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篇1

關(guān)鍵詞：稅法 法理 規(guī)范作用 社會(huì)作用

稅法作用是稅收理論與實(shí)踐中一個(gè)極具重要意義的課題，歷代經(jīng)濟(jì)學(xué)家，特別是財(cái)政、稅務(wù)專家們從不同角度對(duì)該課題進(jìn)行了探討，得出了頗有裨益的結(jié)論。歸納起來(lái)，主要有： 對(duì)國(guó)家財(cái)政收入的保證；對(duì)經(jīng)濟(jì)的調(diào)節(jié)；實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平等。但對(duì)此若做進(jìn)一步的思考，不難發(fā)現(xiàn)這眾多的討論多是從“稅”的角度展開(kāi)的，其結(jié)論也多反映為對(duì)經(jīng)濟(jì)理論的貢獻(xiàn)。那么，如果我們換一個(gè)視角，就會(huì)看到，對(duì)稅法作用的研究還可以從法理的角度做進(jìn)一步的思考，沿著這個(gè)思路將會(huì)使我們進(jìn)入一個(gè)更加廣闊的理論研究天地。為從法理角度展開(kāi)對(duì)稅法作用的探討，先對(duì)“法”的一般意義上的作用表述做一扼要了解，并進(jìn)而延伸至稅法作用的法理思考。

一、稅法的規(guī)范作用

稅法作為國(guó)家龐大的法律體系中的一個(gè)分支，是對(duì)特定范疇—政府為滿足社會(huì)共同性需要而憑借政治權(quán)力參與的社會(huì)產(chǎn)品的分配；對(duì)特定的當(dāng)事人—納稅人和國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)及各相關(guān)機(jī)構(gòu)；對(duì)其特定的行為—稅款的繳納與征收，及相關(guān)的管理活動(dòng)；所作出的成文的、強(qiáng)制性的行為規(guī)范。它的規(guī)范作用體現(xiàn)在：

第一，對(duì)相關(guān)主體稅收征納行為的規(guī)范指引。

稅法的指引作用是對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人稅款征繳行為提供決策的相關(guān)信息，以使當(dāng)事人明確其在稅收征繳活動(dòng)中的權(quán)力與義務(wù)。稅法的這種指引作用對(duì)稅收征納的雙方表現(xiàn)為兩種不同的特點(diǎn)，即對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的指引更多的體現(xiàn)為“個(gè)別指引”；對(duì)納稅人的指引則體現(xiàn)為“共同的規(guī)范指引”。所謂“個(gè)別指引”，即是通過(guò)一個(gè)具體的指示對(duì)具體的人和事的指引。當(dāng)某項(xiàng)法律或某項(xiàng)法律條款涉及一個(gè)獨(dú)立的行為主體的時(shí)候，法律的指引就表現(xiàn)為“個(gè)別指引”。個(gè)別指引具有很強(qiáng)的針對(duì)性，通常是直接針對(duì)一些特定的、易控的機(jī)構(gòu)。個(gè)別指引通常也需要很高的信息成本。從稅法規(guī)范對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的指引作用看，由于稅務(wù)機(jī)關(guān)的特定身份，它是一個(gè)有內(nèi)部約束力的有機(jī)整體，它的行為不是某一個(gè)自然人的任意行為，行為主體的外延也十分清晰。因此，稅法中的各種針對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的條款的指向就十分明確，發(fā)揮著個(gè)別指引的作用。所謂“共同的規(guī)范指引”是通過(guò)抽象的規(guī)則對(duì)同類的人和事的指引。由于一項(xiàng)法律規(guī)則可以對(duì)無(wú)數(shù)人、無(wú)數(shù)事件提供信息指導(dǎo)，這就大大節(jié)省了信息成本，提高了指引效率。稅法中所有針對(duì)納稅人的規(guī)則都將發(fā)揮共同規(guī)范指引的作用。稅法所涵蓋的納稅人范圍極其廣泛，而且在各稅種稅法納稅人的界定時(shí)又取決于其是否擁有相應(yīng)的課稅對(duì)象，情況十分復(fù)雜。因而相關(guān)稅法只能體現(xiàn)為共同的規(guī)范指引。稅法的共同規(guī)范指引具有連續(xù)性、穩(wěn)定性、統(tǒng)一性和可預(yù)測(cè)性的優(yōu)勢(shì)，在建立和維護(hù)稅收征管秩序中發(fā)揮最主要的作用。

第二，對(duì)相關(guān)主體“自身”與“他人”納稅行為的預(yù)測(cè)與評(píng)價(jià)作用。

從法律的一般意義上講，其預(yù)測(cè)作用就是指人們可以依據(jù)法律預(yù)先估計(jì)自己或他人的行為及其后果，從而對(duì)如何行為作出安排；其評(píng)價(jià)作用是指法律作為人們行為的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)所起的作用。具體到稅法，可以看到，它不僅具有一般法律意義上的預(yù)測(cè)與評(píng)價(jià)功能，而且由于稅法本身的特性，表現(xiàn)出其預(yù)測(cè)與評(píng)價(jià)的特定內(nèi)容。

首先看稅法的預(yù)測(cè)作用，稅法的重要功能之一就是在稅收征納的過(guò)程中給相關(guān)主體的行為提供一種大致確定的預(yù)期。這種預(yù)期從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度來(lái)看，是納稅主體進(jìn)行經(jīng)濟(jì)核算必不可少的參照系，或者說(shuō)，有了稅法的明確規(guī)定，納稅人在進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)以及其他經(jīng)濟(jì)活動(dòng)之前，便可大致計(jì)算出其經(jīng)營(yíng)的后果，測(cè)算出可能的利潤(rùn)空間。納稅主體依據(jù)稅法對(duì)他人納稅行為的預(yù)測(cè)更多地體現(xiàn)為將自身納稅義務(wù)與他人納稅義務(wù)的比較，從而決定對(duì)稅法的遵從程度。一般講，稅法制定得越公平，每一納稅主體對(duì)他人納稅行為的預(yù)測(cè)結(jié)果就越具有積極意義；反之，就會(huì)導(dǎo)致對(duì)稅法的逆反心理。

再看稅法的評(píng)價(jià)作用，稅法的評(píng)價(jià)作用是指稅法作為人們涉稅行為的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)所起的作用。社會(huì)的每一微觀主體在其享受了社會(huì)為其提供的公共產(chǎn)品、公共服務(wù)的同時(shí)，是否履行了應(yīng)盡的義務(wù)，對(duì)人們這種社會(huì)行為必須有一個(gè)確定性的、權(quán)威性的評(píng)價(jià)，否則社會(huì)的規(guī)范運(yùn)行無(wú)以為繼。稅法作為一種法律的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，其評(píng)價(jià)的特點(diǎn)體現(xiàn)為： 第一，它著眼于對(duì)人們涉稅行為及其后果的評(píng)價(jià)，盡管有時(shí)也涉及人們對(duì)“稅”的認(rèn)識(shí)、理念等主觀心理因素，但其評(píng)價(jià)的根本著眼點(diǎn)在于人們的實(shí)際行為。這種評(píng)價(jià)對(duì)象的現(xiàn)實(shí)性取決于評(píng)價(jià)目的的現(xiàn)實(shí)性。第二，稅法評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)具有明顯的確定性。稅法評(píng)價(jià)的確定性體現(xiàn)為立法、執(zhí)法意圖對(duì)“因人而異”、“不同理解”等現(xiàn)象的限制，一般講，優(yōu)質(zhì)的稅法都是通過(guò)法規(guī)條款的細(xì)化、具體化來(lái)限制“因人而異”、“不同理解”的空

間，從而為人們運(yùn)用稅法對(duì)相關(guān)行為的評(píng)價(jià)提供確定性的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。第三，稅法提供的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)具有權(quán)威性，并由此增強(qiáng)了其有效性。

第三，對(duì)少數(shù)違法者的處罰、戒訓(xùn)作用。

法律對(duì)少數(shù)違法者的處罰、戒訓(xùn)作用是通過(guò)法律責(zé)任的強(qiáng)加實(shí)現(xiàn)的，稅法亦如此。稅法通過(guò)違法責(zé)任的設(shè)定，一方面，當(dāng)少數(shù)人過(guò)分強(qiáng)調(diào)個(gè)別利益，并將這種意愿外化為偷稅、抗稅等違法行為時(shí)，應(yīng)實(shí)施處罰與訓(xùn)誡；另一方面，也是通過(guò)對(duì)違法者的經(jīng)濟(jì)處罰，對(duì)受損的公眾利益予以補(bǔ)償。

二、稅法的社會(huì)作用

稅法的社會(huì)作用主要體現(xiàn)為： 它向社會(huì)全體成員提供了對(duì)稅收征納行為約束的“制度性知識(shí)”，從宏觀上降低了社會(huì)管理成本。隨著現(xiàn)代社會(huì)的發(fā)展，法律越來(lái)越成為“制度性知識(shí)”的重要來(lái)源。也可以說(shuō)，它在維持社會(huì)的有序運(yùn)轉(zhuǎn)，協(xié)調(diào)社會(huì)成員的利益關(guān)系中發(fā)揮越來(lái)越重要的作用。稅法作為一種特定的法律規(guī)范，實(shí)際上是為國(guó)家稅收征納與管理提供了必要的制度性知識(shí)，以維護(hù)稅收征管秩序，降低稅收征納成本，從而降低社會(huì)管理成本。

顯而易見(jiàn)，稅收“制度性知識(shí)”的形成應(yīng)體現(xiàn)社會(huì)成員整體的利益意圖，公平原則應(yīng)貫穿始終。但是在實(shí)踐中，制度制定者、執(zhí)行者的意愿和個(gè)人偏好不可避免地滲透于整個(gè)過(guò)程，干擾公眾意圖的體現(xiàn)。為此有必要選擇能夠有效制約制度制定者、執(zhí)行者意愿和個(gè)人偏好干擾公眾意圖的方法，并形成從制定到執(zhí)行，再到監(jiān)督、調(diào)整的完整的制度體系，這就是稅收的法律體系。

稅法體系要調(diào)整的社會(huì)關(guān)系是錯(cuò)綜復(fù)雜的，歸納起來(lái)，可分為兩層，第一層是國(guó)家分別與稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人的兩重關(guān)系；第二層是稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人的征納關(guān)系。在第一層關(guān)系中，國(guó)家是廣義的“民眾”的代名詞，也是實(shí)質(zhì)意義上的征稅主體。國(guó)家與稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)系是既要授予其必要的權(quán)力，以保證其職能的履行；同時(shí)，又必須嚴(yán)格規(guī)范其權(quán)力的行使范圍、行使方式等，以防止權(quán)力的濫用。國(guó)家與納稅人的關(guān)系，首先體現(xiàn)為國(guó)家征稅的依據(jù)是其向民眾提供了公共產(chǎn)品、公共服務(wù)，因而有向每一納稅人（享受公共產(chǎn)品的主體）請(qǐng)求納稅的請(qǐng)求權(quán)；相對(duì)應(yīng)的才是為保證這一請(qǐng)求權(quán)的實(shí)現(xiàn)所行使的（在形式上表現(xiàn)為強(qiáng)制性的）征稅權(quán)。在第二層關(guān)系中，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人的關(guān)系看似很直觀，但在其中，稅務(wù)機(jī)關(guān)“代行權(quán)力”主體的身份又會(huì)使其行為不同于經(jīng)濟(jì)生活中純粹的“債權(quán)人”行為。正是由于這種權(quán)利（權(quán)力）與義務(wù)“虛”“實(shí)”互置的關(guān)系，稅法為人們提供的“制度性知識(shí)”就具有與其他法律、法規(guī)、制度不同的特點(diǎn)，形成一種特定的“制度性知識(shí)”范疇。

稅法作為一種特定的“制度性知識(shí)”范疇，從微觀上，為每一主體提供了明確的涉稅行為準(zhǔn)則，無(wú)論是納稅人（包括其他相對(duì)人、相關(guān)人）在發(fā)生各種涉稅行為時(shí)，還是稅務(wù)機(jī)關(guān)履行職責(zé)時(shí)，都只需按照稅法行事，或按照稅法對(duì)相關(guān)的當(dāng)事人行為作出判斷，而沒(méi)有必要絞盡腦汁去考慮自己需要承擔(dān)多少義務(wù)是恰當(dāng)?shù)模▽?duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)則是考慮要求不同的相對(duì)人履行義務(wù)的程度、行使權(quán)力的范圍，及為相對(duì)人提供服務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)等）。從宏觀上，這種特定的“制度性知識(shí)”將不同的涉稅主體有效地聯(lián)系在一起，大大減少了人們涉稅信息收集或稅務(wù)監(jiān)督、管理的成本。即使是出現(xiàn)摩擦、糾紛時(shí)，也有望將處理、解決的費(fèi)用、成本降至最低。

三、稅法作用的局限

在肯定了稅法積極作用的同時(shí)，我們也不得不客觀地分析稅法作用的局限性：

第一，稅法只是一種“部門法”，其所涉及的主體及所需調(diào)整的法律關(guān)系范圍大于稅法本身規(guī)范，因而其作用的發(fā)揮有賴于其他法規(guī)的配合。在稅收征納過(guò)程中，除稅法本身要調(diào)整的關(guān)系外，還必然涉及刑法、行政法、經(jīng)濟(jì)法以及國(guó)際慣例等相關(guān)法規(guī)的內(nèi)容；且無(wú)論是稅法本身，還是相關(guān)法規(guī)都必須建立在憲法規(guī)范的基礎(chǔ)之上。因而要使稅法的上述作用得以切實(shí)發(fā)揮，離不開(kāi)相關(guān)法規(guī)的配合。近年來(lái)，我國(guó)涉稅的刑事訴訟、行政訴訟中，出現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)敗訴率較高的現(xiàn)象，部分案例中是由于稅務(wù)機(jī)關(guān)個(gè)別工作人員執(zhí)法不當(dāng)；但更主要的原因則是稅法與相關(guān)法規(guī)在立法階段就存在著明顯的沖突。顯然，這種“法”與“法”之間的不協(xié)調(diào)對(duì)稅法規(guī)范作用與社會(huì)作用的正常發(fā)揮都是一種干擾。

第二，稅法立法、執(zhí)法目標(biāo)的差異與沖突，常會(huì)使其顧此失彼，最突出的是稅收的財(cái)政目標(biāo)（為政府籌集財(cái)政資金）與稅法的法律公平目標(biāo)的沖突，使稅法規(guī)范作用、社會(huì)作用遭到扭曲。在我國(guó)多年的稅收征管史上，過(guò)分追求財(cái)政收入目標(biāo)，以“任務(wù)指標(biāo)”作為稅務(wù)機(jī)關(guān)稅款征收的要求，已經(jīng)成為一種為人們所默認(rèn)的準(zhǔn)則。在稅收的財(cái)政目標(biāo)與稅法產(chǎn)生沖突時(shí)，后者常常被忽視，或被人為地作出扭曲性的解釋。其重要原因之一就是，一直以來(lái)，我們?cè)诙愂绽碚撗芯颗c工作實(shí)踐中，只注意強(qiáng)調(diào)了稅法的財(cái)政、經(jīng)濟(jì)作用；忽視了從“法理”上對(duì)稅法作用的研究與思考。

第三，稅法普適性與靈活性的矛盾為權(quán)力的濫用留下可利用空間。前述稅法“制度性知識(shí)”的社會(huì)作用，是建

立在其必然合理的假設(shè)前提上的，但是，當(dāng)代的法律經(jīng)濟(jì)學(xué)和制度經(jīng)濟(jì)學(xué)專家們已不約而同地從邏輯上對(duì)這一假設(shè)前提給出否定的結(jié)論，如目前最流行的“公共選擇理論”認(rèn)為： 即使立法程序再民主、立法動(dòng)機(jī)和意圖也是好的，也無(wú)法使法律的制定獲得普遍的合理性。這就從理論上對(duì)“法”的普適性提出質(zhì)疑。整體法律如此，稅法也不例外。特別是稅法還具有特殊的權(quán)利、義務(wù)主體“虛”“實(shí)”互置的特點(diǎn)，在立法中為保護(hù)公眾（權(quán)益的實(shí)際主體）的利益而必須賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)“權(quán)力優(yōu)勢(shì)”，沒(méi)有稅務(wù)機(jī)關(guān)的這種“權(quán)力優(yōu)勢(shì)”，稅法無(wú)以履行；但這種“權(quán)力優(yōu)勢(shì)”一旦被濫用，稅法規(guī)范作用、社會(huì)作用必然被扭曲。

第四，最后，稅法與其他法律一樣具有明顯的滯后性、僵化性特點(diǎn)。從其滯后性特點(diǎn)看，稅法的制定與執(zhí)行要求其具有相對(duì)的穩(wěn)定性，稅法只有內(nèi)化于大多數(shù)人的意識(shí)，才可能形成普遍被遵循的社會(huì)狀態(tài)，才真正樹(shù)立起稅法的權(quán)威，而這個(gè)過(guò)程需要足夠長(zhǎng)的時(shí)間。這種穩(wěn)定性的需要難于應(yīng)付動(dòng)態(tài)不定的社會(huì)變遷，特別是社會(huì)、經(jīng)濟(jì)重大變革時(shí)期，這種矛盾更為突出。從其僵化性特點(diǎn)看，稅法是格式化的，是由概念、規(guī)則復(fù)合而成的文字系統(tǒng)；而各微觀主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)卻是非格式化的，是錯(cuò)綜復(fù)雜的、千變?nèi)f化的。不難發(fā)現(xiàn)，完全按照文本主義的原則“依法辦事”在實(shí)踐中會(huì)遇到很多障礙，因而，為維護(hù)稅法整體的實(shí)施，對(duì)征稅中個(gè)案效率、公平的折損就是不得不付出的代價(jià)。

參考文獻(xiàn)：

（1） 陳金釗《法理學(xué)》，北京大學(xué)出版社2002年版。

篇2

國(guó)際稅法是新興的法律部門,其基礎(chǔ)理論需深入研究。國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象是國(guó)際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系。國(guó)際稅法的淵源包括四個(gè)部分。國(guó)際稅法的主體包括國(guó)家、地區(qū)、國(guó)際組織以及法人、自然人和非法人組織。國(guó)際稅法的客體是國(guó)際稅收利益和國(guó)際稅收協(xié)作行為。廣義國(guó)際稅法論的矛盾與不協(xié)調(diào)之處主要表現(xiàn)在:國(guó)際稅法作為一個(gè)獨(dú)立的部門法的地位難以確立;傳統(tǒng)法學(xué)分科的窠臼難以跳出;對(duì)國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象、基本原則、法律規(guī)范、客體等問(wèn)題的論述存在不協(xié)調(diào)之處。新國(guó)際稅法論則很好地克服了以上缺陷。

[關(guān)鍵詞]新國(guó)際稅法論;廣義國(guó)際稅法論;調(diào)整對(duì)象;淵源;主體

國(guó)際稅法是一個(gè)新興的法律部門,其中的一系列基本理論問(wèn)題,如國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象、淵源、主體、客體、體系、國(guó)際稅法學(xué)的研究對(duì)象、體系等在國(guó)際稅法學(xué)界均存在很大分歧與爭(zhēng)論,對(duì)這些問(wèn)題進(jìn)行深入、系統(tǒng)地研究對(duì)于國(guó)際稅法學(xué)的發(fā)展與完善具有十分重要的意義。存在這些分歧和爭(zhēng)論之最根本的原因在于對(duì)國(guó)際稅法調(diào)整范圍理解上的差異,即廣義國(guó)際稅法與狹義國(guó)際稅法之間的差異。廣義國(guó)際稅法與狹義國(guó)際稅法理論均有其可取之處,也均有其不足之處,綜合二者的長(zhǎng)處,并克服二者的不足之處,提出新國(guó)際稅法論。

本文將首先闡明新國(guó)際稅法論對(duì)國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象、淵源、主體、客體和體系等問(wèn)題的基本觀點(diǎn),然后重點(diǎn)剖析目前在國(guó)際稅法學(xué)界比較流行的廣義國(guó)際稅法論自身存在的矛盾、沖突與不協(xié)調(diào)之處,最后論述本文所主張的新國(guó)際稅法論與傳統(tǒng)的狹義國(guó)際稅法論以及廣義國(guó)際稅法論之間的區(qū)別以及新國(guó)際稅法論對(duì)廣義國(guó)際稅法論所存在的缺陷的克服。

一、新國(guó)際稅法論基本觀點(diǎn)

(一)國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象

國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象是國(guó)際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系。國(guó)際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系,是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家或地區(qū)在協(xié)調(diào)它們之間的稅收關(guān)系的過(guò)程中所產(chǎn)生的各種關(guān)系的總稱。稅收關(guān)系,是指各相關(guān)主體在圍繞稅收的征管和協(xié)作等活動(dòng)的過(guò)程中所產(chǎn)生的與稅收有關(guān)的各種關(guān)系的總稱。國(guó)際稅法不調(diào)整國(guó)家與涉外納稅人之間的涉外稅收征納關(guān)系。

稅收關(guān)系根據(jù)其主體的不同,可以分為內(nèi)國(guó)稅收關(guān)系和國(guó)際稅收關(guān)系。內(nèi)國(guó)稅收關(guān)系主要是稅收征納關(guān)系,即征稅主體和納稅主體在稅收征納過(guò)程中所發(fā)生的各種關(guān)系的總稱。國(guó)際稅收關(guān)系主要是國(guó)際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系,包括國(guó)際稅收分配關(guān)系和國(guó)際稅收協(xié)作關(guān)系。國(guó)際稅收分配關(guān)系,是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家或地區(qū)在分配其對(duì)跨國(guó)納稅人的所得或財(cái)產(chǎn)進(jìn)行征稅的權(quán)利的過(guò)程中所產(chǎn)生的稅收利益分配關(guān)系的總稱。國(guó)際稅收協(xié)作關(guān)系,是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家或地區(qū)為了解決國(guó)際稅收關(guān)系中的矛盾與沖突而互相磋商與合作所產(chǎn)生的各種關(guān)系的總稱。

(二)國(guó)際稅法的淵源

國(guó)際稅法的淵源,是指國(guó)際稅法的表現(xiàn)形式或國(guó)際稅法所賴以存在的形式。國(guó)際稅法的淵源主要包括四個(gè)部分。

1.國(guó)際稅收協(xié)定。國(guó)際稅收協(xié)定是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家或地區(qū)在協(xié)調(diào)它們之間的稅收關(guān)系的過(guò)程中所締結(jié)的協(xié)議。國(guó)際稅收協(xié)定是最主要的國(guó)際稅法的淵源。其中,數(shù)量最大的是雙邊稅收協(xié)定,也有一些多邊稅收協(xié)定,如1984年10月29日在馬里簽字的象牙海岸等六國(guó)關(guān)于所得稅等的多邊稅收協(xié)定以及《關(guān)稅及貿(mào)易總協(xié)定》等。

2.其他國(guó)際公約、條約、協(xié)定中調(diào)整國(guó)際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系的法律規(guī)范。其他國(guó)際公約、條約、協(xié)定中有關(guān)國(guó)際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系的規(guī)定,如在貿(mào)易協(xié)定、航海通商友好協(xié)定,特別是在投資保護(hù)協(xié)定中有關(guān)國(guó)家間稅收分配關(guān)系的規(guī)定,和國(guó)際稅收協(xié)定一樣,對(duì)國(guó)家間的稅收分配關(guān)系也起著重要的協(xié)調(diào)關(guān)系。

3.國(guó)際稅收習(xí)慣法。國(guó)際稅收習(xí)慣法是指在國(guó)際稅收實(shí)踐中各國(guó)普遍采用且承認(rèn)的具有法律約束力的慣常行為與做法,是國(guó)際稅收關(guān)系中不成文的行為規(guī)范。由于國(guó)際習(xí)慣法有一個(gè)逐漸形成的過(guò)程,而國(guó)際稅法本身的歷史尚短,再加上在稅法領(lǐng)域稅收法定主義的強(qiáng)調(diào),因此,國(guó)際稅收習(xí)慣法為數(shù)甚少。

4.國(guó)際組織制定的規(guī)范性文件。國(guó)際組織制定的規(guī)范性文件是指依法成立的國(guó)際組織依照法定程序所制定的對(duì)其成員具有法律約束力的規(guī)范性法律文件。隨著國(guó)際交往與合作的發(fā)展,有些國(guó)際組織如歐盟不僅作為經(jīng)濟(jì)共同體、政治共同體而存在,而且還將作為法律共同體而存在。隨著國(guó)際組織職能的不斷完善,國(guó)際組織制定的規(guī)范性文件將會(huì)成為國(guó)際稅法的重要淵源。[1]

國(guó)際法院關(guān)于稅收糾紛的判例,按《國(guó)際法院規(guī)約》第38條的規(guī)定,可以作為國(guó)際稅法原則的補(bǔ)充資料,因此,可以視為國(guó)際稅法的準(zhǔn)淵源。

各國(guó)的涉外稅法屬于國(guó)內(nèi)法,對(duì)其他國(guó)家不具有約束力,不是國(guó)際稅法的淵源。

(三)國(guó)際稅法的主體

國(guó)際稅法的主體,又稱國(guó)際稅收法律關(guān)系主體,是指在國(guó)際稅收法律關(guān)系中享有權(quán)利并承擔(dān)義務(wù)的當(dāng)事人。國(guó)際稅法的主體包括兩類,一類是締結(jié)或參加國(guó)際稅收協(xié)定的國(guó)家、非國(guó)家特別行政區(qū)[2]、國(guó)際組織,一類是在國(guó)際稅法中享有權(quán)利并承擔(dān)義務(wù)的法人、自然人和非法人實(shí)體。

作為涉外稅收法律關(guān)系主體的自然人和法人不是國(guó)際稅法的主體。

(四)國(guó)際稅法的客體

國(guó)際稅法的客體,又稱國(guó)際稅收法律關(guān)系的客體,是指國(guó)際稅法主體權(quán)利義務(wù)所共同指向的對(duì)象。在國(guó)際稅收分配法律關(guān)系中,雙方或多方主體的權(quán)利義務(wù)所指向的對(duì)象是國(guó)際稅收收入或國(guó)際稅收利益。在國(guó)際稅收協(xié)作法律關(guān)系中,雙方或多方主體的權(quán)利義務(wù)所指向的對(duì)象是國(guó)際稅收協(xié)作行為。

國(guó)際稅法的客體不同于國(guó)際稅法所涉及的征稅對(duì)象或稅種,后者指的是國(guó)際稅法的法律規(guī)范所協(xié)調(diào)的稅收的種類。由于國(guó)際稅法是調(diào)整國(guó)際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系的法律規(guī)范的總稱,在現(xiàn)代國(guó)際交往越來(lái)越密切,國(guó)際經(jīng)濟(jì)朝著一體化方向發(fā)展的今天,國(guó)際稅收協(xié)調(diào)的范圍有可能涉及到一國(guó)所有的稅種,因此,國(guó)際稅法所涉及的征稅對(duì)象或稅種包括締約國(guó)現(xiàn)行的和將來(lái)可能開(kāi)征的所有征稅對(duì)象和稅種。但在目前的實(shí)踐背景下,國(guó)際稅法所涉及的征稅對(duì)象主要是所得和財(cái)產(chǎn),所涉及的稅種主要包括所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅、贈(zèng)與稅、增值稅、消費(fèi)稅和關(guān)稅。

(五)國(guó)際稅法的體系

國(guó)際稅法的體系,是指對(duì)一國(guó)現(xiàn)行生效的所有國(guó)際稅法規(guī)范根據(jù)其調(diào)整對(duì)象之不同而劃分為不同的法律部門從而形成的一個(gè)有機(jī)聯(lián)系的統(tǒng)一整體。國(guó)際稅法的體系是比照國(guó)內(nèi)法的法律體系的劃分而對(duì)國(guó)際稅法規(guī)范進(jìn)行相應(yīng)劃分后所形成的一個(gè)體系。

在談到國(guó)際稅法的體系時(shí),總是要具體到某一個(gè)國(guó)家,比如中國(guó)的國(guó)際稅法體系、美國(guó)的國(guó)際稅法體系,而不能籠統(tǒng)地談國(guó)際稅法的體系。因?yàn)?國(guó)際稅法的體系是對(duì)一國(guó)生效的國(guó)際稅法規(guī)范所組成的體系,不對(duì)一國(guó)具有法律約束力的其他國(guó)家之間締結(jié)的國(guó)際稅收協(xié)定就不是本國(guó)的國(guó)際稅法體系的組成部分。由于我國(guó)所締結(jié)的國(guó)際稅收協(xié)定的種類和數(shù)量都很有限,因此,本文所探討的仍是理論上的國(guó)際稅法體系,而不局限于我國(guó)實(shí)際締結(jié)或參加的國(guó)際稅收協(xié)定中的法律規(guī)范。

根據(jù)國(guó)際稅法所調(diào)整的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系的種類,我們可以把國(guó)際稅法分為國(guó)際稅收分配法和國(guó)際稅收協(xié)作法。在國(guó)際稅收分配法中又可分為避免雙重征稅法和防止偷漏稅法等。在國(guó)際稅收協(xié)作法中又可分為國(guó)際稅制協(xié)作法和國(guó)際

稅務(wù)爭(zhēng)議協(xié)作法等。

(六)國(guó)際稅法的地位

所謂國(guó)際稅法的地位是指國(guó)際稅法是不是一個(gè)獨(dú)立的法律部門,國(guó)際稅法在整個(gè)稅法體系中的位置。國(guó)際稅法是一個(gè)獨(dú)立的法律部門,因?yàn)樗凶约邯?dú)立的調(diào)整對(duì)象和獨(dú)立的法律體系。國(guó)際稅法屬于稅法體系中的一個(gè)獨(dú)立的子部門法,關(guān)于稅法的體系,學(xué)界有不同觀點(diǎn),本文認(rèn)為稅法由國(guó)

內(nèi)稅法和國(guó)際稅法兩個(gè)子部門法組成。國(guó)內(nèi)稅法主要由稅收基本法、稅收實(shí)體法和稅收程序法所組成。[3]涉外稅法屬于國(guó)內(nèi)稅法,而不屬于國(guó)際稅法。

二、國(guó)際稅法學(xué)的研究對(duì)象與體系

(一)國(guó)際稅法學(xué)的研究對(duì)象

國(guó)際稅法學(xué)是研究國(guó)際稅法現(xiàn)象及其發(fā)展規(guī)律以及與國(guó)際稅法現(xiàn)象密切聯(lián)系的其他社會(huì)現(xiàn)象的法學(xué)分科。國(guó)際稅法學(xué)的研究對(duì)象主要包括兩個(gè)部分,一個(gè)是國(guó)際稅法現(xiàn)象本身,另一個(gè)是與國(guó)際稅法現(xiàn)象密切聯(lián)系的其他社會(huì)現(xiàn)象。具體來(lái)說(shuō),國(guó)際稅法學(xué)研究國(guó)際稅法的產(chǎn)生和發(fā)展的歷史與規(guī)律,研究國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象、基本原則、法律關(guān)系等基礎(chǔ)理論,研究國(guó)際稅法的具體法律制度及其在實(shí)踐中的運(yùn)作,研究世界各國(guó)的涉外稅收法律制度等。

(二)國(guó)際稅法學(xué)體系

國(guó)際稅法學(xué)體系,是指根據(jù)國(guó)際稅法學(xué)的研究對(duì)象所劃分的國(guó)際稅法學(xué)的各分支學(xué)科所組成的多層次的、門類齊全的統(tǒng)一整體。國(guó)際稅法學(xué)的體系在根本上是由國(guó)際稅法學(xué)的研究對(duì)象的結(jié)構(gòu)和體系所決定的。根據(jù)國(guó)際稅法學(xué)研究對(duì)象的結(jié)構(gòu)和體系,可以劃分出國(guó)際稅法學(xué)的四個(gè)一級(jí)學(xué)科,即研究國(guó)際稅法產(chǎn)生和發(fā)展的歷史及其規(guī)律的學(xué)科為國(guó)際稅法史學(xué)、研究國(guó)際稅法最基本的理論問(wèn)題的學(xué)科為國(guó)際稅法學(xué)基礎(chǔ)理論或國(guó)際稅法總論、研究國(guó)際稅法具體規(guī)范、制度及其在實(shí)踐中的運(yùn)作的學(xué)科為國(guó)際稅法分論、研究世界各國(guó)的涉外稅收法律制度的學(xué)科為涉外稅法學(xué)。在這些一級(jí)學(xué)科之下,還可以進(jìn)一步劃分出二級(jí)或三級(jí)學(xué)科,如國(guó)際稅法分論可以分為國(guó)家稅收管轄權(quán)理論、國(guó)際重復(fù)征稅理論、國(guó)際逃稅與避稅理論、國(guó)際稅收協(xié)作理論等。由這些不同的層次的分支學(xué)科組成了一個(gè)統(tǒng)一的有機(jī)聯(lián)系的整體,即國(guó)際稅法學(xué)體系。

系統(tǒng)分析方法是一種十分重要的法學(xué)研究方法,探討國(guó)際稅法和國(guó)際稅法學(xué)的體系可以為國(guó)際稅法相關(guān)理論問(wèn)題的研究提供分析框架和理論平臺(tái),有利于推動(dòng)我國(guó)法學(xué)方法論研究的深入。[4]

三、對(duì)廣義國(guó)際稅法論觀點(diǎn)的評(píng)析

(一)廣義國(guó)際稅法論及其論證

廣義國(guó)際稅法論,簡(jiǎn)單地說(shuō),就是把國(guó)家與跨國(guó)或涉外納稅人之間的稅收征納關(guān)系也納入國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象,從而把涉外稅法視為國(guó)際稅法的有機(jī)組成部分的觀點(diǎn)。廣義國(guó)際稅法論在目前的國(guó)際稅法學(xué)界相當(dāng)流行,可以說(shuō),幾乎所有的國(guó)際稅法學(xué)者都是廣義國(guó)際稅法論的支持者。因此,為了有力地論證本文所提出的新國(guó)際稅法論的觀點(diǎn),有必要認(rèn)真分析一下學(xué)者們對(duì)廣義國(guó)際稅法論的具體論述以及主張廣義國(guó)際稅法論的論據(jù)。

廣義國(guó)際稅法論實(shí)際上又可以分為兩種觀點(diǎn),一種觀點(diǎn)認(rèn)為國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象是國(guó)家間的稅收分配關(guān)系和一國(guó)政府與跨國(guó)納稅人之間的稅收征納關(guān)系;[5]另一種觀點(diǎn)認(rèn)為國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象是國(guó)家的涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)家間的稅收分配關(guān)系。[6]廣義國(guó)際稅法論者在提出自己的觀點(diǎn)時(shí)一般都對(duì)狹義國(guó)際稅法論進(jìn)行了批駁并論證了自己觀點(diǎn)的合理性,對(duì)此,我們舉出比較有代表性的論述加以分析。

概括廣義國(guó)際稅法論學(xué)者的論述,主要有以下幾個(gè)論據(jù):(1)國(guó)際稅收關(guān)系的復(fù)雜化需要國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法的共同調(diào)整。[7](2)涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)際稅收分配關(guān)系是相伴而生的,作為國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象具有不可分割的整體性。[8](3)涉外稅法是國(guó)際稅收協(xié)定發(fā)揮作用的基礎(chǔ)。[9]實(shí)現(xiàn)國(guó)際稅法對(duì)跨國(guó)征稅對(duì)象公平課稅的宗旨和任務(wù),如實(shí)反映國(guó)際稅收關(guān)系的全貌,需要國(guó)內(nèi)法規(guī)范的配合。[10](4)在國(guó)際稅收關(guān)系中,適用法律既包括國(guó)際法規(guī)范,又包括國(guó)內(nèi)法規(guī)范。[11](5)傳統(tǒng)的觀點(diǎn)在方法論上固守傳統(tǒng)的法學(xué)分科的界限,嚴(yán)格區(qū)分國(guó)際法與國(guó)內(nèi)法。[12]

(二)對(duì)廣義國(guó)際稅法論觀點(diǎn)的評(píng)析

以上學(xué)者對(duì)廣義國(guó)際稅法論的論證是不充分的,由其論據(jù)并不能必然得出國(guó)際稅法必須包括涉外稅法的結(jié)論。在論證這一論點(diǎn)時(shí),首先必須明確的是,國(guó)際稅法的調(diào)整范圍與國(guó)際稅法學(xué)的研究范圍是不同的,國(guó)際稅法學(xué)的研究范圍遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于國(guó)際稅法的調(diào)整范圍,只要是與國(guó)際稅法相關(guān)的法律規(guī)范都可以成為國(guó)際稅法學(xué)的研究對(duì)象,但不能反過(guò)來(lái)得出凡是國(guó)際稅法學(xué)所研究的法律規(guī)范都屬于國(guó)際稅法的結(jié)論。對(duì)于這一點(diǎn),已有學(xué)者明確指出:“法學(xué)研究的范圍必然超過(guò)具體部門法的法律規(guī)范的內(nèi)容,所以,國(guó)際稅法作為一個(gè)部門法和國(guó)際稅法學(xué)作為一個(gè)法學(xué)學(xué)科是不同的,后者的研究范圍大大超過(guò)前者規(guī)范體系的內(nèi)容?！盵13]其次,必須明確的是,國(guó)際稅法與國(guó)際稅法學(xué)是兩個(gè)不同性質(zhì)的事物,前者是一類行為規(guī)范,后者是一門學(xué)科,不能將二者混為一談。下面分別對(duì)各論據(jù)進(jìn)行分析。

1.國(guó)際稅收關(guān)系需要國(guó)內(nèi)法和國(guó)際法共同調(diào)整并不等于就可以取消國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法的界限,更不能得出屬于國(guó)內(nèi)法的涉外稅法必須包括在國(guó)際稅法內(nèi)的結(jié)論。因?yàn)閹缀跛械膰?guó)際性的社會(huì)關(guān)系都不可能單靠國(guó)際法來(lái)調(diào)整,都需要國(guó)內(nèi)法的配合,如果這一論點(diǎn)成立的話,那么所有的國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法都應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一為一個(gè)法律體系,沒(méi)有必要區(qū)分國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法。但事實(shí)是,國(guó)際法與國(guó)內(nèi)法在本質(zhì)、效力、立法主體、實(shí)施機(jī)制、法律責(zé)任等很多方面與國(guó)內(nèi)法都不同,對(duì)二者進(jìn)行區(qū)分具有很重要的理論意義和實(shí)踐價(jià)值。

2.涉外稅收征納關(guān)系與國(guó)際稅收分配關(guān)系具有不可分割性是事實(shí)層面上的狀態(tài),而非理論層面上的狀態(tài)。理論研究的價(jià)值恰恰在于把事實(shí)層面上的種種復(fù)雜現(xiàn)象予以分類、概括和抽象,如果以事實(shí)上某種社會(huì)關(guān)系的不可分割性來(lái)否定理論層面上的可分割性,那么,無(wú)異于否定理論研究的功能與價(jià)值。再者,各種社會(huì)關(guān)系在事實(shí)層面上都是不可分割的,如果以此為論據(jù),那么,無(wú)異于說(shuō)法律部門的劃分是沒(méi)有意義的,也是不可能的。無(wú)論法律部門劃分的理論在實(shí)踐和理論研究中受到多大的批評(píng)與質(zhì)疑,作為一種影響深遠(yuǎn)的研究方法和法律分類方法卻是沒(méi)有學(xué)者能夠否認(rèn)的。

3.任何法律部門要真正發(fā)揮作用都必須有其他相關(guān)法律部門的配合,許多現(xiàn)代新興的法律部門對(duì)社會(huì)關(guān)系的調(diào)整甚至是建立在傳統(tǒng)的部門法對(duì)社會(huì)關(guān)系的調(diào)整的基礎(chǔ)之上的,如果因?yàn)閲?guó)際稅收協(xié)定作用的發(fā)揮需要以涉外稅法為基礎(chǔ)就得出必須把涉外稅法納入國(guó)際稅法的范圍內(nèi)的結(jié)論,那么,許多傳統(tǒng)的部門法就必須納入那些新興的部門法之中了,而這顯然會(huì)打亂學(xué)界在部門法劃分問(wèn)題上所達(dá)成的基本共識(shí),這也是廣義國(guó)際稅法論學(xué)者所不愿意看到的。

4.法律適用與部門法的劃分是兩個(gè)不同的問(wèn)題,不能用法律適用的統(tǒng)一性來(lái)論證法律部門的統(tǒng)一性。如果這一論據(jù)可以成立的話,那么國(guó)際法與國(guó)內(nèi)法的區(qū)分也就沒(méi)有必要存在了,因?yàn)樵S多國(guó)際關(guān)系問(wèn)題的解決都既需要適用國(guó)際法又需要適用國(guó)內(nèi)法。同樣,實(shí)體法和程序法的區(qū)分也就沒(méi)有必要了,因?yàn)榉ㄔ涸谶m用法律時(shí)既需要適用實(shí)體法又需要適用程序法。很顯然,由這一論據(jù)所推論出的結(jié)論都是不能成立的。

5.傳統(tǒng)的觀點(diǎn)即狹義的國(guó)際稅法論與法學(xué)分科沒(méi)有必然的相互決定關(guān)系,法學(xué)分科解決的是法學(xué)分支學(xué)科之間的關(guān)系,而國(guó)際稅法的調(diào)整范圍所要解決的是法律部門之間的關(guān)系。這一論據(jù)有把國(guó)際稅法與國(guó)際稅法學(xué)相混同之嫌。其實(shí),以上論據(jù)之所以不能成立,其最根本的原因就在于這些論據(jù)把國(guó)際稅法與國(guó)際稅法學(xué)相混同,把本來(lái)可以由拓展國(guó)際稅法學(xué)研究范圍來(lái)解決的問(wèn)題卻通過(guò)拓展國(guó)際稅法的調(diào)整范圍來(lái)解決。持廣義國(guó)際稅法論的學(xué)者大多對(duì)于國(guó)際稅法和國(guó)際稅法學(xué)沒(méi)有進(jìn)行嚴(yán)格區(qū)分,在使用時(shí)也比較隨意,在很多情況下將二者不加區(qū)分地使用。比如有的國(guó)際稅法學(xué)著作在“內(nèi)容提要”中認(rèn)為:“國(guó)際稅法是國(guó)際經(jīng)濟(jì)法一個(gè)新興的分支學(xué)科,尚處在建立和發(fā)展之中?！盵14]有學(xué)者認(rèn)為:“國(guó)際稅法畢竟已經(jīng)作為

一個(gè)新的法律部門加入了法學(xué)學(xué)科的行列?！盵15]有的學(xué)者在論述國(guó)際稅法的范圍必須拓展時(shí) 所使用的論據(jù)是:“國(guó)際稅法學(xué)是一門正在逐步形成和發(fā)展的學(xué)科,其進(jìn)一步的發(fā)展,取決于實(shí)踐的發(fā)展以及對(duì)發(fā)展了的實(shí)踐的正確認(rèn)識(shí)?！盵16]其實(shí),把上述論據(jù)用來(lái)論證國(guó)際稅法學(xué)的研究范圍必須拓展到涉外稅法的結(jié)論是十分有力的,正是由于涉外稅法與國(guó)際稅法的關(guān)系如此地密切,涉外稅法才成為國(guó)際稅法學(xué)的一個(gè)很重要的研究對(duì)象,從而涉外稅法學(xué)也成為國(guó)際稅法學(xué)中一個(gè)重要的組成部分,但涉外稅法成為國(guó)際稅法學(xué)的研究對(duì)象這一前提并不能當(dāng)然地得出國(guó)際稅法包括涉外稅法的結(jié)論。通過(guò)拓展國(guó)際稅法學(xué)的研究范圍而基本維持國(guó)際稅法的調(diào)整范圍,就既可以適應(yīng)國(guó)際稅收關(guān)系發(fā)展的需要又可以保持傳統(tǒng)的法律部門劃分理論的基本穩(wěn)定,從而也可以避免在理論上所可能存在的一系列矛盾與不協(xié)調(diào)之處。

四、廣義國(guó)際稅法論理論體系的內(nèi)在矛盾

廣義國(guó)際稅法論在其自身的理論體系中也存在許多矛盾與不協(xié)調(diào)之處,而這些矛盾與不協(xié)調(diào)之處也正說(shuō)明了廣義國(guó)際稅法論自身無(wú)法自圓其說(shuō)。概括廣義國(guó)際稅法論的矛盾與不協(xié)調(diào)之處,主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:

(一)國(guó)際稅法作為一個(gè)獨(dú)立的部門法的地位難以確立

廣義國(guó)際稅法論在論證國(guó)際稅法是一個(gè)獨(dú)立的部門法時(shí)有兩個(gè)難題需要解決,一是國(guó)際稅法與國(guó)內(nèi)稅法的協(xié)調(diào)問(wèn)題,二是涉外稅法自身的范圍問(wèn)題。廣義國(guó)際稅法論在強(qiáng)調(diào)涉外稅法是國(guó)際稅法的組成部分時(shí),并不否認(rèn)涉外稅法屬于國(guó)內(nèi)稅法的組成部分,這樣,廣義國(guó)際稅法論就必須回答部門法交叉劃分的合理性問(wèn)題。分類是科學(xué)研究的一種十分重要的研究方法,可以說(shuō),沒(méi)有分類就沒(méi)有近代科學(xué)的發(fā)展與繁榮,而部門法的劃分就是對(duì)法律體系的一種具有重大理論價(jià)值的分類。科學(xué)的分類要求各分類結(jié)果之間不能任意交叉,而應(yīng)該有比較明確和清晰的界限,當(dāng)然,在各類結(jié)果之間的模糊地帶總是難以避免的,但對(duì)這些模糊地帶仍可以將其單獨(dú)劃分出來(lái)單獨(dú)研究,而不是說(shuō)這些模糊地帶可以任意地歸入相臨的分類結(jié)果之中。把涉外稅法視為國(guó)際稅法和國(guó)內(nèi)稅法的共同組成部分就必須論證這種劃分方法的科學(xué)性與合理性,而且必須論證國(guó)際稅法與國(guó)內(nèi)稅法之間的關(guān)系問(wèn)題。而對(duì)這些問(wèn)題,廣義國(guó)際稅法論基本上沒(méi)有給出論證,因此,廣義國(guó)際稅法論的科學(xué)性和合理性就大打折扣了。

另外,關(guān)于涉外稅法的地位問(wèn)題也是需要廣義國(guó)際稅法論給出論證的問(wèn)題。涉外稅法是否是一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的體系,其范圍是否確定等問(wèn)題,都是需要進(jìn)一步探討的。就我國(guó)的立法實(shí)踐來(lái)看,單純的涉外稅法只有很有限的一部分,而大部分稅法特別是稅收征管法是內(nèi)外統(tǒng)一適用的,對(duì)于那些沒(méi)有專門涉外稅法的國(guó)家,所有的稅法均是內(nèi)外統(tǒng)一適用的,這樣,涉外稅法與非涉外稅法實(shí)際上是無(wú)法區(qū)分的,因此,涉外稅法本身就是一個(gè)范圍很不確定的概念,也不是一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的體系。對(duì)于這一點(diǎn)已有國(guó)際稅法學(xué)者指出:“正如涉外稅法不是一個(gè)獨(dú)立的法律部門一樣,它也不是一個(gè)獨(dú)立的稅類體系;而是出于理論研究的需要并考慮到其在實(shí)踐中的重要意義,才將各個(gè)稅類法中的有關(guān)稅種法集合在一起,組成涉外稅法體系。”[17]把這樣一個(gè)范圍很不確定,只是為了研究的便利才集合在一起的一個(gè)法律規(guī)范的集合體納入國(guó)際稅法的范圍,國(guó)際稅法的范圍怎能確定?國(guó)際稅法怎能成為一個(gè)獨(dú)立的法律部門?

當(dāng)然,如果廣義國(guó)際稅法論不強(qiáng)調(diào)國(guó)際稅法是一個(gè)獨(dú)立的法律部門,而只是說(shuō)為了理論研究和解決實(shí)踐問(wèn)題的需要把涉外稅法作為國(guó)際稅法學(xué)的研究對(duì)象而納入國(guó)際稅法的體系之中,倒還能夠自圓其說(shuō),但這一點(diǎn)是絕大多數(shù)廣義國(guó)際稅法論者所不能接受的。

(二)傳統(tǒng)法學(xué)分科的窠臼難以跳出

雖然廣義國(guó)際稅法論主張突破傳統(tǒng)法學(xué)分科和法律部門劃分的窠臼,并對(duì)傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門劃分的理論提出了嚴(yán)厲的批評(píng),甚至給扣上了“形而上學(xué)”的帽子[18],但廣義國(guó)際稅法論自身卻根本沒(méi)有跳出這一傳統(tǒng)的窠臼。主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:

1.沒(méi)有提出新的法學(xué)分科與法律部門劃分的標(biāo)準(zhǔn)。廣義國(guó)際稅法論一方面主張突破傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門劃分的窠臼,另一方面卻沒(méi)有給出一個(gè)新的劃分標(biāo)準(zhǔn),這就不能不令人懷疑其提出這一論點(diǎn)的科學(xué)性與合理性。傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門劃分是一個(gè)龐大的理論體系,而不是一個(gè)針對(duì)國(guó)際稅法的具體觀點(diǎn),因此,如果想以國(guó)際稅法的體系為突破口對(duì)這一傳統(tǒng)的理論體系提出質(zhì)疑就必須對(duì)這一整個(gè)的理論體系進(jìn)行反思,提出一套新的劃分標(biāo)準(zhǔn),并對(duì)整個(gè)法學(xué)的學(xué)科劃分和整個(gè)法律體系的部門法劃分提出新的觀點(diǎn),而不能僅僅考慮國(guó)際稅法一個(gè)部門的利益與需要,僅僅在國(guó)際稅法這一個(gè)部門中使用新的標(biāo)準(zhǔn)而對(duì)其他的法學(xué)學(xué)科或部門法劃分置之不顧。因此,廣義國(guó)際稅法論如果想具有真正的說(shuō)服力,就必須提出自己的新的劃分標(biāo)準(zhǔn),并以此標(biāo)準(zhǔn)對(duì)法學(xué)和法律重新進(jìn)行劃分,而這些劃分結(jié)果還必須比傳統(tǒng)的劃分結(jié)果更科學(xué)、更合理。否則,廣義國(guó)際稅法論在批評(píng)傳統(tǒng)的劃分標(biāo)準(zhǔn)時(shí),其說(shuō)服力就顯得明顯不足了。

2.對(duì)傳統(tǒng)理論舍棄與遵循的矛盾。廣義國(guó)際稅法論一方面主張舍棄傳統(tǒng)的法學(xué)分科和部門法劃分的理論,另一方面卻又嚴(yán)格遵循傳統(tǒng)法學(xué)分科與部門法劃分的標(biāo)準(zhǔn)。一方面主張突破這一理論體系,另一方面卻又使用傳統(tǒng)的理論體系的概念來(lái)表述自己的觀點(diǎn)。關(guān)于這一點(diǎn),有的學(xué)者指出:“需要說(shuō)明的是,‘舍棄’只是對(duì)在國(guó)際稅法的概念和性質(zhì)進(jìn)行界定時(shí)的方法論問(wèn)題,而不是任何時(shí)候都不考慮,當(dāng)我們具體分析國(guó)際稅法的法律規(guī)范時(shí),仍遵循法學(xué)分科的方法,將其分為國(guó)際法規(guī)范和國(guó)內(nèi)法規(guī)范或公法規(guī)范和私法規(guī)范?！盵19]綜觀廣義國(guó)際稅法論的理論體系,可以發(fā)現(xiàn)除了在總論中對(duì)傳統(tǒng)的理論體系提出質(zhì)疑以外,在針對(duì)具體問(wèn)題時(shí)基本上是遵循傳統(tǒng)的理論體系來(lái)進(jìn)行論述的。廣義國(guó)際稅法論在傳統(tǒng)的理論體系不符合其觀點(diǎn)時(shí)就主張突破,在符合其觀點(diǎn)時(shí)就主張遵循,這種認(rèn)識(shí)方法和論證方法不能不令人對(duì)其科學(xué)性產(chǎn)生懷疑。

(三)對(duì)一些具體問(wèn)題的論述存在不協(xié)調(diào)之處

廣義國(guó)際稅法論在對(duì)一些具體問(wèn)題的論述上同樣存在著不協(xié)調(diào)之處,這些不協(xié)調(diào)之處主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:

1.關(guān)于國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象。廣義國(guó)際稅法論所主張的國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象所包括的兩個(gè)部分,由于性質(zhì)不同,很難把這兩種調(diào)整對(duì)象統(tǒng)一為一種調(diào)整對(duì)象來(lái)表述。因此,雖然廣義國(guó)際稅法論主張二者是國(guó)際稅法統(tǒng)一的調(diào)整對(duì)象,卻很難給出國(guó)際稅法的統(tǒng)一的調(diào)整對(duì)象。具體表現(xiàn)就是學(xué)者在表述國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象時(shí),一般是把國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象表述為兩個(gè)不同的對(duì)象。如有學(xué)者認(rèn)為:“國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象是國(guó)家的涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)家間的稅收分配關(guān)系?！盵20]有學(xué)者認(rèn)為:“國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象既包括國(guó)家間的稅收分配關(guān)系,又包括一國(guó)政府與跨國(guó)納稅人之間的稅收征納關(guān)系。”[21]有些學(xué)者雖然把國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象表述為一種,但這種表述實(shí)際上很難涵蓋廣義國(guó)際稅法論所主張的兩類調(diào)整對(duì)象。如:“國(guó)際稅法是調(diào)整國(guó)與國(guó)之間因跨國(guó)納稅人的所得而產(chǎn)生的國(guó)際稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱?！盵22]這里雖然使用了“國(guó)際稅收分配關(guān)系”來(lái)概括國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象,但實(shí)際上,把涉外稅收征納關(guān)系歸入國(guó)際稅收分配關(guān)系之中仍很牽強(qiáng)。關(guān)于廣義國(guó)際稅法論的兩種調(diào)整對(duì)象之間的區(qū)別與差異,已有學(xué)者明確指出:“國(guó)家的涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)家間的稅收分配關(guān)系,二者雖然作為一個(gè)整體成為國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象,但在整體的內(nèi)部,二者的地位又稍有不同?！盵23]其實(shí),二者不是稍有不同,而是有著

根本的區(qū)別,這兩種社會(huì)關(guān)系在性質(zhì)、主體、內(nèi)容和客體方面均是不同的。廣義國(guó)際稅法論在論證二者是統(tǒng)一的國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象時(shí),一個(gè)不容回避的問(wèn)題就是如何解釋二者在性質(zhì)、主體、內(nèi)容和客體等方面所存在的質(zhì)的不同。

2.關(guān)于國(guó)際稅法的基本原則。國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則是國(guó)際稅法學(xué)界公認(rèn)的國(guó)際稅法的基本原則之一,但仔細(xì)分析我們就會(huì)發(fā)現(xiàn),這一原則實(shí)際上是適用于調(diào)整國(guó)家間稅收分配關(guān)系的那部分國(guó)際稅法的原則,在涉外稅收征納關(guān)系中,由于只涉及到一個(gè)國(guó)家,因此,很難說(shuō)國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則也是涉外稅法的基本原則。由于涉外稅法與國(guó)際稅法是兩種不同性質(zhì)的法律規(guī)范,因此,二者的基本原則也應(yīng)該有所不同,把國(guó)際稅法的基本原則作為涉外稅法的基本原則或把涉外稅法的基本原則作為國(guó)際稅法的基本原則都是不適當(dāng)?shù)摹?/p>

3.關(guān)于國(guó)際稅法的主體。針對(duì)這兩種不同的法律規(guī)范,有學(xué)者分別概括出了其中不同的主體,在國(guó)際稅收分配法律關(guān)系中的主體為“國(guó)際稅收分配主體”,在涉外稅收征納法律關(guān)系中的主體為“國(guó)際征稅主體”和“國(guó)際納稅主體”。[24]在這兩種不同的法律關(guān)系中,其主體的種類以及主體之間的相互關(guān)系都具有質(zhì)的不同,如何把這些不同的主體都統(tǒng)一為國(guó)際稅法的主體,也是廣義國(guó)際稅法論所要解決的一個(gè)棘手的問(wèn)題。

4.關(guān)于國(guó)際稅法的規(guī)范。廣義國(guó)際稅法論一般都承認(rèn)國(guó)際稅法中既包括國(guó)際法規(guī)范,又包括國(guó)內(nèi)法規(guī)范,既包括實(shí)體法規(guī)范,又包括程序法規(guī)范,但對(duì)于如何統(tǒng)一這些不同類型的規(guī)范,學(xué)者一般都沒(méi)有進(jìn)行論述。實(shí)體法規(guī)范與程序法規(guī)范的統(tǒng)一在一些新興的部門法如經(jīng)濟(jì)法中已有所體現(xiàn),二者并沒(méi)有本質(zhì)的區(qū)別。但國(guó)際法規(guī)范和國(guó)內(nèi)法規(guī)范卻在本質(zhì)上存在著區(qū)別,這兩種規(guī)范在立法主體、立法程序、法律的效力、法律的實(shí)施機(jī)制、法律的責(zé)任形式等方面均有質(zhì)的區(qū)別,把它們視為同一類型的法律規(guī)范在理論和實(shí)踐上都具有不可克服的矛盾。

5.關(guān)于國(guó)際稅法的客體。廣義國(guó)際稅法論實(shí)際上仍可以分為兩種觀點(diǎn),第一種認(rèn)為國(guó)際稅法的客體是跨國(guó)納稅人的跨國(guó)所得,其所涉及的稅種主要是所得稅,另外還包括部分財(cái)產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅。[25]第二種把國(guó)際稅法的客體分為兩個(gè)層次,第一個(gè)層面的客體是國(guó)際稅法的征稅對(duì)象,不僅包括跨國(guó)所得,還包括財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅以及關(guān)稅等流轉(zhuǎn)稅種的征稅客體,即涉外性質(zhì)的特定財(cái)產(chǎn)、遺產(chǎn)以及進(jìn)出口商品流轉(zhuǎn)額等。第二個(gè)層面的客體是在國(guó)家間進(jìn)行分配的國(guó)際稅收收入或國(guó)際稅收利益。[26]相比之下,第二種廣義國(guó)際稅法論關(guān)于國(guó)際稅法客體的表述是可取的。但這里仍有一個(gè)問(wèn)題需要解決,那就是國(guó)際稅法的統(tǒng)一客體是什么。之所以要把國(guó)際稅法的客體分為兩個(gè)層面來(lái)探討,就是因?yàn)閲?guó)際稅收分配法律關(guān)系與涉外稅收征納法律關(guān)系是兩種不同性質(zhì)的法律關(guān)系,其客體不同是理所當(dāng)然的。但如果堅(jiān)持廣義國(guó)際稅法論,就必須論證二者具有統(tǒng)一的客體,否則,如果國(guó)際稅法沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一的客體,也就很難論證國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象中的各個(gè)組成部分是一個(gè)性質(zhì)一致的統(tǒng)一整體。

五、新國(guó)際稅法論的特點(diǎn)及對(duì)以上矛盾的克服

(一)新國(guó)際稅法論的特點(diǎn)

這里把本文所主張的國(guó)際稅法的觀點(diǎn)稱為新國(guó)際稅法論,這里所謂的“新”,一是指與廣義國(guó)際稅法論不同,二是指與狹義國(guó)際稅法論也不同。下面簡(jiǎn)單地論述一下這些不同之處。

1.關(guān)于國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象。廣義國(guó)際稅法論的調(diào)整對(duì)象包括國(guó)家間的稅收分配關(guān)系和涉外稅收征納關(guān)系;狹義國(guó)際稅法論的調(diào)整對(duì)象只包括國(guó)家間的稅收分配關(guān)系;新國(guó)際稅法論的調(diào)整對(duì)象包括國(guó)家間的稅收分配關(guān)系和國(guó)家間的稅收協(xié)作關(guān)系,但不包括涉外稅收征納關(guān)系。

2.關(guān)于國(guó)際稅法的淵源。廣義國(guó)際稅法論認(rèn)為國(guó)際稅法的淵源包括國(guó)際稅收條約協(xié)定、國(guó)際稅收慣例和各國(guó)的涉外稅法;狹義國(guó)際稅法論認(rèn)為國(guó)際稅法的淵源只包括具有國(guó)際法意義的國(guó)際稅收條約、協(xié)定中的沖突規(guī)范;新國(guó)際稅法論認(rèn)為國(guó)際稅法的淵源包括國(guó)家間或國(guó)家與地區(qū)間所簽定的與稅收有關(guān)的一切公約、條約、協(xié)定、國(guó)際稅收習(xí)慣法以及國(guó)際組織制定的規(guī)范性法律文件,其中既有實(shí)體規(guī)范也有程序規(guī)范,但不包括各國(guó)的涉外稅法。

3.關(guān)于國(guó)際稅法的主體。廣義國(guó)際稅法論認(rèn)為國(guó)際稅法的主體包括國(guó)家、國(guó)際組織和涉外納稅人;狹義國(guó)際稅法論認(rèn)為國(guó)際稅法的主體只包括國(guó)家、國(guó)際組織等國(guó)際法主體;新國(guó)際稅法論認(rèn)為國(guó)際稅法的主體包括國(guó)家、國(guó)際組織、非國(guó)家特別行政區(qū)、法人、自然人和非法人組織,并不限于國(guó)際公法主體,但不包括涉外納稅主體。

4.關(guān)于國(guó)際稅法所涉及的稅種。廣義國(guó)際稅法論認(rèn)為國(guó)際稅法所涉及的稅種包括所得稅、財(cái)產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅,或者包括所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅和關(guān)稅等涉外稅種;狹義國(guó)際稅法論認(rèn)為國(guó)際稅法所涉及的稅種包括所得稅、財(cái)產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅;新國(guó)際稅法論認(rèn)為國(guó)際稅法可以涉及所有稅種,目前主要包括所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅、增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅和關(guān)稅等。

(二)新國(guó)際稅法論對(duì)以上矛盾與不協(xié)調(diào)之處的克服

新國(guó)際稅法論的特點(diǎn)在于在基本保持國(guó)際稅法性質(zhì)不變的前提下,通過(guò)適當(dāng)拓展國(guó)際稅法的調(diào)整范圍和國(guó)際稅法學(xué)的研究范圍來(lái)滿足實(shí)踐發(fā)展的需要。由此,既保持了與傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門劃分理論的和諧,同時(shí)又適應(yīng)實(shí)踐發(fā)展的需要,對(duì)傳統(tǒng)的國(guó)際稅法論進(jìn)行了發(fā)展與完善。

1.基本保持國(guó)際稅法性質(zhì)的穩(wěn)定。新國(guó)際稅法論基本上保持了國(guó)際稅法的國(guó)際法的性質(zhì),即國(guó)際稅法是由兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家或地區(qū)制定的,國(guó)際稅法的淵源主要是以上主體之間簽定的與稅收有關(guān)的國(guó)際公約、條約和協(xié)定,不包括各國(guó)的涉外稅法。廣義國(guó)際稅法論所研究的國(guó)際稅法實(shí)際上已經(jīng)不再具有或不完全具有國(guó)際法的性質(zhì),而變成了一種“混合法”,由于國(guó)際法規(guī)范與國(guó)內(nèi)法規(guī)范畢竟是兩種性質(zhì)不同的規(guī)范,因此,在對(duì)國(guó)際稅法的一些基本理論問(wèn)題的解釋上就發(fā)生了許多困難,不得不運(yùn)用二元論的方法,分別探討這兩種不同法律規(guī)范的一些基本理論問(wèn)題,這樣也就造成了上文所指出的一些矛盾與不協(xié)調(diào)之處。

2.拓展國(guó)際稅法的調(diào)整范圍和國(guó)際稅法學(xué)的研究范圍以適應(yīng)實(shí)踐發(fā)展的需要。廣義國(guó)際稅法論所提出的實(shí)踐發(fā)展的需要以及實(shí)踐中所出現(xiàn)的新問(wèn)題,的確是需要立法實(shí)踐和法學(xué)研究予以面對(duì)和解決的問(wèn)題,新國(guó)際稅法論也是適應(yīng)這些需求和問(wèn)題而提出的,但問(wèn)題的關(guān)鍵在于如何面對(duì)這些需求和問(wèn)題,是打亂傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門劃分的理論體系,還是在保持其理論體系基本不變的前提下對(duì)相應(yīng)的理論進(jìn)行發(fā)展與完善。本文主張后一種方法,前一種方法的主要缺陷在于學(xué)界目前尚無(wú)能力完全打破傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門劃分的理論體系,而建立一種新的理論體系,這樣,就只能在某些方面打破傳統(tǒng)的理論體系,而在其他方面仍遵循傳統(tǒng)的理論體系,這樣所產(chǎn)生的結(jié)果就是很難形成一個(gè)具有自洽性的理論體系,理論體系中總是存在著各種無(wú)法調(diào)和的矛盾與不協(xié)調(diào)之處。后一種方法的優(yōu)點(diǎn)在于一方面遵循傳統(tǒng)理論體系的基本原則和一些基本的標(biāo)準(zhǔn),另一方面對(duì)傳統(tǒng)理論體系某些具體結(jié)論和具體論點(diǎn)進(jìn)行發(fā)展與完善,這樣,既能保持國(guó)際稅法理論與其他部門法理論的和諧統(tǒng)一,又能適應(yīng)實(shí)踐發(fā)展的需要,解決實(shí)踐中出現(xiàn)的新問(wèn)題。

3.新國(guó)際稅法論對(duì)對(duì)傳統(tǒng)觀點(diǎn)的發(fā)展與完善。正如廣義國(guó)際稅法論學(xué)者所指出的,當(dāng)前國(guó)際經(jīng)濟(jì)關(guān)系的發(fā)展的確需要國(guó)家在許多領(lǐng)域和許多方面進(jìn)行協(xié)調(diào),國(guó)家之間簽定的各種稅收條約和協(xié)定也越來(lái)越多,傳統(tǒng)的國(guó)際稅法學(xué)觀點(diǎn)已無(wú)法適應(yīng)實(shí)踐發(fā)展的需要,也無(wú)法解決實(shí)踐中出現(xiàn)的新問(wèn)題。因此,新國(guó)際稅法論在兩個(gè)方面

對(duì)傳統(tǒng)的國(guó)際稅法論進(jìn)行了拓展。一是在國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象方面進(jìn)行了拓展,把國(guó)際稅收協(xié)作關(guān)系也納入國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象,這樣,所有的與稅收有關(guān)的國(guó)際公約、條約、協(xié)定都成為了國(guó)際稅法的淵源,相應(yīng)的,國(guó)際稅法的主體、客體和所涉及的稅種都大大拓展了。另一方面是在國(guó)際稅法學(xué)的研究對(duì)象方面進(jìn)行了拓展,把與國(guó)際稅法有密切聯(lián)系的其他法律規(guī)范特別是各國(guó)的涉外稅法也納入了國(guó)際稅法學(xué)的研究范圍,這樣就可以解決實(shí)踐中所出現(xiàn)的新問(wèn)題,把國(guó)際法規(guī)范和國(guó)內(nèi)法規(guī)范緊密結(jié)合起來(lái),使國(guó)際稅法能真正發(fā)揮作用,使得人們對(duì)于國(guó)際稅收領(lǐng)域中的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題的解決有一個(gè)整體的認(rèn)識(shí)。

[注釋]

翟繼光,北京大學(xué)法學(xué)院博士研究生,北京大學(xué)研究生稅法研究會(huì)會(huì)長(zhǎng),全國(guó)財(cái)稅法學(xué)研究生聯(lián)誼會(huì)主席。

1、參見(jiàn)楊紫烜主編:《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法新論》,北京大學(xué)出版社2000年10月第1版,第176—177頁(yè)。

2、非國(guó)家特別行政區(qū)是指在一國(guó)范圍內(nèi),依法享有高度自治權(quán)并有權(quán)締結(jié)有關(guān)國(guó)際協(xié)議的地方行政區(qū)域,例如我國(guó)的香港和澳門。關(guān)于特別行政區(qū)是國(guó)際稅法的主體的具體論述可參見(jiàn)楊紫烜主編:《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法新論》,北京大學(xué)出版社2000年10月第1版,第240—241頁(yè)。

3、參見(jiàn)翟繼光:《試論稅收法律關(guān)系主體的法律地位》,載《河北法學(xué)》2001年增刊;翟繼光:《稅收法律關(guān)系研究》,載《安徽大學(xué)法律評(píng)論》(2002年)第2卷第2期。

4、關(guān)于法學(xué)方法論和經(jīng)濟(jì)法學(xué)方法論,可參見(jiàn)翟繼光:《經(jīng)濟(jì)法學(xué)方法論論綱》,載《黑龍江省政法管理干部學(xué)院學(xué)報(bào)》2002年第3期。

5、代表性的著作有高爾森主編:《國(guó)際稅法》,法律出版社1993年6月第2版,第2頁(yè);廖益新主編:《國(guó)際稅法學(xué)》,北京大學(xué)出版社2001年6月第1版,第17頁(yè);陳大綱:《國(guó)際稅法原理》,上海財(cái)經(jīng)大學(xué)1997年11月第1版,第1頁(yè);那力:《國(guó)際稅法學(xué)》,吉林 大學(xué)出版社1999年9月第1版,第2頁(yè)。

6、代表性的著作為劉劍文主編:《國(guó)際稅法》,北京大學(xué)出版社1999年3月第1版,第5頁(yè)。

7、參見(jiàn)高爾森主編:《國(guó)際稅法》,法律出版社1993年6月第2版,第3頁(yè)。

8、參見(jiàn)劉劍文主編:《國(guó)際稅法》,北京大學(xué)出版社1999年3月第1版,第3—4頁(yè)。

9、參見(jiàn)陳大綱:《國(guó)際稅法原理》,上海財(cái)經(jīng)大學(xué)1997年11月第1版,第17頁(yè)。

10、參見(jiàn)廖益新主編:《國(guó)際稅法學(xué)》,北京大學(xué)出版社2001年6月第1版,第17—19頁(yè)。

11、參見(jiàn)姚梅鎮(zhèn)主編:《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法概論》,武漢大學(xué)出版社1999年11月第1版,第567頁(yè)。

12、參見(jiàn)劉劍文主編:《國(guó)際稅法》,北京大學(xué)出版社1999年3月第1版,第2—3頁(yè);高爾森主編:《國(guó)際稅法》,法律出版社1993年6月第2版,第1頁(yè)。

13、劉劍文、熊偉:《二十年來(lái)中國(guó)稅法學(xué)研究的回顧與前瞻》,載劉劍文主編《財(cái)稅法論叢》第1卷,法律出版社2002年4月版,第39頁(yè)。

14、劉隆亨編著:《國(guó)際稅法》,時(shí)事出版社1985年4月第1版。

15、高爾森主編:《國(guó)際稅法》,法律出版社1993年6月第2版,第1頁(yè)。

16、陳大綱:《國(guó)際稅法原理》,上海財(cái)經(jīng)大學(xué)1997年11月第1版,第16頁(yè)。

17、劉劍文主編:《國(guó)際稅法》,北京大學(xué)出版社1999年3月第1版,第253頁(yè)。

18、參見(jiàn)廖益新主編:《國(guó)際稅法學(xué)》,北京大學(xué)出版社2001年6月第1版,第17頁(yè)。

19、劉劍文主編:《國(guó)際稅法》,北京大學(xué)出版社1999年3月第1版,第4頁(yè)。

20、劉劍文主編:《國(guó)際稅法》,北京大學(xué)出版社1999年3月第1版,第5頁(yè)。

21、高爾森主編:《國(guó)際稅法》,法律出版社1993年6月第2版,第2頁(yè)。

22、陳大綱:《國(guó)際稅法原理》,上海財(cái)經(jīng)大學(xué)1997年11月第1版,第1頁(yè)。

23、劉劍文主編:《國(guó)際稅法》,北京大學(xué)出版社1999年3月第1版,第6頁(yè)。

24、參見(jiàn)劉劍文主編:《國(guó)際稅法》,北京大學(xué)出版社1999年3月第1版,第10頁(yè)。

篇3

    「關(guān)鍵詞法治;財(cái)稅法治;財(cái)稅法學(xué)教學(xué)「正文

    自由、民主和法治已經(jīng)理直氣壯地成為當(dāng)今政治生活的主題和時(shí)代的主旋律。它不僅成為社會(huì)民眾的最強(qiáng)音,而且也成為當(dāng)權(quán)者致力實(shí)現(xiàn)的根本愿望;它不僅以顯赫的文字載入國(guó)家的根本大法,而且以崇高的精神追求占據(jù)著人們的心靈。它將不再是中國(guó)人的夢(mèng),也不再是西方人的專利品和中國(guó)人的奢侈品,而是中國(guó)政府和民眾的共同理想,以及正將這一理想付諸實(shí)踐的行動(dòng)。[1]自古以來(lái)中西方的法學(xué)大家就對(duì)“法治”給予了頗高的關(guān)注和相當(dāng)?shù)难芯?而這一概念是法律思想史上蘊(yùn)涵雋永的概念,即使是在標(biāo)榜法治的傳統(tǒng)的西方國(guó)家也未有過(guò)公認(rèn)的定義。從亞里士多德的“良法之治”到拉茲的“惡法亦法”[2],從“法律的統(tǒng)治”到批判法學(xué)派提出的“法制的解體”,人們對(duì)于法治問(wèn)題的認(rèn)識(shí)眾說(shuō)紛紜。而從法治發(fā)展的歷史來(lái)看,“每個(gè)歷史時(shí)代都面臨著一些社會(huì)控制的重大問(wèn)題,而這些問(wèn)題則需要最有才智的人運(yùn)用其智慧去加以解決。為我們所知曉的許多絕對(duì)的法律哲學(xué)表明,法律思想家都試圖激勵(lì)他們同時(shí)代的人去關(guān)注他們各自時(shí)代所存在的某些尖銳且迫切需要解決的問(wèn)題?！盵3]

    一、財(cái)稅法治化是歷史發(fā)展的必然要求

    我們必須要面對(duì)一個(gè)現(xiàn)實(shí),建設(shè)法治國(guó)家這一社會(huì)發(fā)展的重要目標(biāo)是一個(gè)漸進(jìn)式的過(guò)程,正如哲學(xué)中所談到的事物的產(chǎn)生、發(fā)展以及最終的建立是一個(gè)從無(wú)到有,從不完善到日漸成熟的過(guò)程。不論是一種全新的宏觀制度的建構(gòu),抑或人類在實(shí)踐中所選擇的契合未來(lái)生活的嶄新的生存方式以及行為習(xí)慣,都不是想當(dāng)然就成立的。法治的建設(shè)對(duì)于中國(guó)這樣一個(gè)脫胎于封建人治社會(huì)不久,依然存在許多封建殘余、人治因素等的國(guó)家,顯然要經(jīng)歷一個(gè)漫長(zhǎng)的歷史發(fā)展的過(guò)程,而這過(guò)程是應(yīng)民眾和世界政治、經(jīng)濟(jì)、法律要求的必然趨勢(shì)。

    法治的建設(shè)是就一個(gè)宏觀的整體而言的,不是單單局限于一個(gè)層面或者一個(gè)部分上所講的,它要求將法律作為治理國(guó)家根本措施、戰(zhàn)略策略和方式手段。而今,世界上絕大多數(shù)的國(guó)家都是稅收國(guó)家,財(cái)政對(duì)于一個(gè)國(guó)家經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,國(guó)家綜合實(shí)力的增強(qiáng),在國(guó)際政治中作用的發(fā)揮都起到了不可替代的作用,尤其是對(duì)于本國(guó)民眾生活水平的提高,生活環(huán)境的日漸改善更是成為其主要的來(lái)源。而稅收又是財(cái)政的主要來(lái)源,隨著人們對(duì)于稅收的本質(zhì)的認(rèn)識(shí),對(duì)于稅收法律關(guān)系的認(rèn)識(shí),真正的將納稅人的權(quán)利得到了體現(xiàn)。西方發(fā)達(dá)國(guó)家納稅人的權(quán)利意識(shí)很強(qiáng),相比之下,我們的納稅人權(quán)利意識(shí)是比較淡漠的,這不僅是國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)或者是稅務(wù)主管機(jī)關(guān)的政策的實(shí)施存在偏差,另一方面也是由于民眾自身的緣故使得其對(duì)于權(quán)利認(rèn)識(shí)的不足。財(cái)政稅收作為一項(xiàng)國(guó)家宏觀調(diào)控的手段,在國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展過(guò)程中發(fā)揮著越來(lái)越顯著的作用,財(cái)政由最初的僅僅為滿足國(guó)家對(duì)內(nèi)鎮(zhèn)壓和防御外敵入侵或侵略該國(guó)的職能,提供經(jīng)費(fèi)和物質(zhì)保障,發(fā)展為國(guó)家大規(guī)模的自覺(jué)地利用財(cái)政收支活動(dòng)來(lái)干預(yù)經(jīng)濟(jì),國(guó)家根據(jù)各個(gè)不同時(shí)期經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展情況以及國(guó)家確定的目標(biāo)和規(guī)劃,制定財(cái)政政策,包括財(cái)政補(bǔ)貼、財(cái)政投資和稅收政策等,并將有關(guān)這些財(cái)政政策的內(nèi)容制定為法律法規(guī)。[4]以保證財(cái)政分配的法治化,財(cái)政機(jī)關(guān)、單位和個(gè)人與國(guó)家之間的利益的平衡和規(guī)范化的狀態(tài)。

    而稅收不僅僅是滿足財(cái)政收入,更主要的是對(duì)于國(guó)民經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控,具有經(jīng)濟(jì)性的特征,成為社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的調(diào)控鍵。依法治國(guó)成為一種不可逆轉(zhuǎn)的趨勢(shì),也是我們眾望所歸,給予財(cái)稅在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中的凸現(xiàn)作用,將其納入法治化的軌道絲毫不為過(guò),而是成為理所應(yīng)當(dāng)?shù)氖聦?shí),是法治建設(shè)的必備要件和內(nèi)在要求。

    二、財(cái)稅法教學(xué)在財(cái)稅法治建設(shè)中的地位

    關(guān)于“法治”的論述和研究在現(xiàn)今法學(xué)領(lǐng)域中看來(lái)是比較豐富的,法學(xué)家對(duì)于法治國(guó)家的基本特征、實(shí)現(xiàn)的途徑和目標(biāo)都有所涉及,但是對(duì)于財(cái)稅法治建設(shè)的相關(guān)內(nèi)容研究甚少,面對(duì)當(dāng)前財(cái)稅在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中的作用以及財(cái)稅法在法學(xué)研究中的作用,我們很有必要對(duì)其進(jìn)行深入的研究和完善,而法學(xué)教育不失為一種高效的途徑,這主要是基于財(cái)稅法學(xué)的高等教育對(duì)于財(cái)稅法治建設(shè)有著現(xiàn)實(shí)的推動(dòng)作用。

    (一)財(cái)稅法治要求法制的完備——財(cái)稅法治的形式要件

    哈耶克指出:“法治的意思是政府的一切行動(dòng)中都受到事前規(guī)定并宣布的規(guī)則的約束——這種規(guī)則使得一個(gè)人有可能十分肯定的預(yù)見(jiàn)到當(dāng)局在某一情況中會(huì)怎樣使用它的強(qiáng)制權(quán)力,和根據(jù)對(duì)比的了解計(jì)劃他自己的個(gè)人事務(wù)?！盵5]只有存在了明確的可以把握的法律才使得人們對(duì)于自身的行為有預(yù)見(jiàn)性,而這也是法治建設(shè)的一個(gè)過(guò)程。財(cái)稅法治的建設(shè)一個(gè)漸進(jìn)式的過(guò)程,而在建設(shè)的過(guò)程中從形式上要求法制的完備。法制是指一國(guó)以法律制度為基礎(chǔ)的,包括法律組織及運(yùn)行機(jī)制在內(nèi)的法的整體。何謂法制完備,我以為法制完備首先表現(xiàn)為法律制度的類別齊全、規(guī)范系統(tǒng)而無(wú)一遺漏。[6]財(cái)稅法治的建設(shè)也不可脫離這樣的一種形式要件,當(dāng)前我國(guó)的權(quán)力機(jī)關(guān)以及相應(yīng)的財(cái)稅的主管機(jī)關(guān)雖然對(duì)于財(cái)稅的認(rèn)識(shí)有一個(gè)較為理性的認(rèn)識(shí),但是相應(yīng)的法律規(guī)范被沒(méi)有有效的跟進(jìn),仍然存在滯后于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)狀,主要是立法層級(jí)的比較低。雖然不少學(xué)者認(rèn)為我們應(yīng)該在立法上下功夫,尤其是制定基本法,諸如“稅收基本法”,稅收基本法是有關(guān)國(guó)家稅收政策和稅收制度以及稅法的基本問(wèn)題的立法,它對(duì)稅收實(shí)體法和稅收程序法具有普遍的指導(dǎo)意義。[7]但是,分析我國(guó)財(cái)稅法的現(xiàn)狀后,我們就不會(huì)這么輕易得出這樣的結(jié)論,稅收基本法的制定存在多方面的阻礙,不僅僅是立法技術(shù)的加強(qiáng),更主要是基于我國(guó)稅法基礎(chǔ)理論的研究還比較落后,雖然最近些年來(lái),我們的稅法研究有了一個(gè)突飛猛進(jìn)的發(fā)展和深入,但是與西方發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)于稅法的研究還是存在相當(dāng)?shù)牟罹嗟?。稅收基本法中的任何一?xiàng)規(guī)定,都可能是一個(gè)稅法學(xué)研究中的比較大的課題,如果不能進(jìn)行深入細(xì)致的研究,將一個(gè)制度的產(chǎn)生發(fā)展沿革系統(tǒng)研究, 那么也不可能制定出適合我國(guó)國(guó)情的、具有前瞻性的、科學(xué)合理的稅收基本法,因此,對(duì)于財(cái)稅法學(xué)人才的培養(yǎng)就成為一種必然的選擇。

    財(cái)稅法教學(xué)是通過(guò)高等的教育培養(yǎng)一批具有高素質(zhì)的法學(xué)人才,尤其是對(duì)于財(cái)稅法進(jìn)行專項(xiàng)研究的人才,通過(guò)介紹國(guó)外先進(jìn)的制度、立法技術(shù)以及國(guó)外在發(fā)展過(guò)程中所遇到的問(wèn)題,進(jìn)行對(duì)我國(guó)的現(xiàn)狀進(jìn)行準(zhǔn)確地判斷,真正將國(guó)外先進(jìn)的制度引入中國(guó),切實(shí)解決我們存在的實(shí)際問(wèn)題,將理論和實(shí)踐有機(jī)的結(jié)合起來(lái),將我國(guó)財(cái)稅法的研究進(jìn)一步深入和本土化,這些對(duì)于財(cái)稅法知識(shí)有一個(gè)系統(tǒng)了解的受過(guò)高等教育的人才,為法治化建設(shè)的理論研究、知識(shí)積淀奠定了比較堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ),使財(cái)稅法研究的這一方熱土能生生不息,結(jié)出更為豐碩的果實(shí)。

    (二)法律至上的必然要求——財(cái)稅法治的理性原則

    法制的完備不僅是法律規(guī)范的多少的問(wèn)題,更主要是立法水平的提高,法律規(guī)范層級(jí)的提高,不是以行政法規(guī)或者部委規(guī)章以及通知等形式進(jìn)行規(guī)定為主的一種現(xiàn)狀,真正通過(guò)法律的形式來(lái)加以明確,對(duì)于一些立法的空白和不完善之處進(jìn)行修正。立法水平的高低,法律制定的科學(xué)與否,很大程度上取決于立法者的法律素質(zhì)的高低,法律修養(yǎng)以及對(duì)于當(dāng)前國(guó)家現(xiàn)狀的知曉程度,而財(cái)稅法治建設(shè)對(duì)于立法的要求則更為嚴(yán)苛,要求具備扎實(shí)的法律知識(shí)以及相關(guān)財(cái)經(jīng)稅收知識(shí)的人進(jìn)行立法,法學(xué)教育教學(xué)的初衷正是基于此,只有盡可能的保證立法者的較高的法學(xué)素養(yǎng)才能將財(cái)稅法治建設(shè)從立法這一最初環(huán)節(jié)有效地落實(shí)下去。

篇4

1.關(guān)于國(guó)際稅法的基本特征

（1）國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象。國(guó)際稅法最核心的問(wèn)題就是其調(diào)整對(duì)象，這是該學(xué)科研究的起點(diǎn)。我國(guó)學(xué)者對(duì)此歷來(lái)持廣義說(shuō)觀點(diǎn)，認(rèn)為國(guó)際稅法不僅調(diào)整國(guó)家間的稅收分配關(guān)系，還調(diào)整國(guó)家與跨國(guó)納稅人間的稅收征納關(guān)系。[1]

（2）國(guó)際稅法的客體。有學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際稅法的客體包含著具有遞進(jìn)關(guān)系的兩個(gè)層面的內(nèi)容。第一層面是國(guó)際稅法中的征稅對(duì)象，它不僅包括跨國(guó)所得，還包括涉外性的特定財(cái)產(chǎn)、遺產(chǎn)以及進(jìn)出口商品流轉(zhuǎn)額等。[2]第二層面的客體是在國(guó)家間進(jìn)行分配的國(guó)際稅收收入或稱國(guó)際稅收利益。[3]

（3）國(guó)際稅法的主體。有學(xué)者認(rèn)為，從其在國(guó)際稅收法律關(guān)系中所處的地位來(lái)看，國(guó)際稅法的主體可以分為國(guó)際征稅主體、國(guó)際納稅主體和國(guó)際稅收分配主體；從主體的表現(xiàn)形式來(lái)看，有國(guó)家、國(guó)際組織、法人和自然人。[4]有的學(xué)者則認(rèn)為，國(guó)際稅法的主體有三方，即跨國(guó)納稅人、收入來(lái)源國(guó)和跨國(guó)納稅人的居住國(guó)。[5]

（4）國(guó)際稅法的法律規(guī)范。有學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際稅法的法律規(guī)范具有多樣性的特征，既包括國(guó)際法規(guī)范，又包括國(guó)內(nèi)法規(guī)范；既包括實(shí)體法規(guī)范，又包括程序法或沖突法規(guī)范。此外，國(guó)際稅法中實(shí)體法規(guī)范和沖突法規(guī)范的并存還決定了其在調(diào)整方法上必然具有“兼?zhèn)渲苯诱{(diào)整和間接調(diào)整方法”的特征。[6]

（5）國(guó)際稅法的基本原則。對(duì)涉外稅法的基本原則，學(xué)者們的觀點(diǎn)比較一致，認(rèn)為主要包括三條：①維護(hù)國(guó)家和經(jīng)濟(jì)利益；②堅(jiān)持平等互利；③參照國(guó)際稅收慣例。而關(guān)于國(guó)際稅法的基本原則，學(xué)界的意見(jiàn)也較統(tǒng)一，認(rèn)為主要有兩條：①國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則；②公平原則。只是有學(xué)者認(rèn)為，將公平原則總結(jié)為“國(guó)際稅收分配關(guān)系中的平等互利原則”[7]，或僅指“征稅公平原則”[8]是有失全面的。國(guó)際稅法的公平原則應(yīng)包括國(guó)際稅收分配關(guān)系中的公平原則（簡(jiǎn)稱“分配公平原則”）和涉外稅收征納關(guān)系中的公平原則（簡(jiǎn)稱“征納公平原則”）。[9]

2.國(guó)際稅法與稅法、涉外稅法間的關(guān)系

在國(guó)際稅法與國(guó)內(nèi)稅法、涉外稅法間的關(guān)系上，我國(guó)學(xué)者持有不同觀點(diǎn)，歸納起來(lái)主要有兩大類：（1）按照稅法的主體和適用范圍不同，將稅法分為國(guó)內(nèi)稅法和國(guó)際稅法，這是最普遍的觀點(diǎn)。其中又分為兩種。一種主張涉外稅法是國(guó)內(nèi)稅法的一部分，不屬于國(guó)際稅法；[10]同屬此種但又稍有不同的觀點(diǎn)認(rèn)為，國(guó)家稅法按其實(shí)施范圍可分為國(guó)內(nèi)稅法和涉外稅法，涉外稅法是國(guó)際稅法產(chǎn)生的基礎(chǔ)，但又在法律關(guān)系主體、制定者與實(shí)施方法、規(guī)范的形式和內(nèi)容等方面區(qū)別于國(guó)際稅法。[11]這一觀點(diǎn)實(shí)際上是采國(guó)際稅法狹義說(shuō)的。另一種則認(rèn)為涉外稅法既是國(guó)內(nèi)稅法的一部分，又是國(guó)際稅法的法律淵源之一，大部分國(guó)際稅法學(xué)者都持這一觀點(diǎn)，[12]這也是目前的主流觀點(diǎn)。（2）按稅法的適用范圍劃分為國(guó)內(nèi)稅法、涉外稅法、國(guó)際稅法、外國(guó)稅法等，并認(rèn)為它們彼此之間是相互聯(lián)系并可以相互轉(zhuǎn)化的。[13]這種分類方法的偏誤在于所劃分的稅法的制定主體不統(tǒng)一，對(duì)國(guó)內(nèi)稅法和涉外稅法而言，其所劃分的是單個(gè)國(guó)家的稅法；對(duì)國(guó)際稅法而言，針對(duì)的是兩個(gè)或兩個(gè)以上彼此間具有國(guó)際稅收分配關(guān)系的國(guó)家；對(duì)外國(guó)稅法，又是從單個(gè)國(guó)家與除其之外的其他所有國(guó)家間的關(guān)系來(lái)說(shuō)的。

我們主張：（1）稅法是指一國(guó)所有有關(guān)稅收的法律規(guī)范，從法律淵源看，包括該國(guó)國(guó)內(nèi)稅法（具體又有稅收憲法性規(guī)范、稅收法律、稅收行政法規(guī)、地方性稅收法規(guī)等）和該國(guó)締結(jié)和參加的國(guó)際稅收協(xié)定（是國(guó)際稅收條約和其他國(guó)際條約中有關(guān)稅收條款的統(tǒng)稱）以及該國(guó)承認(rèn)和接受的國(guó)際稅收慣例等，還有相應(yīng)效力等級(jí)的其他法律法規(guī)中有關(guān)稅收的條款。（2）涉外稅法是指一國(guó)國(guó)內(nèi)稅法中具有涉外因素的稅收法律規(guī)范，包括涉外稅收實(shí)體法和涉外稅收程序法等，它與所對(duì)應(yīng)的非涉外稅法的交叉部分即為既適用于涉外納稅人又適用于非涉外納稅人的稅收實(shí)體法和稅收程序法，也就是所謂的“相對(duì)的涉外稅法”。[14]（3）國(guó)際稅法是調(diào)整國(guó)家涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)際稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。針對(duì)單個(gè)國(guó)家而言，包括該國(guó)的涉外稅法、該國(guó)締結(jié)和參加的國(guó)際稅收協(xié)定以及該國(guó)承認(rèn)和接受的國(guó)際稅收慣例等。此時(shí)，稅法完全包括國(guó)際稅法，因?yàn)橐粐?guó)國(guó)際稅法之正式法律淵源必同時(shí)亦為該國(guó)稅法之法律淵源。國(guó)際稅法也可以針對(duì)兩個(gè)或兩個(gè)以上國(guó)家而言，包括各國(guó)的涉外稅法、各國(guó)締結(jié)和參加的國(guó)際稅收協(xié)定以及各國(guó)承認(rèn)和接受的國(guó)際稅收慣例等。此時(shí)，國(guó)際稅法和其中任一國(guó)的稅法是交叉關(guān)系，其所交叉部分即為“該國(guó)的國(guó)際稅法”。[15]在上述兩種情況下，都存在著一國(guó)國(guó)內(nèi)稅法與國(guó)際稅法的劃分，其所交叉部分為“該國(guó)的涉外稅法”。[16]

以上是就部門法的角度而言的，從部門法的角度來(lái)看，稅法學(xué)應(yīng)完全包括國(guó)際稅法學(xué)。而法學(xué)研究的范圍必然超過(guò)具體部門法的法律規(guī)范的內(nèi)容，所以，國(guó)際稅法作為一個(gè)部門法和國(guó)際稅法學(xué)作為一個(gè)法學(xué)學(xué)科是不同的，后者的研究范圍大大超過(guò)前者規(guī)范體系的內(nèi)容。[17]

（二）WTO與中國(guó)涉外稅法

隨著中國(guó)加入世界貿(mào)易組織，與之相關(guān)的法律問(wèn)題開(kāi)始引起法學(xué)界的重視。但是由于稅法學(xué)本身的力量不足，目前對(duì)“WTO與中國(guó)涉外稅法”研究十分深入的成果不多。而與此形成鮮明對(duì)比的是，稅收學(xué)界、特別是國(guó)際稅收學(xué)界對(duì)此十分重視，并相繼有一批成果面世。鑒于兩個(gè)學(xué)科緊密的關(guān)聯(lián)度，我們?cè)诒静糠衷u(píng)述中的視野已經(jīng)合理地超出了國(guó)際稅法的學(xué)科界限。

中國(guó)加入WTO除了對(duì)經(jīng)濟(jì)體制產(chǎn)生影響外，對(duì)于我國(guó)法律制度的影響也將是巨大而深遠(yuǎn)的。世界貿(mào)易組織要求每一個(gè)成員保證其法律、規(guī)則和行政程序與WTO協(xié)定及其所附各協(xié)議中的義務(wù)相一致，而中國(guó)目前的國(guó)內(nèi)相關(guān)立法在不少領(lǐng)域都與其存在差距甚至沖突，因此，修改與WTO規(guī)則相沖突的國(guó)內(nèi)立法，盡快制定WTO所要求的相關(guān)法律已是刻不容緩。

與WTO對(duì)上述法律部門全方位的直接沖擊相比，中國(guó)加入WTO對(duì)稅法的影響除了關(guān)稅法之外相對(duì)間接得多。研究如何利用WTO的現(xiàn)有規(guī)則體系，最大程度地發(fā)揮關(guān)稅在限制進(jìn)口、保護(hù)民族產(chǎn)業(yè)方面的作用，是關(guān)稅法改革面臨的重大議題。

有的學(xué)者認(rèn)為，關(guān)稅減免既不符合國(guó)際經(jīng)貿(mào)慣例，也違背了世界貿(mào)易組織國(guó)民待遇原則，且造成了國(guó)內(nèi)市場(chǎng)的不公平競(jìng)爭(zhēng)，因此，應(yīng)逐步取消各種減免優(yōu)惠政策，在此前提下降低關(guān)稅水平，消除名義稅率與關(guān)稅實(shí)際征收率之間的差距，同時(shí)優(yōu)化關(guān)稅結(jié)構(gòu)，以體現(xiàn)我國(guó)的產(chǎn)業(yè)政策。另外，應(yīng)當(dāng)改變中國(guó)原有單一的關(guān)稅結(jié)構(gòu)，建立包括從價(jià)稅、從量稅、季節(jié)稅、復(fù)合關(guān)稅、緊急關(guān)稅等在內(nèi)的特殊關(guān)稅制度，建立我國(guó)反傾銷、反補(bǔ)貼法律體系，以期達(dá)到對(duì)本國(guó)產(chǎn)業(yè)、產(chǎn)品和國(guó)內(nèi)市場(chǎng)適度保護(hù)的目的。[18]

我們認(rèn)為，與普通關(guān)稅法相比，WTO對(duì)反傾銷稅法和反補(bǔ)貼稅法關(guān)注的出發(fā)點(diǎn)是不一樣的.[19]

學(xué)者們還熱烈地討論了中國(guó)涉外稅法與世貿(mào)組織規(guī)則的積極沖突以及防治對(duì)策，比較一致的結(jié)論是，WTO

的各項(xiàng)協(xié)議和各項(xiàng)規(guī)則性文件中，同稅收密切關(guān)聯(lián)的是最惠國(guó)待遇原則和國(guó)民待遇原則，此外還有關(guān)稅減讓原則、反補(bǔ)貼、反傾銷原則、透明度原則、例外原則和發(fā)展中國(guó)家優(yōu)惠原則。我國(guó)現(xiàn)行稅收法律制度中的確存在著若干與WTO的要求不相符合的地方，如用稅收支持“以產(chǎn)頂進(jìn)”和“以出項(xiàng)進(jìn)”；按出口業(yè)績(jī)減免稅；進(jìn)口產(chǎn)品稅負(fù)高于國(guó)產(chǎn)產(chǎn)品；進(jìn)口項(xiàng)目投資抵免限于國(guó)產(chǎn)產(chǎn)品；即征即退限于某些企業(yè)的國(guó)產(chǎn)產(chǎn)品等。為此，應(yīng)對(duì)現(xiàn)行稅法進(jìn)行一次全面清理，對(duì)明顯屬于違反WTO原則和規(guī)則的規(guī)定區(qū)分不同情況分別處理，有的要立即主動(dòng)調(diào)整、改革，有的可在過(guò)渡期內(nèi)稍加緩沖，還有的如果不造成其他成員國(guó)經(jīng)濟(jì)損害，而又確需保留的，也可暫時(shí)保留，待有關(guān)成員申訴時(shí)再做處理。[20]

另外，我國(guó)的涉外稅收優(yōu)惠法律制度也是近年來(lái)學(xué)者們?cè)齏TO國(guó)民待遇原則經(jīng)常予以關(guān)注和批評(píng)的話題，認(rèn)為由于內(nèi)在的制度缺陷及其所體現(xiàn)的政策導(dǎo)向的偏差，外資稅收優(yōu)惠法律制度在發(fā)揮積極作用的同時(shí)也對(duì)我國(guó)的經(jīng)濟(jì)持續(xù)、健康、穩(wěn)定的發(fā)展帶來(lái)了一些不利的影響，主要表現(xiàn)在稅收優(yōu)惠內(nèi)外有別、層次過(guò)多，稅收優(yōu)惠方法單一，對(duì)產(chǎn)業(yè)政策體現(xiàn)不夠等。[21]

最后，WTO關(guān)于法律的透明度和統(tǒng)一實(shí)施要求對(duì)中國(guó)稅法的建設(shè)無(wú)疑提出了更高的標(biāo)準(zhǔn)，這會(huì)在一定程度上和一段時(shí)間內(nèi)與中國(guó)稅法發(fā)生摩擦。[22]

總體而言，我們認(rèn)為，加入WTO對(duì)中國(guó)稅法的直接沖擊并不大，除了關(guān)稅法的改革必須亦步亦趨地與中國(guó)在“入世”談判中所承諾的義務(wù)保持一致外，其余的方面可以根據(jù)形勢(shì)通過(guò)微調(diào)加以解決。但是，這絕不意味著WTO對(duì)中國(guó)稅法的影響就此為止，恰恰相反，與加入WTO對(duì)中國(guó)稅法的制度性影響相比，[23]WTO所代表的世界多邊自由貿(mào)易體制及其內(nèi)含的經(jīng)濟(jì)自由化、一體化及法治化觀念對(duì)中國(guó)稅法的沖擊更為長(zhǎng)遠(yuǎn)和持久。中國(guó)稅法除了考慮如何修改舊法或制定新法以保持與WTO規(guī)則的一致外，更需高瞻遠(yuǎn)矚地為中國(guó)經(jīng)濟(jì)的改革開(kāi)放積極有效地發(fā)揮作用。在新的形勢(shì)下，繼續(xù)強(qiáng)化為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和對(duì)外經(jīng)貿(mào)合作服務(wù)，加強(qiáng)稅收法治、促進(jìn)依法治稅，在努力維護(hù)稅收的同時(shí)積極與國(guó)際接軌，是WTO對(duì)中國(guó)稅法在觀念上的最高層次的沖擊。[24]

（三）電子商務(wù)與國(guó)際稅法

隨著全球電子商務(wù)的蓬勃發(fā)展，網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易已經(jīng)成為一種越來(lái)越重要的交易形式。由于網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易與傳統(tǒng)的交易方式大相徑庭，許多活動(dòng)已經(jīng)從“有形”變成“無(wú)形”，從而使稅法上的許多程序性要素，如納稅地點(diǎn)、納稅環(huán)節(jié)等非常難以確認(rèn)，同時(shí)也很難確定哪個(gè)國(guó)家當(dāng)然

享有稅收管轄權(quán)，使稅法、特別是國(guó)際稅法遭受了很大的挑戰(zhàn)。電子商務(wù)在某些方面與傳統(tǒng)的國(guó)際稅法基礎(chǔ)理論發(fā)生了根本性的沖突，也使得世紀(jì)之交的國(guó)際稅法承受了前所未有的壓力。[25]

1.關(guān)于國(guó)際稅收管轄權(quán)的確定標(biāo)準(zhǔn)

常設(shè)機(jī)構(gòu)的確定直接關(guān)系到經(jīng)營(yíng)所得來(lái)源地的確定，以及相關(guān)主體稅收管轄權(quán)的行使。在電子商務(wù)中，人們往往通過(guò)網(wǎng)站、服務(wù)器、遠(yuǎn)程通訊設(shè)備直接進(jìn)行交易，而不一定非要在他國(guó)設(shè)立傳統(tǒng)意義上的“常設(shè)機(jī)構(gòu)。[26]而對(duì)于這類基礎(chǔ)設(shè)施是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，各國(guó)往往根據(jù)本國(guó)的利益加以判斷和確定。如美國(guó)、日本等技術(shù)出口強(qiáng)國(guó)就持否定態(tài)度，不主張由所得來(lái)源地征稅，而一些技術(shù)進(jìn)口國(guó)則堅(jiān)決主張將這類設(shè)施視為常設(shè)機(jī)構(gòu)，以保證自己擁有優(yōu)先的屬地稅收管轄權(quán)。這種分歧的存在使得傳統(tǒng)的管轄權(quán)理論無(wú)法有效發(fā)揮作用，稅收糾紛自然難以避免。

住所是判斷自然人和法人居民身份的重要標(biāo)[27]但是，跨國(guó)網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營(yíng)卻動(dòng)搖了傳統(tǒng)的“住所”的基本概念。外國(guó)公司通過(guò)國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)在內(nèi)國(guó)的活動(dòng)通常不需要設(shè)立住所，因而很難對(duì)其行使管轄權(quán)。由于不需要在固定地點(diǎn)辦理機(jī)構(gòu)的設(shè)立登記，而地點(diǎn)本身是變動(dòng)不居的，因而傳統(tǒng)的登記地、管理控制地、總機(jī)構(gòu)所在地等確定居民的標(biāo)準(zhǔn)同樣難以把握，稅收管轄權(quán)的沖突也會(huì)越來(lái)越尖銳。

2.關(guān)于征稅對(duì)象的發(fā)展

信息社會(huì)的發(fā)展會(huì)在很大程度上擴(kuò)大征稅對(duì)象的范圍，同時(shí)也會(huì)使商品與服務(wù)的區(qū)別日趨模糊，從而增加征稅的難度。如文字作品、音像作品、電腦軟件改變傳統(tǒng)的書(shū)籍、磁帶或光盤的形式，而在數(shù)字化后直接通過(guò)網(wǎng)絡(luò)銷售就屬于這種情況。而信息加密技術(shù)的發(fā)展和易于傳輸復(fù)制的特性更使征稅機(jī)關(guān)很難確定征稅對(duì)象的具體性質(zhì)。一項(xiàng)所得究竟屬于營(yíng)業(yè)所得、勞務(wù)所得還是投資所得、資本利得，適用稅率可能會(huì)有很大的不同，這對(duì)于實(shí)行分類所得稅制的國(guó)家無(wú)疑是一種沖擊。

3.關(guān)于稅收征收管理

首先，網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易“無(wú)紙化”程度越來(lái)越高，而電子賬簿、憑證易于篡改且不留痕跡，稅收征管、稽查逐漸失去了“物化”的紙制憑證基礎(chǔ)，難度急劇增加。特別是在金融領(lǐng)域，“電子貨幣”、“電子銀行”的發(fā)展使得交易越來(lái)越隱秘，大大超出了現(xiàn)時(shí)征稅機(jī)關(guān)的稽核能力。其次，網(wǎng)絡(luò)的發(fā)展為廠商之間及廠商與消費(fèi)者之間的直接交易提供了大量的機(jī)會(huì)，從而嚴(yán)重削弱商業(yè)的中介作用，也使得稅法上久已形成的代扣代繳制度的作用受到削弱，對(duì)稅收征管會(huì)產(chǎn)生很大的影響。最后，由于無(wú)法對(duì)一些無(wú)形的憑證貼花，因而很難對(duì)這些憑證采用貼花的方式征收印花稅，甚至應(yīng)否對(duì)“無(wú)紙化”的交易憑證征收印花稅都有人表示懷疑。

4.網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易征稅問(wèn)題

對(duì)于網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易應(yīng)否征稅，如何征稅，這是當(dāng)前爭(zhēng)論較大，也十分重要的一個(gè)問(wèn)題。歐盟基本持肯定態(tài)度，但主張不開(kāi)征新稅（如比特稅等），[28]而是充分利用原有的稅種，對(duì)現(xiàn)行征稅范圍加以擴(kuò)大。美國(guó)歷來(lái)堅(jiān)持網(wǎng)絡(luò)空間的技術(shù)特點(diǎn)，強(qiáng)調(diào)對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易實(shí)行寬松的稅收政策，主張遵循稅收中性原則，對(duì)與因特網(wǎng)有關(guān)的商務(wù)活動(dòng)廣泛免稅，特別是對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易給予免稅。我國(guó)學(xué)者對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的征稅問(wèn)題基本上持贊同意見(jiàn)，這里既有稅收公平原則的考慮，更有國(guó)家利益的衡量。就前者而言，網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的特殊性僅在于它是一種數(shù)據(jù)化的交易，它沒(méi)有也不可能改變交易行為的本質(zhì)，征稅理所應(yīng)當(dāng)。況且，如果對(duì)一般的貨物貿(mào)易及服務(wù)貿(mào)易征稅，而對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易免稅，這明顯是對(duì)傳統(tǒng)貿(mào)易的稅收歧視。從后者來(lái)看，我國(guó)作為發(fā)展中國(guó)家，信息優(yōu)勢(shì)不強(qiáng)，如果順應(yīng)發(fā)達(dá)國(guó)家的要求放棄對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易征稅，可能會(huì)影響國(guó)家財(cái)政利益。為此，有的學(xué)者特別強(qiáng)調(diào)，我國(guó)對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易征稅應(yīng)兼顧公平原則和效率原則。公平原則要求不分貿(mào)易的具體形式，一視同仁地征稅；效率原則要求稅收不至于阻礙國(guó)際網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的發(fā)展。在稅收管轄權(quán)方面，反對(duì)單一的居民稅收管轄權(quán)原則的適用，堅(jiān)持屬地管轄權(quán)原則優(yōu)先，居民管轄權(quán)原則為輔。同時(shí)必須有效地運(yùn)用現(xiàn)代科技手段，完善稅收征管，強(qiáng)化稅務(wù)稽查。[29]

總而言之，雖然目前有關(guān)電子商務(wù)的發(fā)展對(duì)稅法挑戰(zhàn)的著述非常多，對(duì)國(guó)外的各種學(xué)理和官方觀點(diǎn)都有所了解，對(duì)稅法面臨的問(wèn)題也深有體會(huì)，但是，在發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的同時(shí)能夠提出應(yīng)對(duì)之策的較少，特別是對(duì)中國(guó)在信息技術(shù)和產(chǎn)業(yè)落后、急需發(fā)展電子商務(wù)的背景下如何確立電子商務(wù)課稅的原則立場(chǎng)和具體方案研究不足。

（四）國(guó)際避稅的概念與性質(zhì)

國(guó)際避稅與國(guó)際雙重征稅是國(guó)際稅法研究的兩大主題。對(duì)于國(guó)

際雙重征稅問(wèn)題，經(jīng)過(guò)多年的研究和借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，目前已經(jīng)基本形成了解決問(wèn)題的系統(tǒng)方案，學(xué)者們?cè)诖蟮姆矫嬉矡o(wú)明顯分歧。但從理論界的論爭(zhēng)中我們看到，人們對(duì)國(guó)際避稅的概念，特別是國(guó)際避稅是否合法還很難達(dá)成一致。正是由于國(guó)際避稅概念的內(nèi)涵上不確定，對(duì)國(guó)際反避稅的方法、手段等就難以達(dá)成共識(shí)。

有學(xué)者認(rèn)為，盡管避稅行為在形式上并不違反稅法，但它實(shí)際上是違反稅法的宗旨的，因而不是稅法所鼓勵(lì)和提倡的行為。該學(xué)者對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)這種重要的避稅手段進(jìn)行了較為深入細(xì)致的介紹，并認(rèn)為我國(guó)在完善轉(zhuǎn)讓定價(jià)時(shí)應(yīng)注意以下幾個(gè)方面：（1）應(yīng)當(dāng)將有形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)分開(kāi)，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)交易單獨(dú)實(shí)行稅法規(guī)制；（2）應(yīng)擴(kuò)大無(wú)形資產(chǎn)的范圍，同時(shí)引入新的“利潤(rùn)分割法”；（3）應(yīng)規(guī)定情勢(shì)變更原則，允許特殊情況下的事后調(diào)整，尤其是在無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得方面；（4）由于我國(guó)境內(nèi)非單一的稅收管轄權(quán)并存的局面短期內(nèi)難以消除，因此同樣還要注意僅在國(guó)內(nèi)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題。[30]學(xué)者們傾向于通過(guò)劃清其與國(guó)際逃稅、國(guó)際節(jié)稅的界限，實(shí)現(xiàn)對(duì)國(guó)際避稅概念的準(zhǔn)確定性。如有學(xué)者認(rèn)為，“國(guó)際避稅，是指跨國(guó)納稅人利用各國(guó)稅法規(guī)定的差別，或有關(guān)稅收協(xié)定的條款，采用變更其經(jīng)營(yíng)方式或經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)等種種公開(kāi)的合法手段以謀求最大限度減輕其國(guó)際納稅義務(wù)的行為。而國(guó)際逃稅則是指跨國(guó)納稅人利用國(guó)際稅收管理合作的困難與漏洞，采取種種隱蔽的非法手段，以謀求逃避有關(guān)國(guó)際稅法或稅收協(xié)定所規(guī)定應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)”.[31]有的學(xué)者認(rèn)為：“國(guó)際避稅是指跨國(guó)納稅人通過(guò)某種形式上不違法的方式，減少或躲避就其跨國(guó)所得本應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)的行為。而國(guó)際逃稅是指納稅人采取某種非法的手段或措施，減少或躲避應(yīng)承擔(dān)之納稅義務(wù)的行為?！盵32]還有的學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際租稅規(guī)避，依其適法性可分為合法節(jié)稅行為、非違法之避稅行為和違法之逃稅行為，三種行為都屬于避稅，但法律性質(zhì)不同。[33]

有的學(xué)者從稅法基本原則的角度分析了轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為的法律性質(zhì)，認(rèn)為轉(zhuǎn)讓定價(jià)是行為人利用經(jīng)濟(jì)往來(lái)的意思自治即契約自由原則，濫用法律事實(shí)形成之自由，使法律意義上的資產(chǎn)、收益的受益人徒具虛名，經(jīng)濟(jì)成果的享用歸屬于他人，是一種利用法律漏洞的租稅規(guī)避行為。轉(zhuǎn)讓定價(jià)違背了實(shí)質(zhì)課稅原則、稅收公平負(fù)擔(dān)原則、應(yīng)能負(fù)擔(dān)原則，但卻是對(duì)租稅法律主義原則的維護(hù)。故出于對(duì)國(guó)家法安定性和預(yù)測(cè)可能性的肯定，應(yīng)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)在“實(shí)然”意義上是一種法無(wú)明文禁止規(guī)定的避稅行為，但通過(guò)立法機(jī)關(guān)對(duì)稅法的不斷完善，將實(shí)現(xiàn)對(duì)其“應(yīng)然”意義上為非法逃稅行為的定位。[34]

我們認(rèn)為，國(guó)際避稅是避稅活動(dòng)在國(guó)際范圍內(nèi)的延伸和發(fā)展，它是指納稅人利用各國(guó)稅法的差別，或者是一國(guó)內(nèi)不同地區(qū)間、不同行業(yè)間稅負(fù)的差別，采取非法律所禁止或者法律所禁止的方式最大限度地減輕其納稅義務(wù)的行為。國(guó)際避稅不一定合法，就其性質(zhì)可分為合法避稅與違法避稅兩種情形，前者是指國(guó)際稅收籌劃，后者是指國(guó)際逃稅，反國(guó)際避稅實(shí)際上就是反國(guó)際逃稅。而反國(guó)際逃稅最有效的法律措施就是轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制、避稅港對(duì)策稅制、防止國(guó)際稅收協(xié)定濫用三位一體的綜合運(yùn)用。[35]

「注釋

[1]參見(jiàn)劉劍文主編：《國(guó)際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第20頁(yè)；那力：《國(guó)際稅法》，吉林大學(xué)出版社1999年版，第2頁(yè)；、陳治東主編：《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法專論》（第6卷），法律出版社2000年版，第4頁(yè)。而狹義說(shuō)則主張國(guó)際稅法調(diào)整對(duì)象僅限于國(guó)家間的稅收分配關(guān)系，不包括涉外征納關(guān)系。

[2]這是一種廣義的觀點(diǎn)，另見(jiàn)王傳綸主編：《國(guó)際稅收》，中國(guó)人民大學(xué)出版社1992年版，第13－16頁(yè)。狹義的觀點(diǎn)則認(rèn)為，國(guó)際稅法的客體就是跨國(guó)納稅人的跨國(guó)所得，而關(guān)稅法等流轉(zhuǎn)稅法不包括在國(guó)際稅法中。參見(jiàn)高爾森主編：《國(guó)際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第8－9頁(yè)。

[3]參見(jiàn)劉劍文、李剛：《二十世紀(jì)末期的中國(guó)稅法學(xué)》，《中外法學(xué)》1999年第2期。

[4]參見(jiàn)劉劍文：《國(guó)際所得稅法研究》，中國(guó)政法大學(xué)出版社2000年版，第9頁(yè)。

[5]參見(jiàn)那力：《國(guó)際稅法》，吉林大學(xué)出版社1999年版，第1－2頁(yè)。

[6]參見(jiàn)劉劍文：《國(guó)際所得稅法研究》，中國(guó)政法大學(xué)出版社2000年版，第10頁(yè)。

[7]陳安：《國(guó)際稅法》，鷺江出版社1988年版，第16－18頁(yè)；參見(jiàn)羅曉林、譚楚玲編著：《國(guó)際稅收與國(guó)際稅法》，中山大學(xué)出版社1995年版，第174—175頁(yè)。

[8]高爾森主編：《國(guó)際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第10—11頁(yè)。

[9]參見(jiàn)劉劍文、李剛：《二十一世紀(jì)末期的中國(guó)稅法學(xué)》，《中外法學(xué)》1999年第2期。

[10]參見(jiàn)孫樹(shù)明主編：《稅法教程》，法律出版社1995年版，第13－14頁(yè)。

[11參見(jiàn)鄧建煦、劉文珠：《涉外稅法與國(guó)內(nèi)稅法、國(guó)際稅法的比較》，《政治與法律》1988年第5期。

[12]嚴(yán)振生編著：《稅法理論與實(shí)務(wù)》，中國(guó)政法大學(xué)出版社1994年版，第34－35頁(yè)；許建國(guó)等編著：《中國(guó)稅法原理》，武漢大學(xué)出版社1995年版，第19－21頁(yè)。

[13]參見(jiàn)劉隆亨：《中國(guó)稅法概論》（第3版），北京大學(xué)出版社1995年版，第64頁(yè)。

[14]參見(jiàn)張勇：《國(guó)際稅法導(dǎo)論》，中國(guó)政法大學(xué)出版社1989年版，第3頁(yè)。

[15]有的學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際稅法的“國(guó)別性”相當(dāng)明顯，與其稱之為“國(guó)際稅法”，不如稱之為“某一國(guó)的國(guó)際稅法”。參見(jiàn)何江主編：《法學(xué)知識(shí)》，群眾出版社1985年版，第387頁(yè)。

[16]參見(jiàn)劉劍文、李剛：《二十世紀(jì)末期的中國(guó)稅法學(xué)》，《中外法學(xué)》1999年第2期。

[17]參見(jiàn)劉劍文主編：《國(guó)際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第16頁(yè)。

[18]參見(jiàn)洪慧民、陳立梅：《試論我國(guó)關(guān)稅現(xiàn)狀及其改革》，《財(cái)經(jīng)研究》1999年第11期。

[19]參見(jiàn)本書(shū)《WTO體制下中國(guó)稅法發(fā)展的基本趨勢(shì)》一文。

[20]參見(jiàn)涂龍力、王鴻貌：《加入WTO與我國(guó)稅收法制體系的調(diào)整》，楊志清：《“入世”與我國(guó)稅收政策的調(diào)整》，馬維勝：《“入世”對(duì)我國(guó)稅收的影響及對(duì)策》，龐風(fēng)喜：《論我國(guó)加入WTO的稅收應(yīng)對(duì)措施》，同載《稅務(wù)研究》2000年第6期。另見(jiàn)鄺榮章：《中國(guó)加入WTO對(duì)我國(guó)稅制的影響及對(duì)策》，《涉外稅務(wù)》2000年第10期；王誠(chéng)堯：《WTO規(guī)則對(duì)稅收的要求及調(diào)整》，《涉外稅務(wù)》2000年第8期；王選匯：《對(duì)國(guó)民待遇原則的認(rèn)識(shí)要準(zhǔn)確定位》，《涉外稅務(wù)》2000年第7期；吳俊培：《論我國(guó)加入WTO的稅收應(yīng)對(duì)措施》，王選匯：《加入WTO調(diào)整國(guó)內(nèi)稅收的基本思路和重點(diǎn)》，同載《涉外稅務(wù)》2000年第6期；王?？担骸禬TO與各國(guó)國(guó)

內(nèi)稅制的趨同》，《涉外稅務(wù)》2000年第12期。

[21]對(duì)稅收優(yōu)惠法律制度的完善可參見(jiàn)本書(shū)《國(guó)民待遇與外資稅收優(yōu)惠政策之改革》、《WTO與中國(guó)外資稅收優(yōu)惠法律制度之改革》等文。

[22]參見(jiàn)涂龍力、王鴻貌：《加入WTO與我國(guó)稅收法制體系的調(diào)整》，《稅務(wù)研究》2000年第6期。

[23]即WTO成員不僅在對(duì)外貿(mào)易政策的制定上受到WTO各項(xiàng)規(guī)則制度的拘束，而且其他相關(guān)國(guó)內(nèi)政策和法律的制定方面也受到WTO制度的影響。參見(jiàn)蕭凱：《WTO的制度性影響及其法律分析》，《法學(xué)評(píng)論》2000年第4期。

[24]參見(jiàn)劉劍文：《加入WTO對(duì)我國(guó)稅法的影響》，《稅務(wù)研究》2000年第6期。

[25]這方面的主要研究成果有：張守文：《財(cái)富分割利器——稅法的困惑與挑戰(zhàn)》，廣州出版社2000年版，第311－337頁(yè)；廖益新：《電子商務(wù)的法律問(wèn)題及對(duì)策》，《東南學(xué)術(shù)》2000年第3期；王歡：《電子商務(wù)稅收中的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”原則探析》，《法學(xué)評(píng)論》2001年第2期；朱炎生：《跨國(guó)電子商務(wù)活動(dòng)對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的挑戰(zhàn)》，劉永偉：《論電子商務(wù)的國(guó)際稅收管轄權(quán)》，同載陳安主編：《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法論叢》第3卷，第277－305頁(yè)；王?？担骸峨娮由虅?wù)對(duì)稅收協(xié)定重要概念的影響》，《涉外稅務(wù)》2000年第6、7期；許正榮、張曄：《論網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易中的國(guó)際稅收問(wèn)題及對(duì)策》，《涉外稅務(wù)》2000年第2期；程永昌、于君：《國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)貿(mào)易引發(fā)的稅收問(wèn)題及對(duì)策》，《稅務(wù)研究》1998年第3期；劉恰：《電子貿(mào)易對(duì)國(guó)際稅收制度的影響》，《經(jīng)濟(jì)科學(xué)》1998年第6期；那力：《電子商務(wù)與國(guó)際稅收》，《當(dāng)代法學(xué)》2001年第3期。

[26]指導(dǎo)國(guó)際間制定稅收協(xié)定的《UN范本》和《OECD范本》都規(guī)定，“常設(shè)機(jī)構(gòu)”是指一個(gè)企業(yè)進(jìn)行全部或部分營(yíng)業(yè)的固定場(chǎng)所。

[27]參見(jiàn)楊斌：《個(gè)人所得稅法居民身份確定規(guī)則的比較研究》，《比較法研究》1997年第7期。

[28]“比特稅”構(gòu)想最早由加拿大稅收專家阿瑟？科德?tīng)柼岢?，其后由荷蘭學(xué)者盧？索爾特于1997年正式向歐盟提出方案，建議按電腦網(wǎng)絡(luò)中流通信息的比特量來(lái)征稅，且對(duì)于在線交易和數(shù)字通信不加區(qū)分，統(tǒng)一征收。方案提出后，引起了學(xué)者及政府官員的廣泛討論，意見(jiàn)分歧較大。許多學(xué)者提出反對(duì)意見(jiàn)，認(rèn)為其過(guò)于草率。如從稅收要素上看，該稅的征稅對(duì)象是什么，稅目包括哪些，哪些可以征稅，哪些應(yīng)當(dāng)免稅，國(guó)際稅收管轄權(quán)如何劃分，重復(fù)征稅如何解決等，都有待研究。參見(jiàn)董根泰：《國(guó)際稅收面臨電子商務(wù)的挑戰(zhàn)》，《涉外稅務(wù)》1998年第3期。

[29]參見(jiàn)張守文：《財(cái)富分割利器——稅法的困惑與挑戰(zhàn)》，廣州出版社2000年版，第335－337頁(yè)。

[30]參見(jiàn)張守文：《財(cái)富分割利器——稅法的困惑與挑戰(zhàn)》，廣州出版社2000年版，第335－337頁(yè)。

[31]參見(jiàn)葛惟熹主編：《國(guó)際稅收學(xué)》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1994年版，第19頁(yè)。

[32]高爾森主編：《國(guó)際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第124頁(yè)。

[33]參見(jiàn)陳貴端：《國(guó)際租稅規(guī)避與立法管制對(duì)策》，載徐杰主編：《經(jīng)濟(jì)法論叢》（第2卷），法律出版社2000年版，第608－610頁(yè)。

篇5

在稅務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展中最快的首先是所得稅會(huì)計(jì)，因?yàn)槠渖婕暗狡髽I(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全過(guò)程；其次就是增值稅的產(chǎn)生，增值稅的產(chǎn)生迫使企業(yè)與會(huì)計(jì)憑證、帳簿的記載上分別反映收入的形成和物化勞動(dòng)轉(zhuǎn)移的價(jià)值，及其所包括的已納稅金，這樣才能正確的計(jì)算增值稅[3]。納稅人為了適應(yīng)納稅的需要，使稅務(wù)會(huì)計(jì)最終從傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)中分離出來(lái)成為相對(duì)獨(dú)立的會(huì)計(jì)分支。

二戰(zhàn)后的美國(guó)，稅務(wù)會(huì)計(jì)的理論與方法不斷得到完善和發(fā)展。20世紀(jì)80年代以后，企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)被學(xué)術(shù)界當(dāng)作一門獨(dú)立的學(xué)科加以研究。

90年代中期，西方稅務(wù)會(huì)計(jì)已日臻完善，并逐漸成為與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)并駕齊驅(qū)的三大企業(yè)會(huì)計(jì)體系之一。

一、稅務(wù)會(huì)計(jì)的特征與作用

1.稅務(wù)會(huì)計(jì)的主要特征

（1）法律性。稅務(wù)會(huì)計(jì)以稅法為準(zhǔn)繩[6]。主要表現(xiàn)在核算和監(jiān)督稅款的形成、計(jì)算和繳納的過(guò)程中，要嚴(yán)格按照國(guó)家稅收法規(guī)的要求確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告企業(yè)的稅務(wù)信息，如對(duì)確認(rèn)收入、成本的核算和費(fèi)用的扣除、資產(chǎn)的計(jì)價(jià)等，都有一個(gè)從純粹財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息加工、轉(zhuǎn)換，到依法生成稅務(wù)數(shù)據(jù)的過(guò)程。（2）稅務(wù)籌劃性?！皯?yīng)交稅金”在企業(yè)未向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納之前，系留存于企業(yè)內(nèi)部，該資金無(wú)疑是一筆可觀的不計(jì)息負(fù)債，能暫供納稅人無(wú)償使用[7]。這樣，自然而然也就產(chǎn)生了一個(gè)稅務(wù)資金籌劃的問(wèn)題，其負(fù)債金額的大小、應(yīng)稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間、納稅人無(wú)償使用期限的長(zhǎng)短，都將影響企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。（3）特殊性。稅務(wù)會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)學(xué)科的一個(gè)重要分支，它具有特殊的要求。對(duì)某些稅種，計(jì)稅依據(jù)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)帳面記錄提供的數(shù)據(jù)存在差異，必須對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整后計(jì)算。

2.稅務(wù)會(huì)計(jì)的作用

（1）通過(guò)會(huì)計(jì)貫徹稅法。由于稅務(wù)會(huì)計(jì)是融稅法和會(huì)計(jì)核算于一體的專業(yè)會(huì)計(jì)，它能促進(jìn)企業(yè)按稅收法規(guī)的有關(guān)規(guī)定依法、及時(shí)地履行納稅義務(wù)，也可以發(fā)揮稅收對(duì)生產(chǎn)消費(fèi)和經(jīng)濟(jì)的調(diào)節(jié)作用。（2）反映納稅義務(wù)的履行。納稅會(huì)計(jì)依據(jù)稅收法令，計(jì)算企業(yè)的各種應(yīng)納稅款，并通過(guò)會(huì)計(jì)核算，如實(shí)地記錄各種稅款的形成和繳納情況，反映企業(yè)單位作為納稅人所履行的納稅義務(wù)，促進(jìn)企業(yè)單位依法納稅的義務(wù)。（3）保證國(guó)家和地方的財(cái)政收入。國(guó)家和地方稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)稅務(wù)會(huì)計(jì)核算資料和有關(guān)法規(guī)，對(duì)納稅人納稅行為進(jìn)行監(jiān)督和控制，以保證國(guó)家和地方的財(cái)政收入足額如數(shù)繳納入庫(kù)。

二、我國(guó)現(xiàn)行稅務(wù)會(huì)計(jì)的對(duì)象和內(nèi)容

1.稅務(wù)會(huì)計(jì)的對(duì)象

具體地說(shuō)，企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)的對(duì)象就是納稅人在其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中可用貨幣表現(xiàn)的與稅收相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)[8]。

2.稅務(wù)會(huì)計(jì)的內(nèi)容

（1）確定企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)的納稅基礎(chǔ)，即稅務(wù)登記、變更登記、重新登記、注銷登記和納稅申報(bào)。（2）流轉(zhuǎn)稅、所得稅兩大稅金的會(huì)計(jì)處理及企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中各環(huán)節(jié)應(yīng)納稅種的會(huì)計(jì)處理。（3）企業(yè)納稅申報(bào)表的編制及分析等。

三、中外稅務(wù)會(huì)計(jì)比較分析

美國(guó)由于是屬于普通法系的國(guó)家，因此在其影響下會(huì)計(jì)模式中受政府對(duì)經(jīng)濟(jì)干預(yù)較少，法律對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)干預(yù)也是比較間接的[9-15]。美國(guó)會(huì)計(jì)活動(dòng)依公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（GAAP）進(jìn)行，不完全受法律約束，會(huì)計(jì)核算規(guī)范以GAAP為核心，GAAP由民間職業(yè)會(huì)計(jì)團(tuán)體制定，保證了企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的相關(guān)性、可比性、真實(shí)性、和公允性。雖然職業(yè)會(huì)計(jì)團(tuán)體制定的會(huì)計(jì)原則不具有法律強(qiáng)制力，但卻被公眾所接受，受到權(quán)威機(jī)關(guān)支持。美國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)與公認(rèn)會(huì)計(jì)原則是完全分離的。它是建立在稅法目標(biāo)基礎(chǔ)上的，從計(jì)稅到納稅始終貫徹稅收法案規(guī)定的專門會(huì)計(jì)系統(tǒng)[10]。美國(guó)已建立起一套稅務(wù)會(huì)計(jì)的完整理論框架，并且稅務(wù)會(huì)計(jì)界得到國(guó)家稅收署的支持，居于此在美國(guó)調(diào)整財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息和申報(bào)納稅就有了完善完整的理論依據(jù)。美國(guó)的稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)徹底的分離充分體現(xiàn)了稅務(wù)會(huì)計(jì)的獨(dú)立性特征。

1.日本稅務(wù)會(huì)計(jì)模式

日本經(jīng)濟(jì)體制被認(rèn)為是政府主導(dǎo)型的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制。政府干預(yù)經(jīng)濟(jì)，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)計(jì)劃和產(chǎn)業(yè)政策，扶持重點(diǎn)發(fā)展的產(chǎn)業(yè)和某些企業(yè)；經(jīng)濟(jì)立法全面，近乎成文法法律體系（也稱大陸法系）[9-15]。商法、證券交易法、稅法及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)范有重大作用的法規(guī)。日本的財(cái)務(wù)報(bào)告體系具有多重性，商法所要求的財(cái)務(wù)報(bào)告是面向企業(yè)和債權(quán)人的；而證券交易法要求財(cái)務(wù)報(bào)告面向投資者；同時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)告還面向稅務(wù)機(jī)關(guān)，應(yīng)稅收益與會(huì)計(jì)收益一致。所以，日本的稅務(wù)會(huì)計(jì)特征表現(xiàn)為沒(méi)有完整理論框架指導(dǎo)的納稅調(diào)整會(huì)計(jì)方法體系，依據(jù)稅法規(guī)則，是對(duì)商法和證券交易法要求的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行協(xié)調(diào)的會(huì)計(jì)。

篇6

關(guān)鍵詞： 企業(yè)稅收籌劃 正當(dāng)性 稅法學(xué)分析

稅收籌劃（Tax Planning）一般被認(rèn)為是與節(jié)稅（Tax Saving）具有相同的本質(zhì)屬性，并作為一種合法的節(jié)稅行為而被各國(guó)政府所認(rèn)同，進(jìn)而為各國(guó)稅收政策、法律所允許或鼓勵(lì)。隨著中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷完善，稅收籌劃逐漸被國(guó)內(nèi)接納，并廣為企業(yè)等納稅主體所采行。時(shí)至今日，國(guó)內(nèi)稅收籌劃的經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、制度及其規(guī)制環(huán)境已發(fā)生了重大變化，國(guó)家稅法規(guī)范的日益多元化、彈性化和復(fù)雜化，納稅主體權(quán)益保護(hù)理念的進(jìn)一步強(qiáng)化，為企業(yè)稅收籌劃提供了更大的空間；加之專業(yè)機(jī)構(gòu)的介入，企業(yè)稅收籌劃進(jìn)一步走向隱蔽性、專業(yè)化和復(fù)雜化，對(duì)其合法性的判別愈加不易，以至以之為基礎(chǔ)的法律規(guī)制出現(xiàn)失度；特別是企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，致使稅收籌劃成為企業(yè)不可或缺又經(jīng)常異化的行為。然而，稅收籌劃的專項(xiàng)立法、規(guī)制實(shí)踐和學(xué)理研究又不能及時(shí)策應(yīng)這些變化，故在利益最大化追求的驅(qū)動(dòng)下，不少企業(yè)的稅收籌劃越發(fā)失去其正當(dāng)性基礎(chǔ)，進(jìn)而異化為逃稅、偷稅、漏稅等稅收違法行為和事實(shí)，使得稅收籌劃背離了稅法規(guī)定和稅法精神，已危及稅法制度追求的公平、效率和秩序。

企業(yè)稅收籌劃及其環(huán)境因素的新變化，需要學(xué)界重新審視其合法性，以便更好地區(qū)分企業(yè)稅收籌劃行為和不正當(dāng)稅收違法行為，保護(hù)正當(dāng)?shù)亩愂栈I劃行為，防范和規(guī)制稅收違法行為。以往關(guān)于稅收籌劃正當(dāng)性與合法性的研究方法和結(jié)論，已經(jīng)不足以指導(dǎo)目前變化著的稅收籌劃實(shí)踐。筆者認(rèn)為，盡管現(xiàn)今各國(guó)都試圖在立法或司法上嚴(yán)格區(qū)分節(jié)稅與避稅，但是由于節(jié)稅與避稅各自內(nèi)含的技術(shù)性、隱蔽性和復(fù)雜性，兩者的邊界十分模糊。因此，判斷不同類型稅收行為要基于但不限于稅法的具體規(guī)定，稅收籌劃的合法性不僅直接源于稅法規(guī)范的明文規(guī)定，而且根植于法律特別是稅法理念、原則、精神等更廣泛意義上的正當(dāng)性。因而，需要沖破先前基于具體技術(shù)和特定規(guī)范的研究模式，脫出經(jīng)驗(yàn)主義的窠臼，代之以新的稅法學(xué)視角，對(duì)特定形態(tài)的稅收籌劃行為進(jìn)行考察，才能對(duì)其合法性與正當(dāng)性進(jìn)行多維度識(shí)別，以做出恰當(dāng)?shù)姆治龊徒Y(jié)論，進(jìn)而為規(guī)制不當(dāng)?shù)亩愂栈I劃行為做出理性思考提供基礎(chǔ)。

一、稅收籌劃應(yīng)遵循稅法規(guī)制的一般價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)

效率、公平和秩序是諸多法律調(diào)整所共同追求的價(jià)值，[1]也是稅法規(guī)范、制度和體系得以創(chuàng)制的基礎(chǔ)，更是稅法規(guī)制的價(jià)值導(dǎo)向。在實(shí)踐中，一個(gè)主體的特定稅收行為是否合法正當(dāng)，除具體稅法規(guī)范之外，可依法的一般價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)加以評(píng)判。稅收籌劃的運(yùn)行能夠遵循法律追求的一般價(jià)值，這是稅收籌劃得以存在并得到法律、政府和社會(huì)認(rèn)可的一般法理基礎(chǔ)。

首先，企業(yè)通過(guò)依法實(shí)施稅收籌劃以降低稅負(fù)，節(jié)約經(jīng)營(yíng)成本，提高自身經(jīng)濟(jì)效益，增加企業(yè)的可稅性收益，為國(guó)家稅收的實(shí)現(xiàn)提供經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，從企業(yè)和國(guó)家兩個(gè)角度考慮，都有利于實(shí)現(xiàn)稅法追求的效率價(jià)值，這是顯而易見(jiàn)的。其次，稅收籌劃不屬于稅法禁止的范圍，企業(yè)在依照公法性質(zhì)的稅法進(jìn)行稅收籌劃的同時(shí)，也受到私法的保護(hù)，[2]企業(yè)可按意識(shí)自治的精神自由選擇，任何企業(yè)都有選擇和不選擇稅收籌劃以及選擇什么樣的籌劃技術(shù)作為提高自身經(jīng)濟(jì)效益的權(quán)利和自由。盡管稅收籌劃具有一定的難度，但是從事稅收籌劃的專業(yè)人員和機(jī)構(gòu)的服務(wù)，也為企業(yè)的這種選擇提供了現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。企業(yè)可通過(guò)稅收籌劃提高競(jìng)爭(zhēng)能力，實(shí)現(xiàn)公平競(jìng)爭(zhēng)。最后，也正是主要基于上述兩點(diǎn)，企業(yè)的稅收籌劃得到稅收征管部門的許可和鼓勵(lì)，企業(yè)通過(guò)合法手段減少稅收負(fù)擔(dān)，增加企業(yè)的可稅性收益，有利于實(shí)現(xiàn)納稅主體利益和國(guó)家公共利益在長(zhǎng)遠(yuǎn)意義上的動(dòng)態(tài)平衡，同時(shí)也不傷及企業(yè)之間競(jìng)爭(zhēng)的公平性，由此可見(jiàn)，稅收籌劃符合公法和私法所共同追求的秩序原則。正是因?yàn)槎愂栈I劃的運(yùn)行遵循著上述三方面的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)，使得它在稅收行為范疇中與稅收違法、稅收非法以及其他非正當(dāng)稅收行為區(qū)別開(kāi)來(lái)，這是識(shí)別和研究稅收籌劃正當(dāng)性的稅法理論基礎(chǔ)。

二、稅收籌劃以稅法學(xué)上的“兩權(quán)分離”為理念基礎(chǔ)

從一般意義上說(shuō)，國(guó)家的稅收涉及政府收入和國(guó)民負(fù)擔(dān)，作為政府收入的稅收收入，從另一個(gè)側(cè)面看，實(shí)際上是國(guó)民的一項(xiàng)負(fù)擔(dān)。稅收問(wèn)題實(shí)質(zhì)上是特定的財(cái)產(chǎn)權(quán)在政府和國(guó)民之間的轉(zhuǎn)移和分配。因此，稅收立法的過(guò)程也是對(duì)國(guó)家和國(guó)民稅收權(quán)利進(jìn)行配置的過(guò)程。國(guó)家財(cái)政權(quán)與國(guó)民財(cái)產(chǎn)權(quán)的“兩權(quán)分離”是歷史上稅收法律制度產(chǎn)生、發(fā)展的基礎(chǔ)，也是現(xiàn)實(shí)中稅收法律制度運(yùn)行的前提。這一基于國(guó)家財(cái)政權(quán)與國(guó)民財(cái)產(chǎn)權(quán)“二元結(jié)構(gòu)”假設(shè)的理論，要求無(wú)論是國(guó)家財(cái)政權(quán)，還是國(guó)民財(cái)產(chǎn)權(quán)，都應(yīng)當(dāng)是“法定”的，都應(yīng)當(dāng)依法加以保護(hù)，不能片面地強(qiáng)調(diào)某一個(gè)方面。[3]稅法制度對(duì)“兩權(quán)分離”主義的追求，體現(xiàn)了征稅主體和納稅主體的不同權(quán)利主張和利益需求，有利于平抑不同權(quán)利主體的利益沖突，引導(dǎo)多主體有效博弈，實(shí)現(xiàn)稅法制度對(duì)不同主體利益的平衡保護(hù)?！皟蓹?quán)分離”作為基本理論假設(shè)，正在成為稅法研究的重要前提，并為越來(lái)越多的學(xué)者所接受。此外，在“兩權(quán)分離”的前提下，稅法的基本屬性可以定位為：稅收是企業(yè)及其他納稅主體向國(guó)家履行的公法之債，企業(yè)在承擔(dān)納稅義務(wù)的同時(shí)，也具有一定的稅收權(quán)利，其中企業(yè)出于利益最大化的考慮，盡量少納稅是符合企業(yè)的經(jīng)濟(jì)屬性和趨利需求的，符合各國(guó)稅法關(guān)于公權(quán)利和私權(quán)利平衡保護(hù)的基本精神，這已為眾多法學(xué)研究者認(rèn)同和許多國(guó)家的司法實(shí)務(wù)界所認(rèn)可。[4]

在“兩權(quán)分離”主義視野中，企業(yè)的稅收權(quán)益被納入二元結(jié)構(gòu)中“國(guó)民財(cái)產(chǎn)權(quán)”的范疇，企業(yè)通過(guò)稅收籌劃正當(dāng)?shù)乇Ｗo(hù)自身的合法利益，符合稅法精神。成功的稅收籌劃能夠幫助企業(yè)自身減輕對(duì)國(guó)家的稅收負(fù)擔(dān)，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益，其實(shí)質(zhì)是通過(guò)抑制國(guó)家公權(quán)力來(lái)擴(kuò)張企業(yè)私權(quán)利，體現(xiàn)了納稅主體財(cái)產(chǎn)權(quán)利和征稅主體稅收利益的沖突。企業(yè)在依照稅法精神和稅法規(guī)定減少稅負(fù)以增加效益的同時(shí)，也增加了可稅性收入，在理論和形式上成為國(guó)家稅收權(quán)力實(shí)現(xiàn)的物質(zhì)基礎(chǔ)，正是企業(yè)稅收籌劃以其手段的合法性和效果的增值性為基點(diǎn)，使得企業(yè)和國(guó)家在稅收活動(dòng)的動(dòng)態(tài)博弈過(guò)程中促成了國(guó)家財(cái)政權(quán)與國(guó)民財(cái)產(chǎn)權(quán)的平衡與協(xié)調(diào)。

三、稅收籌劃符合稅法學(xué)上的稅收法定原則

法定原則是公法領(lǐng)域的通用原則，其源于憲法保護(hù)國(guó)民權(quán)益的精神追求，主要著眼點(diǎn)是限制政府權(quán)力的不當(dāng)行使。稅收法定原則是公法上通用的法定原則在稅收規(guī)制問(wèn)題上的具體體現(xiàn)，是一項(xiàng)歷史悠久的法律原則，其含義是指稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定，稅法的各類構(gòu)成要素都必須且只能由法律予以明確規(guī)定；征納主體的權(quán)利義務(wù)只以法律規(guī)定為依據(jù)，否則任何主體不得征稅或減免稅。有的專家將稅收法定原則分解為：課稅要素法定、課稅要素明確、依法稽征等三個(gè)子原則，[5]并將其概括為稅收征管主體必須按照法律的實(shí)體和程序規(guī)定，來(lái)確定課稅的稅法主體、課稅客體、計(jì)稅依據(jù)、稅率以及稅收優(yōu)惠等來(lái)課稅。從稅收籌劃的操作層面看，其技術(shù)技巧的著力點(diǎn)就在于通過(guò)有計(jì)劃的籌劃和安排，以合法的方式改變課稅的稅法主體、課稅客體、計(jì)稅依據(jù)、稅率以及稅收優(yōu)惠等課稅要素，從而合法地少繳或不繳稅款。其實(shí)質(zhì)是利用國(guó)家稅收法律制度的規(guī)定，來(lái)保護(hù)自己的稅收權(quán)益，合法是稅收籌劃的根本前提。稅收籌劃的基礎(chǔ)是基于多種原因而制訂兩種或多種合法的稅收方案，這些方案可以是稅法所明示的或?yàn)槠渌?。稅收籌劃的合法性來(lái)源于被選擇的方案所涉及行為的合法性。在稅收征管實(shí)踐中，企業(yè)及其稅收籌劃人在分析稅收政策、法律規(guī)定和基本制度的基礎(chǔ)上，提出稅收籌劃方案，征求稅收征管機(jī)關(guān)的意見(jiàn)，征管機(jī)關(guān)必須依據(jù)法定原則和內(nèi)容，判定該方案和行為的合法性和正當(dāng)性，不得在法律沒(méi)有規(guī)定的情況下任意否認(rèn)其籌劃方案。

判定企業(yè)稅收籌劃合法性與正當(dāng)性的標(biāo)準(zhǔn)就是法律的規(guī)定。然而，在中國(guó)，目前稅收法制不健全，一定程度上導(dǎo)致企業(yè)稅收籌劃的法律規(guī)制水平不高。考察中國(guó)關(guān)于稅收籌劃的立法資源，不難看出，現(xiàn)行憲法及其同類型文件至今尚沒(méi)有明確規(guī)定稅收法定原則，[6]稅收法定原則在憲法中沒(méi)有明確的地位。在《稅收征收管理法》中規(guī)定，稅收的開(kāi)征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行，任何機(jī)關(guān)、單位和個(gè)人不得違反。這一規(guī)定應(yīng)該被視為中國(guó)的稅收法定主義的規(guī)范體現(xiàn)。但是，由于現(xiàn)階段稅收立法的數(shù)量不夠、質(zhì)量不高，按照稅收法定主義，許多應(yīng)該由法律規(guī)定的稅收問(wèn)題，僅是由中央政府的條例、相關(guān)部委的規(guī)章、通知、辦法等行政規(guī)范性文件加以規(guī)定，違背了稅收法定主義關(guān)于稅收問(wèn)題的法律保留的基本原則，無(wú)疑為稅收籌劃的合法性和正當(dāng)性認(rèn)定增添了復(fù)雜性，模糊了合法性稅收籌劃和不正當(dāng)稅收行為的邊界，為稅收籌劃的法律規(guī)制帶來(lái)不小的難度。但這并不影響人們按照稅收法定的原則來(lái)指導(dǎo)對(duì)稅收籌劃正當(dāng)性的分析和判斷。隨著我國(guó)稅收法律制度的逐步完善，稅收法定主義在指導(dǎo)稅收籌劃的法律規(guī)制方面會(huì)發(fā)揮更大的作用，越來(lái)越彰顯其應(yīng)有的價(jià)值。

四、稅收法律關(guān)系決定了稅收籌劃存在的正當(dāng)性

稅法學(xué)研究認(rèn)為，征稅主體和納稅主體構(gòu)成稅收法律關(guān)系中的稅收主體。在這一關(guān)系中，盡管稅收主體雙方的地位和權(quán)利不完全對(duì)等，但是征稅主體和納稅主體都是權(quán)利主體。國(guó)家通過(guò)制定稅收法律制度和有關(guān)政策，稅收征管機(jī)關(guān)代表國(guó)家依法行使稅收征管權(quán)，以國(guó)家強(qiáng)制力依法取得稅收收入，維護(hù)國(guó)家的稅收權(quán)利，增加財(cái)政收入；同時(shí)，通過(guò)不同行業(yè)、不同產(chǎn)品的稅種、稅率、稅收優(yōu)惠政策等辦法達(dá)到對(duì)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行宏觀調(diào)控的目的。企業(yè)作為稅收法律關(guān)系中的另一方，在稅收籌劃過(guò)程中，通過(guò)稅收籌劃方案的準(zhǔn)備、制訂和實(shí)施，可以促使國(guó)家各項(xiàng)稅收法律、法規(guī)、政策的運(yùn)用及操作的及時(shí)、準(zhǔn)確和完整，同時(shí)，促進(jìn)各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策的落實(shí)，以及時(shí)有效地發(fā)揮其作用。企業(yè)依法實(shí)施稅收籌劃，一方面有利于促進(jìn)國(guó)家稅收立法目的的實(shí)現(xiàn)，發(fā)揮稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控作用，有利于國(guó)家對(duì)企業(yè)行為實(shí)施稅法規(guī)制；同時(shí)，企業(yè)通過(guò)稅收籌劃，更好地了解國(guó)家稅收法律制度，及時(shí)掌握稅法和稅收政策的調(diào)整，也使本企業(yè)的納稅更加具有計(jì)劃性、經(jīng)常性和自覺(jué)性。因此，稅收籌劃能夠?yàn)榧{稅人及時(shí)、足額、自覺(jué)地向國(guó)家上繳稅款打下良好基礎(chǔ)，在客觀上對(duì)稅收征管機(jī)關(guān)的組織政府收入工作起到積極的協(xié)助作用。對(duì)納稅企業(yè)來(lái)說(shuō)，在稅款繳納過(guò)程中，其權(quán)利和義務(wù)則一般是對(duì)等的，依法納稅是其應(yīng)盡的義務(wù)，而采取合法的途徑進(jìn)行稅收籌劃，以達(dá)到減輕稅負(fù)的目的，維護(hù)自身經(jīng)濟(jì)權(quán)益，也是其在履行納稅義務(wù)的同時(shí)應(yīng)當(dāng)享有的一項(xiàng)權(quán)利。因此，通過(guò)稅收籌劃可以使企業(yè)在行使納稅義務(wù)的同時(shí)，利用合法手段保護(hù)自己應(yīng)該享有的合法權(quán)益。

正是基于上述原因，企業(yè)的稅收籌劃才在合法性的前提下具有廣泛的正當(dāng)性，從而在經(jīng)濟(jì)生活中有其存在的可能以及發(fā)展的空間。因此，在稅收法律關(guān)系中，無(wú)論是從征稅主體和納稅主體任何一方面來(lái)看，稅收籌劃的存在都是必然的，也是合理的，這是征納雙方權(quán)利得以實(shí)現(xiàn)的有效途徑。

五、稅收籌劃在動(dòng)態(tài)博弈中可推進(jìn)稅收法制建設(shè)

稅收“兩權(quán)分離”的思想，為稅收籌劃作為企業(yè)的一項(xiàng)獨(dú)立合法權(quán)利奠定了理論基調(diào)，企業(yè)能夠以具有自己獨(dú)特利益主體的身份和行為，為追求自己利益的實(shí)現(xiàn)而與征管主體及其規(guī)制進(jìn)行博弈。再?gòu)亩愂盏幕緝?nèi)涵看，它是加諸納稅主體的一種強(qiáng)制性負(fù)擔(dān)，基于理性經(jīng)濟(jì)人之假設(shè)和追求利益最大化的組織屬性，企業(yè)等納稅主體總是千方百計(jì)采取策應(yīng)國(guó)家稅收政策的對(duì)策行為，以避免或減輕自己的稅負(fù)。企業(yè)稅收籌劃的運(yùn)行過(guò)程體現(xiàn)了稅收法律關(guān)系中征管主體和納稅主體在博弈中協(xié)調(diào)利益沖突，在經(jīng)濟(jì)上體現(xiàn)為“國(guó)家稅收的減少”與“企業(yè)實(shí)際稅后利益的增加”的矛盾。兩者按照稅法規(guī)則進(jìn)行博弈，追求均衡狀態(tài)和各自利益的實(shí)現(xiàn)，以至“共贏”。同時(shí)，博弈規(guī)則在主體博弈實(shí)踐中得以產(chǎn)生、修改和完善。合法的稅收籌劃不僅能促進(jìn)稅法精神的實(shí)現(xiàn)，而且能促進(jìn)不同稅收主體的利益平衡，同時(shí)，對(duì)于國(guó)家這一稅收主體和博弈主體而言，這種動(dòng)態(tài)博弈能夠在反復(fù)的“稅收政策—對(duì)策—修改政策”的循環(huán)周期中促進(jìn)博弈規(guī)則的演變，推動(dòng)著稅收法制建設(shè)，提高稅收征管主體的稅收征管和國(guó)家的稅法規(guī)制水平。

在稅收立法方面，稅收籌劃有利于完善稅制，促進(jìn)稅法質(zhì)量的提高。企業(yè)稅收籌劃既是納稅人對(duì)國(guó)家稅法及國(guó)家稅收政策的對(duì)策行為，同時(shí)也是對(duì)國(guó)家稅收政策導(dǎo)向的正確性、有效性和國(guó)家現(xiàn)行稅法完善性的檢驗(yàn)。國(guó)家可以利用稅務(wù)籌劃行為所反饋的信息，特別是通過(guò)稅收籌劃的方案發(fā)現(xiàn)并改良已有稅法的不完備之處，對(duì)現(xiàn)行稅法和稅收政策進(jìn)行修訂和完善。立法機(jī)關(guān)加強(qiáng)稅收籌劃的實(shí)踐研究，有利于立法機(jī)關(guān)順應(yīng)不同時(shí)期國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)稅收和宏觀財(cái)政政策的調(diào)整，及時(shí)檢查稅法對(duì)稅收籌劃規(guī)制的適度性，不斷完善稅收法律制度，準(zhǔn)確劃定稅收籌劃的法律邊界。因此，稅收籌劃的過(guò)程實(shí)質(zhì)上是輔助國(guó)家稅法完善的過(guò)程，做到對(duì)稅收籌劃規(guī)制的適時(shí)、適度，從而使我國(guó)稅收法律制度建設(shè)的質(zhì)量和水平在實(shí)踐中螺旋上升。

在稅法執(zhí)行方面，鑒于稅收籌劃體現(xiàn)了不同稅收主體之間動(dòng)態(tài)博弈的復(fù)雜運(yùn)動(dòng)，稅收籌劃行為的多樣性以及稅收籌劃方案的復(fù)雜性，對(duì)征管機(jī)關(guān)的執(zhí)法能力形成挑戰(zhàn)。特別是大量的以合法稅收籌劃的名義逃稅、偷稅、漏稅等稅收違法行為和事實(shí)，為稅收征管機(jī)關(guān)及其工作人員提供了鮮活的研究材料。對(duì)稅收籌劃的有效監(jiān)管，有利于稅收征管執(zhí)法機(jī)關(guān)及其工作人員，在識(shí)別具體的稅收籌劃行為的合法性和正當(dāng)性的過(guò)程中，提高稅務(wù)執(zhí)法的職業(yè)水準(zhǔn)，提升稅收征管的實(shí)際能力，確保稅收行政機(jī)關(guān)及其工作人員正確代表國(guó)家征稅，行使稅收權(quán)力，維護(hù)國(guó)家稅收權(quán)利，同時(shí)實(shí)現(xiàn)國(guó)家對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)。在稅法遵守方面，企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的初衷是為了少繳、緩繳稅，通過(guò)稅收籌劃實(shí)現(xiàn)其稅收利益，但這一目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)必須通過(guò)符合稅法的形式來(lái)完成。這就要求企業(yè)必須在其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生前，要深入研究稅法精神，熟悉稅收法律制度和具體的規(guī)范，準(zhǔn)確把握從事的業(yè)務(wù)有哪些環(huán)節(jié)，它們將涉及我國(guó)現(xiàn)行的哪些稅種，這些稅種有哪些優(yōu)惠和鼓勵(lì)政策，掌握以上情況后，納稅人才能充分運(yùn)用稅法，合理安排企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，達(dá)到節(jié)稅目的。因此，稅收籌劃在一定期程度上可以加快普及稅法，強(qiáng)化納稅意識(shí)，提高企業(yè)的稅法意識(shí)和遵從稅法的自覺(jué)性，這在稅收法治發(fā)展的初級(jí)階段尤為重要。

六、稅收政策之變易與稅收籌劃正當(dāng)性之承認(rèn)

政策是法律制度賴以生成和施行的重要基礎(chǔ)，稅法學(xué)的研究十分關(guān)注稅收政策的變易及其對(duì)稅收法律和稅收征管實(shí)踐的影響。就稅收籌劃而言，它的正當(dāng)性是一個(gè)相對(duì)的、具體的概念，在不同的國(guó)家和地區(qū)，或者在特定國(guó)家的不同經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展階段，稅收籌劃的正當(dāng)性會(huì)得到不同程度的認(rèn)可，并在法律制度中得以體現(xiàn)，從而影響企業(yè)稅收籌劃的發(fā)展水準(zhǔn)。稅收政策的變化、選擇和實(shí)施主要受制于政府和稅收行政機(jī)關(guān)的態(tài)度，而政府和稅收行政機(jī)關(guān)對(duì)稅收籌劃正當(dāng)性的認(rèn)可程度，則源于對(duì)其經(jīng)濟(jì)性和合法性的肯定或否認(rèn)。在中國(guó)，政府對(duì)企業(yè)稅收籌劃的態(tài)度經(jīng)歷了一個(gè)曲折的進(jìn)程。早些時(shí)候，盡管學(xué)界已經(jīng)開(kāi)始研究和著述稅收籌劃問(wèn)題，但是政府和企業(yè)都盡量回避稅收籌劃這一話題，其原因是稅收籌劃的直接結(jié)果對(duì)政府聚集財(cái)政收入不利，而且由于稅收籌劃正當(dāng)性問(wèn)題的規(guī)定缺失，所謂合法與非合法難以界定，很容易形成避稅，甚至偷稅漏稅等不法行為，因而長(zhǎng)期以來(lái)政府對(duì)待稅收籌劃既不支持也不反對(duì)，低調(diào)處理。2000年初，國(guó)家稅務(wù)總局用以宣傳稅收政策，指導(dǎo)各地稅收征管實(shí)務(wù)的機(jī)關(guān)報(bào)———《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》創(chuàng)辦了《稅收籌劃》專刊，并配發(fā)了題為《為稅收籌劃堂而皇之叫好》的短評(píng)。幾年來(lái)，該?？l(fā)表大量文章，介紹稅收籌劃的基本理論和實(shí)踐做法，分析稅收政策，引導(dǎo)企業(yè)合法正當(dāng)?shù)乩枚愂諆?yōu)惠政策。這是政府對(duì)企業(yè)開(kāi)展稅收籌劃的政策導(dǎo)向，體現(xiàn)了政府對(duì)稅收籌劃的概括性肯定、許可和鼓勵(lì)，也標(biāo)志著企業(yè)稅收籌劃在稅法法理、稅法制度和經(jīng)濟(jì)上的正當(dāng)性得到了公開(kāi)承認(rèn)。還要看到，在稅收籌劃發(fā)展的整個(gè)進(jìn)程中，隨著稅收政策的階段性和區(qū)域性調(diào)整，政府對(duì)于稅收籌劃的認(rèn)可態(tài)度、規(guī)制程度將會(huì)隨之發(fā)生變化，并適時(shí)在稅法制度中得以體現(xiàn)。

注釋：

本文原標(biāo)題為《企業(yè)稅收籌劃正當(dāng)性的稅法學(xué)簡(jiǎn)析》

[1]參見(jiàn)張守文：《經(jīng)濟(jì)法理論的重構(gòu)》，北京大學(xué)出版社2004年版，第298頁(yè)。

[2]稅收籌劃不同于稅收逃避，后者往往利用私法和稅法的沖突，或者利用稅法的漏洞，濫用私法自治權(quán)利，規(guī)避國(guó)家稅收。有的學(xué)者認(rèn)為，節(jié)稅是合理利用私法交易形式，符合稅法立法的意圖，屬于法律所鼓勵(lì)或許可的行為。參見(jiàn)劉劍文、熊偉：《稅法基礎(chǔ)理論》，北京大學(xué)出版社2004年版，第154頁(yè)。

[3]參見(jiàn)張守文：《財(cái)稅法疏議》，北京大學(xué)出版社2005年版，第46頁(yè)。

[4]美國(guó)的漢德法官曾指出：人們通過(guò)安排自己的活動(dòng)來(lái)達(dá)到降低稅負(fù)的目的，是無(wú)可厚非的。英國(guó)議員湯姆林認(rèn)為，任何人都有權(quán)安排自己的事業(yè)，以依法獲得少繳稅款的待遇，不能強(qiáng)迫他多繳稅。參見(jiàn)張守文：《財(cái)稅法疏議》，北京大學(xué)出版社2005年版，第233頁(yè)；唐騰翔、唐向：《稅收籌劃》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1994年版，第13—14頁(yè)。

篇7

關(guān)鍵詞:新稅法;意義;影響;籌劃

中小企業(yè)是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中最具活力的部分,據(jù)統(tǒng)計(jì),我國(guó)企業(yè)中有99.8%是中小企業(yè)。可是,一直以來(lái)中小企業(yè)的發(fā)展卻背負(fù)著沉重的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)。2008年元旦起實(shí)施的新所得稅稅法大大地減輕了中小企業(yè)的稅負(fù),給予了它們更大的生存空間。本文將就新所得稅法的實(shí)施對(duì)中小企業(yè)的影響方面加以探討。

一、新企業(yè)所得稅法實(shí)施所具有的積極作用

1.進(jìn)一步促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)的發(fā)展也推動(dòng)了企業(yè)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整。統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅,實(shí)行鼓勵(lì)節(jié)約資源能源、保護(hù)環(huán)境以及發(fā)展高新技術(shù)等以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主的稅收優(yōu)惠政策,將有利于進(jìn)一步發(fā)揮稅收的調(diào)控作用,有利于引導(dǎo)我國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式向集約型轉(zhuǎn)變,推動(dòng)我國(guó)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級(jí)。

2.推進(jìn)了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制改革,規(guī)范了經(jīng)濟(jì)秩序,使企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境日益公平。公平競(jìng)爭(zhēng)是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的一個(gè)重要特征和客觀要求,是完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度的實(shí)際步驟,也是建立符合世貿(mào)組織涉稅規(guī)則和公平非歧視的“國(guó)民待遇”原則的開(kāi)放型經(jīng)濟(jì)體制的重要舉措。從而促進(jìn)我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的進(jìn)一步完善。

3.充分的調(diào)動(dòng)了企業(yè)投資的積極性。新稅法將企業(yè)所得稅稅率統(tǒng)一為25%,適當(dāng)降低了內(nèi)資企業(yè)的所得稅稅負(fù);同時(shí),對(duì)于享受優(yōu)惠稅率的外資企業(yè)來(lái)說(shuō),稅負(fù)略有增加,但在國(guó)際上仍屬于適中偏低水平。統(tǒng)一稅率意味著內(nèi)外資企業(yè)的稅收差異將被彌合,外資企業(yè)因其投資來(lái)源的特殊性所享有的稅收優(yōu)惠政策將被取消。

4.極大的規(guī)范了企業(yè)的納稅行為,使國(guó)家利益得到更好的保障。新稅法特設(shè)“特別納稅調(diào)整”一章,對(duì)防止關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓定價(jià)做了明確規(guī)定,同時(shí)增加了一般反避稅、防止資本弱化、核定程序和對(duì)補(bǔ)征稅款按照國(guó)務(wù)院規(guī)定加收利息等條款,強(qiáng)化了反避稅手段,規(guī)范了企業(yè)行為,有利于更好地維護(hù)國(guó)家利益。

二、新企業(yè)所得稅法實(shí)施帶給中小企業(yè)的影響

1.我國(guó)利用外資的水平會(huì)不斷提高,公平競(jìng)爭(zhēng)的環(huán)境增強(qiáng)了企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。新企業(yè)所得稅法對(duì)稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行了調(diào)整,對(duì)內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)所得稅法也進(jìn)行了統(tǒng)一,在以外貿(mào)出口穩(wěn)步增長(zhǎng)和國(guó)內(nèi)資金充足為基礎(chǔ)的條件下,對(duì)我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式與結(jié)構(gòu)調(diào)整的轉(zhuǎn)變起到了促進(jìn)作用。新企業(yè)所得稅法統(tǒng)一了所得稅制度,對(duì)各類中小型企業(yè)的稅收制度進(jìn)行了整合,對(duì)中小企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)和政策待遇水平進(jìn)行了合理的調(diào)整,增強(qiáng)了我國(guó)稅法的穩(wěn)定性、透明度與靈活性,順應(yīng)了時(shí)代的潮流,有利于在同一稅收制度平臺(tái)上中小型企業(yè)與其他企業(yè)開(kāi)展公平的競(jìng)爭(zhēng),為中小企業(yè)提供了成長(zhǎng)并走向成熟的機(jī)會(huì),使中小企業(yè)在現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)環(huán)境下能夠順利發(fā)展,并可以迎接來(lái)自國(guó)內(nèi)與國(guó)際的更為激烈的競(jìng)爭(zhēng)。

2.企業(yè)的稅負(fù)有了明顯的降低。新企業(yè)所得稅法適當(dāng)降低了稅率,費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)也大大放寬,在總體上減輕了中小企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。我國(guó)新稅法定的25%的稅率,在目前國(guó)際上處于中下水平,提高了企業(yè)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力;由于減少了對(duì)外資企業(yè)征收的稅率,越來(lái)越多的外國(guó)企業(yè)選擇在我國(guó)進(jìn)行投資,也提高了我國(guó)在引進(jìn)外資方面的競(jìng)爭(zhēng)力,有利于我國(guó)中小企業(yè)的加速發(fā)展。

3.營(yíng)造了和諧的征納關(guān)系,更好的保護(hù)了企業(yè)的權(quán)益。新企業(yè)所得稅法出臺(tái)后,我國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)辦事程序開(kāi)始注重起來(lái),加強(qiáng)了對(duì)中小企業(yè)的服務(wù)意識(shí)。在以前,一些地區(qū)為了吸納稅源,特別注重規(guī)模較大的企業(yè),對(duì)其放松了執(zhí)法政策,并予以一定的經(jīng)濟(jì)獎(jiǎng)勵(lì),對(duì)這些大企業(yè)的服務(wù)意識(shí)較強(qiáng);但并不重視中小企業(yè)的發(fā)展,曾一度造成大企業(yè)作弊違規(guī)沒(méi)人管,小企業(yè)作弊違規(guī)被查處的現(xiàn)象,不利于中小企業(yè)與其他大型企業(yè)開(kāi)展競(jìng)爭(zhēng),影響了中小企業(yè)的發(fā)展。新法施行后,中小企業(yè)的財(cái)務(wù)人員意識(shí)到稅法發(fā)生了變化,了解了自己所應(yīng)該享受的權(quán)益,并利用新法來(lái)保護(hù)自己的利益,為中小企業(yè)的發(fā)展提供了良好的發(fā)展環(huán)境。新稅出臺(tái)之后,稅務(wù)局對(duì)中小企業(yè)的罰款也比以前慎重多了,為中小企業(yè)的發(fā)展?fàn)I造了一個(gè)較為寬松的環(huán)境。

三、中小企業(yè)要積極的進(jìn)行稅收籌劃以實(shí)現(xiàn)更好的發(fā)展

1.新企業(yè)所得稅法的政策導(dǎo)向的特點(diǎn)非常明顯,比如說(shuō)照顧中小企業(yè)、重點(diǎn)扶持高新技術(shù)企業(yè)、重視研究創(chuàng)新等等。中小企業(yè)還可以根據(jù)自己“船小好調(diào)頭”的特點(diǎn),選擇一些國(guó)家扶持的產(chǎn)業(yè)進(jìn)行經(jīng)營(yíng),如農(nóng)林牧漁、公共基礎(chǔ)設(shè)施、環(huán)保節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目、高新技術(shù)企業(yè)等。

2.中小企業(yè)可以留意自己企業(yè)是否符合稅法所規(guī)定的“小型微利企業(yè)”的標(biāo)準(zhǔn)。特別是原應(yīng)納稅所得額在30萬(wàn)左右的企業(yè),估計(jì)測(cè)算一下自己企業(yè)根據(jù)新企業(yè)所得稅法的應(yīng)納稅所得額是否符合“小型微利企業(yè)”的條件,從而享受20%低稅率的優(yōu)惠。還可以根據(jù)實(shí)際情況,適當(dāng)?shù)卦黾友芯块_(kāi)發(fā)費(fèi)用、安置殘疾人員等。

3.中小企業(yè)還可以盡量選擇符合其他稅收優(yōu)惠條件的項(xiàng)目,比如在購(gòu)置設(shè)備時(shí),可考慮環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備,因該類設(shè)備的投資額的10%可從當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免;當(dāng)年不足抵免的,可以在以后5個(gè)納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。在實(shí)行稅收籌劃的時(shí)候,企業(yè)應(yīng)充分研究新企業(yè)所得稅法,在法律允許的范圍內(nèi),深入挖掘納稅籌劃空間,選擇恰當(dāng)?shù)臅r(shí)機(jī)做好納稅籌劃。

參考文獻(xiàn):

[1]陳奇志:論新《企業(yè)所得稅法》的實(shí)施[J]現(xiàn)代商貿(mào)工業(yè), 2008,(11).

篇8

稅收籌劃是納稅人按照稅法要求，在稅收法律、法規(guī)允許的范圍內(nèi)，在兩個(gè)或兩個(gè)以上納稅方案中進(jìn)行擇優(yōu)，以達(dá)到降低納稅成本，實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化的目的。稅收籌劃是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的必然產(chǎn)物，稅收籌劃與避稅不同，它是納稅人的一種權(quán)利，稅收籌劃也不僅僅是“事前”行為。

1.稅收籌劃是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的必然產(chǎn)物，并隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和完善而開(kāi)展起來(lái)。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是法治經(jīng)濟(jì)，“依法治稅”是“依法治國(guó)”的一個(gè)重要組成部分。因此，稅收籌劃必將成為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中企業(yè)降低納稅成本的理性選擇。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)規(guī)范化、法治化的完善，納稅人納稅意識(shí)的不斷提高，企業(yè)從維護(hù)自身整體、長(zhǎng)久利益出發(fā)，必將擯棄偷逃稅、避稅等短期不良行為，轉(zhuǎn)而進(jìn)行科學(xué)的稅收籌劃，以謀求企業(yè)合法、規(guī)范和長(zhǎng)久的發(fā)展。國(guó)家通過(guò)稅種的設(shè)置，稅率的確定，課稅對(duì)象的選擇和納稅環(huán)節(jié)的規(guī)定，宋體現(xiàn)宏觀經(jīng)濟(jì)政策。企業(yè)通過(guò)稅收籌劃調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和加強(qiáng)經(jīng)營(yíng)管理，企業(yè)要在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中立于不敗之地，就必須對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)、投資、理財(cái)?shù)冗M(jìn)行全方位、多層次的籌劃，稅收籌劃就是企業(yè)各種籌劃中的一種。因此，稅收籌劃是企業(yè)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)和管理中的必然選擇。

2.稅收籌劃是納稅人應(yīng)有的權(quán)利。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，國(guó)家承認(rèn)企業(yè)的獨(dú)立法人地位，所追求的目標(biāo)是如何最大限度的滿足自身經(jīng)濟(jì)利益。國(guó)家通過(guò)法律形式賦予企業(yè)一些必要的權(quán)益。稅收籌劃就是這種具有法律意識(shí)的主動(dòng)行為。稅收籌劃是納稅人的一項(xiàng)基本權(quán)利，納稅人在法律允許的范圍內(nèi)，有從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，獲得經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利，有選擇生存和發(fā)展的權(quán)利。稅收籌劃是納稅人對(duì)其資產(chǎn)收益的正當(dāng)維護(hù)，屬于企業(yè)正當(dāng)經(jīng)濟(jì)權(quán)益。稅收籌劃沒(méi)有超越納稅人權(quán)利的范疇，是正當(dāng)權(quán)利。反對(duì)納稅人合法正當(dāng)?shù)亩愂栈I劃活動(dòng)，恰恰會(huì)誘發(fā)或促使納稅人偷稅、漏稅、逃稅、騙稅、抗稅等違法行為的發(fā)生。因此，鼓勵(lì)納稅人依法納稅最明智的辦法是讓企業(yè)充分享受其應(yīng)有的權(quán)利，其中自然包括稅收籌劃?rùn)?quán)利。

3.稅收籌劃與避稅不同。認(rèn)為稅收籌劃就是避稅，是對(duì)稅收籌劃在認(rèn)識(shí)上最大的誤區(qū)。稅收籌劃與避稅從其表面上看有其相似之處，但是從兩者本質(zhì)上看是不同的。避稅是納稅人在不違反稅法規(guī)定的前提下，利用稅收法律、法規(guī)或各國(guó)稅收協(xié)定的不完善之處，通過(guò)經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)上的安排，以達(dá)到歸避或減少稅收負(fù)擔(dān)的目的。避稅雖然不違法，但是有悖于國(guó)家稅收政策的意圖和導(dǎo)向，而且侵害了國(guó)家利益，由于避稅采取的是不正當(dāng)手段，故意鉆稅法的空子，尤其與國(guó)家提倡的依法治國(guó)、以德治國(guó)和依法治稅、以德治稅的方針相違背，因而被認(rèn)為是不道德的行為，稅務(wù)部門也是持反對(duì)態(tài)度的。稅收籌劃是納稅人按照稅法要求，順應(yīng)稅法意圖，在稅收法律、法規(guī)允許的范圍內(nèi)，在兩個(gè)或兩個(gè)以上納稅方案中進(jìn)行優(yōu)化選擇，實(shí)現(xiàn)降低納稅成本，獲取最大利潤(rùn)的目的。避稅與稅收籌劃雖然都是不違法的，但所采用的具體做法有本質(zhì)的差別，避稅只針對(duì)稅法的某個(gè)漏洞，雖然可取得一定的稅收效益，但卻無(wú)助于長(zhǎng)期的經(jīng)營(yíng)與發(fā)展，也有悖于道德規(guī)范。稅收籌劃則是著眼于企業(yè)總體決策和長(zhǎng)期利益，謀取的節(jié)稅利益是合法的、正當(dāng)?shù)?。?shí)踐證明，成功的稅收籌劃不僅可以降低企業(yè)納稅成本，而且有助于企業(yè)加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理、改善經(jīng)營(yíng)方式、培養(yǎng)納稅意識(shí)和增加后續(xù)稅源等。由于稅收籌劃符合國(guó)家政策導(dǎo)向，又是合法和規(guī)范的，所以，國(guó)家也是給予鼓勵(lì)和支持的。

4.稅收籌劃不僅僅是“事前”行為。如在進(jìn)行增值稅稅收籌劃時(shí)，相對(duì)于企業(yè)所得稅的稅收籌劃，就是“事前”行為；反過(guò)來(lái)，對(duì)企業(yè)所得稅的稅收籌劃便是“事后”行為。又如一個(gè)會(huì)計(jì)期間相對(duì)于前一個(gè)會(huì)計(jì)期間的稅收籌劃，就是“事后”行為。從實(shí)際工作來(lái)看，在納稅事務(wù)發(fā)生之前，稅收籌劃主要體現(xiàn)在對(duì)企業(yè)各個(gè)經(jīng)營(yíng)管理環(huán)節(jié)的指導(dǎo)作用。并根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況、稅法規(guī)定以及相關(guān)政策，作出具有預(yù)見(jiàn)性的、全局性的納稅方案，以減少企業(yè)納稅成本，從而達(dá)到利益最大化的目標(biāo)。在納稅事務(wù)發(fā)生時(shí)，稅收籌劃的重點(diǎn)是企業(yè)納稅運(yùn)作方案的實(shí)施，幫助企業(yè)減少納稅風(fēng)險(xiǎn)和邊際損失。納稅義務(wù)發(fā)生后，稅收籌劃的作用是對(duì)企業(yè)納稅行為進(jìn)行論證、分析、評(píng)價(jià)和考核?？梢?jiàn)，稅收籌劃應(yīng)是“事前”、“事中”、“事后”的一個(gè)完整過(guò)程，需要前后兼顧，在動(dòng)態(tài)發(fā)展中把握稅收籌劃重點(diǎn)。

二、充分發(fā)揮稅收籌劃的積極作用

早在20世紀(jì)30年代，稅收籌劃在英國(guó)就被社會(huì)所關(guān)注和法律認(rèn)可，隨后在各國(guó)中得到不斷完善和實(shí)際運(yùn)用。稅收籌劃在我國(guó)雖然起步較晚，但隨著入世后，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，國(guó)際間通行做法的廣泛運(yùn)用，稅收籌劃也必將為我國(guó)所認(rèn)知和采用。因此，稅收籌劃在社會(huì)中將發(fā)揮其應(yīng)有的積極作用。

1.稅收籌劃能最大限度地發(fā)揮稅收的經(jīng)濟(jì)杠桿作用。在建設(shè)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的過(guò)程中，國(guó)家的宏觀調(diào)控直接作用于市場(chǎng)，政策目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)依賴于作為市場(chǎng)主體的納稅人對(duì)國(guó)家政策作出正確積極的回應(yīng)，政府更希望能盡量縮小這種政策時(shí)滯。所以，稅收籌劃就意味著納稅人對(duì)國(guó)家制定的稅收法律法規(guī)的全面理解和運(yùn)用，并且做到對(duì)國(guó)家稅收政策意圖的準(zhǔn)確把握。通過(guò)對(duì)納稅方案的擇優(yōu)，盡管在主觀上是為了減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，但是客觀上卻是在國(guó)家稅收經(jīng)濟(jì)杠桿作用下，逐步走向優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和合理配置資源的道路，體現(xiàn)了國(guó)家的產(chǎn)業(yè)政策，從而更好更快地發(fā)揮國(guó)家的稅收宏觀調(diào)控職能。

2.稅收籌劃有利于提高納稅人納稅意識(shí)。稅收籌劃的前提是不違反稅法，不搞偷稅、漏稅、逃稅、抗稅，納稅人要搞稅收籌劃，就得熟悉稅收法律、法規(guī)，及時(shí)掌握各項(xiàng)稅收政策。這就迫使企業(yè)認(rèn)真學(xué)習(xí)稅法，而這種學(xué)習(xí)比之其他任何的稅法宣傳教育都更見(jiàn)實(shí)效。在學(xué)習(xí)稅法的同時(shí)，也就自覺(jué)地做到了依法納稅。稅收籌劃的公開(kāi)化，是納稅人納稅意識(shí)提高的表現(xiàn)，是與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定水平相適應(yīng)的。因?yàn)槠髽I(yè)進(jìn)行稅收籌劃與企業(yè)增強(qiáng)納稅意識(shí)具有共同的要求，依法治稅便咸了納稅人的自覺(jué)行為。從某一角度講，鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃能在一定程度上加快普及稅法，減少國(guó)家的普及稅法成本。

3.稅收籌劃有利于增加國(guó)家稅收收入，不斷調(diào)整和完善稅收法律法規(guī)政策。從長(zhǎng)遠(yuǎn)和整體上看，稅收籌劃不僅不會(huì)減少國(guó)家稅款，而且還會(huì)使國(guó)家稅款不斷增加。因?yàn)槠髽I(yè)進(jìn)行稅收籌劃，雖然會(huì)降低企業(yè)當(dāng)期稅收負(fù)擔(dān)，但對(duì)企業(yè)調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)和加強(qiáng)經(jīng)營(yíng)管理產(chǎn)生影響，促使企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)更加科學(xué)、規(guī)范，各項(xiàng)成本費(fèi)用逐步下降，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模不斷擴(kuò)大，收入和利潤(rùn)不斷增加，從而使各項(xiàng)稅收收入逐步增多。國(guó)家的稅收法律法規(guī)雖然經(jīng)過(guò)不斷完善，但是在不同時(shí)期，由于經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，仍可能存在一定的漏洞，出現(xiàn)一些不足之處。由于稅收籌劃的反作用，為國(guó)家進(jìn)一步完善稅收法律法規(guī)提供了依據(jù)，并起到了對(duì)稅收法律法規(guī)的驗(yàn)證作用。也促使稅務(wù)部門及時(shí)了解稅收法律法規(guī)和征收管理的不盡合理和不夠完善之處，進(jìn)而及時(shí)調(diào)整和完善稅收政策，支持國(guó)家經(jīng)濟(jì)和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，引導(dǎo)企業(yè)的投資、經(jīng)營(yíng)、消費(fèi)等按照國(guó)家宏觀政策和市場(chǎng)規(guī)律去運(yùn)作，推動(dòng)依法治稅的進(jìn)程。

4.稅收籌劃有利于降低征稅和納稅成本。征稅成本是指稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征收管理活動(dòng)中所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用與支出。納稅成本是指納稅人在按照稅法規(guī)定辦理納稅事務(wù)過(guò)程中所發(fā)生的費(fèi)用。稅收籌劃使企業(yè)各項(xiàng)納稅方案更加科學(xué)合理、縝密規(guī)范，納稅成本進(jìn)行量化，減少了企業(yè)的納稅時(shí)間和物化勞動(dòng)，納稅成了自覺(jué)行動(dòng)，從而減少了稅務(wù)稽查頻率，提高了稅收行政效率，同時(shí)也促進(jìn)稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)調(diào)整和完善稅制，達(dá)到降低征稅和納稅成本目的。

5.稅收籌劃有利于提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理水平。稅收籌劃的目的是實(shí)現(xiàn)納稅人經(jīng)濟(jì)利益最大化。要想達(dá)到這個(gè)目的，就必須加強(qiáng)經(jīng)營(yíng)管理。稅收籌劃要消耗人力和物力，如果降低納稅成本不足以抵消人力和物力的消耗，那么，稅收籌劃就失去了意義。稅收籌劃是要把成本費(fèi)用降到最低點(diǎn)，包括繳納最少的稅收，加強(qiáng)企業(yè)財(cái)務(wù)管理就是重要的一環(huán)。要做到這一點(diǎn)，依法建立健全規(guī)范的財(cái)務(wù)制度和會(huì)計(jì)核算方式，是十分必要的。也只有這樣，才能給稅收籌劃提供依據(jù)，才能進(jìn)行有效地稅收籌劃。

篇9

在有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法關(guān)系的討論中，大體有兩種看法

（1）統(tǒng)一論。持這種觀點(diǎn)的人認(rèn)為，應(yīng)將稅基完全建立在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，或者將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法統(tǒng)一起來(lái)。（2）分離論。持此種觀點(diǎn)的人則認(rèn)為，會(huì)計(jì)與稅收的目標(biāo)不同，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法存在著現(xiàn)實(shí)差異，需要單獨(dú)建立所得稅會(huì)計(jì)。甚至有人認(rèn)為，鑒于上述情況，再考慮到企業(yè)與稅收有關(guān)的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)需要集中研究與處理，倡導(dǎo)建立一門獨(dú)立的稅收會(huì)計(jì)學(xué)。實(shí)際上，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的關(guān)系與一個(gè)國(guó)家所采用會(huì)計(jì)模式相關(guān)。根據(jù)諾布斯（nobes）分類法，世界各國(guó)會(huì)計(jì)可以分為兩大模式： （1）以微觀經(jīng)濟(jì)理論為基礎(chǔ)建立的會(huì)計(jì)模式。這種模式的會(huì)計(jì)，其職能的發(fā)揮主要表現(xiàn)在為決策者服務(wù)。在以美國(guó)為首的自由市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，資本為投資者所擁有，財(cái)務(wù)報(bào)表是企業(yè)經(jīng)營(yíng)者向企業(yè)投資者進(jìn)行報(bào)告的一種書(shū)面文件。財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，主要是為企業(yè)投資者服務(wù)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一般由公認(rèn)的、獨(dú)立的會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體來(lái)制定，會(huì)計(jì)處理方法的選擇可以完全不受稅收規(guī)定的限制。（2）以宏觀經(jīng)濟(jì)理論為基礎(chǔ)建立的會(huì)計(jì)模式。這種模式的會(huì)計(jì)，其職能的發(fā)揮主要表現(xiàn)在為政府管理部門的管理和控制服務(wù)。以法國(guó)、荷蘭為首的政府計(jì)劃在經(jīng)濟(jì)中占有一定位置的國(guó)家，財(cái)務(wù)報(bào)表的編制主要是為了滿足政府管理部門的需要，而為投資者、債權(quán)人提供會(huì)計(jì)信息則是次要的。其會(huì)計(jì)的特點(diǎn)表現(xiàn)為：一是有利于國(guó)家稅收的實(shí)現(xiàn)。在這些國(guó)家，企業(yè)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表一般都符合稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅的有關(guān)要求，即會(huì)計(jì)利潤(rùn)與稅收利潤(rùn)是一致的，一般直接將會(huì)計(jì)核算成果作為稅款計(jì)算的主要依據(jù)。二是有利于政府管理企業(yè)。這些國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通常由政府有關(guān)部門制定并強(qiáng)制執(zhí)行，會(huì)計(jì)處理方法的選擇應(yīng)滿足有關(guān)稅款計(jì)算的需要。我國(guó)在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期，企業(yè)大多是公有的，且政企不分，國(guó)家、企業(yè)、社會(huì)之間的利益高度一致，用來(lái)規(guī)范會(huì)計(jì)核算的會(huì)計(jì)制度實(shí)際上是執(zhí)行稅法的工具，會(huì)計(jì)制度與稅法是完全統(tǒng)一的。隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的深入，轉(zhuǎn)換企業(yè)經(jīng)營(yíng)機(jī)制和建立現(xiàn)代企業(yè)制度問(wèn)題的提出，企業(yè)理財(cái)自問(wèn)題被重新擺在一個(gè)突出的位置上。正是在這種背景下，我國(guó)頒布實(shí)施了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，改變了傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)模式，企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際情況和自身的需要，站在一定的會(huì)計(jì)立場(chǎng)①上，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所允許的范圍內(nèi)，自行選擇某種具體的會(huì)計(jì)方法。會(huì)計(jì)不再僅僅是執(zhí)行稅法的工具，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也不再是稅法的“翻版”。問(wèn)題是我們?cè)诳朔藭?huì)計(jì)制度與稅法完全統(tǒng)一的弊端、承認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法應(yīng)該分離后，會(huì)不會(huì)走向另一個(gè)極端，即盲目追求兩者的差異，甚至人為地夸大兩者的差異。上述建立獨(dú)立的所得稅會(huì)計(jì)或稅收會(huì)計(jì)的主張就帶有這種傾向。正如某些會(huì)計(jì)學(xué)者所說(shuō)，我們不能夸大納稅扣除政策的作用。實(shí)際上某些稅收政策的獎(jiǎng)勵(lì)或抑制作用是有限的，特別是在我國(guó)目前的經(jīng)營(yíng)環(huán)境和企業(yè)經(jīng)營(yíng)機(jī)制下，更是這樣。對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法在某些項(xiàng)目確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上的差異的處理，完全可以采用我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度中有關(guān)所得稅核算的規(guī)定，至于要在跨期分配所得稅的同時(shí)，確認(rèn)增值稅的時(shí)間性差異并進(jìn)行跨期分配，進(jìn)而建立起稅收會(huì)計(jì)學(xué)無(wú)論是理論上還是實(shí)踐上，都是不能成立的。我們既反對(duì)要求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法完全一致的主張，也反對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法絕對(duì)分離的觀點(diǎn)。我們主張會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法保持協(xié)調(diào)，即適當(dāng)分離，需要統(tǒng)一的盡量保持一致。二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的協(xié)調(diào)（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法協(xié)調(diào)必須遵循的原則1.全面性原則。既要對(duì)現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系進(jìn)行審視，又要對(duì)現(xiàn)行的稅法體系進(jìn)行審視，找出相互不適應(yīng)的方面，并加以研究，以便協(xié)調(diào)，而不能一味地滿足某一方的需要。 2.效益大于成本原則。要掌握好分離或統(tǒng)一的“度”，既不能因統(tǒng)一會(huì)簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算工作、便于稅收征管，而不考慮其負(fù)面影響；也不能因分離而導(dǎo)致企業(yè)會(huì)計(jì)核算更加靈活，稅款計(jì)算及征管難度加大，企業(yè)在短期內(nèi)應(yīng)繳稅款減少，進(jìn)而影響稅務(wù)機(jī)關(guān)完成稅收任務(wù)，而忽視由此帶來(lái)企業(yè)資金運(yùn)轉(zhuǎn)壓力減輕，有利于企業(yè)穩(wěn)定發(fā)展，從而有利于稅源培植，有利于形成經(jīng)濟(jì)和稅收同步增長(zhǎng)的良性循環(huán)的事實(shí)。 3.現(xiàn)實(shí)性原則。要充分考慮我國(guó)的國(guó)情。當(dāng)前正值企業(yè)改革的關(guān)鍵時(shí)期，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中（通過(guò)修改基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制定具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）必須給予企業(yè)相當(dāng)大的理財(cái)自；同時(shí)，也應(yīng)考慮稅收收入占gdp比重偏低的問(wèn)題，加大稅收征管力度，增強(qiáng)稅法的“剛性”。 4.靈活性原則。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是根據(jù)會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)慣例的要求來(lái)制定的，應(yīng)更多地滿足投資者和經(jīng)營(yíng)管理者的需要，滿足加強(qiáng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的要求。在會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理上，可能有多種方法供選擇。稅法也應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化的情況，適時(shí)進(jìn)行修改、補(bǔ)充和完善。5.嚴(yán)肅性原則。無(wú)論是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是稅法，在協(xié)調(diào)過(guò)程中，需要作出修改時(shí)，都必須十分慎重，要經(jīng)過(guò)周密規(guī)劃、調(diào)查和論證，待時(shí)機(jī)成熟時(shí)才能進(jìn)行，以保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的穩(wěn)定性、嚴(yán)肅性和權(quán)威性。（二）在遵循上述原則的前提下，可以采取一些具體的方法來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的協(xié)調(diào)1.稅法應(yīng)積極主動(dòng)地與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)。當(dāng)前亟待協(xié)調(diào)的內(nèi)容包括： （1）《具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅會(huì)計(jì)》（征求意見(jiàn)稿）對(duì)由于時(shí)間性差異而產(chǎn)生的遞延所得稅的確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報(bào)告進(jìn)行了規(guī)范，但《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》對(duì)此卻未作明確規(guī)定，應(yīng)作出相應(yīng)調(diào)整。 （2）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)某些會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理規(guī)定了可供選擇的多種方法，為防止企業(yè)利用會(huì)計(jì)政策實(shí)施操縱行為，應(yīng)在《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則中作出補(bǔ)充規(guī)定，要求企業(yè)在發(fā)生重大會(huì)計(jì)政策變更時(shí)，必須報(bào)請(qǐng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)同意或備案，否則予以懲罰。 （3）現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中不確定因素日益突出，會(huì)計(jì)估計(jì)的不確定性和計(jì)算應(yīng)納稅所得額所需的確定性之間存在較大的矛盾，需要作出稅收規(guī)定加以協(xié)調(diào)。 2.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也應(yīng)積極主動(dòng)地與稅法協(xié)調(diào)。具體包括： （1）修改基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中與稅法強(qiáng)求一致的有關(guān)內(nèi)容。 （2）盡量縮小會(huì)計(jì)方法的選擇范圍，規(guī)范會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅收益差異的調(diào)整方法，簡(jiǎn)化稅款的計(jì)算。 （3）消除由可能形成期末資產(chǎn)價(jià)值的支出因會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法上確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不同而產(chǎn)生的復(fù)雜差異。 （4）對(duì)于眾多的非公有制小型企業(yè)可以嚴(yán)格按稅法的規(guī)定選擇會(huì)計(jì)方法。

參考文獻(xiàn)：（1）劉威主編《新編國(guó)際會(huì)計(jì)學(xué)》（蘇州大學(xué)出版社1998年出版）。（2）陳毓圭《論財(cái)務(wù)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度和稅法諸關(guān)系》（載《會(huì)計(jì)研究》1999年第2期）。（3）聶順江《論會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法適當(dāng)分離的必要性》（載《財(cái)會(huì)研究》1998年第1期）。（4）鄭衛(wèi)《淺談具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施對(duì)稅收工作的影響》（載《財(cái)會(huì)通訊》1999年第2期）。

篇10

［關(guān)鍵詞］稅收行政現(xiàn)狀發(fā)展完善

一、 稅收行政的概述

稅收是一個(gè)非常熟悉的字眼。稅收作為國(guó)家一項(xiàng)基本職能，作為國(guó)家調(diào)節(jié)國(guó)民收入分配的一項(xiàng)重要措施，作為稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅務(wù)管理的重要方式，在整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)中起著舉足輕重的作用。而稅收行政則是對(duì)稅收在現(xiàn)實(shí)社會(huì)的一個(gè)全面運(yùn)用。我們可以給稅收行政一個(gè)這樣的定義：稅收行政，是稅務(wù)機(jī)關(guān)在法律規(guī)定的范圍內(nèi)，依法行使職權(quán)在稅收立法、稅收?qǐng)?zhí)法和稅收司法領(lǐng)域?qū)Χ愂辗申P(guān)系相對(duì)人所進(jìn)行的監(jiān)督、管理和救濟(jì)的一系列活動(dòng)的總稱。

二、稅收行政的現(xiàn)狀

在當(dāng)今市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，稅收行政作為稅法實(shí)施中的一個(gè)重要環(huán)節(jié)，在我國(guó)的現(xiàn)實(shí)情況不容樂(lè)觀。具體問(wèn)題如下：

1.我國(guó)目前稅收法律體系整體立法層次較低，憲法只對(duì)稅收做了原則性規(guī)定，在稅法中除稅收征管法、外國(guó)企業(yè)和外商投資企業(yè)所得稅法、個(gè)人所得稅法是由法律規(guī)定外，其他一些重要的流轉(zhuǎn)稅法等都由行政規(guī)章和部委規(guī)章加以規(guī)定。由于立法層次較低，大量的法律解釋應(yīng)運(yùn)而生，但這些解釋往往與立法精神存在沖突或不連貫，以上這些問(wèn)題，使稅收行政執(zhí)法過(guò)程中經(jīng)常遭遇無(wú)法可依的尷尬，也嚴(yán)重影響著稅法本身的權(quán)威性和穩(wěn)定性。

2.行政執(zhí)法過(guò)程中由于體制或人為因素，出現(xiàn)一些極端現(xiàn)象，或者是稅收不到位；或是重實(shí)體、輕程序；或是重本部門利益，輕法律義務(wù)；這些稅收不規(guī)范的行為，最終傷害納稅人的合法利益，導(dǎo)致納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的信任危機(jī)，更損害到國(guó)家的利益。另一個(gè)方面是納稅人的法律意識(shí)薄弱，有一部分納稅人逃稅、漏稅。

3.缺乏有效的稅收行政救濟(jì)，當(dāng)出現(xiàn)一系列的稅收問(wèn)題時(shí)，稅收關(guān)系當(dāng)事人的合法利益不能得到及時(shí)有效的解決。

三、稅收行政的發(fā)展和完善

基于以上問(wèn)題，筆者認(rèn)為應(yīng)該從以下幾個(gè)方面給予發(fā)展和完善：

1.構(gòu)建完備的稅法體系。

（1)盡快出臺(tái)稅收基本法，將其作為稅收的母法。并在基本法中明確規(guī)定其立法宗旨、稅務(wù)機(jī)關(guān)的職權(quán)和責(zé)任、納稅人的權(quán)利和義務(wù)、稅務(wù)糾紛的解決和救濟(jì)途徑等，并切實(shí)將有關(guān)規(guī)予以實(shí)施，使稅收工作有法可依。

（2)健全我國(guó)多層次的稅法體系，在不違背憲法和稅收基本法的前提下，還要按照國(guó)務(wù)院頒布的《規(guī)章制定程序條例》和稅務(wù)總局通過(guò)的《稅務(wù)部門規(guī)章制定實(shí)施辦法》，規(guī)范稅務(wù)部門規(guī)章的制定程序，保證稅收立法體系的完整性、協(xié)調(diào)性。

2.加強(qiáng)稅收行政執(zhí)法，明確稅務(wù)機(jī)關(guān)不僅僅是經(jīng)濟(jì)的管理機(jī)關(guān)，更是稅法的執(zhí)行機(jī)關(guān)，還要強(qiáng)化為納稅人服務(wù)的意識(shí)，真正實(shí)現(xiàn)在執(zhí)法中服務(wù)、在服務(wù)中執(zhí)法。

（1)納稅機(jī)關(guān)完成強(qiáng)制管理型政府向服務(wù)型的轉(zhuǎn)變。2003年，國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于加強(qiáng)納稅服務(wù)工作的通知》，對(duì)與納稅有關(guān)的問(wèn)題做了明確的規(guī)定。其中規(guī)定納稅服務(wù)的定義，所謂納稅服務(wù)是稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定，在納稅人依法履行納稅義務(wù)和行使權(quán)利的過(guò)程中，為納稅人提供規(guī)范、全面便捷、經(jīng)濟(jì)的各項(xiàng)服務(wù)措施的總稱。由此可以看出我國(guó)的服務(wù)型稅務(wù)行政已經(jīng)在成長(zhǎng)完善之中，但有史以來(lái)我國(guó)行政機(jī)關(guān)的“官本位”思想比較嚴(yán)重。如何做好這個(gè)轉(zhuǎn)變不是輕而易舉的事情。針對(duì)這樣的現(xiàn)實(shí)，我們不光要提出服務(wù)型稅務(wù)行政的口號(hào)，更要切實(shí)的將服務(wù)型的具體標(biāo)準(zhǔn)和措施以法律的形式規(guī)定下來(lái)，這樣口號(hào)才會(huì)更快的變成現(xiàn)實(shí)。

（2)完善稅收法律程序，因?yàn)闆](méi)有健全的程序，公正和效率就沒(méi)有保障。我國(guó)目前還普遍存在著執(zhí)法程序不規(guī)范、超越權(quán)限、主要證據(jù)不足等問(wèn)題。在稅收?qǐng)?zhí)法的過(guò)程中就是要克服重實(shí)體、輕程序的現(xiàn)象，就是要嚴(yán)格在法律規(guī)定的職權(quán)范圍內(nèi)辦事，就是要做到以事實(shí)為依據(jù)、以法律為準(zhǔn)繩來(lái)處理好實(shí)體與程序的關(guān)系，充分重視程序的作用與程序制度的建設(shè)。確立稅收程序公示原則，做到稅收透明化，使納稅人清清楚楚、明明白白納稅。還要健全聽(tīng)證制度、復(fù)議制度等。

3.納稅人一方應(yīng)當(dāng)積極守法。對(duì)于納稅人應(yīng)該積極學(xué)習(xí)稅法知識(shí)，了解自己正當(dāng)?shù)臋?quán)利和義務(wù)，熟知相關(guān)政策和制度。不要曲解納稅申報(bào)制度，樹(shù)立“納稅光榮，偷稅可恥”的思想，加大對(duì)不按期申報(bào)、未申報(bào)等稅收違法違章行為處罰力度，健全偷逃稅違法行為的處罰規(guī)定。當(dāng)然稅務(wù)機(jī)關(guān)也要搞好優(yōu)質(zhì)服務(wù)，加大宣傳力度，使稅法得以普及。

4.健全稅務(wù)行政司法，提高稅法監(jiān)督的專業(yè)性和技術(shù)性，以保障稅務(wù)監(jiān)督的有效性。當(dāng)出現(xiàn)稅務(wù)糾紛是，法律應(yīng)當(dāng)能夠切實(shí)保護(hù)納稅人的利益，使目前明顯傾向于稅務(wù)機(jī)關(guān)的現(xiàn)象得到改觀。具體措施如下：

（1)明確納稅人必須繳納的稅種和稅款額度，對(duì)于法律沒(méi)有明確規(guī)定的，納稅人可以以此作為理由和法律依據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得強(qiáng)行征收；這樣可以有利的防范和禁止亂收費(fèi)現(xiàn)象的泛濫。

（2)對(duì)應(yīng)現(xiàn)實(shí)中稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人地位不對(duì)等的情況，應(yīng)當(dāng)建立稅務(wù)機(jī)關(guān)舉證責(zé)任制度，即稅務(wù)案件訴訟中稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)擔(dān)舉證責(zé)任，相對(duì)人不需要舉證。

四、結(jié)語(yǔ)

認(rèn)識(shí)稅收行政的現(xiàn)狀，發(fā)展和完善稅收行政是一個(gè)富有挑戰(zhàn)性和具有重大價(jià)值的課題。在此過(guò)程中需要我們將國(guó)外的先進(jìn)稅收模式和制度進(jìn)行本土化，將有關(guān)設(shè)想具體到法律規(guī)定和相關(guān)的規(guī)范性文件當(dāng)中，并注重營(yíng)造一種團(tuán)結(jié)合作的文化氛圍，依靠國(guó)家機(jī)關(guān)、納稅人和社會(huì)全體的成員的努力，使我國(guó)的行政稅收趨向法治化、科學(xué)化和人文化的軌道。

參考文獻(xiàn):

[1]徐健:關(guān)于完善我國(guó)稅法體系的探討.湖南稅務(wù)高等專科學(xué)校學(xué)報(bào),2003年9月第5期