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摘要：《政府會計制度———行政事業(yè)單位會計科目和報表》自2019年1月1日開始實行，新制度要求行政事業(yè)單位實行雙報告、雙基礎(chǔ)、雙功能，這樣的要求和變化為公立醫(yī)院既帶來了壓力又萌生了新動力。本文以新政府會計制度的實施為切入點，結(jié)合公立醫(yī)院的性質(zhì)和特點，充分表述新制度對公立醫(yī)院財務(wù)會計、財務(wù)管理的影響，闡述在新政府會計制度下公立醫(yī)院實施財務(wù)精細(xì)化管理的必要性和現(xiàn)實意義，同時對阻礙公立醫(yī)院更好實施財務(wù)精細(xì)化管理的因素逐一分析，最后結(jié)合因素分析給出提升精細(xì)化管理相應(yīng)的對策。

關(guān)鍵詞：新政府會計制度；公立醫(yī)院；精細(xì)化管理

一、相關(guān)理論概述

1．財務(wù)精細(xì)化管理的理論。財務(wù)精細(xì)化管理是指財務(wù)工作中每一個業(yè)務(wù)、每一個崗位都建立一套以預(yù)算為指導(dǎo)的流程體系，實踐中嚴(yán)格執(zhí)行計劃—決策—實施—控制—調(diào)整—優(yōu)化的工作程序。通過對工作內(nèi)容的細(xì)分、對財務(wù)管理領(lǐng)域的分解，不斷拓展財務(wù)工作的深度及廣度，從而挖掘財務(wù)工作職能向經(jīng)營管理型、全流程動態(tài)監(jiān)控型、服務(wù)型轉(zhuǎn)變，將財務(wù)管理的理念貫穿各個生產(chǎn)經(jīng)營領(lǐng)域，實現(xiàn)管理無死角，追求財務(wù)經(jīng)濟(jì)效益。2．公立醫(yī)院的性質(zhì)和特點。公立醫(yī)院首先是一個社會公益機(jī)構(gòu)，不同于企業(yè)，它不以出資人意志運行、不以盈利為主要目的，而是以向社會提供醫(yī)療衛(wèi)生救助活動為主。這種行業(yè)的特殊性，使其所從事的業(yè)務(wù)活動內(nèi)容多樣，包括醫(yī)療、科研、教育、人才培養(yǎng)等諸多內(nèi)容。公立醫(yī)院作為差額撥款的事業(yè)單位，經(jīng)費來源包含醫(yī)療收入、財政撥款、專項項目經(jīng)費、橫縱向課題經(jīng)費和自有經(jīng)費等多種形式。但公立醫(yī)院又兼具公益性和市場性。隨著公立醫(yī)院醫(yī)療收入的改革，醫(yī)院收入由原來的衛(wèi)生材料加成、藥品加成為主銳減成以提供醫(yī)療服務(wù)項目收入為主；公立醫(yī)院運行規(guī)模大、成本高，要想走好市場化道路就需要把醫(yī)療服務(wù)水平和成本效益兼顧起來。新政府會計制度下實行的雙報告、雙基礎(chǔ)、雙功能，將經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動分別按權(quán)責(zé)發(fā)生制、收付實現(xiàn)制兩種角度進(jìn)行記錄與分析，可以明確反映成本支出的內(nèi)容，有助于重構(gòu)公立醫(yī)院雙重管理的模式，滿足醫(yī)院預(yù)算績效管理的訴求，同時實現(xiàn)公立醫(yī)院業(yè)財融合。3.公立醫(yī)院在新政府會計制度下進(jìn)行財務(wù)精細(xì)化管理的必要性。（1）政府會計制度與醫(yī)院會計制度的不同方面。（2）財務(wù)精細(xì)化管理的影響內(nèi)容。實施新政府會計制度，一是要求公立醫(yī)院按照經(jīng)費性質(zhì)區(qū)分并單獨核算每一個項目名稱，即要求醫(yī)院對收入、費用、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)進(jìn)行明細(xì)核算；二是公立醫(yī)院績效考核內(nèi)容增加了醫(yī)院社會責(zé)任任務(wù)核算要求；三是所有的收支內(nèi)容按照政府收支經(jīng)濟(jì)分類進(jìn)行核算等，這些多重核算要求，倒逼公立醫(yī)院將資產(chǎn)管理內(nèi)容、收支內(nèi)容、醫(yī)療風(fēng)險成本內(nèi)容等納入醫(yī)院財務(wù)業(yè)務(wù)范圍，同時將該部分內(nèi)容寫入公立醫(yī)院績效考核指標(biāo)體系。隨著公立醫(yī)院收入改革、公立醫(yī)院醫(yī)保支付制度的改革，對醫(yī)院收入的構(gòu)成、醫(yī)院收支增長趨勢、收支結(jié)余的內(nèi)容設(shè)置了比例要求，以及收入占比、醫(yī)保支付占比的臨界點要求，公立醫(yī)院降低成本勢在必行，必須挖掘內(nèi)生動力，跟上改革推進(jìn)的步伐，因此財務(wù)精細(xì)化管理內(nèi)容設(shè)定也尤為重要。

二、新政府會計制度下實行財務(wù)精細(xì)化管理的制約因素

醫(yī)院會計核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制混合計量，沒有唯一的核算標(biāo)準(zhǔn)，從而使得年度決算報告數(shù)據(jù)出現(xiàn)醫(yī)院財務(wù)預(yù)算收支不能全面反映收入和醫(yī)療運營支出的情況。因此對影響公立醫(yī)院財務(wù)精細(xì)化管理因素進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)預(yù)算數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性、收支數(shù)據(jù)的執(zhí)行、財會人員素質(zhì)、財務(wù)管理信息化水平均影響了財務(wù)管理精細(xì)化和會計信息質(zhì)量的水平。1．預(yù)算管理體系片面化、不完整。（1）預(yù)算編制方法極端。目前大部分公立醫(yī)院預(yù)算管理體系采用增量預(yù)算編制方法，即在上一年的財務(wù)數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上簡單地按比例調(diào)增預(yù)算。預(yù)算編制內(nèi)容主要分為收入、支出兩部分。收入中沒有考慮單位的中長期發(fā)展戰(zhàn)略，出現(xiàn)了資金現(xiàn)金流不充裕或者是資金閑置浪費的現(xiàn)象；支出主要包含基本支出（工資福利支出、對個人和家庭的補(bǔ)助支出等）、項目支出（基建、修繕、學(xué)科建設(shè)等）。往往支出內(nèi)容中并不涉及非經(jīng)常性的支出內(nèi)容或是業(yè)務(wù)規(guī)模擴(kuò)大帶來的廣告宣傳費、美化綠化費、物業(yè)費等超比例增加的內(nèi)容，這樣預(yù)算編制內(nèi)容就無法包含全部的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)往來，從而使預(yù)算編制脫離工作實際，降低了預(yù)算編制的科學(xué)性、準(zhǔn)確性、全面性。模糊管理模式下，容易出現(xiàn)零預(yù)算部門、超預(yù)算部門兩個極端現(xiàn)象，從而造成預(yù)算執(zhí)行與預(yù)算編制“兩張皮”的現(xiàn)象。（2）預(yù)算收支執(zhí)行數(shù)據(jù)不嚴(yán)謹(jǐn)。公立醫(yī)院在性質(zhì)上屬于財政差額撥款事業(yè)單位，因此醫(yī)院的收支全部屬于財政預(yù)算管理，其收支要全部及時地納入政府預(yù)算，預(yù)決算內(nèi)容要向社會公開披露并報給上級政府部門。新政府會計制度執(zhí)行加上全面績效管理的實施，使財政部門對預(yù)算執(zhí)行、預(yù)算績效目標(biāo)的考核加大力度，公立醫(yī)院對財務(wù)數(shù)據(jù)的分析和執(zhí)行方面由原來的預(yù)算收支變更為財務(wù)與預(yù)算收支并存。當(dāng)然，預(yù)算會計核算內(nèi)容是基于收付實現(xiàn)制編制的，但是目前公立醫(yī)院醫(yī)療收入的構(gòu)成主要依賴于向社會公民提供醫(yī)療衛(wèi)生救助服務(wù)，支出構(gòu)成占比最大的是原材料、專用設(shè)備的采購。但是設(shè)備采購直接計入支出內(nèi)容，設(shè)備消耗是一個周期，具有長期性；醫(yī)療服務(wù)價格和材料采購的定價權(quán)和結(jié)算權(quán)掌握在上級醫(yī)保部門手中，其對公立醫(yī)院結(jié)算醫(yī)保資金的時間進(jìn)度滯后，導(dǎo)致公立醫(yī)院自身的債權(quán)債務(wù)賬齡時間較長，直接影響了預(yù)算會計核算模式下收支數(shù)據(jù)質(zhì)量的準(zhǔn)確性。（3）預(yù)算內(nèi)容與績效評價脫節(jié)。公立醫(yī)院預(yù)算管理體系著重短期發(fā)展戰(zhàn)略，以現(xiàn)金流量為核心內(nèi)容，注重對經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的分析，忽略籌資、投資經(jīng)濟(jì)活動的現(xiàn)金流量分析，容易使長期預(yù)算編制內(nèi)容無法跟上醫(yī)院中長期發(fā)展戰(zhàn)略，造成預(yù)算管理喪失對公立醫(yī)院經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實際指導(dǎo)和控制作用。2.財務(wù)信息不透明、不科學(xué)。首先，根據(jù)公立醫(yī)院成本性質(zhì)的不同對其劃分也有所不同。根據(jù)成本與對象的區(qū)別將成本劃分為直接成本和間接成本，根據(jù)成本可控程度不同將其劃分為可控成本和不可控成本。這種簡單粗放式的劃分，在成本統(tǒng)計過程中不能根據(jù)已確定的成本目錄內(nèi)容推定細(xì)化成本內(nèi)容，造成全成本核算中成本管理不夠準(zhǔn)確。比如醫(yī)院行政部門、后勤部門屬于輔助科室，該部分科室沒有產(chǎn)生附加的經(jīng)濟(jì)增加值；急診科、外科等屬于任務(wù)重、成本投入大、經(jīng)濟(jì)效益高的處室，但是每個科室的成本支出統(tǒng)計時，如果還是按照人員、科室數(shù)量等因素核算消耗，就使得不能將各部室真實的財務(wù)成本信息反映出來。其次，醫(yī)院財務(wù)部門與臨床科室之間缺乏溝通，導(dǎo)致財務(wù)部門列支收支內(nèi)容滯后于醫(yī)院的實際情況，出具的財務(wù)數(shù)據(jù)分析報告不嚴(yán)謹(jǐn)、不及時。將如此的財務(wù)信息公示給管理者極易讓管理者混淆運營信息，同時忽視業(yè)務(wù)信息的實質(zhì)問題，使得醫(yī)院不能很好地實現(xiàn)業(yè)財融合。3．財會人員素質(zhì)參差不齊。這是導(dǎo)致公立醫(yī)院財務(wù)管理質(zhì)量提升困難的重要原因之一，隨著新會計制度的推行，該問題越來越突出，并最終成為公立醫(yī)院財務(wù)精細(xì)化管理難以開展的重要原因。4．財務(wù)系統(tǒng)信息化滯后。公立醫(yī)院精細(xì)化發(fā)展的重要制約因素是財務(wù)管理的信息化水平低。新政府會計制度的實行離不開數(shù)據(jù)，精細(xì)化管理的基礎(chǔ)是對數(shù)據(jù)的分解、細(xì)分、再整合，但是如果財務(wù)信息共享程度低，會使得各部門無法及時將第一手的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)傳遞給財務(wù)部門。上述種種因素，均會造成財務(wù)數(shù)據(jù)的失真，因此在公立醫(yī)院財務(wù)精細(xì)化管理過程中信息化建設(shè)是必不可少的環(huán)節(jié)。

三、解決制約公立醫(yī)院財務(wù)精細(xì)化管理的途徑

公立醫(yī)院既帶有公益職能，本身又面臨著市場化競爭，在財政補(bǔ)助不足和政府定價的醫(yī)療服務(wù)價格戰(zhàn)下，醫(yī)院必須重視財務(wù)精細(xì)化管理，正確處理經(jīng)濟(jì)效益和社會效益的雙重身份。1．全面建立預(yù)算管理體系。（1）預(yù)算編制環(huán)節(jié)。預(yù)算管理是連接醫(yī)院發(fā)展戰(zhàn)略和醫(yī)院經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的紐帶。公立醫(yī)院要積極落實《公立醫(yī)院全面預(yù)算管理制度實施辦法的通知》（國衛(wèi)財務(wù)發(fā)〔2020〕30號）的文件精神要求。首先預(yù)算編制環(huán)節(jié)要將增量預(yù)算、零基預(yù)算、彈性預(yù)算的內(nèi)容有效結(jié)合，不能領(lǐng)導(dǎo)“一言堂”。傳統(tǒng)醫(yī)院預(yù)算編制主體是財務(wù)部門，但是新制度下要落實“主人翁”意識，應(yīng)將預(yù)算編制內(nèi)容分解成非財務(wù)人員能夠讀懂、參與、獻(xiàn)策的內(nèi)容。其次根據(jù)業(yè)務(wù)處室的職能，匹配與其相對應(yīng)的預(yù)算經(jīng)費、預(yù)算任務(wù)，將一分錢承擔(dān)一分任務(wù)的模式推行下去；在此基礎(chǔ)上，財務(wù)部門再匯總各處室的預(yù)算經(jīng)費、整理醫(yī)院的總體預(yù)算任務(wù)內(nèi)容。最后根據(jù)以前年度財務(wù)收入的情況，合理預(yù)測并安排本年度自有資金的支出內(nèi)容，同時整理好財政預(yù)算安排的支出內(nèi)容，從而發(fā)揮資金的最大經(jīng)濟(jì)效益。（2）預(yù)算執(zhí)行環(huán)節(jié)。資金的使用效率是預(yù)算執(zhí)行的重點。公立醫(yī)院首先應(yīng)該根據(jù)實際支出內(nèi)容準(zhǔn)確記錄醫(yī)院的支出，以此確保財務(wù)部門能夠獲得全部的支出數(shù)據(jù)。同時重點關(guān)注預(yù)算資金的安排與實際業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)性不緊密的支出內(nèi)容，根據(jù)批復(fù)的具有法律效益的預(yù)算文本內(nèi)容，合理設(shè)置預(yù)算會計科目匹配預(yù)算項目的績效目標(biāo)內(nèi)容。其次預(yù)算收支業(yè)務(wù)按照收付實現(xiàn)制核算，財務(wù)會計經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容按照權(quán)責(zé)發(fā)生制登記賬務(wù)，因此預(yù)算與財務(wù)會計的差異要及時編制差異分析表，以便將記錄的支出內(nèi)容全部列入財務(wù)管理體系中，全方位管理支出內(nèi)容。最后還需要對已經(jīng)存在的超預(yù)算列支內(nèi)容，進(jìn)行重點會計處理，或者及時申請預(yù)算調(diào)整，使醫(yī)院能夠合理配置資金，并平衡和穩(wěn)定公立醫(yī)院的收支，從而規(guī)范預(yù)算執(zhí)行工作內(nèi)容。（3）預(yù)算結(jié)果績效評估環(huán)節(jié)?？冃гu價內(nèi)容納入公立醫(yī)院全面預(yù)算管理制度實施辦法的內(nèi)容，也是新政府會計制度的重要目標(biāo)之一。公立醫(yī)院對預(yù)算績效考核不能僅僅通過預(yù)算支出完成率指標(biāo)評定，還必須將定量、定性指標(biāo)結(jié)合，尤其要對宏觀政策（如藥品制度、薪酬制度）考核。預(yù)算績效考核除了支出率、結(jié)構(gòu)支出占比因素，還要考慮到醫(yī)院業(yè)務(wù)增長水平與醫(yī)院總體成本投入的匹配程度，雙重考慮下才能準(zhǔn)確分析出各業(yè)務(wù)存在的問題和改進(jìn)方向，而不僅僅是簡單的定量考核。公立醫(yī)院要做好預(yù)算績效評價管理的監(jiān)督工作，將績效評價結(jié)果與員工的個人績效相掛鉤，建立客觀公正的評價機(jī)制，確保財務(wù)精細(xì)化管理工作落實到位。2．建立科學(xué)的財務(wù)信息透明制度。這是保障精細(xì)化財務(wù)管理的重要方法，有助于實現(xiàn)醫(yī)院業(yè)務(wù)處室與財務(wù)處室的有效溝通、融合。要做到業(yè)財融合，就要讓各業(yè)務(wù)處室、各管理部門積極參與進(jìn)來，梳理業(yè)務(wù)工作內(nèi)容、財務(wù)業(yè)務(wù)流程，明確各自工作內(nèi)容，保障管理過程的規(guī)范化；同時加強(qiáng)財務(wù)管理的有效監(jiān)督，從而有效提升財務(wù)管理的工作效率和質(zhì)量。3．提升全院財務(wù)人員素質(zhì)教育。公立醫(yī)院應(yīng)該利用實施新政府會計制度的契機(jī)，多措并舉，加強(qiáng)醫(yī)院財務(wù)學(xué)科建設(shè)，建立人才培養(yǎng)機(jī)制，根據(jù)財務(wù)精細(xì)化管理的工作要求，組織、培訓(xùn)財務(wù)人員對制度內(nèi)容進(jìn)行學(xué)習(xí)。首先，財務(wù)人員可通過授課方式學(xué)習(xí)了解財經(jīng)法規(guī)內(nèi)容，精準(zhǔn)把握公立醫(yī)院的發(fā)展戰(zhàn)略和發(fā)展方向；其次，醫(yī)院通過小程序、共享平臺定期組織財務(wù)人員學(xué)習(xí)，使財務(wù)人員樹立學(xué)習(xí)意識、競爭意識，不拘泥于現(xiàn)狀；最后根據(jù)不相容崗位相分離的要求，設(shè)置制單、記賬、審核多人負(fù)責(zé)制，為建立復(fù)合型財務(wù)人才做好儲備，使財務(wù)人員在完善自我、提高能力的同時，也為財務(wù)精細(xì)化管理工作提供更多助力。4．完善財務(wù)管理信息化建設(shè)。新政府會計制度對會計核算內(nèi)容從供應(yīng)商名稱、項目名稱、項目文號核算、部門經(jīng)濟(jì)分類、功能分類核算等多角度進(jìn)行精細(xì)化處理，而這個目的達(dá)成需要信息系統(tǒng)的支撐。比如，醫(yī)院的收入分為庫存現(xiàn)金、銀行存款、支付寶、微信、銀聯(lián)、市醫(yī)保、省醫(yī)保、新農(nóng)合等形式，不同的收入形式收款時點也不盡相同，這些收入數(shù)據(jù)如果僅靠人工核算，不僅工作量巨大，還容易出錯。因此在信息化建設(shè)過程中，應(yīng)將財務(wù)端口數(shù)據(jù)與各個業(yè)務(wù)部門之間的數(shù)據(jù)系統(tǒng)進(jìn)行鏈接，然后對每一筆醫(yī)院的收支經(jīng)營業(yè)務(wù)活動進(jìn)行明確的歸檔和記錄，組建龐大的財務(wù)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)庫，利用“互聯(lián)網(wǎng)+大數(shù)據(jù)”的發(fā)展方向，向醫(yī)院管理部門提供有效的信息化數(shù)據(jù)，以滿足醫(yī)院財務(wù)精細(xì)化管理的需求。結(jié)束語公立醫(yī)院在新政府會計制度下，不僅增加了雙報告、雙基礎(chǔ)、雙功能的會計工作體系，更對財務(wù)精細(xì)化管理提出了新層次的要求，雙基礎(chǔ)工作體系有利于公立醫(yī)院及時準(zhǔn)確地掌握財務(wù)、預(yù)算信息，有利于強(qiáng)化公立醫(yī)院財政資金使用效率，也更有利于公立醫(yī)院的績效考核。變革也就意味著契機(jī)，我們應(yīng)該積極適應(yīng)新政府會計的相關(guān)要求，勇于自我革新，自我否定，完善財務(wù)核算體系，這對于提升財務(wù)數(shù)據(jù)質(zhì)量、財務(wù)精細(xì)化管理水平都至關(guān)重要。

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作者：高賢