導(dǎo)語(yǔ)：合并納稅制度研究論文一文來(lái)源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

內(nèi)容摘要：發(fā)達(dá)國(guó)家為了提高本國(guó)企業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力、吸引投資，普遍實(shí)施企業(yè)集團(tuán)合并納稅制度。我國(guó)現(xiàn)行的合并納稅制度在保持稅收公平和稅收中性、控制國(guó)內(nèi)稅收流失和國(guó)有資產(chǎn)流失、國(guó)際稅收協(xié)調(diào)等方面存在諸多不完善之處，不僅使中國(guó)企業(yè)集團(tuán)在國(guó)際市場(chǎng)上處于不利位置，也制約了企業(yè)的穩(wěn)定發(fā)展。因此，應(yīng)通過(guò)比較和分析中國(guó)與其他國(guó)家的企業(yè)集團(tuán)合并納稅制度，找出中國(guó)合并納稅制度的不足之處，并加以完善。

關(guān)鍵詞：企業(yè)集團(tuán)，合并納稅，國(guó)際比較，稅收中性，稅收公平

一、中國(guó)企業(yè)集團(tuán)的發(fā)展及稅收問(wèn)題

中國(guó)的企業(yè)集團(tuán)是20多年國(guó)有企業(yè)改革的成果。改革開放以后，隨著中國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，中國(guó)的企業(yè)集團(tuán)也不斷地發(fā)展、完善。尤其在20世紀(jì)90年代后期，中國(guó)實(shí)施“企業(yè)集團(tuán)化”與“走出去”戰(zhàn)略，這是中國(guó)企業(yè)在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下進(jìn)行戰(zhàn)略重組的必然選擇?！笆宕蟆碧岢觯骸耙再Y本為紐帶，通過(guò)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，形成具有較強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)力的跨地區(qū)、跨行業(yè)、跨國(guó)經(jīng)營(yíng)的大企業(yè)集團(tuán)?！苯陙?lái)，中國(guó)的企業(yè)集團(tuán)向世界展開了積極的市場(chǎng)開發(fā)戰(zhàn)略，并在競(jìng)爭(zhēng)激烈的世界經(jīng)濟(jì)中不斷壯大。據(jù)相關(guān)統(tǒng)計(jì)，截至2005年，全部中央企業(yè)、國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的國(guó)家試點(diǎn)企業(yè)集團(tuán)、國(guó)務(wù)院主管部門批準(zhǔn)的企業(yè)集團(tuán)、省(區(qū)、市)人民政府批準(zhǔn)的企業(yè)集團(tuán)、營(yíng)業(yè)收入和資產(chǎn)總計(jì)均在5億元及以上的其他各類企業(yè)集團(tuán)共有2845家；全部企業(yè)集團(tuán)資產(chǎn)總計(jì)已達(dá)到230763億元；在《財(cái)富》雜志最新公布的全球500家大企業(yè)排名中，中國(guó)大陸已達(dá)到19家。這一切都表明，經(jīng)過(guò)多年的發(fā)展，中國(guó)已初步形成了一批具有國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的大企業(yè)集團(tuán)。并且，中國(guó)企業(yè)集團(tuán)在中國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)中所占的比重日益增加，已成為中國(guó)經(jīng)濟(jì)的主力軍。

一般來(lái)講，企業(yè)集團(tuán)的發(fā)展帶來(lái)的稅收問(wèn)題可分為以下幾個(gè)方面：企業(yè)集團(tuán)成員企業(yè)之間進(jìn)行內(nèi)部交易而導(dǎo)致的國(guó)內(nèi)稅收流失問(wèn)題、企業(yè)集團(tuán)成員企業(yè)通過(guò)國(guó)際轉(zhuǎn)讓定價(jià)而引起的國(guó)際稅收問(wèn)題、企業(yè)集團(tuán)成員企業(yè)和獨(dú)立企業(yè)之間的稅收公平問(wèn)題及稅收中性問(wèn)題、國(guó)有企業(yè)集團(tuán)的避稅行為引發(fā)的國(guó)有資產(chǎn)流失問(wèn)題等。正因如此，在發(fā)達(dá)國(guó)家，以協(xié)調(diào)國(guó)際稅收問(wèn)題、保證國(guó)內(nèi)稅收收入以及制止國(guó)有資產(chǎn)流失為目的實(shí)施了集團(tuán)納稅制度。上世紀(jì)20年代美國(guó)實(shí)行了“企業(yè)集團(tuán)納稅申報(bào)制度”。法國(guó)、德國(guó)、英國(guó)等OECD成員國(guó)中有18個(gè)國(guó)家實(shí)施了各種各樣的“企業(yè)集團(tuán)合并納稅申報(bào)制度”。如美國(guó)聯(lián)邦政府以防止稅收的流失、保證企業(yè)之間的公平競(jìng)爭(zhēng)為目的，做出了相應(yīng)的規(guī)定，目前集團(tuán)合并納稅在美國(guó)的整體企業(yè)所得稅申報(bào)納稅額中占80%左右。

中國(guó)實(shí)施企業(yè)集團(tuán)征稅制度，即“合并納稅制度”，不是對(duì)全部企業(yè)集團(tuán)開征，而是只針對(duì)得到國(guó)務(wù)院和國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)的一些試點(diǎn)企業(yè)集團(tuán)適用的臨時(shí)性規(guī)定。這就意味著除此之外的企業(yè)集團(tuán)，一方面，與實(shí)施合并納稅制度的國(guó)內(nèi)企業(yè)集團(tuán)相比，享受著稅收上的不公平待遇；另一方面，與外國(guó)企業(yè)集團(tuán)相比，又處于國(guó)際市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)上的劣勢(shì)。此外，現(xiàn)行的中國(guó)合并納稅制度只把全資子公司規(guī)定為合并納稅范圍之內(nèi)的成員企業(yè)，眾多控股子公司被排除在合并納稅的范圍之外，這就大大制約了合并納稅制度對(duì)企業(yè)集團(tuán)競(jìng)爭(zhēng)力的促進(jìn)作用。

二、中國(guó)與國(guó)外企業(yè)集團(tuán)合并納稅制度的比較分析

從各國(guó)合并納稅制度的具體規(guī)定來(lái)看，合并納稅制度的主要內(nèi)容可分為五個(gè)方面：合并納稅的企業(yè)集團(tuán)與其成員企業(yè)的范圍、合并納稅制度的選擇及繼續(xù)適用與否、會(huì)計(jì)處理辦法的統(tǒng)一與否、內(nèi)部交易的調(diào)整辦法以及虧損額的處理辦法等。因此，本文擬就以上主要內(nèi)容，對(duì)中國(guó)和其他國(guó)家的合并納稅制度進(jìn)行比較和分析。

(一)合并納稅的企業(yè)集團(tuán)與成員企業(yè)的范圍

按中國(guó)的合并納稅制度的規(guī)定，合并納稅的企業(yè)集團(tuán)有兩種類型：國(guó)務(wù)院指定的試點(diǎn)企業(yè)集團(tuán)和經(jīng)國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)的一些內(nèi)、外資企業(yè)集團(tuán)以及由它們100%控股的成員企業(yè)。

其他國(guó)家的規(guī)定與此不同。如美國(guó)的合并納稅的企業(yè)集團(tuán)以及成員企業(yè)，是指經(jīng)美國(guó)聯(lián)邦國(guó)稅局批準(zhǔn)的國(guó)內(nèi)母公司與控股比例大于80%的子公司，國(guó)外企業(yè)不屬于合并申報(bào)的范圍。法國(guó)的合并納稅的企業(yè)集團(tuán)及其成員企業(yè)，是指經(jīng)法國(guó)國(guó)稅局批準(zhǔn)的國(guó)內(nèi)外母公司和其母公司控股比例大于95%的國(guó)內(nèi)子公司。英國(guó)的合并納稅的企業(yè)集團(tuán)以及成員企業(yè)，是指國(guó)內(nèi)母公司與由其控股比例達(dá)到75%或者51%以上的國(guó)內(nèi)居民子公司。德國(guó)的合并納稅的企業(yè)集團(tuán)，是指按“利潤(rùn)轉(zhuǎn)移合同”來(lái)組成的企業(yè)集團(tuán)；也就是說(shuō)，母公司與控股比例達(dá)50%以上的成員企業(yè)通過(guò)“利潤(rùn)轉(zhuǎn)移合同”可以進(jìn)行合并申報(bào)。

(二)合并申報(bào)的選擇與繼續(xù)適用

中國(guó)的合并納稅制度，是經(jīng)國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)而適用的。就是說(shuō)，集團(tuán)母公司向國(guó)家稅務(wù)總局申請(qǐng)合并納稅并得到國(guó)家稅務(wù)總局的批復(fù)，才可以合并申報(bào)，并適用合并納稅制度。但是，對(duì)因在納稅年度內(nèi)發(fā)生控股比例的變化而成為非100%控股子公司的，就從控股比例發(fā)生變化的當(dāng)年起排除于合并納稅企業(yè)的范圍之外。

按照其他國(guó)家的合并納稅制度，一般情況下，集團(tuán)母公司可以選擇適用與否，同時(shí)，其成員企業(yè)也可以選擇參與合并申報(bào)與否。如美國(guó)合并申報(bào)的企業(yè)集團(tuán)和成員企業(yè)在納稅年度內(nèi)發(fā)生控股比例的變化，經(jīng)美國(guó)聯(lián)邦國(guó)稅局局長(zhǎng)的審批，以隸屬于企業(yè)集團(tuán)的天數(shù)為計(jì)算該納稅年度的合并應(yīng)納稅所得的依據(jù)。法國(guó)與美國(guó)相同，如在納稅年度內(nèi)發(fā)生控股比例的變化，可以脫離其合并申報(bào)的范圍。但是，為保證實(shí)施合并納稅的穩(wěn)定性，也出臺(tái)了一些罰則。例如，在原征稅額的基礎(chǔ)上加成征收150%等。英國(guó)規(guī)定在納稅年度內(nèi)發(fā)生控股比例的變化，可以脫離其合并納稅的企業(yè)集團(tuán)，以其成員企業(yè)從合并納稅的企業(yè)集團(tuán)脫離的當(dāng)天為基準(zhǔn)重新計(jì)算納稅年度，并以此確定的納稅年度來(lái)分別計(jì)算當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。德國(guó)規(guī)定在其合同效力消滅時(shí)才不參與合并納稅，同時(shí)，控股比例發(fā)生變化而成為非50%控股公司的，按合同的內(nèi)容來(lái)處理關(guān)聯(lián)問(wèn)題。

(三)虧損處理問(wèn)題

中國(guó)合并申報(bào)制度規(guī)定，合并申報(bào)的企業(yè)集團(tuán)必須通過(guò)將整個(gè)成員企業(yè)的利潤(rùn)彌補(bǔ)了其他成員企業(yè)或母公司的虧損以后，重新計(jì)算整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的應(yīng)納稅所得額以及應(yīng)納稅額。與此同時(shí)，對(duì)于成員企業(yè)與它所屬的企業(yè)集團(tuán)開始合并納稅之前已擁有的虧損，可以按虧損企業(yè)以前年度發(fā)生的虧損額的比例來(lái)進(jìn)行分?jǐn)偅蓡T企業(yè)按已分?jǐn)偟奶潛p額，在規(guī)定的剩余期限內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

其他國(guó)家的相關(guān)規(guī)定如下：美國(guó)在合并納稅年度內(nèi)的合并應(yīng)納稅所得可以遞延虧損。在此，不僅包括納稅集團(tuán)的合并虧損，還包括成員企業(yè)參與合并納稅以后或者合并納稅以前發(fā)生的虧損。但如果各個(gè)成員企業(yè)的虧損屬于“個(gè)別申報(bào)限界年度規(guī)定”的虧損，就不能適用扣除規(guī)定。法國(guó)的集團(tuán)納稅制度規(guī)定，在計(jì)算合并所得時(shí)發(fā)生的合并虧損，可以遞延到合并計(jì)算之后5年以內(nèi)，或者可以使用合并計(jì)算前3年已交的合并應(yīng)納稅額的退稅。根據(jù)英國(guó)稅法規(guī)定，必須將營(yíng)業(yè)虧損和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓虧損分別計(jì)算，適用“團(tuán)體彌補(bǔ)免稅制度”的征稅對(duì)象虧損也屬于營(yíng)業(yè)虧損。因此，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓虧損不得扣除于營(yíng)業(yè)所得，也不得列為企業(yè)的應(yīng)納稅所得。此外，根據(jù)團(tuán)體彌補(bǔ)免稅制度的規(guī)定，只能對(duì)當(dāng)年的所得和虧損適用該規(guī)定，如屬于團(tuán)體彌補(bǔ)免稅制度規(guī)定征稅的企業(yè)集團(tuán)的納稅年度不同，可以按當(dāng)年的所得和虧損適用相關(guān)規(guī)定。德國(guó)的法人所得稅法規(guī)定，已轉(zhuǎn)移到集團(tuán)母公司的所得或虧損是由集團(tuán)成員企業(yè)所得或虧損構(gòu)成，而且該虧損彌補(bǔ)關(guān)聯(lián)遞延或退還也由集團(tuán)成員企業(yè)來(lái)處理。因此，集團(tuán)成員企業(yè)不必調(diào)整對(duì)虧損彌補(bǔ)或進(jìn)行退還的關(guān)聯(lián)處理。但對(duì)于集團(tuán)成員企業(yè)與集團(tuán)母公司簽訂利益轉(zhuǎn)移合同之前所發(fā)生的虧損，不準(zhǔn)予以扣除。

(四)納稅年度及會(huì)計(jì)年度的統(tǒng)一與否

中國(guó)的合并納稅制度關(guān)聯(lián)規(guī)范性文件規(guī)定，所有適用合并納稅的成員企業(yè)和母公司應(yīng)該統(tǒng)一納稅年度和會(huì)計(jì)年度以及會(huì)計(jì)處理辦法。但是，美國(guó)、法國(guó)、英國(guó)、德國(guó)等國(guó)家對(duì)于適用合并申報(bào)的成員企業(yè)與母公司的納稅年度、會(huì)計(jì)年度以及會(huì)計(jì)處理辦法，按照其國(guó)家的經(jīng)濟(jì)情況做了不同的規(guī)定。例如，在美國(guó)，經(jīng)美國(guó)聯(lián)邦國(guó)稅局批準(zhǔn)，企業(yè)集團(tuán)的成員企業(yè)可以繼續(xù)適用該企業(yè)的納稅年度的同時(shí)，在該企業(yè)已選擇并實(shí)施的會(huì)計(jì)處理辦法能夠反映應(yīng)納稅所得的前提下，可以繼續(xù)適用該企業(yè)的會(huì)計(jì)年度以及會(huì)計(jì)處理辦法。也就是說(shuō)，不必統(tǒng)一整個(gè)成員企業(yè)的納稅年度和會(huì)計(jì)年度以及會(huì)計(jì)處理辦法；法國(guó)、英國(guó)、德國(guó)的規(guī)定也大同小異。

(五)內(nèi)部交易的處理

由于中國(guó)的合并納稅制度屬于一種損益列支型合并納稅制度，所以對(duì)內(nèi)部交易問(wèn)題的關(guān)聯(lián)規(guī)定較少，只為控制企業(yè)集團(tuán)的避稅行為，對(duì)企業(yè)集團(tuán)之內(nèi)各成員企業(yè)之間資產(chǎn)融資、資產(chǎn)租賃行為和提取管理費(fèi)問(wèn)題做出了一些規(guī)定。英國(guó)、德國(guó)的合并納稅制度也屬于典型的損益列支型合并納稅制度，因此，與中國(guó)的規(guī)定沒(méi)有很大區(qū)別，就是說(shuō)，對(duì)內(nèi)部交易關(guān)聯(lián)規(guī)定不多。但是，美國(guó)、法國(guó)的集團(tuán)納稅制度屬于所得統(tǒng)算型合并納稅制度，為調(diào)整企業(yè)集團(tuán)的整體收人，設(shè)置了比較多的規(guī)定。這是因中國(guó)的合并納稅制度與美國(guó)、法國(guó)的合并納稅制度立法目的不同而引起的結(jié)果。由于美、法兩個(gè)國(guó)家的規(guī)定比較多而且復(fù)雜，所以在此不作具體說(shuō)明。

三、對(duì)完善中國(guó)企業(yè)集團(tuán)合并納稅制度的啟示

目前世界上有20多個(gè)國(guó)家采用合并納稅制度。從其他國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，實(shí)施合并納稅制度的目的，除了防止企業(yè)集團(tuán)通過(guò)集團(tuán)內(nèi)各成員之間的業(yè)務(wù)往來(lái)規(guī)避納稅義務(wù)外，還有利于提高企業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，保持稅收的中性，促進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定發(fā)展。目前中國(guó)的合并納稅制度，由于制度出臺(tái)之初缺乏通盤的考慮，存在很多不完善之處，限制了制度功能的進(jìn)一步發(fā)揮。因此，在借鑒他國(guó)企業(yè)集團(tuán)合并納稅制度先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，結(jié)合中國(guó)“企業(yè)集團(tuán)化戰(zhàn)略”和“走出去戰(zhàn)略”的實(shí)施，完善中國(guó)的合并納稅制度就顯得尤為緊迫。

(一)擴(kuò)大適用合并納稅制度的企業(yè)集團(tuán)范圍

據(jù)統(tǒng)計(jì)，2003年中國(guó)中央直管的企業(yè)集團(tuán)、國(guó)家試點(diǎn)企業(yè)集團(tuán)、國(guó)家重點(diǎn)企業(yè)中的企業(yè)集團(tuán)、省部級(jí)單位審批的企業(yè)集團(tuán)以及年?duì)I業(yè)收入和年末資產(chǎn)總計(jì)均在5億元及以上的其他各類企業(yè)集團(tuán)共計(jì)2692家，共擁有成員企業(yè)(包括母公司和子公司)28372家，平均每家企業(yè)集團(tuán)擁有成員企業(yè)10.5家。此外，年末資產(chǎn)總計(jì)超過(guò)百億元的企業(yè)集團(tuán)已達(dá)到232家，利潤(rùn)總額超過(guò)10億元的企業(yè)集團(tuán)有74家。這表明，中國(guó)企業(yè)集團(tuán)經(jīng)過(guò)多年的發(fā)展，不斷壯大，已初步形成了一批具有國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的大企業(yè)集團(tuán)。不過(guò)，目前在中國(guó)實(shí)施合并納稅制度的企業(yè)集團(tuán)仍然只有120家左右。眾所周知，稅收不但是取得財(cái)政收入的主要工具，而且還是提高本國(guó)企業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的有效手段。因此，為保持中國(guó)企業(yè)集團(tuán)之間的稅收公平，提高其國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，應(yīng)盡量擴(kuò)大適用合并納稅制度的企業(yè)集團(tuán)范圍。

(二)適當(dāng)拓寬企業(yè)集團(tuán)內(nèi)實(shí)行合并納稅的成員企業(yè)范圍

目前，中國(guó)企業(yè)集團(tuán)的成員構(gòu)成大致為：全資子公司、控股子公司和參股公司。例如，截至2002年6月，寶鋼集團(tuán)擁有全資子公司26家，控股子公司24家；截至2001年底，首鋼集團(tuán)共有83家成員企業(yè)，其中全資子公司53家，控股子公司30家；到2001年為止，中海集團(tuán)共有22家成員企業(yè)，其中全資子公司9家，控股子公司13家；據(jù)2001年統(tǒng)計(jì)，一汽集團(tuán)共有67家成員企業(yè)，其中全資子公司26家，控股子公司14家，參股公司27家，等等。但是，現(xiàn)行的中國(guó)合并納稅制度只把全資子公司規(guī)定為合并納稅范圍之內(nèi)的成員企業(yè)，眾多控股子公司被排除在合并納稅范圍之外，這就大大制約了合并納稅制度對(duì)企業(yè)集團(tuán)競(jìng)爭(zhēng)力的促進(jìn)作用。反觀其他實(shí)行合并納稅制度的國(guó)家，例如，德國(guó)以控股比率50%、英國(guó)以控股比率50%和75%、美國(guó)以控股比率80%來(lái)確定所合并的成員企業(yè)。比起這些國(guó)家來(lái)，中國(guó)所能合并的成員企業(yè)范圍要狹窄得多。因此，為了提高中國(guó)企業(yè)集團(tuán)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，應(yīng)考慮擴(kuò)大企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部實(shí)行合并納稅的成員企業(yè)范圍，將控股80%以上的成員企業(yè)納入合并范圍。

(三)對(duì)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)合并納稅成員與非合并納稅成員之間的內(nèi)部交易進(jìn)行必要的稅收規(guī)制

從實(shí)施目的和應(yīng)納稅額的計(jì)算方式來(lái)分析合并納稅制度，也可以視為一種稅收優(yōu)惠措施。特別是中國(guó)的合并納稅制度，是結(jié)合中國(guó)政府所開展的中國(guó)企業(yè)“走出去戰(zhàn)略”和“企業(yè)集團(tuán)化戰(zhàn)略”制定并實(shí)施的，是為了減輕中國(guó)企業(yè)集團(tuán)的稅負(fù)，提高中國(guó)企業(yè)集團(tuán)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。而且，實(shí)踐也證明了合并納稅制度的有效性。據(jù)商務(wù)部2003年統(tǒng)計(jì).中國(guó)企業(yè)累計(jì)設(shè)立境外非金融企業(yè)7410家，投資額已達(dá)到114.17億美元。但是，由于現(xiàn)行制度尚未對(duì)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)合并納稅成員與非合并納稅成員之間的內(nèi)部交易進(jìn)行明確的界定，這就使得稅務(wù)機(jī)關(guān)難以遏制企業(yè)集團(tuán)成員之間內(nèi)部交易所引發(fā)的稅收流失。另外，由于中國(guó)合并納稅制度對(duì)國(guó)有企業(yè)集團(tuán)母公司和中國(guó)境內(nèi)外子公司、分支機(jī)構(gòu)之間的內(nèi)部交易問(wèn)題，未能在稅收上制定具體的應(yīng)對(duì)方案，使稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法控制國(guó)有企業(yè)集團(tuán)通過(guò)國(guó)際內(nèi)部交易所導(dǎo)致的國(guó)有資產(chǎn)流失問(wèn)題。據(jù)統(tǒng)計(jì)，中國(guó)目前企業(yè)集團(tuán)的內(nèi)部交易已經(jīng)超過(guò)了企業(yè)集團(tuán)整個(gè)交易額的40%，由此產(chǎn)生的稅收流失和國(guó)有資產(chǎn)流失問(wèn)題不容小覷。雖然合并納稅制度是一種激勵(lì)性稅收制度，但在制度的具體設(shè)計(jì)上也應(yīng)該對(duì)集團(tuán)內(nèi)合并納稅成員與非合并納稅成員之間的內(nèi)部交易進(jìn)行必要的規(guī)制，從而控制企業(yè)集團(tuán)的國(guó)有資產(chǎn)流失和稅收流失問(wèn)題。