、輸移、沉積貫穿為一個整體，以觀其全貌的攔截與滯蓄，然后進入干流。干流輸沙量與流域侵蝕量的比值稱為輸移比。有些專家從土壤植被、地形地貌、流域面積、時空差異等多方面對輸移比作了理論分析；有些專家根據眾多考慮與測試成果分析了水沙從源頭至主干流一系列變化及相應的匡算。防治：一是防蝕，二是攔泥。攔泥作用顯著，成效快，有利于防療急性病癥，狹義的水土保持，顧名思義是減蝕，一般包括農業(yè)措施、林草措施和以梯田為主的坡地工程措施。這些措施直接作用是減少水土流失，發(fā)展社會經濟，改善生態(tài)環(huán)境，間接作用是減少進入河下游的泥沙，減少河道的淤積抬高和洪水威脅，利在當地，惠及全河，既具有攔泥壩庫對下游的有利作用，又沒有攔泥壩庫對當地人文社經的某些不利影響。

3. 水土資源的保護與利用

（1）水土保持與水土利用是一個問題的兩個方面，同為國民經濟服務。保護為了利用，利用必須保護，兩者相輔相成，總體效益更為完善，是科學發(fā)展觀，人地合一保證持續(xù)發(fā)展的時代要求。水土保持的內容與要求已為大家所熟知。中小型的水土利用復雜多樣：一是建設基本農田，發(fā)展農業(yè)生產；二是植樹種草培育生物多樣性，維護生態(tài)環(huán)境；三是營造水窖、坑壙、澇地，就地調蓄雨水，提高當地抗旱防旱能力；四是引洪漫地，放淤改土，引水墾荒既增加耕地數量，也提高土壤質量；五是開發(fā)小型水電，直接緩解能源匱乏，間接維護林木發(fā)展；六是大中型灌區(qū)的渾水灌溉、中小水庫的吸泥排沙，充分利用水沙資源，增肥保墑。是持續(xù)發(fā)展的最佳模式。

（2）坡改梯與淤地壩是水土保持工作中兩項主要工作措施，目的是調整坡地與溝道的坡度，以就地入滲和就近入滲方式達到減輕水土流失的作用。淤地壩在一定程度上兼有小型攔泥庫的作用，長期效果可能降低，梯田可以持續(xù)利用，兩者時空搭配，相輔相成，共同對黃河中上游的減泥增產發(fā)揮重要作用。大部分水土利用的成就，是廣大群眾的自發(fā)性成果，不夠理想。有時拿泥沙填死庫容，難以發(fā)揮肥力作用；有時削坡填溝，劈山筑路，破壞表土；有時管理不當，良田沃土遭受沙埋沙壓，變利為害令人遺憾。提高水土流失方面的水土利用在經濟發(fā)展與生態(tài)建設中的重要地位。

4. 水土保持的效益與評價

水土保持是一項面廣量大、復雜的系統(tǒng)工作，要全面測試分析評估其效益，確實不易。一般將水保效益分為經濟、社會、生態(tài)三部分，對水少沙多的北方河流還增加一項攔泥效益。不同水保措施，不同地形地質條件下的單項效益，以便為水保評價提供依據；從土壤流失至進入干流之間各河段的水沙變化及其對周邊的經濟、社會、生態(tài)和人文的影響，以便了解輸移過程，可能產生的負效益或不利影響，如對大小水庫、坑塘、澇池的運用壽命，對河岸的沖刷破壞，對農作物沙壓減產等。效益計算：采用有無措施或增減措施后在時空方面的對比。為實現科學管理和國家決策要求，必須客觀地、定量地認識和評價水土保持的全面和單項問題，揭示水土保持的基本情況與動態(tài)變化、水土保持的成效與進展，水土保持的潛力與展望?？傂б媸歉黜椥б娴娜诤希芯糠诸愋б婕捌溟g的相互關系應是主要內容。生態(tài)環(huán)境既是總效益的一部分，也是促進社會經濟發(fā)展的重要因素，分析

（下轉第97頁）

遵循科學發(fā)展觀的原則，做好水土保持規(guī)劃工作

吳紅

（新疆瑞祥農牧設計院有限公司新疆烏魯木齊830000）

【摘要】水土保持是防治水土流失、保護、改良和合理利用山丘區(qū)和風沙區(qū)水土資源，維護和提高土地生產力以利于充分發(fā)揮水土資源的經濟效益和社會效益，建立良好生態(tài)環(huán)境的事業(yè)。

【關鍵詞】水土保持；規(guī)劃研究；科學發(fā)展

Follow the principles of the scientific concept of development， good soil and water conservation planning

篇8

【關鍵詞】稅法基本原則理論基礎現實根據歷史依據

法律原則是一個部門法存在的根本，任何部門法如不能歸納、總結出若干自己的法律原則，而只依賴于某種價值取向，則難以構造出一套嚴密、周全的理論和相應的體系。稅法基本原則是一定社會關系在稅收法制建設中的反映，其核心是如何稅收法律關系適應一定生產關系的要求。稅法基本原則是稅法建設中的主要理論問題，對此問題的研究不但有重要的理論意義，而且對我國的稅收法制建設還有著重要的意義。本文試圖對我國稅法基本原則的形成與發(fā)展的基礎和依據作以探討。

一、關于我國稅法基本原則的各種觀點

關于稅法基本原則的定義，有人認為“稅法基本原則是指一國調整稅收關系的基本規(guī)律的抽象和概括，亦是一國一切社會組織和個人，包括（征稅）雙方應普遍遵循的法律準則?！币灿腥苏J為“稅法的基本原則是規(guī)定或寓意于法律之中，對稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅法法學研究具有指導和適用解釋的根本指導思想和規(guī)則?！?/p>

對于稅法的基本原則的內容，我國學者觀點不一，論述頗多。1986年劉隆亨教授最早提出“稅法制度建立的六大基本原則”。進入九十年代以來，一些學者開始借鑒和參考西方稅法基本理論，將西方稅法的四大基本原則，即稅收法定原則、稅收公平原則、社會政策原則和社會效率原則介紹到我國，研究如何確立我國稅法的基本原則，到目前為止，僅從數量上看，我國學者對稅法基本原則的概括就有三原則說、四原則說、五原則說、六原則說等四種，即使所主張的原則數目相等，不同的學者對各原則的表述、概括又不僅相同。徐孟洲教授根據價值取向將稅法基本原則區(qū)分為稅法公德性原則和稅法政策性原則。稅法公德性原則涵蓋以下內容：（1）保障財政收入原則、（2）無償征收原則、（3）公平征收原則、（4）法定征收原則、（5）維護國家原則。稅法政策性原則包括稅法效率原則、稅法宏觀調控原則。而劉劍文教授將稅法基本原則界定為稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則。還有學者認為稅法基本原則包括稅收法定主義原則、稅收公平主義原則、稅收民主主義原則。稅法學界對稅法基本原則的研究意見歸納起來有十幾項之多：（1）財政原則、（2）稅收法定原則、（3）稅收公平原則、（4）稅收效率原則、（5）社會政策原則、（6）實質征稅原則、（7）合理征稅原則、（8）平等征稅原則、（9）普遍納稅原則、（10）簡便征稅原則、（11）稅收重型原則、（12）宏觀調控原則、（13）無償財政收入原則、（14）保障國家和經濟利益原則、（15）保障納稅人合法權益原則、（16）稅收民主主義原則、（17）稅收公開原則、（18）保障財政收入原則等等。

我國學者以上稅法基本原則的理論難免存在以下嫌疑：（1）以偏蓋全，將某一具體法律制度當成稅法的基本原則；（2）未能正確界定稅法基本原則之定義，將稅法或稅收的某些職能作為稅法的基本原則；（3）混淆了稅法原則和稅收原則之概念。

二、我國稅法基本原則的內容

那么，到底那些原則可以作為稅法的基本原則呢？我認為，我國稅法的基本原則應包括以下基本內容：

1、稅收法定原則。稅收法定原則，又稱稅收法定主義、租稅法定主義、合法性原則等等，它是稅法中的一項十分重要的原則。日本學者金子宏認為，稅收法定主義是指“沒有法律的根據，國家就不能課賦和征收稅收，國民也不得被要求交納稅款。我國學者認為，是指一切稅收的課征都必須有法律依據，沒有相應的法律依據，納稅人有權拒絕。稅收法定是稅法的最高法定原則，它是民主和法治等現代憲法原則在稅法上的體現，對保障人權、維護國家利益和社會公益舉足輕重。它強調征稅權的行使，必須限定在法律規(guī)定的范圍內，確定征稅雙方的權利義務必須以法律規(guī)定的稅法構成要素為依據，任何主體行使權利和履行義務均不得超越法律的規(guī)定，從而使當代通行的稅收法定主義具有了憲法原則的位階。

稅收法定原則的內容一般包括以下方面：（1）課稅要件法定原則。課稅要件是指納稅義務成立所必須要滿足的條件，即通常所說的稅制要求，包括納稅人（納稅主體），課稅對象（課稅客體），稅率、計稅方法、納稅期限、繳納方法、減免稅的條件和標準、違章處理等。課稅要件法定原則是指課稅要件的全部內容都必須由法律來加以規(guī)定，而不能由行政機關或當事人隨意認定。（2）課稅要素明確原則。這一原則是指對課稅要件法定原則的補充。它要求課稅要素、征稅程序不僅要由法律做出專門規(guī)定，而且還必須盡量明確，以避免出現漏洞和歧義。（3）課稅合法、正當原則。它要求稅收稽征機關必須嚴格依照法律的規(guī)定征稅、核查；稅務征納從稅務登記、納稅申報、應納稅額的確定，稅款繳納到納稅檢查都必須有嚴格而明確的法定程序，稅收稽征機關無權變動法定征收程序，無權開征、停征、減免、退補稅收。這就是課稅合法正當原則。包括課稅有法律依椐、課稅須在法定的權限內、課稅程序合法。即要作到“實體合法，程序正當”。（4）禁止溯及既往和類推適用原則。禁止溯及既往和類推適用原則是指稅法對其生效以前的事件和行為不具有溯及既往的效力，在司法上嚴格按照法律規(guī)定執(zhí)行，禁止類推適用。在稅法域，溯及既往條款將會破壞人民生活的安全性和可預測性，而類推可能導致稅務機關以次為由而超越稅法規(guī)定的課稅界限，在根本上阻滯稅收法律主義內在機能的實現，因而不為現代稅收法律主義所吸收。（5）禁止賦稅協(xié)議原則，即稅法是強行法，命令法。稅法禁止征稅機關和納稅義務人之間進行稅額和解或協(xié)議。

2、公平原則。指納稅人的地位在法律上必須平等，稅收負擔在納稅人之間進行，公平分配，對此可參照西方有“利益說”與“能力說”。“利益說”依據“社會契約論”，認為納稅人應納多少稅，則依據每個人從政府提供的服務中所享受的利益即得到的社會公共產品來確定，沒有受益就不納稅。而“能力說”則認為征稅應以納稅能力為依據，能力大者多征稅，能力小者少征稅，無能力者不征稅。而能力的標準又主要界定為財富，即收入。我國實際中通常用的是“能力說”，按納稅人的收入多少來征稅。稅收公平原則應包括兩個方面：（1）稅收立法公平原則。它是公平原則的起點，它確定了稅收分配的法定模式，沒有稅法之公平，就沒有稅收之公平；具體又包括（1）納稅地位平等原則，（2）賦稅分配公平原則，它可分為橫向公平與縱向公平，橫向公平只能力相同的人應納相同的稅，縱向公平指能力不同的人應納不同的稅。（3）稅收執(zhí)法公平原則，也稱為平等對待原則，即稅務機關在運用稅法時必須公正合理，對于情況相同的人應給予相同的對待。

3、稅收效率原則。指以最小的費用獲得最大稅收收入，并利用經濟調控作用最大限度的促進經濟的發(fā)展。稅收的效率包括稅收行政效率和稅收經濟效率兩大方面。稅收行政效率是通過一定時期直接的征稅成本與入庫的稅率之間的比率而衡量，即表現為征稅收益與稅收成本之比。稅收的經濟效率是指征稅對納稅人及整個國民經濟的價值影響程度，征稅必須使社會承受的超額負擔為最小，即以較小的稅收成本換取較大的稅率。

三、我國稅法基本原則形成的基礎和依據

對上述我國稅法基本原則之判定是依據以下我國稅法基本原則形成的基礎和依據而得出的結論：

1、基本原則法理之構成要件是我國稅法基本原則形成的理論基礎

法理學告訴我們，一項法律原則是否能成為該部門法的基本原則，至少要滿足此條件：（1）該原則必須具有普遍指導性；它能夠作為該部門法的各項具體制度得到應用，即該原則在該部門法中具有普遍指導意義性。（2）該原則必須具有貫穿性；原則內容能貫穿該部門法的總則與分則，能貫穿于該部門法任何具體制度。（3）該原則具有獨立排他性；該原則須與其他部門法的基本原則相互區(qū)別，不被其他原則所吸收。（4）該原則須具有能反映該法本質特征的專屬性，反之則不能作為該部門法的基本原則。（5）該原則須具有合憲性；憲法是國家的根本大法，具有最高法律效力，是一切法律的“母法”，該原則的確立須依據憲法，原則的內容須符合憲法的規(guī)定。我國稅法基本原則形成也只有符合上述法理規(guī)定的幾個條件后，才能作為稅法的基本原則。

2、社會主義市場經濟體制的確立是我國稅法基本原則形成的現實根據

哲學告訴我們，經濟基礎決定上層建筑，上層建筑是一定的生產關系的反應。任何一國的稅法基本原則通常都是在一定的經濟基礎的決定下構建的，其核心是稅收法律關系應適應一定生產關系發(fā)展的要求。目前，我國社會主義市場經濟體制已經確立，各項經濟活動都圍繞著社會主義市場經濟的快速有序發(fā)展進行。稅法，作為保障國家財政收入的主要來源和經濟調控的主要手段，在國民經濟中具有不可替代的作用。經濟決定稅法，稅法又反作用于經濟，這是一條必須遵循的客觀規(guī)律。經濟決定稅法，就是要求我們在制定稅收法律法規(guī)、確定稅收負擔時要從客觀實際出發(fā)，充分考慮到納稅人的負擔能力，依法辦事，依率計征，充分發(fā)揮稅法對經濟的促進作用。首先，社會主義市場經濟是法制經濟，依法治稅和發(fā)展經濟是相輔相成的統(tǒng)一體，必須強調稅法與發(fā)展經濟有機結合起來，而稅法的基本原則則是稅法的靈魂，它必須能夠反映經濟的客觀需要。因此，對于稅目、稅率、課稅依據、課稅對象、稅收的開征、停征、負征、減免、退稅、計稅以及納稅的程序都必須做出符合經濟要求的法律規(guī)定，這些均體現了稅收法定主義原則的內在要求。其次，黨的政策也強調執(zhí)政為民、依法行政，而社會主義市場本身是法制經濟，法追求的價值即是公平、正義、效率；因此，經濟發(fā)展的客觀要求必須要求稅法也難體現正義的精神，體現公平與效率的價值。故稅法的基本原則應涵蓋公平原則與效率原則。最后，市場經濟需要完善的法制。在市場經濟體制中，由于市場本身具有自發(fā)性、滯后性盲目性，需要國家這只“看不見的手”進行調節(jié)、管制，需要完善的法制對它進行調整，西方資本主義經濟發(fā)展史給了我們重要的啟示，國家必須對經濟進行適度的干預。所以，體現國家意志的稅法理應是貫徹這種意圖，作為稅法的基本原則，更應理當其中體現國家適度干預經濟的意志。

篇9

「關鍵詞國際稅法、調整對象、法律特征

國際稅法，作為國際經濟法的一個獨立法律分支，是調整國家涉外稅收征納關系和國家間稅收分配關系的法律規(guī)范的總和。國際稅法，或稱國際稅收法律關系的特征主要表現在下述五個方面。

一、關于調整對象問題

國際稅法的調整對象是國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系。從發(fā)展趨勢來看，國際稅法總是同時對國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系進行共同調整的，已經很難明顯區(qū)分出國際稅法只調整其中一種關系而不調整另一種關系。盡管從單個的國際稅收法律規(guī)范來看，其調整對象的單一性仍然存在，但已顯得模糊了?！皣覍鐕{稅人具體征收的每一項稅收，其中既包括了國家對跨國納稅人的跨國所得的征納關系，也涉及國家之間的稅收分配關系”（注：參見余勁松主編：《國際經濟法》，高等教育出版社1994年版，第415 頁。）。因為無論如何，國際稅收條約或協(xié)定必然最終要在國家的涉外稅法中體現并依據這些涉外稅法才得以實施；而國家在制定或修改本國涉外稅法時，也必須考慮到本國締結或參加的國際稅收條約或協(xié)定以及有關的國際稅收慣例，創(chuàng)造本國涉外稅收法制與國際稅法相銜接的“軌道”，從而使本國的涉外稅法不可避免地帶有“國際性”的烙印。

國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系，二者雖然作為一個整體成為國際稅法的調整對象，但在整體的內部，二者的地位又稍有不同。這在于：從國際稅收關系的形成來看，國家的涉外稅收征納關系的出現早于國家間的稅收分配關系的產生，后者是以前者為邏輯前提而導致的必然結果。所以，我們在表述上總是把國家的涉外稅收征納關系放在前面。然而從關系的本質來看，盡管國家的涉外稅法具有鮮明的“國際性”，但同時也是其國內稅法的組成部分之一，涉外稅收征納關系與國內稅收征納關系并無本質不同；而國家間的稅收分配關系則從根本上促成了國際稅法作為國際經濟法的一個獨立法律分支的最終形成并成為其區(qū)別于國內稅法的本質特征。

需要單獨加以說明的是，我們對國際稅法概念中的“涉外納稅人”以及“涉外稅收征納關系”的表述，與目前國內其他學者使用的“跨國納稅人”和“國家與跨國納稅人間的稅收征納關系”的表述有所不同。因為在有關國際稅法的客體和淵源等方面的問題上，我們主張國際稅法所涉及的稅種，不僅包括所得稅、財產稅，還包括關稅等流轉稅。這樣，在國際稅法的概念中仍舊使用“跨國納稅人”和“國家與跨國納稅人間的稅收征納關系”的表述就未免有失偏頗，不足涵蓋上述稅種。

當然，國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系-這兩種關系以及二者作為一個整體的緊密結合，是國際稅法區(qū)別于其他所有法律部門，包括上一級法律部門，如國際公法、國際私法，和同一級法律部門，如國內稅法、國際經濟法其他法律分支的根本特征?？梢哉J為，國際稅法的其他大部分特征均派生自這一根本特征。

二、關于客體問題

我們認為，國際稅法的客體包含著具有遞進關系的兩個層面的內容。

第一層面，國際稅法中的征稅對象。要回答這個問題，必須先要弄清的是：國際稅收法律關系涉及哪些稅種或者說國際稅收關系會發(fā)生在哪些法定稅種上？目前，存在著狹義說和廣義說兩種觀點。前者認為國際稅收分配關系主要發(fā)生在所得稅上，在某些國家，也會發(fā)生在財產稅和遺產稅上。因此，國際稅法的客體就是跨國納稅人的跨國所得，在關稅等流轉稅方面，因為流轉稅的征稅環(huán)節(jié)的地域性質往往同國家的地域管轄權相吻合，一般不會發(fā)生不同國家對同一征稅對象同時征稅的現象，所以，關稅法等流轉稅法是不包括在國際稅法中的（注：參見高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第8—9頁。 ）。后者則認為除了狹義說所涉及的稅種法以外，關稅法等涉外性的流轉稅法也包括在國際稅法中（注：參見王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學出版社1992年版，第13—16頁。）。

我們贊成廣義的國際稅法客體說。主要是因為：（1 ）從國際稅法的早期發(fā)展歷史來看，商品課稅的國際經濟矛盾及其協(xié)調（如關稅同盟）比所得課稅的國際性協(xié)調活動要早，是國際稅法產生、形成和發(fā)展的整個歷史進程的起始環(huán)節(jié)。如果將關稅法等流轉稅法排除在國際稅法的范圍之外，則無異于割裂了國際稅法發(fā)展的整個歷史過程。因此，應當歷史地、整體地看問題。把對在國際商品貿易中于商品流轉環(huán)節(jié)課征的國際協(xié)調活動看作是國際稅收活動中的一個組成部分，從而將關稅法等流轉稅法一并納入國際稅法的范圍。（2 ）持狹義的國際稅法客體說的學者的理由之一就是國際稅收分配關系主要發(fā)生在所得稅上。事實的確如此。但是，國際稅收分配關系只是國際稅法的調整對象的一部分，我們在本文“關于調整對象問題”部分已經明確了廣義的國際稅法說中國際稅法的調整對象還包括國家的涉外稅收征納關系；如果僅以國際稅收分配關系所涉及的稅種來限定國際稅法所涉及的稅種，豈不是以偏概全？豈不是正好符合了狹義的國際稅法說的觀點？而實際上，上述學者又都是持廣義的國際稅法說，并且也承認廣義的國際稅法客體說的合理性，同時對關稅等流轉稅加以論述（注：參見高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第8—9頁。）。因此，盡管國際稅收分配關系主要發(fā)生在所得稅上，但國家的涉外稅收征納關系不僅發(fā)生在所得稅上，還發(fā)生在財產稅、遺產稅以及關稅等流轉稅上，而二者都是國際稅法不可或缺的調整對象，所以，國際稅法涉及的稅種包括所得稅、財產稅、遺產稅以及關稅等流轉稅。（3）誠然，對商品國際貿易課稅，雖然不可能在同一時間對同一納稅人的同一課稅對象重復征稅，但仍然可能發(fā)生不同國家的政府對不同納稅人的同一課稅對象（如進出口商品金額等）的重復征稅。例如，甲國實行產地征稅原則，乙國實行消費地（目的地）征稅原則，現甲國向乙國出口一批產品，則兩國都會依據各自的稅收管轄權對這筆交易額課稅，這批產品的所有人也就同時承擔了雙重納稅義務。而各國實行不同的商品課稅政策，如低進口關稅或免關稅政策，也會引起國際間避稅或逃稅活動的發(fā)生。況且隨著國際經濟交往的深入開展，對國際商品在流轉環(huán)節(jié)的課稅和跨國所得課稅將會更加密切地交織在一起，其相互轉化的趨勢也會愈加明顯。各國對進出口商品流轉額的課稅對國際經濟活動的影響以及為此采取的一系列國際協(xié)調活動，說明這些稅收本身作為各國涉外稅收的同時，進一步涉及到國家與國家間稅收利益的分配，反映了國際稅收的本質（注：參見王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學出版社1992年版，第13—16頁。）。

國際稅收法律關系第二層面的客體是在國家間進行分配的國際稅收收入或稱國際稅收利益。看起來，這似乎僅僅是國際稅收分配關系的客體，將其作為國際稅法的客體似乎又犯了以偏概全的錯誤。其實不然，因為這一國際稅收收入正是通過各國行使稅收管轄權進行涉外稅收征管而獲得的，與各國的涉外稅收征納關系有著密不可分的聯系。也正因為在國家間進行分配的國際稅收利益直接來源于各國對其涉外稅種的征稅對象的課征，我們才認為后者作為國際稅法第一層面的客體與前者作為第二層面的客體間存在著遞進關系，從而共同構成了國際稅法的雙重客體。需要說明的是，并不存在一個超國家的征稅主體，對各國涉外稅種的征稅對象加以課征而獲得國際稅收收入，再將其分配給有關各國；實際上，這部分稅收利益在征收之時就已經通過國際稅收協(xié)定隨著對某一征稅對象的征稅權的劃歸而歸屬于各個主權國家了。

因此，從理論上看，國際稅收利益是各國的涉外稅收收入匯總而形成的整體利益；從實踐上看，國際稅收利益并未實際匯總，而是分散于各個主權國家的控制之中。正是由于國際稅收利益這種理論上的整體性和實踐中的分散性，以及其對各國征稅主權乃至相應征稅對象的強烈依附，使我們在分析國際稅法的客體時容易將其忽視。然而，與其說各國締結國際稅收協(xié)定的目的在于劃分對某一跨國征稅對象的征稅主權，不如說其實質目的在于劃分從征稅對象上可獲得的實際的稅收利益。故國際稅收利益是潛在的，但卻是能夠從深層次上反映國際稅收法律關系的客體層面。

三、關于主體問題

國際稅法的主體，從其在國際稅收法律關系中所處的地位來看，可以分為國際征稅主體、國際納稅主體和國際稅收分配主體；從主體的表現形式來看，有國家、國際組織、法人和自然人。目前，國內幾乎所有研究國際稅法的學者都將國際稅法的主體分為國家和跨國納稅人（包括自然人和法人）兩種；我們認為，這種分法有失偏頗。我們對國際稅法的主體作出上述劃分的理由與在本文“關于調整對象問題”部分中使用“國家涉外稅收征納關系”的理由以及與本文“關于客體問題”部分特征的觀點是一致的。很顯然，基于獲得跨國收入的跨國納稅人不足以涵蓋在“國家涉外稅收征納關系”中的所有納稅主體，而只是其中的一部分，盡管是其主要部分。

國家在國際稅收法律關系中同時作為征稅主體和稅收分配主體，這與國家在國內稅收法律關系中僅作為征稅主體（注：國家作為征稅主體是從實質意義上而言的。通常所說的征稅主體。即代表國家行使稅收征收管理職能的有關國家機關，尤其是稅務機關，都是從形式意義上來說的。）的身份的單一性是不同的，此其一。其二，國家在國際稅法和國內稅法中分別作為不同主體身份的依據也是不同的。在國內稅法中，國家作為唯一的實質意義上的征稅主體是國家主權的對內最高權的具體體現之一；而在國際稅法中，特別是國家作為國際稅收分配主體時，則是國家主權的對外獨立權的具體表現。其三，對單個國家而言，國家在國內稅法中征稅主體的地位是唯一的，在數量上是一元的；而在國際稅法中，國家在數量上是多元的，必須存在兩個或兩個以上的國家，否則就無法構成國際稅收法律關系。

自然人和法人在國際稅法中和在國內稅法中都是納稅主體，而且在國際私法和國際經濟法其他分支中也可以作為主體。一般來說，則不能作為國際公法的主體，但自第一次世界大戰(zhàn)以后，西方國際法學界也出現了主張個人和法人是國際法主體的觀點（注：參見王鐵崖主編：《國際法》，法律出版社1981年版，第98—100頁。）。此外，一些國際經濟組織，也是國際稅法中的納稅主體。有的學者就認為，國際稅法是調整國家間、國際組織、法人和自然人之間關于國際稅收關系的國際、國內稅法規(guī)范的總和。

四、關于法律規(guī)范問題

國際稅法的法律規(guī)范既包括國際法規(guī)范，又包括國內法規(guī)范；既包括實體法規(guī)范，又包括程序法規(guī)范。國際稅法的國際法規(guī)范源于用以調整國家間稅收分配關系的國際稅收協(xié)定；其國內法規(guī)范源于各國的涉外稅收法律制度。國際稅法的實體法規(guī)范是指在國際稅收法律規(guī)范中所規(guī)定的直接確定當事人權利義務的規(guī)范；其程序法規(guī)范是指國際稅收法律規(guī)范中關于稅收征收管理機關及其征收管理程序的規(guī)定以及用以確定不同國家稅收管轄權的沖突規(guī)范。國際稅法中的沖突規(guī)范在形式上與國際私法中的沖突規(guī)范是相同的。不同的是，前者只是將征稅權劃歸某一方，而不象國際私法那樣采用反致或轉致的方法，而且，前者也不存在重疊性的沖突規(guī)范和選擇性的沖突規(guī)范兩個類別。

此外，由于國際稅法中既有實體法規(guī)范，又有沖突法規(guī)范，就決定了國際稅法在調整方法上必然具有“兼?zhèn)渲苯诱{整和間接調整方法”的特征。

五、關于國際稅法原則問題

基于國際稅法在調整對象上的本質特征，還派生出國際稅法在法律原則上兼具國際經濟法和國內稅法的原則的綜合性特征，以及在其公平原則的價值取向上的特征。國際稅法的原則主要有兩項，即國家稅收管轄權獨立原則和稅法公平原則。

國家稅收管轄權是國家主權的重要組成部分。稅收管轄權獨立，意味著一個國家在征稅方面行使權力的完全自主性，對本國的稅收立法和稅務管理具有獨立的管轄權力；在國際稅法領域，即指一國通過制定法律，確定本國稅收管轄權的范圍，有權對屬于該范圍內的征稅對象進行征稅。稅收管轄權獨立同時意味著其排他性，即國家獨立自主地行使征稅權力，不受任何外來意志的控制或干涉；對國家稅收管轄權的限制，只能是一種在國家間相互自愿、平等地進行協(xié)調的基礎上的自我限制。國家稅收管轄權獨立原則是維護國家權益，平等互利地發(fā)展國際經濟交往的基礎。

稅法公平原則一般都是各國國內稅法的基本原則。國際稅法領域中公平原則的含義不完全等同于國內稅法中的公平原則，既是對國內稅法中公平原則的承繼，又是由國際稅法的本質特征所決定的；從這個意義上來說，國際稅法的公平原則的綜合性及其價值取向上的特點是派生自國際稅法本質屬性的又一特征。

篇10

要想實現稅法解釋活動的有序發(fā)展,離不開對稅法解釋理論的研究。但是,在我國,稅法解釋的理論研究長期以來一直處于一個相對弱勢的地位,這種地位和稅收實踐的發(fā)展是極不匹配的。這種局面的形成,依筆者來看,主要是由兩個方面的原因造成的。第一,國內所說的稅法解釋一般主要指的是立法解釋和行政解釋。立法和行政解釋所處的強勢地位使得通常所定義的法律解釋似乎沒有太多存在的必要,反映在稅法解釋上就是稅法不要解釋。第二,在追求公共財政、民主的過程中,稅收法治的一個基本原則是稅收法定主義,而稅收法定主義的直觀要求似乎就是說稅法不能解釋,這樣一來更進一步杜絕了稅法解釋發(fā)展的空間。

因此,要想使稅法解釋保有獨立發(fā)展的空間和性格,促進稅法解釋理論的研究,就必須認真剖析上述兩個方面的原因。第一個阻礙稅法解釋發(fā)展的原因究其根本在于對稅法解釋的概念沒有理解透徹,認為立法和行政解釋可以涵蓋一切具體案件,事實上這點是極不現實的。有人將立法和行政解釋概括成統(tǒng)一解釋,事實上就包含了這兩種統(tǒng)一解釋不能取代法律解釋的潛臺詞。相反,正如陳金釗所言,在具體案件中,法律解釋的數量是遠遠多于立法和行政解釋的,因此稅法解釋不僅無法被立法和行政解釋取代,反而較兩者有更大的發(fā)展空間。第二個阻礙稅法解釋發(fā)展的原因是稅法解釋理論研究至為根本的問題(排除我國行政解釋過強的特殊原因,在其他地方也有不少學者主張考慮到稅收法定稅法不應解釋),也是本文擬將探討的問題。

一、稅收法定主義:對稅法解釋的限制

稅收法定主義,也稱稅收法律主義或者稅捐法定主義,是指“稅法主體的權利義務必須有法律加以規(guī)定,稅法的各類構成要素都必須且只能由法律予以明確規(guī)定,征納主體的權利義務只以法律規(guī)定為依據,沒有法律依據,任何主體不得征稅或減免稅收”,在現代社會法治國家,稅收法定主義原則是“稅法中極為重要的原則,甚至是最高原則”。

稅收法定主義原則最初萌芽于英國新興資產階級與封建勢力斗爭的過程中。新興的資產階級為了維護自身財權與人身自由,在反復的斗爭中提出了“無代表則無稅”的思想,并極力推動該條思想寫入該國憲法之中進而形成稅收法定主義的原則。縱觀整個稅收法定主義原則形成的過程,稅收法定主義最初是“無代表則無稅”的思想與三權分立思想結合形成的,最初體現的是一種稅收立法精神。但是由于稅法解釋是將法律精神落到實處的重要環(huán)節(jié),和稅收法定主義原則存在著密切關系,稅收法定主義遂成了稅法解釋的一個重要的指導原則。

這一點,特別是在公共選擇理論或者說是財政選擇理論成熟后,稅收法定主義對稅法解釋的指導和限制作用更加明顯。財政選擇理論通過規(guī)范的理論分析明確指出了在利維坦模型之下的政府有著極力使自身收入最大化的傾向,這樣一來,若不借助稅收法定主義對稅法解釋進行約束,稅法解釋必然朝著有利于政府的方面發(fā)展,公眾對政府的約束力雖則有立法約束仍會名存實亡。

稅收法定主義對稅法解釋的指導和限制主要體現在西方諸國(無論是自然法系還是成文法系國家)長期以來都極力堅持從嚴解釋的原則。這種從嚴解釋的原則相對其他任一部門法解釋而言都是相當嚴苛的。在其他部門法解釋中,所謂的從嚴解釋有若干可供選擇的辦法,這些辦法的一個共性是只要能反映立法原意的方法即可。按照張志銘對立法原意的劃分,立法原意包括文字原意、歷史原意和理性原意三類,所以一般所說的從嚴解釋包括著反映上述三種不同原意的各種方法。但是在稅法解釋中,長期以來西方諸國均主張只采用反映文字原意的方法,將其他兩種在其他部門法解釋學中也歸屬從嚴解釋但有造法嫌疑的方法排除在外。這種情況在稅法解釋上又被我國臺灣學者稱為“類推禁止原則”。例如英國國內收入局訴威斯敏斯特公爵一案就被視為是按字面解釋的指導性案例:“每個人都有權采用合理的方式來安排事務,盡可能使自身的納稅義務低于在其他安排下的納稅義務,如果他能成功而安全地達到這一目的,則不論稅務官員或其他與情況相同的納稅人對他的精心安排有何不滿,他都不必繳納更多的稅”。

這種指導和限制一方面保證了稅法解釋沿著固定的軌道前進,另一方面也在實踐中維護著稅收法定主義的原則。

二、稅法從嚴解釋的困境:表現與理解

遵循稅收法定主義原則的從嚴解釋,在理論和現實上遇到了如下幾個方面的困境,致使稅收法定主義原則和從嚴解釋都面臨著多重的挑戰(zhàn):

1稅法解釋學和一般法解釋學之間的矛盾。一般法解釋學在探尋法解釋的必要時,指出一般法解釋在三個場合如法律漏洞、價值補充等是需要解釋的;但稅法解釋似乎將這些可能摻雜主觀意圖的場合均排斥在外。這個是稅法解釋與一般法解釋無法回避的沖突,而且事實上這些場合在稅法中也不可能不存在。因此,如果嚴格遵循通常所說的稅法從嚴解釋原則在道理上是說不過去的。葛克昌認為稅法解釋上的這種做法使得“其拘泥于形式意義上之租稅法律主義,并未發(fā)揮積極之形成功能,賦予租稅文化價值之意義,致使憲法上稅概念處于荒蕪階段”。

2稅法解釋與公法解釋之間的矛盾。西方諸國在研究稅法解釋時多將其歸于公法加以研究,但是同樣是限制公權力的其他公法在現實中事實上并不排斥類推解釋或從寬解釋。或許我們可以將此點區(qū)別歸因于稅法特性——稅法是籌集財政收入的法律規(guī)定,其他公權法則更可歸類為支出或履行職能的法律規(guī)定,人民的根本傾向是希望能在繳納盡可能少的稅收的基礎上辦更多的事情——因此對稅法趨于嚴格限制,對其他公法則有條件限制。但這點是相當勉強的,因為在稅法中也存在著多種多樣的稅式支出的樣式,因此稅法解釋與公法解釋之間的矛盾也是有待解決的問題。

3稅法解釋與現實緊張關系之間的矛盾。在避稅現象沒有形成氣候之前,稅法堅持從嚴解釋時可接受;但自從上世紀50年代以后,避稅現象以越來越大的規(guī)模日益沖擊著政府的收入體系甚至稅法體系,不顧現實的稅法從嚴解釋不可能再以一種從容的姿態(tài)出現在稅法面前了。上述三種矛盾的集中出現是稅法不可回避的問題,事實上自從上世紀80年代以來西方諸國已經開始在稅法解釋方面采取了放開的態(tài)度,開始考慮諸如目的解釋、合憲解釋等解釋方法了,這種改變可以看成是對稅法解釋所遭遇困境的一種回應。但這種回應目前來看仍是一種嘗試性的、緩慢的稅法解釋實踐的回應,因為不少國家在稅法解釋方面的步子邁得是相當小的,如英國上議院承認在法律不明確之處可以進行從寬解釋,但是只承認“參照立法確定的立法意圖為主”。所以對稅法解釋學中稅法需要不需要從寬解釋、能不能進行從寬解釋、如果進行從寬解釋需要注意的問題仍需從理論上進行思考,只有這樣才能把握稅法解釋的發(fā)展方向。

作為法律而言,稅法不可能不存在法律漏洞,這些漏洞或因疏忽或因故意疏忽而存在于稅法的不同地方;此外稅法多部之間的不同規(guī)定也必定會存在違反計劃處,所以稅法解釋必不能脫離一般法解釋學,一般法解釋學所言的法解釋必要之處在稅法中亦會存在,所以從理論上來說稅法應當需要從寬解釋的。此外,現實中避稅現象大幅增加,也必然對稅法的從寬解釋提出客觀要求,因此從現實來看,稅法也是需要從寬解釋的。所以稅法需不需要從寬解釋不是問題,問題在于一旦我們準許從寬或類推解釋,我們應當注意哪些問題。

三、稅法從寬解釋:如何協(xié)調與稅收法定之間的關系

雖說需要對稅法進行從寬或類推解釋,但必須防范這種解釋淪為恣意解釋。防范從寬解釋變?yōu)閷Χ惙ǖ捻б饨忉?首先就是要把握好如何在堅持稅收法定主義的原則下進行從寬解釋。稅收法定主義強調稅收征收必須有稅法明文規(guī)定,對稅法從寬解釋主要就是要追問在稅法自身沒有明文規(guī)定的情況是否可征稅。所以要做到既堅持稅收法定主義原則又做到從寬解釋,就是要保證稅法的從寬解釋在那些法無明文規(guī)定情況下進行解釋才不算是違反稅收法定原則。

要實現這點,第一是要為稅法的從寬解釋找到較稅法更高階的法律。在法無明文之處進行從寬解釋唯有找到更高階的法律依據才能不算違背稅收法定主義原則;若無更高的法律依據,從寬解釋便變成了恣意而為。在現實中,憲法是進行從寬解釋的一個法源,但是憲法中只有平等、公平的條文可以作為從寬解釋的法律依據,這是不夠的。其次就是稅收基本法,這部法律包括了稅法的基本精神,為稅法的從寬解釋提供了更詳細的法律依據。第二是明晰哪些場合適合從寬解釋。以稅法與更高階的法源比如憲法或稅收基本法相互沖突的情形來看,第一種情況是稅法有明文規(guī)定但與更根本的法源提倡的精神相違背(一般又稱有違立法計劃),此處的爭議有必要以從寬解釋加以解決。第二種情況是稅法無明文規(guī)定之處但若不征收也有悖于更根本法源的精神或主張?zhí)?一般所說的法律漏洞的情形),也需要從寬解釋加以解決。當然還有不少學者如Tipke更進一步將法律漏洞區(qū)分為有意和無意的法律漏洞并主張只在無意的法律漏洞場合進行類推解釋適用,可以看出力求辨析清楚稅法解釋場合均認為是堅持稅收法定的路徑。

由此可見,只有堅持在上述兩類場合進行稅法的從寬解釋方能有效處理稅法解釋與稅收法定主義之間的關系。當然,這并不是全部工作,還需要注意的是,在從寬解釋時不同的解釋方法可能產生不同的結果,所以在具體案件中還必須注意對解釋方法的選擇和權衡。比如說現行的消費稅法只規(guī)定了若干類消費品和行為的征稅,并沒有規(guī)定對高檔家具等征稅,按照憲法解釋或稅收基本法解釋可能認為是違背平等精神,如果真依此種解釋則會有悖于消費稅法的目的(前述Tipke強調通過更詳細地界定從寬解釋的場合防范恣意解釋容易陷入有意和無意的爭論,不如借助方法權衡進行防范)。所以,從寬解釋與違背稅收法定主義原則只差一步之遙,若想不違背稅收法定主義必須對場合界定和方法選擇進行雙重限定。