導(dǎo)語：如何才能寫好一篇合并財(cái)務(wù)報(bào)表，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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【關(guān)鍵詞】合并財(cái)務(wù)報(bào)表 會(huì)計(jì)信息披露 建議

一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的意義和我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的情況

（一）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的意義

合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指以企業(yè)集團(tuán)為會(huì)計(jì)主體，根據(jù)母公司和子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表編制的，反映母公司及全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。合并會(huì)計(jì)報(bào)表包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益變動(dòng)情況表、附注等。

（二）我國合并報(bào)表準(zhǔn)則的情況

我國于2006年2月了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，其中的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表》，明確了企業(yè)合并與合并會(huì)計(jì)報(bào)表的處理方法。企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定同一控制下的企業(yè)采用類似權(quán)益結(jié)合法合并，非同一控制下則采用購買法合并。合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定以控制為基礎(chǔ)確定納入合并報(bào)表的范圍，以母公司和其子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長期股權(quán)投資后，由母公司編制。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則符合我國的國情，也實(shí)現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌，但合并會(huì)計(jì)報(bào)表一直是會(huì)計(jì)界備受爭議的難題之一，在合并報(bào)表的實(shí)際操作過程中，仍存在一些問題，現(xiàn)就企業(yè)合并準(zhǔn)則與合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則的不協(xié)調(diào)等問題進(jìn)行探析。

二、合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則執(zhí)行中存在的問題及原因

（一）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中企業(yè)合并與合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的不協(xié)調(diào)問題

合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制與企業(yè)合并是緊密相關(guān)的，因此在準(zhǔn)則制定時(shí)應(yīng)當(dāng)注意不同準(zhǔn)則間的相互銜接?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》明確區(qū)分同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，并分別按權(quán)益結(jié)合法和購買法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，但在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》卻沒有區(qū)分同一控制下和非同一控制下企業(yè)合并分別規(guī)定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序，導(dǎo)致相關(guān)規(guī)定不夠協(xié)調(diào)，割裂了企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理與合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的內(nèi)在聯(lián)系。事實(shí)上，CAS33對(duì)合并程序的規(guī)定主要是針對(duì)非同一控制下控股合并，但不完整。如在抵銷長期股權(quán)投資對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響時(shí)，權(quán)益結(jié)合法下規(guī)定母公司對(duì)子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額應(yīng)當(dāng)?shù)咒N，同時(shí)抵銷相應(yīng)的長期投資減值準(zhǔn)備。但在購買法下，除進(jìn)行上述抵銷處，還應(yīng)將購買成本超過購買日子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的部分確認(rèn)為商譽(yù)。同時(shí)還將購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額分配到子公司相關(guān)項(xiàng)目，以便在購買日合并資產(chǎn)負(fù)債表上將子公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值，并據(jù)此調(diào)整購買日后子公司的凈利潤。然而資產(chǎn)負(fù)債表的合并程序中沒有相關(guān)規(guī)定，容易引起編制者的誤解。CAS20和CAS33中均沒對(duì)少數(shù)股東權(quán)益及計(jì)量進(jìn)行明確，而兩者在權(quán)益結(jié)合法和購買法下的計(jì)量存在明顯的區(qū)別，這不利于準(zhǔn)則的執(zhí)行。

（二）商譽(yù)的性質(zhì)、計(jì)量及攤銷問題

1.商譽(yù)的性質(zhì)

商譽(yù)是指企業(yè)在同等條件下，能獲取高于正常投資報(bào)酬率所形成的價(jià)值。商譽(yù)按取得來源分為自創(chuàng)和合并商譽(yù)。自創(chuàng)商譽(yù)是企業(yè)長期積累的結(jié)果，不能單獨(dú)計(jì)價(jià)，合并商譽(yù)是由企業(yè)合并中購買方所支付的購并成本與被購買企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額所形成的。在合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)。

2.商譽(yù)的計(jì)量

以購買方的合并成本減去被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額計(jì)量。可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值是在購買日被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值的余額。合并中取得的無形資產(chǎn)，其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)并按照公允價(jià)值計(jì)量。在確定單項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)具體分析，以合理的方法確定其公允價(jià)值。

3.商譽(yù)的攤銷，也即商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量，準(zhǔn)則規(guī)定直接進(jìn)行減值測(cè)試

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每年年度終了與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，對(duì)于因企業(yè)合并形成的商譽(yù)應(yīng)當(dāng)自購買日起按照合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合；難以分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)將其分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組組合。在對(duì)包含商譽(yù)的相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，如與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)存在減值現(xiàn)象的，應(yīng)當(dāng)先對(duì)不包含商譽(yù)的資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算可收回金額，并與相關(guān)賬面價(jià)值相比較，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。再對(duì)包含商譽(yù)的資產(chǎn)進(jìn)行了減值測(cè)試，比較這些資產(chǎn)的賬面價(jià)值與可收回金額，如相關(guān)的資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)商譽(yù)的減值損失。

4.商譽(yù)攤銷中存在的問題

（1）難以區(qū)分自創(chuàng)商譽(yù)與合并商譽(yù) 。企業(yè)合并后作為一個(gè)整體來對(duì)其未來超額獲利能力進(jìn)行估計(jì)的。合并商譽(yù)與自創(chuàng)商譽(yù)共同為企業(yè)帶來超額獲利能力。但這兩種商譽(yù)產(chǎn)生的效益難以區(qū)分，在實(shí)際中只對(duì)合并商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試。盡管準(zhǔn)則規(guī)定商譽(yù)必須分到相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合才能確認(rèn)減值損失，但資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的未來獲利能力并不等于資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合構(gòu)成的企業(yè)整體的超額獲利能力。

（2）計(jì)量難度大，公允價(jià)值難以準(zhǔn)確確定。準(zhǔn)則要求每年對(duì)商譽(yù)進(jìn)行一次減值測(cè)試，就要獲取公允價(jià)值與未來超額利潤等大量信息。由于我國的證券市場不完善，股價(jià)往往被高估，流通價(jià)格難以反映企業(yè)內(nèi)在價(jià)值。合并方的流通股權(quán)及其他資產(chǎn)的公允價(jià)值難以準(zhǔn)確計(jì)量。資產(chǎn)組合劃分的不確定性和我國資本市場發(fā)展?fàn)顩r限制，企業(yè)很難對(duì)資產(chǎn)組做出估價(jià)，從而影響合并商譽(yù)計(jì)量的準(zhǔn)確性。由于計(jì)量難度大，要求評(píng)估人員素質(zhì)較高，每年測(cè)試一次與原來的直接攤銷相比，加重了企業(yè)負(fù)擔(dān)，違背了成本效益原則。

（三）合并財(cái)務(wù)報(bào)表信息的披露問題

（1）會(huì)計(jì)信息披露不夠真實(shí)。合并財(cái)務(wù)報(bào)表提供的是整個(gè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的高度綜合信息，但信息披露的只是子公司的基本信息，未披露集團(tuán)中各子公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，這樣財(cái)務(wù)狀況不同的子公司因合并而抵銷，從而使財(cái)務(wù)分析中資產(chǎn)負(fù)債率、流動(dòng)比率、速運(yùn)比率等償債能力指標(biāo)變得模糊不清，對(duì)債權(quán)人來說這些指標(biāo)可能毫無意義。因?yàn)楹喜?shí)體中某一成員資產(chǎn)并不能償還另一成員的債務(wù)。因此合并財(cái)務(wù)報(bào)表所披露的償債能力信息不夠真實(shí)。

（2）信息披露不夠充分。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》的第二條規(guī)定，對(duì)于包括在合并范圍內(nèi)各企業(yè)間交易不予披露，但應(yīng)當(dāng)披露與合并范圍外各關(guān)聯(lián)方的關(guān)系及其交易。在關(guān)聯(lián)方交易披露中，合并范圍內(nèi)各企業(yè)間的融資情況未得到反映，合并報(bào)表中內(nèi)部交易相互抵銷，也不能反映內(nèi)部融資情況。合并財(cái)務(wù)報(bào)表所披露的信息并不顯示使用各個(gè)子公司的現(xiàn)金時(shí)所受到的約束，也沒有提示公司間的現(xiàn)金流，以及此類現(xiàn)金流量所受到的限制。這模糊了資產(chǎn)的流動(dòng)性與所要償付債務(wù)之間的關(guān)系，不利于外部信息使用者了解企業(yè)集團(tuán)的融資情況及由此帶來的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

三、合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則及執(zhí)行的完善建議

1.逐步實(shí)現(xiàn)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完全接軌

企業(yè)合并采用購買法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的方法。因?yàn)橛袝r(shí)對(duì)屬于同一控制下還是非同一控制下的企業(yè)合并的難以認(rèn)定，而企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)同一控制下與非同一控制下的企業(yè)合并分別采用不同的會(huì)計(jì)處理方法，使得企業(yè)合并行為如采用不同會(huì)計(jì)政策進(jìn)行操作會(huì)得出完全不同的結(jié)果。隨著資本市場的發(fā)展和完善，資產(chǎn)公允價(jià)值取得更加可靠，企業(yè)合并采用購買法的條件更加完善，企業(yè)合并準(zhǔn)則與合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則統(tǒng)一采用購買法，使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更方便執(zhí)行同時(shí)也可杜絕企業(yè)操縱合并報(bào)表行為的發(fā)生。

2.提高公允價(jià)值的測(cè)評(píng)質(zhì)量，加強(qiáng)商譽(yù)的監(jiān)管力度，提高商譽(yù)信息的可比性

在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，無論是商譽(yù)合并成本的計(jì)量，還是后續(xù)減值測(cè)試，都需運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。因此為了提供可靠的會(huì)計(jì)信息，合理確定公允價(jià)值是前提，目前對(duì)于公允價(jià)值的運(yùn)用仍然存在一定的人為可控因素，尤其對(duì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的測(cè)算，其不確定性大大增加利潤可操縱空間。因此，我們應(yīng)完善企業(yè)的內(nèi)部控制，建立嚴(yán)格的規(guī)范準(zhǔn)則的監(jiān)管體系，完善相應(yīng)的法律法規(guī)，提高會(huì)計(jì)信息的可靠性及可比性。

3.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表信息披露應(yīng)作更具體的規(guī)定

首先，應(yīng)編制分部報(bào)告，提供真實(shí)有用的會(huì)計(jì)信息，針對(duì)不同會(huì)計(jì)信息使用群體的要求，分部報(bào)告的意義各有側(cè)重，這樣財(cái)務(wù)信息質(zhì)量大大提高了。其次充分披露企業(yè)集團(tuán)成員間相互提供資金的相關(guān)信息。為使報(bào)表使用者充分了解企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)當(dāng)充分披露合并范圍內(nèi)各企業(yè)間相互提供資金的相關(guān)信息，可以按重要性原則分類披露；再次，統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間，及時(shí)提供相關(guān)性更高的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表信息披露的格式、內(nèi)容及信息披露范圍作出更具體的說明。這樣既便于會(huì)計(jì)人員實(shí)際操作，也利于報(bào)表使用者及時(shí)獲得有效的會(huì)計(jì)報(bào)表信息。

參考文獻(xiàn)

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關(guān)鍵詞：合并會(huì)計(jì)報(bào)表 編制 調(diào)整分錄

在當(dāng)今席卷全球的合并浪潮下，企業(yè)合并特別是控股合并將成為新世紀(jì)中國經(jīng)濟(jì)的重要特征之一。因此，企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制顯得越來越重要了，用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制進(jìn)行科學(xué)規(guī)范也成為當(dāng)務(wù)之急。我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)―企業(yè)合并》指出：企業(yè)合并，是指兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告交易主體的交易或者事項(xiàng)。什么是合并報(bào)表呢？合并會(huì)計(jì)報(bào)表也稱合并財(cái)務(wù)報(bào)表，它是以企業(yè)集團(tuán)內(nèi)納入合并范圍的各成員企業(yè)作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，由集團(tuán)中的母公司在個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表基礎(chǔ)上，運(yùn)用一整套合并程序編制的，能綜合反映出企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營成果、財(cái)務(wù)狀況及其資金變動(dòng)的會(huì)計(jì)報(bào)表。

一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍

編制合并報(bào)表的前提是控股合并。母公司在編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將所控制的境內(nèi)外所有子公司納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍，具體包括：

（一）母公司擁有（直接/間接）其過半數(shù)以上（不包括半數(shù)）權(quán)益性資本的被投資企業(yè)；

（二）其他被母公司所控制的被投資企業(yè)：

1、通過與該被投資企業(yè)的其他投資者之間的協(xié)議，持有該被投資企業(yè)半數(shù)以上的表決權(quán)；

2、根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)控制企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策；

3、在董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)會(huì)議上有半數(shù)以上的投票權(quán)；

4、有權(quán)任免董事會(huì)等類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。

凡存在上述控制關(guān)系，母公司均應(yīng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。具體包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表及所有者權(quán)益變動(dòng)表。

二、合并報(bào)表的編制原則

（一）以個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)

在編制合并報(bào)表時(shí)，需要以合并范圍內(nèi)的各成員企業(yè)單獨(dú)報(bào)表為基礎(chǔ)，直接通過個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表相加得出匯總數(shù)后，抵消重復(fù)因素，得到合并數(shù)，每年編制都是如此。這一點(diǎn)，在理解連續(xù)編制時(shí)尤為重要。

（二）一體性原則

在編制合并報(bào)表時(shí)，必須將母子公司理解為一個(gè)整體，這樣集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)如債權(quán)債務(wù)、內(nèi)部銷售等需要進(jìn)行抵銷。這一原則，是理解合并抵銷分錄的關(guān)鍵。

（三）重要性原則

合并報(bào)表不是反映某一會(huì)計(jì)主體的具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)過程，而是反映母子公司所組成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果的信息，對(duì)于不重要的信息即使不抵消，也不會(huì)誤導(dǎo)會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者。因此，在編制合并報(bào)表時(shí)，特別強(qiáng)調(diào)重要性原則的運(yùn)用。

三、編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的基本程序

合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制手續(xù)相當(dāng)復(fù)雜，為了使編制工作有條不紊的進(jìn)行，通常首先編制合并工作底稿作為合并報(bào)表的編制基礎(chǔ)，將個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿，并將相同項(xiàng)目數(shù)據(jù)加總；然后編制抵消分錄，抵銷母公司與子公司、子公司與子公司之間相互發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對(duì)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的影響；最后計(jì)算合并會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目合并數(shù)，過入合并會(huì)計(jì)報(bào)表相應(yīng)的項(xiàng)目內(nèi)，分別得出正式的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表及所有者權(quán)益變動(dòng)表。

（一）編制調(diào)整分錄

這是編制合并報(bào)表的第一步，包括：

1、對(duì)子公司的個(gè)別報(bào)表進(jìn)行調(diào)整

（1）屬于同一控制下企業(yè)合并取得的子公司，其個(gè)別報(bào)表只針對(duì)會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間不一致的情況進(jìn)行調(diào)整。

（2）屬于非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司，其個(gè)別報(bào)表除對(duì)會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間不一致進(jìn)行調(diào)整外，還應(yīng)將子公司的個(gè)別報(bào)表調(diào)整為在購買日公允價(jià)值反映的財(cái)務(wù)報(bào)表。

2、對(duì)母公司權(quán)益法的調(diào)整

（1）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：合并會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)以母公司和其子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長期股權(quán)投資后，由母公司編制。

（2）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中要求：企業(yè)對(duì)子公司長期股權(quán)投資采用成本法核算，對(duì)合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)的投資采用權(quán)益法核算。

（二）編制抵消分錄

這是編制合并報(bào)表的關(guān)鍵所在，也是最難的一點(diǎn)。需要抵消的項(xiàng)目主要有：

1、母公司對(duì)子公司權(quán)益性投資與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目

借： 實(shí)收資本（子公司） 、資本公積、盈余公積、未分配利潤

貸： 長期股權(quán)投資（母公司賬面） 、少數(shù)股東權(quán)益（非母公司控制部分）

2、母公司之間或子公司之間的債權(quán)債務(wù)

借：債券類項(xiàng)目

貸：債務(wù)類項(xiàng)目

3、母子公司之間內(nèi)部銷售收入及存貨中包含著未實(shí)現(xiàn)利潤的抵消

當(dāng)年度業(yè)務(wù)：

借： 營業(yè)收入

貸： 營業(yè)成本，差額即未實(shí)現(xiàn)利潤記入存貨中

4、內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備抵消

借：應(yīng)收賬款― 壞賬準(zhǔn)備

貸：資產(chǎn)減值損失

5、內(nèi)部利息收入與利息支出抵消

借：其他業(yè)務(wù)收入（財(cái)務(wù)費(fèi)用）

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用―利息支出

6、內(nèi)部交易形成固定資產(chǎn)包含著未實(shí)現(xiàn)利潤的抵消

借：營業(yè)收入

貸：營業(yè)成本，固定資產(chǎn)― 原價(jià)

7、內(nèi)部投資收益、子公司期初未分配利潤項(xiàng)目與子公司本期利潤分配有關(guān)項(xiàng)目和期末未分配利潤項(xiàng)目

借：投資收益、未分配利潤― 年初、少數(shù)股東損益

貸：提取盈余公積、對(duì)股東的分配、未分配利潤―年末

綜上，我們?cè)诰幹坪喜⒌窒咒洉r(shí)要站在集團(tuán)整體出發(fā)，抵消重復(fù)或不存在因素對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，使編制后的合并報(bào)表恢復(fù)到?jīng)]有集團(tuán)內(nèi)部交易的經(jīng)營狀態(tài)。

現(xiàn)就以上抵消分錄舉例簡要說明：

20xx年1月1日某A公司出資800萬元購買B公司 80%的股份，當(dāng)日B公司的凈資產(chǎn)為1000萬元，其中：實(shí)收資本800萬元，資本公積100萬元，盈余公積100萬元。B公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利500萬元，計(jì)提盈余公積50萬元，應(yīng)付利潤300萬元，期末未分配利潤150萬元。

合并報(bào)表時(shí)，先將A、B公司的個(gè)別報(bào)表過入到合并工作底稿，進(jìn)行合并前匯總，然后就匯總數(shù)進(jìn)行抵消，得出合并數(shù)。而母公司在做個(gè)別賬務(wù)處理時(shí)不用權(quán)益法調(diào)整長期投資，只在收到股利時(shí)用成本法，在收到股利時(shí)：

借：應(yīng)收股利 300*80%=240

貸：投資收益 240

而進(jìn)行報(bào)表合并時(shí)，在工作底稿上用權(quán)益法調(diào)整母公司的長期投資：

借：長期股權(quán)投資 500*80%=400

貸：投資收益 400

借：投資收益 300*80%=240

貸：長期股權(quán)投資 240

需要說明的是，調(diào)整分錄不做賬務(wù)處理，也不用調(diào)整個(gè)別報(bào)表，只用于合并報(bào)表時(shí)使用。調(diào)整分錄具有連續(xù)性，第二年的調(diào)整分錄要在第一年的基礎(chǔ)上。調(diào)整后，母公司的長期股權(quán)投資為960萬元，應(yīng)與子公司所有者權(quán)益期末金額1200萬元的80%抵消，剩余的20%不能為母子公司組成企業(yè)集團(tuán)合并，應(yīng)屬于少數(shù)股東權(quán)益，所以母公司長期投資的960萬元與少數(shù)股東權(quán)益的240（1200*20%）萬元應(yīng)與子公司所有者權(quán)益1200萬元全部抵消

1、權(quán)益抵消分錄

借：實(shí)收資本 800

資本公積 100

盈余公積 150

未分配利潤 150

貸：長期股權(quán)投資 960

少數(shù)股東權(quán)益 240

同時(shí)還應(yīng)抵消母公司投資收益與子公司本年凈利的80%。剩余20%為子公司凈利，并非是母子公司共同組成的企業(yè)集團(tuán)凈利，而是少數(shù)股東收益。所以，母公司投資收益400萬元，少數(shù)股東收益100萬元，要與子公司本期凈利潤500萬元全部抵消。

借：投資收益 400

少數(shù)股東收益 100

貸：提取盈余公積 50

應(yīng)付利潤 300

年末未分配利潤 150

2、若A、B公司之間存在業(yè)務(wù)往來，有未結(jié)往來款項(xiàng)

借：應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款持有到期的投資

貸：應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、預(yù)收賬款、其他應(yīng)付款、應(yīng)付債券

同時(shí)抵消應(yīng)收賬款中的壞賬損失

借：應(yīng)收賬款― 壞賬準(zhǔn)備

貸：資產(chǎn)減值損失

3、B公司向A公司銷售貨物300萬元，年末盤點(diǎn)發(fā)現(xiàn)A公司尚庫存50萬元貨物未出售

借：營業(yè)收入 300

貸：營業(yè)成本 250

存貨 50

需要注意的是：母子公司所做的分錄，用的是會(huì)計(jì)科目；合并抵銷所做的分錄，用的是報(bào)表項(xiàng)目，不能將抵消分錄中的存貨寫成庫存商品，因?yàn)榇尕浭菆?bào)表項(xiàng)目，而庫存商品是會(huì)計(jì)科目。這個(gè)問題在做抵消分錄時(shí)一定要注意。

四、結(jié)束語

合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制一直是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中較為復(fù)雜的一項(xiàng)業(yè)務(wù)，實(shí)際工作中、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》以及眾多介紹合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的教材中介紹運(yùn)用合并方法的均是工作底稿法，這種方法的優(yōu)點(diǎn)是子公司報(bào)表的數(shù)字全部反映在工作底稿上，一目了然，方便查找。但其缺點(diǎn)是綜合調(diào)整和抵消分錄形勢(shì)復(fù)雜，借貸方涉及項(xiàng)目較多，對(duì)應(yīng)關(guān)系模糊，不容易發(fā)現(xiàn)其中存在的錯(cuò)誤。

目前為止，尚未有更加簡單易行的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法，這也許正是合并財(cái)務(wù)報(bào)表的復(fù)雜之處。實(shí)際工作中，我們可以充分應(yīng)用工作底稿法的優(yōu)點(diǎn)：抵消分錄的許多數(shù)據(jù)是可以從合并工作底稿的單戶表中取數(shù)的，建議每一抵消分錄建一張工作表，基礎(chǔ)數(shù)據(jù)從各單戶表中取，可以省去計(jì)算過程，做出的抵消分錄也會(huì)明晰。另外，工作底稿之間也可按邏輯關(guān)系設(shè)立表間核對(duì)公式進(jìn)行審核。

此外，財(cái)務(wù)人員還應(yīng)加強(qiáng)學(xué)習(xí)、提高業(yè)務(wù)素質(zhì)，正確的去理解新準(zhǔn)則下的合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的相關(guān)規(guī)定，結(jié)合在實(shí)踐中遇到的問題進(jìn)行補(bǔ)充和修正，才能不斷的完善合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制工作。

參考文獻(xiàn)：

篇3

我國財(cái)政相關(guān)部門對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了非常深入的改革，但是與西方的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度不同，本文從合并報(bào)表理論出發(fā)，提出應(yīng)該從明確判斷標(biāo)準(zhǔn)、合理確定范圍等角度對(duì)現(xiàn)有合并報(bào)表進(jìn)行規(guī)范。

關(guān)鍵字：

合并報(bào)表；范圍

在新的市場環(huán)境下，我國財(cái)政相關(guān)部門對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了非常深入的改革，但是與西方的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度不同，我們處于完全不同的制度環(huán)境下，我國是公有制為主體的社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制，我國在使用西方部分準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，做出了相應(yīng)的合理的調(diào)整。合并報(bào)表過程中，合并范圍的確定是可靠數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)，關(guān)系到財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)合并的真實(shí)性和可靠性，本文從幾個(gè)角度對(duì)我國的合并報(bào)表理論進(jìn)行分析，并在分析的基礎(chǔ)上提供一些合理的建議。

一、相關(guān)理論

（一）所有權(quán)理論

所有權(quán)理論的來源是業(yè)益理論，這種理論認(rèn)為會(huì)計(jì)主體是獨(dú)立的，而他的所有者則是企業(yè)主。在這種理論背景下，合并報(bào)表是一種狹義上的產(chǎn)權(quán)視角，這種視角下合并企業(yè)報(bào)表的目的是向企業(yè)所有者匯總其所有的資源，這種理論背景下使用的是比例合并法。

（二）實(shí)體理論

實(shí)體理論的起源是業(yè)主主體理論，在這種理論背景下，母公司和子公司都是合并報(bào)表的主體，在進(jìn)行具體的合并報(bào)表過程中，可以直接將子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益等內(nèi)容直接的進(jìn)行合并，這樣合并的所反映的就是合并多個(gè)主體的資源，多數(shù)股東和少數(shù)股東之間區(qū)別不明顯。這種背景下，是按照完全合并法進(jìn)行的合并，將二者的資產(chǎn)、負(fù)債等按照統(tǒng)一的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，就不會(huì)出現(xiàn)雙重計(jì)價(jià)的問題。

（三）母公司理論

母公司理論是借鑒了其他兩個(gè)理論的特點(diǎn)，在母公司理論背景下，會(huì)計(jì)主體雖然是一個(gè)獨(dú)立的個(gè)體，但是它與所有者是相互分離的，同時(shí)母公司雖然控制著子公司的資產(chǎn)和負(fù)債，但是卻并不是完全擁有子公司。

二、我國合并會(huì)計(jì)報(bào)表的理論與實(shí)踐選擇

前文提到在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的過程中，有著多種理論選擇，但是在各個(gè)國家的實(shí)際操作過程中，并沒有一個(gè)完全可以統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，尤其在我國這種特殊的經(jīng)濟(jì)背景下，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的理論和實(shí)際選擇與完全市場經(jīng)濟(jì)的西方國家有著明顯的區(qū)別。由于我國是由國家來進(jìn)行經(jīng)濟(jì)命脈的控制，因此有很多的大型國有企業(yè)，這些國有企業(yè)的合并和拆分很多情況下也采用的是非市場行為，在這種特殊的市場背景下，我國的財(cái)務(wù)報(bào)表合并有著很多特殊性。在現(xiàn)實(shí)中，我國是采用的實(shí)體理論進(jìn)行的財(cái)務(wù)報(bào)表合并，這主要是為了符合我國的國情。

三、對(duì)于控制定義的理論對(duì)比

控制在不同國家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中都有著分享明確詳實(shí)的定義，本文也從美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的控制概念進(jìn)行一個(gè)比較。

（一）美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于的控制定義

美國對(duì)于控制的含義出現(xiàn)在“征求意見稿”（合并財(cái)務(wù)報(bào)表：目的與決策）中，其對(duì)于控制的定義是指：某一經(jīng)濟(jì)主體具有指導(dǎo)另一經(jīng)濟(jì)主體經(jīng)營活動(dòng)的政策和管理的非共享的決策能力，從而由后者正在進(jìn)行的經(jīng)營活動(dòng)中增加自身的利益或限制自身的損失。在征求意見稿中，控制被定義為財(cái)務(wù)報(bào)表合并的基礎(chǔ)，同時(shí)從數(shù)量和質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)兩個(gè)監(jiān)督對(duì)合并的范圍進(jìn)行了規(guī)定，適應(yīng)世界范圍內(nèi)股權(quán)分散的趨勢(shì)。隨著世界經(jīng)濟(jì)的不斷深入發(fā)展，美國的合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則也在不斷的發(fā)展中實(shí)現(xiàn)完善，完善的角度是企業(yè)的控制向著更加公允的方向發(fā)展，合并報(bào)表所顯示的財(cái)務(wù)信息也更加的客觀。

（二）我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于控制的定義

我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于會(huì)計(jì)也有著明確的定義，具體是指：投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。在定義中可以看到，控制主要是指對(duì)于財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策的控制，控制的目的不只是合理的使用經(jīng)營成果也是降低企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)，控制概念中還存在著實(shí)質(zhì)性控制的概念，這種情形是指投資方在沒有在獲得50%以上表決時(shí)仍然可以獲的控制權(quán)，這種情形也進(jìn)行了特殊的條件規(guī)定。

四、對(duì)于完善我國財(cái)務(wù)合并報(bào)表的建議

從理論和實(shí)踐角度看，我國的財(cái)務(wù)合并報(bào)表理論依據(jù)完全可以不按照美國等西方國家的模式，而應(yīng)該結(jié)合我國的具體國情進(jìn)行借鑒，并加以完善。

（一）考慮我國國情，應(yīng)該使用實(shí)體理論

雖然我國目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表編制采用的實(shí)體理論，符合我國的社會(huì)經(jīng)濟(jì)情況，但是我認(rèn)為在我國特殊的市場經(jīng)濟(jì)下，還是應(yīng)該根據(jù)企業(yè)的性質(zhì)進(jìn)行區(qū)分。如果母公司對(duì)于某一個(gè)公司擁有控制權(quán)，而同時(shí)這個(gè)公司又有股東，那么最佳的理論選擇是實(shí)體理論，主要原因是首先合并報(bào)表實(shí)現(xiàn)的是經(jīng)濟(jì)意義上的控制，而不是法律上的控制，這是控制的實(shí)質(zhì)；其次實(shí)體理論也正在成為各種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的依據(jù)；再次從股東的權(quán)益方面及公司價(jià)值的評(píng)估方面，實(shí)體理論都有助于實(shí)現(xiàn)目前合并財(cái)務(wù)報(bào)表的需求目標(biāo)。

（二）應(yīng)合理的確定范圍

1、對(duì)于判斷標(biāo)準(zhǔn)需要明確

在我國目前的合并報(bào)表中，經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)企業(yè)粉飾報(bào)表，操縱企業(yè)利潤的事件。在我國很多大型的企業(yè)集團(tuán)會(huì)通過直接或者間接的方式來控制很多公司，這樣如果大企業(yè)獲得了50%的表決權(quán)就會(huì)出現(xiàn)上述情況。因此我國的合并報(bào)表規(guī)范需要在質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)上更加傾向?qū)嵸|(zhì)性控制，而不是空洞的法律層面。

2、對(duì)于暫時(shí)性控制要明確

我國現(xiàn)有的新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有對(duì)暫時(shí)性控制做出明確的規(guī)定，這樣會(huì)讓企業(yè)無所適從，因此需要對(duì)暫時(shí)性規(guī)定的邊界進(jìn)行規(guī)定，明確其具體的含義。這樣就可以防止很多企業(yè)主管性的將很多科目進(jìn)行隨意歸類，減少操縱的可能性。

3、考慮主要受益方原則

我國在合并報(bào)表規(guī)定中已經(jīng)非常清晰的重視到了控制，但是在我國的控制中沒有明確對(duì)于主要受益方的控制，明確主要受益方原則的目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)非共享決策能力的增加和自身損失的限制。簡單來說，也就是可以方式企業(yè)將可變利益主體納入不應(yīng)該納入的范圍，被共同控制的合營企業(yè)，也可以防止被任何一方納入合并報(bào)表，從而保證合并報(bào)表數(shù)字的準(zhǔn)確性。

4、對(duì)于結(jié)構(gòu)化主體的納入要明確

篇4

[關(guān)鍵詞]合并財(cái)務(wù)報(bào)表；合并范圍；上市公司

[中圖分類號(hào)]F275[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A[文章編號(hào)]1005-6432（2013）17-0067-02

1上市公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍存在的問題

1.1上市公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的概念

上市公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指用于反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的對(duì)外披露的財(cái)務(wù)報(bào)表。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制是為了滿足利益相關(guān)者的財(cái)務(wù)信息需求。對(duì)企業(yè)集團(tuán)管理層，他們需要通過合并財(cái)務(wù)報(bào)表了解企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量，以便合理配置資源，提高資金使用效益，實(shí)現(xiàn)企業(yè)集團(tuán)整體價(jià)值最大化；對(duì)企業(yè)集團(tuán)外部報(bào)表使用者，主要指投資人和債權(quán)人，他們承擔(dān)著企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，需要通過合并會(huì)計(jì)報(bào)表了解經(jīng)營者受托責(zé)任的履行情況及企業(yè)及時(shí)償還債務(wù)和利息的能力。因此，總的來說，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制是為了讓企業(yè)集團(tuán)利益相關(guān)者了解企業(yè)的綜合信息。

與子公司財(cái)務(wù)報(bào)表相比，合并財(cái)務(wù)報(bào)表以納入合并范圍的企業(yè)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，抵消母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易，運(yùn)用合并工作底稿等特殊方法進(jìn)行編制，防止了一些通過關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤的手段，因此合并財(cái)務(wù)報(bào)表通常是財(cái)務(wù)報(bào)表使用者重點(diǎn)分析的對(duì)象。

1.2我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)合并范圍的界定

合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍是指納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)的子公司的范圍，主要明確哪些被投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)包括在合并財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)范圍之內(nèi)，哪些被投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)排除在合并財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)范圍之外。因此，確定合并范圍是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的前提。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定企業(yè)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)該將符合如下條件的子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍：①母公司直接擁有、間接擁有、直接和間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)的被投資單位。②母公司雖然沒有持有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，但母公司通過與被投資企業(yè)其他投資者之間的協(xié)議擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，或根據(jù)章程或協(xié)議有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策，或有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)等類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員，或在被投資單位董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。由此可見，我國合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍是以控制為基礎(chǔ)來確定的，即不僅僅根據(jù)投資比例而定，而應(yīng)當(dāng)貫徹實(shí)質(zhì)重于形式的要求，取得該被投資企業(yè)的實(shí)際控制權(quán)，將該被投資單位作為母公司的子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。

1.3存在的問題

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)合并范圍的界定帶有很大的主觀性，在一定程度上合并主體可以根據(jù)自己的需要選擇合并范圍，降低了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，使得合并財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)信息再次失真，這也給需要做出正確決策的財(cái)務(wù)報(bào)表使用者帶來了障礙。例如，A公司擁有其關(guān)聯(lián)方B公司49%的股權(quán)，在實(shí)質(zhì)上控制了B公司。然而在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，A公司并沒有將其納入合并范圍，原因是什么呢？通過分析B公司的財(cái)務(wù)狀況，會(huì)發(fā)現(xiàn)B公司資產(chǎn)負(fù)債表上有大量的負(fù)債，如果將B公司納入合并范圍，A和B公司構(gòu)成的整個(gè)集團(tuán)就會(huì)有巨額負(fù)債產(chǎn)生。銀行作為財(cái)務(wù)報(bào)告使用者之一，一般會(huì)根據(jù)合并財(cái)務(wù)報(bào)表來判斷企業(yè)償債能力的強(qiáng)弱，從而決定是否借錢給企業(yè)，如果將B公司納入合并范圍，根據(jù)規(guī)定銀行將不會(huì)借錢給企業(yè)進(jìn)行周轉(zhuǎn)或投資，這樣的結(jié)果最終就會(huì)影響到A公司正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)和長期的發(fā)展。

新合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則中雖然明確指出應(yīng)以控制為標(biāo)準(zhǔn)來界定合并范圍，但由于合并范圍變動(dòng)的相關(guān)規(guī)范都屬于原則性問題，在具體實(shí)施時(shí)，實(shí)質(zhì)性控制權(quán)則很難制定據(jù)以判斷的統(tǒng)一的量化標(biāo)準(zhǔn)，從而不可避免地將導(dǎo)入專業(yè)判斷的主觀因素，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)會(huì)留下較大的操縱利潤空間。例如，通過調(diào)整關(guān)聯(lián)公司董事會(huì)或權(quán)力機(jī)構(gòu)成員，表面上掌握其實(shí)際控制權(quán)，將其納入合并范圍，從而提升公司業(yè)績；通過收購其他公司的部分或全部股權(quán)使其成為控股子公司，以擴(kuò)大合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍，這種方式有利于達(dá)到快速扭虧為盈的目的；采用資產(chǎn)置換的方式換出業(yè)績下滑的子公司，換入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)，從根本上改變公司的經(jīng)營狀況等。由上述行為引起的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)變動(dòng)最終可以使企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍頻頻發(fā)生變動(dòng)，這樣會(huì)使得編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表與會(huì)計(jì)主體范圍不一致而失去縱向可比性。所以在判斷是否存在實(shí)質(zhì)性控制時(shí)，應(yīng)從定性標(biāo)準(zhǔn)和定量標(biāo)準(zhǔn)兩個(gè)方面嚴(yán)格把關(guān)。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也規(guī)定已宣告被清理整頓的原子公司、已宣告破產(chǎn)的原子公司、母公司不能控制的其他被投資單位不納入合并范圍。這好像就是母公司可以“擇優(yōu)錄取”，通過出售嚴(yán)重虧損企業(yè)或?qū)⑻潛p企業(yè)申請(qǐng)破產(chǎn)，將其剔除合并范圍達(dá)到公司的某種目的，比如達(dá)到產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型和盈余管理的目的，此時(shí)編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表就不能合理的反映整個(gè)集團(tuán)的業(yè)績。

2案例分析

由于哈爾濱工大高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)股份有限公司的全資子公司哈爾濱哈飛農(nóng)用制造廠近2年連續(xù)虧損，2002年11月18日，公司將持有的哈爾濱哈飛農(nóng)用制造廠100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓，當(dāng)年資產(chǎn)處置收益為412.55萬元，占公司當(dāng)年凈利潤的16.36%；從2003年工大高新公司的合并利潤僅為1866萬元來看，這一轉(zhuǎn)讓行為甩掉了公司資產(chǎn)上的包袱，避免了公司報(bào)表合并利潤遭受虧損的厄運(yùn)。

上述例子說明了一些上市公司為了達(dá)到某種目的，通常會(huì)把贏利能力較差的子公司進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓，從而將其從合并范圍中剔除。尤其是一些虧損的企業(yè)，比如ST類公司，將其剔除合并范圍會(huì)明顯減少公司的虧損源。

這種做法在一定程度上會(huì)影響對(duì)上市公司真實(shí)情況的反映，誤導(dǎo)信息使用者。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并范圍的規(guī)定雖然更關(guān)注實(shí)質(zhì)的控制，但是其對(duì)合并范圍的描述存在一定的漏洞，需要加以改善。因此在實(shí)務(wù)中，母公司可能出于某種考慮，故意把某些子公司排除在合并范圍以外。

3對(duì)策和建議

根據(jù)我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定，母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。所謂子公司是指被另一企業(yè)控制的企業(yè)。所謂控制是指能夠統(tǒng)馭一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并擁有能以此取得收益的權(quán)力。雖然新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)控制是這樣規(guī)定的，但在實(shí)務(wù)中一些公司為了使報(bào)表可觀，僅將控股50%以上的公司，即在會(huì)計(jì)上通過長期股權(quán)投資形成的子公司納入合并范圍，人為的忽略實(shí)質(zhì)性控制。所以筆者認(rèn)為可以這樣定義合并范圍——合并范圍是指納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)的母公司對(duì)其具有控制能力的公司的范圍?！澳腹緦?duì)其具有控制能力的公司”與準(zhǔn)則中所說的“子公司”相比，含義更加明確，可以包括關(guān)聯(lián)方，不一定單純的是子公司，凡是被母公司絕對(duì)控制或?qū)嵸|(zhì)上構(gòu)成控制的企業(yè)都要納入合并范圍中。

另外，針對(duì)準(zhǔn)則中提到的已宣告被清理整頓的原子公司、已宣告破產(chǎn)的原子公司、母公司不能控制的其他被投資單位不納入合并范圍的相關(guān)規(guī)定，筆者認(rèn)為如果有證據(jù)表明上述公司是可持續(xù)經(jīng)營的，就應(yīng)該被納入到合并范圍中。因?yàn)樵谕ǔＧ闆r下，這類公司往往會(huì)為母公司提供了很好的資源條件，母公司就可以通過內(nèi)部交易，把一些不好的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到子公司下，讓子公司來承擔(dān)所有風(fēng)險(xiǎn)，子公司就會(huì)成為母公司發(fā)展的犧牲品。這樣失真的情況不斷出現(xiàn)的話，母公司整體經(jīng)營狀況就不能如實(shí)的反映出來，會(huì)嚴(yán)重影響到報(bào)表使用者所做出的決策。

筆者認(rèn)為一些上市公司利用選擇合并范圍，將與上市公司存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的公司納入或剔除合并報(bào)表范圍，以達(dá)到操縱利潤的目的，其很大部分原因在于上市公司對(duì)合并報(bào)表合并范圍變動(dòng)情況及相關(guān)資料的披露不充分。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只是規(guī)定需要對(duì)本期增加的子公司、本期不再納入合并范圍的原子公司及本期不再成為子公司的原因給予信息披露，原因的真實(shí)性我們無法判斷，財(cái)務(wù)報(bào)表使用者只能憑借他們的職業(yè)判斷主觀的做出決策。筆者覺得可以采取一些措施來規(guī)范合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的變動(dòng)，比如上市公司不但需要披露合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍變動(dòng)的原因，還需要披露新納入或退出的子公司的相關(guān)經(jīng)營和財(cái)務(wù)資料，并披露范圍變動(dòng)影響合并利潤的絕對(duì)數(shù)和相對(duì)數(shù)，以便財(cái)務(wù)報(bào)表使用者能對(duì)變動(dòng)的影響做出更好的判斷。尤其是要規(guī)范ST類公司對(duì)合并范圍變動(dòng)的披露，ST類公司通過變動(dòng)合并范圍來操縱利潤的比例雖然與非ST類公司通過變動(dòng)合并范圍來操縱利潤的比例沒有很大差異，但是相對(duì)來說其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者做出合理決策的影響程度更為嚴(yán)重，所以對(duì)ST類公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍變動(dòng)的披露應(yīng)該制定更明確的規(guī)定。此外，筆者建議對(duì)實(shí)質(zhì)性控制進(jìn)一步完善和規(guī)定，將定性標(biāo)準(zhǔn)定量化，便于實(shí)際應(yīng)用和實(shí)施。

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篇5

關(guān)鍵詞：合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論；母公司理論；經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論

很長一段時(shí)間以來，合并財(cái)務(wù)報(bào)表一直是世界各國公認(rèn)的會(huì)計(jì)領(lǐng)域的一大難題，其難就難在中外會(huì)計(jì)學(xué)者對(duì)合并報(bào)表中有些問題的認(rèn)識(shí)始終有爭論，這些問題主要包括合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論、少數(shù)股權(quán)、合并范圍及合并價(jià)差的處理等，其焦點(diǎn)問題是對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論的認(rèn)識(shí)。本文將在現(xiàn)有三種合并報(bào)表現(xiàn)論比較的基礎(chǔ)上，談?wù)勥m合于我國的合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論。

一、三種合并報(bào)表理論

目前，國際上通用的合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論主要有三種：母公司理論、經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論和所有權(quán)理論。

母公司理論突出強(qiáng)調(diào)的觀點(diǎn)是：合并財(cái)務(wù)報(bào)表是為母公司自己的股東和債權(quán)人服務(wù)的，它僅為母公司的股東和債權(quán)人提供財(cái)務(wù)信息。因此，這種理論指導(dǎo)下的合并資產(chǎn)負(fù)債僅揭示母公司本身及子公司中屬于母公司擁有的凈資產(chǎn)；合并損益表中的凈收益僅揭示母公司本身和子公司中屬于母公司的凈收益，而對(duì)合并主體中屬于少數(shù)股東的凈資產(chǎn)和凈收益在合并報(bào)表中只做負(fù)債和費(fèi)用處理。可見，母公司理論將合并主體中的少數(shù)股東作為債權(quán)人來看待了，這種做法的優(yōu)點(diǎn)是能夠滿足母公司的股東和債權(quán)人對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表信息的需求，但它混淆了合并整體中的股東權(quán)益和債權(quán)人權(quán)益，沒有透過母子公司之間的法律關(guān)系、公正地從合并整體的角度去揭示整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)信息。這種理論具有明顯的傾向性，不符合會(huì)計(jì)理論對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的要求，一般在股權(quán)非常集中的情況下可以采用，但并不公正。當(dāng)股權(quán)比較分散時(shí)，這種方法就顯得沒有道理。

經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論突出強(qiáng)調(diào)的觀點(diǎn)是：合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)該為合并主體的全體股東服務(wù)，而不應(yīng)該單為母公司的股東提供信息。所以，這種理論指導(dǎo)下的合并資產(chǎn)負(fù)債表揭示的是合并主體的凈資產(chǎn)，包括少數(shù)股東擁有的凈資產(chǎn)；合并損益表中的凈收益揭示的是合并主體的凈收益，包括屬于少數(shù)股東的凈收益?？梢姡?jīng)濟(jì)實(shí)體理論將合并主體中的少數(shù)股東和多數(shù)股東同等看待了，其合并財(cái)務(wù)報(bào)表正確揭示了合并主體全部的凈資產(chǎn)和凈收益，比較符合會(huì)計(jì)理論對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的基本要求。這種理論不論在股權(quán)集中的情況下還是在股權(quán)分散的情況下都是適用的，它對(duì)多數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東權(quán)益的處理是比較合理和公正的。

所有權(quán)理論強(qiáng)調(diào)的是只要母公司在其他公司擁有其一定比例的所有權(quán)，不論母公司是否能夠控制得了其投資的這家公司，都需編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，并按母公司擁有的股權(quán)比例在合并報(bào)表上反映屬于公司的凈資產(chǎn)和凈收益，合并報(bào)表中不以任何形式反映這家被投資公司的股東的權(quán)益和收益，顯然，所有權(quán)理論無非是母公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中按比例合并了子公司中屬于母公司的那部分凈資產(chǎn)和凈收益。這種財(cái)務(wù)報(bào)表并非規(guī)范的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，它并不適應(yīng)于被視為一個(gè)合并整體的企業(yè)集團(tuán)揭示其整個(gè)實(shí)體的財(cái)務(wù)狀況。事實(shí)上，它通常用于揭示合營企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。

以上三種理論在西方發(fā)達(dá)國家的會(huì)計(jì)實(shí)踐中都有應(yīng)用，美國、英國、法國、澳大利亞、加拿大、日本、荷蘭、瑞士、瑞典等多數(shù)發(fā)達(dá)國家主要采用母公司理論；德國主要采用經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論；法國在采用母公司理論的同時(shí)，還廣泛地應(yīng)用了所有權(quán)理論。我國現(xiàn)行的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》和合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿中也基本上采用了母公司理論。

二、我國合并理論的選擇

在三種合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論中，經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論是最具有理論依據(jù)的，最能滿足企業(yè)集團(tuán)編制合并報(bào)表的目的，也最能適合當(dāng)前國內(nèi)外股份有限公司股權(quán)結(jié)構(gòu)的新變化，因此，在我國合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論的選擇上，我們更傾向于經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論。

1.從理論上講，經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論是三種合并理論中最符合企業(yè)集團(tuán)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的的。當(dāng)母公司擁有一個(gè)或多個(gè)子公司時(shí)，它們便組成了一個(gè)企業(yè)集團(tuán)，從會(huì)計(jì)的角度講，這是一個(gè)會(huì)計(jì)實(shí)體，這個(gè)會(huì)計(jì)實(shí)體與其它會(huì)計(jì)實(shí)體一樣需要編制財(cái)務(wù)報(bào)表，其目的是向這個(gè)合并整體提供財(cái)務(wù)信息，與個(gè)別公司編制的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表不同的是，這些財(cái)務(wù)報(bào)表是合并財(cái)務(wù)報(bào)表，但其與個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)有關(guān)會(huì)計(jì)要素的表述和揭示應(yīng)該是一致的，比如，股東權(quán)益在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中通常反映企業(yè)資本的來源情況，那么，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的股東權(quán)益也應(yīng)該反映這個(gè)合并實(shí)體資本的來源情況，包括多數(shù)股東的資本和少數(shù)股東的資本；個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的凈收益都應(yīng)該表現(xiàn)為企業(yè)全部投入資本帶來的凈收益，在三種合并理論中能夠滿足這一要求的只有經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論。母公司理論要求合并財(cái)務(wù)報(bào)表只反映母公司股東的權(quán)益和凈收益，將少數(shù)股東權(quán)益作為債權(quán)人權(quán)益的做法顯然與上述編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的不相符合。而經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的實(shí)質(zhì)是進(jìn)行比例合并，更無法做到從一個(gè)合并整體的角度去揭示企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)信息。

現(xiàn)階段，國內(nèi)外合并財(cái)務(wù)報(bào)表之所以流行母公司理論，我想并不是因?yàn)檫@種理論很優(yōu)秀，而是由于美國這個(gè)超級(jí)大國對(duì)國際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的重大影響所造成的。美國是世界上編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表最早的國家，世界上第一張合并財(cái)務(wù)報(bào)表是1886年美國科頓石油托拉斯公司編制的，隨后，美國合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基本思想便影響了世界上多數(shù)國家。美國是一個(gè)債權(quán)人至上的國家，保護(hù)債權(quán)人利益是美國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的基本指導(dǎo)思想之一，而按母公司理論編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表正能體現(xiàn)出美國流行的這種思想，美國人認(rèn)為，按母公司理論編制的這些合并財(cái)務(wù)報(bào)表能為其債權(quán)人提供他們所需要的財(cái)務(wù)信息，應(yīng)該最受債權(quán)人的歡迎。其實(shí)，作為母公司的債權(quán)人，他們?cè)谶M(jìn)行財(cái)務(wù)決策時(shí)，首先需要的應(yīng)該是母公司本身的財(cái)務(wù)報(bào)表，因?yàn)樗麄儗?duì)母公司的資產(chǎn)擁有主動(dòng)求償權(quán)，其次才需要合并財(cái)務(wù)報(bào)表，因?yàn)樗麄儗?duì)子公司的資產(chǎn)只擁有第二位的求償權(quán)。另外，當(dāng)母公司采用完全權(quán)益法核算時(shí)，其個(gè)別的財(cái)務(wù)報(bào)表與母公司理論下編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表所提供的財(cái)務(wù)信息相差無幾，如此說來，母公司的債權(quán)人完全可以從另一個(gè)角度獲得他們所需要的全部信息，而合并財(cái)務(wù)報(bào)表按經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論、遵循合并財(cái)務(wù)報(bào)表的本來目的去編制也不會(huì)影響到債權(quán)人的利益?？傊?，從會(huì)計(jì)理論的角度看，采用經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表比其它理論更有依據(jù)。

2.從當(dāng)前國際經(jīng)濟(jì)形勢(shì)看，今后股份公司的股權(quán)可能會(huì)越來越分散，一家公司持股比例超過50％的情況在減少，過去意義上的少數(shù)股東可能在持股總份額上超過其母公司持有的份額，這很可能會(huì)使過去意義上的母公司“淪落”為過去意義上的少數(shù)股東，盡管從“控制”的角度而言母公司可能仍然是母公司，但這種股權(quán)份額上的減少可能會(huì)使按母公司理論編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表、僅為母公司自己股東股務(wù)的宗旨更加不盡人意。我們有理由推測(cè)，新經(jīng)濟(jì)情況的出現(xiàn)將會(huì)使人們考慮以經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論取代母公司理論，因?yàn)橹挥薪?jīng)濟(jì)實(shí)體理論才能不偏不倚地為持股比例相差并不懸殊的所有股東提供這個(gè)合并整體的財(cái)務(wù)信息。筆者從有關(guān)會(huì)計(jì)文獻(xiàn)上看到，最近幾年來，美國在合并理論的選擇上已經(jīng)有了新動(dòng)向，更多地采用了經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的合并觀念，一貫傾向于債權(quán)人利益的美國如今出現(xiàn)的這種新動(dòng)向不能不說明經(jīng)濟(jì)形勢(shì)可能出現(xiàn)的新變化。在我國緊鑼密鼓制定企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的今天，對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的制定，尤其是合并理論的定位一定要注意瞻前性。總之，在新的世界經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下，經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論應(yīng)該成為主流的合并理論。

3.從國內(nèi)經(jīng)濟(jì)形式來看，現(xiàn)在我國的股份制經(jīng)濟(jì)并不發(fā)達(dá)，在已經(jīng)上市的股份公司中，國有經(jīng)濟(jì)現(xiàn)在一般持大股，而最近出現(xiàn)的高科技股份公司中股權(quán)相對(duì)分散一些，國有經(jīng)濟(jì)的持股比例相對(duì)較小。今后股份制經(jīng)濟(jì)在我國的地位應(yīng)該像其現(xiàn)在在發(fā)達(dá)國家的地位一樣重要，但股份制經(jīng)濟(jì)的發(fā)展只靠國有經(jīng)濟(jì)是不可能的，這就意味著將來我國股份制公司股東的多樣性和股權(quán)結(jié)構(gòu)上的復(fù)雜性，隨著未來我國經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，這種股權(quán)結(jié)構(gòu)上的變化應(yīng)該越來越與發(fā)達(dá)國家的情況相差似，即可能會(huì)較為分散。這樣一來，經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論在我國不論是現(xiàn)在還是將來都是一種比較合適的選擇。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表的實(shí)務(wù)在我國上市公司中已經(jīng)開展了一段時(shí)間，所采用的理論是我國的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》中的母公司理論，這當(dāng)然是借鑒了世界上發(fā)達(dá)國家的相關(guān)慣例。我想，在這個(gè)問題上，我國之所以選用母公司理論，恐怕不是出于保護(hù)債權(quán)人的目的，而只是借鑒國際會(huì)計(jì)慣例而已，因?yàn)槲覈L期以來一直是國家利益至上，而不是債權(quán)人至上，這樣，從觀念上來講，我國對(duì)母公司理論不應(yīng)該有特別的偏好，所以在我國采用經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論不應(yīng)該有太大的難度。

篇6

[關(guān)鍵詞]新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則　集團(tuán)合并　財(cái)務(wù)報(bào)表　挑戰(zhàn)

新準(zhǔn)則對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的定義是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。

在《暫行規(guī)定》中，合并會(huì)計(jì)報(bào)表是指“由母公司編制的，將母公司和子公司形成的企業(yè)集團(tuán)作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，綜合反映企業(yè)集團(tuán)整體經(jīng)營成果、財(cái)務(wù)狀況及其變動(dòng)情況的會(huì)計(jì)報(bào)表?！?/p>

在《暫行規(guī)定》中，“子公司是指被另一公司擁有控制權(quán)的被投資公司，包括由母公司直接或間接控制其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)和通過其他方式控制的被投資企業(yè)?！痹谛聹?zhǔn)則中，“子公司是指被母公司控制的企業(yè)，同時(shí)被母公司控制的其他被投資單位(如信托基金等)也視同子公司。”可以看出，新準(zhǔn)則中是基于“控制”概念對(duì)子公司進(jìn)行定義的，當(dāng)母公司能夠統(tǒng)馭一個(gè)主體的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并藉此從該主體的經(jīng)營活動(dòng)中獲取利益時(shí)，該母公司就具有控制權(quán)。

一、合并范圍的變化

1.新準(zhǔn)則所強(qiáng)調(diào)的控制是實(shí)際意義上的控制。而不是僅僅法律形式的控制。

關(guān)于合并范圍的規(guī)定，新舊準(zhǔn)則對(duì)合并范圍的規(guī)定基本一致。但是，在新準(zhǔn)則中進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍的基本理念。如新準(zhǔn)則明確規(guī)定母公司應(yīng)該合并其所有的子公司，除非存在例外情況，如按照破產(chǎn)程序已宣告被清理整頓的子公司；已宣告破產(chǎn)的子公司；非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司；母公司不再控制的子公司；聯(lián)合控制主體以及其他非持續(xù)經(jīng)營的或母公司不能控制的被投資單位。無論是對(duì)應(yīng)納入合并范圍的子公司的規(guī)定，還是對(duì)例外情形的規(guī)定，新準(zhǔn)則所強(qiáng)調(diào)的是，控制是實(shí)際意義上的控制。而不是僅僅法律形式的控制。

2.將母公司控制的所有子公司都納入合并范圍

體現(xiàn)在對(duì)特殊行業(yè)子公司以及小規(guī)模公司的合并上，在《關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍請(qǐng)示的復(fù)函》(財(cái)會(huì)二字[1996]2號(hào))中曾經(jīng)規(guī)定：“對(duì)于子公司的資產(chǎn)總額、銷售收入及當(dāng)期凈利潤小于母公司與其所有子公司相應(yīng)指標(biāo)合計(jì)數(shù)的10％時(shí)，該子公司可以不納入合并范圍，同時(shí)，對(duì)于銀行和保險(xiǎn)業(yè)等特殊行業(yè)的子公司，也可以不納入合并范圍?！?/p>

3.關(guān)于合并范圍的具體規(guī)定

(1)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定?？刂?，是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。

母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將其所有子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，不得因某子公司的經(jīng)營活動(dòng)與其他子公司的經(jīng)營活動(dòng)不同而將其排除在外。

(2)母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)、表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司。納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。在確定能否控制被投資單位時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。

(3)母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足以下條件之以一的，視為母公司能夠控制被投資。單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍：但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外，即：

①通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)；

②根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策；

③有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；

④被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。

二、新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)注意的問題

為正確閱讀和理解2007年的集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表，需要關(guān)注以下幾個(gè)問題，才能吃好集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表這一“拼盆”。

1.正確理解新規(guī)定對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)含義的影響

老準(zhǔn)則下采用母公司理論編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，僅站在母公司股東立場設(shè)計(jì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表。而新準(zhǔn)則下采用實(shí)體理論編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是站在集團(tuán)公司全部股東的立場上設(shè)計(jì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

“少數(shù)股東權(quán)益”在資產(chǎn)負(fù)債表上作為一項(xiàng)所有者權(quán)益列示，也就是說合并財(cái)務(wù)報(bào)表凈資產(chǎn)中將包含少數(shù)股東權(quán)益。

新合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則與老準(zhǔn)則相比，一些財(cái)務(wù)指標(biāo)所代表的含義已發(fā)生變化。如“凈資產(chǎn)”、“凈利潤”，老準(zhǔn)則所反映的是母公司擁有和所得部分，而新合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則下表示集團(tuán)所能控制的全部。擁有和控制是二者的最大區(qū)別。

2.掌握集團(tuán)內(nèi)企業(yè)執(zhí)行的新舊會(huì)計(jì)政策及其差異

通常集團(tuán)公司下屬有各類單位，有的執(zhí)行新準(zhǔn)則，有的執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和老準(zhǔn)則，甚至有的執(zhí)行行業(yè)會(huì)計(jì)制度。在我國新老準(zhǔn)則共存的現(xiàn)階段，為降低合并報(bào)表編制的技術(shù)難度和工作量，規(guī)定企業(yè)集團(tuán)無需進(jìn)行會(huì)計(jì)政策調(diào)整。直接依據(jù)不同會(huì)計(jì)政策形成的母子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表匯總編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。所以，集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表是兼容著各種不同會(huì)計(jì)政策的“大雜燴”。

因此，集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者要仔細(xì)閱讀合并會(huì)計(jì)報(bào)表附注，看清納入合并報(bào)表的各類企業(yè)所采用的會(huì)計(jì)政策。了解各類執(zhí)行的新舊會(huì)計(jì)政策企業(yè)的家數(shù)，找出新舊會(huì)計(jì)政策產(chǎn)生的差異。

3.特別關(guān)注相同業(yè)務(wù)在不同會(huì)計(jì)政策下處理對(duì)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

在新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則共存的情況下，常常會(huì)針對(duì)同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)作截然不同的會(huì)計(jì)處理，集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中所反映的結(jié)果也會(huì)大相徑庭。

篇7

【關(guān)鍵詞】 企業(yè)集團(tuán)； 合并財(cái)務(wù)報(bào)表； 合并范圍

一、問題的提出

企業(yè)集團(tuán)是指由于資本投資活動(dòng)而形成的各成員企業(yè)之間的一種控制與被控制的關(guān)系，這種控制與被控制關(guān)系在集團(tuán)體制中成為以產(chǎn)權(quán)聯(lián)結(jié)為主要紐帶的母子公司體制，并使集團(tuán)內(nèi)有關(guān)企業(yè)產(chǎn)生共同的利益與風(fēng)險(xiǎn)，從而形成一種超越于個(gè)別企業(yè)之上的利益與風(fēng)險(xiǎn)共同體。合并財(cái)務(wù)報(bào)表作為集團(tuán)企業(yè)規(guī)定編制的正式會(huì)計(jì)報(bào)表，是反映企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表，也是投資者判斷企業(yè)集團(tuán)投資價(jià)值的重要依據(jù)之一。從20世紀(jì)80年代起，合并財(cái)務(wù)報(bào)表就被稱為歐美國家財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的難題之一。我國自從1995年《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》頒布實(shí)施以來，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的有關(guān)規(guī)定一直在變化和完善，隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體系的發(fā)展與完善，企業(yè)間的聯(lián)合與兼并將逐漸增多，在當(dāng)前現(xiàn)代企業(yè)制度的創(chuàng)建中，企業(yè)間的聯(lián)合、兼并和集團(tuán)化發(fā)展已成為一種趨勢(shì)，為提供更加相關(guān)可靠和對(duì)信息使用者決策有用的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，實(shí)務(wù)中更加迫切需要相關(guān)準(zhǔn)則的指導(dǎo)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)――合并財(cái)務(wù)報(bào)表》比較明確地確定了我國合并財(cái)務(wù)報(bào)表的有關(guān)問題，完善了我國合并會(huì)計(jì)報(bào)表的相關(guān)理論。同時(shí)必須看到，雖然我國的企業(yè)兼并起步較晚，但由于發(fā)展很快，致使我國新出臺(tái)的《合并財(cái)務(wù)報(bào)表》準(zhǔn)則在某些地方仍然需要進(jìn)一步完善。本文就我國企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍問題進(jìn)行探討論述。

二、企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的特點(diǎn)

企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表是把以母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)視為一個(gè)單獨(dú)的會(huì)計(jì)主體，以母公司和子公司單獨(dú)編制的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)，由母公司編制的綜合反映企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的會(huì)計(jì)報(bào)表。相對(duì)于個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表而言，編制企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表主要有如下的特點(diǎn)。

（一）合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映的企業(yè)集團(tuán)是會(huì)計(jì)意義上的“主體”

從合并會(huì)計(jì)報(bào)表的概念來說，在投資方以對(duì)外出讓資產(chǎn)、形成對(duì)子公司的控制性股權(quán)為代價(jià)而形成集團(tuán)的條件下，合并會(huì)計(jì)報(bào)表是以整個(gè)企業(yè)集團(tuán)為單位，以納入企業(yè)集團(tuán)合并范圍的母公司和子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長期股權(quán)投資后，抵銷母公司和子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響而編制的。這就是說，組成集團(tuán)的母公司、子公司均是獨(dú)立核算、有各自獨(dú)立的財(cái)務(wù)與經(jīng)營體系，并可以獨(dú)立對(duì)其股東出具財(cái)務(wù)報(bào)告的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。集團(tuán)內(nèi)的各個(gè)母公司、子公司等均有效地支配著各自報(bào)表所展示的資源，并運(yùn)用各自報(bào)表所披露的資源來取得各自的財(cái)務(wù)成果。整個(gè)機(jī)構(gòu)內(nèi)的母公司和子公司之間以股權(quán)關(guān)系為紐帶，有機(jī)地聯(lián)系在一起。但是，并不存在一個(gè)支配合并會(huì)計(jì)報(bào)表所列示的資源，并通過對(duì)這種資源的有效運(yùn)用或支配來謀求經(jīng)濟(jì)利益的“集團(tuán)”這一會(huì)計(jì)主體。這種會(huì)計(jì)意義上的“主體”不是法律意義上的會(huì)計(jì)主體，并不反映任何現(xiàn)存企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。而個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表反映的則是單個(gè)的獨(dú)立企業(yè)法人的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，反映的對(duì)象是企業(yè)法人，是法律意義上的會(huì)計(jì)主體。

（二）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的外在表現(xiàn)具有彈性

一方面，受編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論（母公司理論、實(shí)體理論、所有權(quán)理論）的影響，不同國家、同一國家的不同企業(yè)有可能選擇不同的合并范圍和合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制方法；另一方面，現(xiàn)代企業(yè)為了分散風(fēng)險(xiǎn)，往往走多元化的經(jīng)營道路。跨行業(yè)、跨部門的投資大量涌現(xiàn)，使得在一個(gè)集團(tuán)內(nèi)部出現(xiàn)業(yè)務(wù)性質(zhì)完全不同的子公司。如集團(tuán)內(nèi)部既有經(jīng)營房地產(chǎn)的子公司，又有經(jīng)營擔(dān)保業(yè)務(wù)的子公司。對(duì)于這樣的集團(tuán)公司，不但各子公司的業(yè)務(wù)性質(zhì)不同，而且各子公司的會(huì)計(jì)制度也很可能出現(xiàn)較大的差別，這樣就容易使企業(yè)集團(tuán)所編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表選用不同的合并范圍和合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制方法，從而使合并會(huì)計(jì)報(bào)表有不同的外在表現(xiàn)。

（三）合并財(cái)務(wù)報(bào)表具有其編制過程邏輯關(guān)系的正確性

企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表是母公司以合并范圍內(nèi)的母公司、子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)編制的（在編制過程中除了對(duì)投資、債權(quán)和債務(wù)、所有者權(quán)益項(xiàng)目進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整外，對(duì)其余大部分項(xiàng)目都是進(jìn)行直接相加）。在個(gè)別報(bào)表的條件下，企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表與賬簿、憑證以及實(shí)物等有“可驗(yàn)證性”的對(duì)應(yīng)關(guān)系，會(huì)計(jì)報(bào)表編制的正確與否，可以通過這種“可驗(yàn)證性”來檢驗(yàn)。但是，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表?xiàng)l件下，由于在編制過程中集團(tuán)內(nèi)部交易的抵銷，合并會(huì)計(jì)報(bào)表與分散在企業(yè)集團(tuán)各個(gè)企業(yè)的賬簿、憑證以及實(shí)物不可能存在個(gè)別企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的那種“可驗(yàn)證性”關(guān)系，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的正確性也僅僅具有邏輯關(guān)系正確與否的意義。

（四）編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表通用性欠佳

根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)該同時(shí)滿足不同會(huì)計(jì)信息使用者的需要，然而作為合并會(huì)計(jì)報(bào)表，其服務(wù)對(duì)象卻僅僅局限于集團(tuán)母公司管理層和母公司的股東，而對(duì)于外部的報(bào)表使用者，甚至于各子公司的報(bào)表使用者卻意義不大。如個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表使用者，他們需要做出的諸如交易、投資、信貸等決策是針對(duì)各個(gè)獨(dú)立的法人實(shí)體，而不是合并會(huì)計(jì)報(bào)表的會(huì)計(jì)主體。這樣一來，合并報(bào)表對(duì)于獨(dú)立報(bào)表使用者的決策參考價(jià)值并不大。作為企業(yè)集團(tuán)下獨(dú)立法人實(shí)體（母、子公司）的潛在投資者、債權(quán)人、股東如果要做出對(duì)于該獨(dú)立法人實(shí)體的投資、借貸、持股的決策，必須掌握該獨(dú)立法人實(shí)體的財(cái)務(wù)報(bào)表，而非整個(gè)集團(tuán)的對(duì)外合并會(huì)計(jì)報(bào)表。因此，合并會(huì)計(jì)報(bào)表提供的涵蓋整個(gè)集團(tuán)的綜合性信息，雖然有利于展示整個(gè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，但這一全貌掩蓋了企業(yè)集團(tuán)中不同行業(yè)的各個(gè)公司特別是母公司的會(huì)計(jì)信息，導(dǎo)致現(xiàn)行合并報(bào)表不能很好地給各個(gè)相關(guān)會(huì)計(jì)信息使用者提供有價(jià)值的財(cái)務(wù)信息。

三、我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的有關(guān)規(guī)定

我國第一個(gè)有關(guān)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的專門準(zhǔn)則是1995年2月財(cái)政部頒發(fā)的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，該《暫行規(guī)定》對(duì)合并范圍的有關(guān)具體規(guī)定見表1。

1996年我國財(cái)政部了財(cái)會(huì)二字（1996）2號(hào)《關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍請(qǐng)示的復(fù)函》，規(guī)定特殊行業(yè)（指銀行和保險(xiǎn)業(yè)）的子公司，可以不納入合并范圍，但其會(huì)計(jì)報(bào)表必須作為企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)告的附件予以披露。

1998年頒布的《股份公司會(huì)計(jì)制度――會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》以及2001年開始執(zhí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定公司在編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)按照比例合并方法將合營企業(yè)合并在內(nèi)。財(cái)會(huì)（2002118號(hào)《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答》對(duì)企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)出售、購買子公司時(shí)合并報(bào)表的編制做出了規(guī)定。

針對(duì)資本市場的發(fā)展和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同步伐的加快，2006年2月財(cái)政部了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)――合并財(cái)務(wù)報(bào)表》，該準(zhǔn)則對(duì)合并范圍的有關(guān)規(guī)定是：合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。同時(shí)指出，母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍：

第一，通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)；

第二，根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策；

第三，有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；

第四，在被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制的被投資單位，不應(yīng)納入合并范圍。

對(duì)比新舊準(zhǔn)則對(duì)合并范圍的規(guī)定，新準(zhǔn)則最主要的突破是更加強(qiáng)調(diào)“控制”的作用，進(jìn)一步明確了以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍的基本理念，這一點(diǎn)在整個(gè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則中都有具體的體現(xiàn)。新準(zhǔn)則還明確規(guī)定除有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位以外，母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，其內(nèi)容有：

一是解除了在《關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍請(qǐng)示的復(fù)函》（財(cái)會(huì)二字【1996】2號(hào)）中小規(guī)模企業(yè)和銀行、保險(xiǎn)等特殊行業(yè)可不納入合并范圍的規(guī)定，從而使得合并報(bào)表是對(duì)由母公司合資公司所構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況信息的真實(shí)反映。

二是母公司對(duì)所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例。

三是所有者權(quán)益為負(fù)的子公司，只要仍能控制，就應(yīng)納入合并范圍。

四、企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制中合并范圍的問題及建議

（一）多層控股下合并范圍確定的問題與建議

雖然我國合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則對(duì)合并范圍以擁有的表決權(quán)是否過半數(shù)為判斷的依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)，并明確了這種擁有包括直接擁有或通過子公司間接擁有兩種情況，但對(duì)間接擁有的表決權(quán)如何計(jì)算，缺乏統(tǒng)一的政策規(guī)定。而實(shí)務(wù)中存在兩種不同計(jì)算方式，即“加法原則”與“乘法原則”。加法原則處理納入母公司合并范圍的某一子公司的持股比例是其直接持有和通過另外的控股公司持有的該子公司股權(quán)之和。乘法原則的處理方法則是母公司直接持有的股權(quán)比例加上母公司持有其它控股公司的股權(quán)比例與這些控股公司持有的該子公司股僅比例的乘積。選擇不同的計(jì)算方法，會(huì)對(duì)同一股權(quán)關(guān)系是否擁有過半數(shù)表決權(quán)資本產(chǎn)生不同的結(jié)論，從而直接影響合并范圍，使企業(yè)確定合并范圍時(shí)存在較大的選擇余地。同時(shí)，由于加法與乘法計(jì)算原則本身也存在不盡合理的地方，使得企業(yè)在具體把握合并范圍時(shí)陷入困惑。例如，甲公司擁有乙公司70％的表決權(quán)資本，乙公司擁有丙公司60％的表決權(quán)資本，按乘法原則甲公司擁有丙公司的表決權(quán)資本為42％，丙公司不能納入甲公司合并范圍，但事實(shí)上，甲公司可以通過對(duì)乙公司的直接控制，以及乙公司對(duì)丙公司的直接控制，而最終控制丙公司。為此，筆者建議：

1.在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，采用乘法原則來計(jì)算母公司對(duì)“間接擁有”的孫公司持股比例。在確定是否納入合并范圍時(shí)對(duì)具有實(shí)質(zhì)性控制的子公司采用加法原則計(jì)算母公司擁有被投資公司的表決權(quán)資本數(shù)。

2.增加企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)于多層控股關(guān)系的披露，即對(duì)以往控制或重大影響的多層控股關(guān)系的子公司的經(jīng)營和財(cái)務(wù)資料進(jìn)行披露，并披露公司間的控股比例，以便報(bào)表使用者能清楚地了解整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的內(nèi)部情況，并做出自己的判斷。

（二）合并范圍變動(dòng)的問題與建議

近年來，上市公司購買、處置子公司等行為而引起的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)變動(dòng)事件頻頻發(fā)生，使得連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)的合并范圍也頻繁地發(fā)生變動(dòng)。而合并范圍的改變，使各期編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的會(huì)計(jì)主體范圍不一致，從而導(dǎo)致各期合并會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的會(huì)計(jì)信息失去了可比性和一貫性，這就使本已失真的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表在合并后再一次產(chǎn)生信息失真。雖然我國新準(zhǔn)則的制定中已經(jīng)注意到合并報(bào)表范圍變動(dòng)對(duì)于報(bào)表信息的影響，對(duì)報(bào)告期內(nèi)子公司的增添、處置事項(xiàng)做出了具體的可操作性的規(guī)定，但其規(guī)定不屬于原則性的，彈性很大，留有較大的會(huì)計(jì)操作空間。如存在通過收購其他公司部分或全部股權(quán)，使其成為控股子公司，來擴(kuò)大會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍；通過轉(zhuǎn)讓所持有控股子公司的部分或全部股權(quán)，來縮小會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍；遇過資產(chǎn)置換，換出業(yè)績滑坡的子公司，換入業(yè)績優(yōu)良子公司或優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)以及采用新設(shè)立子公司，將子公司關(guān)停、清算、注銷、擬出售、擬清算、擬減持股份或形式下不符合納入合并范圍的法定條件等，來增減會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍。再者合并范圍的變動(dòng)必然會(huì)對(duì)整個(gè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的資產(chǎn)規(guī)模、銷售收入、凈利潤、現(xiàn)金流量等產(chǎn)生影響，進(jìn)而影響合并會(huì)計(jì)報(bào)表信息的一貫性、可比性和質(zhì)量。如果合并范圍被肆意變動(dòng)、變更操作被濫用，將會(huì)加劇已經(jīng)非常嚴(yán)重的會(huì)計(jì)報(bào)表信息失真問題，由此會(huì)產(chǎn)生極其嚴(yán)重的信譽(yù)和信用后果。為此，筆者建議：

1.新合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則在具體實(shí)施時(shí)，必須強(qiáng)調(diào)判斷是否存在實(shí)質(zhì)控制，以從定性標(biāo)準(zhǔn)和定量標(biāo)準(zhǔn)兩個(gè)方面嚴(yán)格把關(guān)。同時(shí)，應(yīng)從理論上研究會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍變動(dòng)時(shí)如何界定其中存在的會(huì)計(jì)操縱和會(huì)計(jì)造假，怎樣對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表信息進(jìn)行修正，并制定相應(yīng)的規(guī)范以確保各期合并會(huì)計(jì)報(bào)表信息符合一貫性和可比性的質(zhì)量要求。

2.合并報(bào)表準(zhǔn)則對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍變動(dòng)的操作空間必須加以限制，增加合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍變動(dòng)的披露內(nèi)容。例如，披露所有新納入或退出的子公司的相關(guān)經(jīng)營和財(cái)務(wù)資料、合并范圍變動(dòng)對(duì)合并利潤的絕對(duì)數(shù)和相對(duì)數(shù)的影響，以使報(bào)表使用者能對(duì)變動(dòng)的影響做出合理的判斷。

3.加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)監(jiān)督。即注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)應(yīng)該將會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍作為一個(gè)重要的審計(jì)項(xiàng)目和風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)加以控制，引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)方法，對(duì)合并范圍變動(dòng)進(jìn)行整體風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，依據(jù)評(píng)估結(jié)果合理地配置審計(jì)資源，而且還要完善專門針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍進(jìn)行審計(jì)的操作規(guī)范。

（三）“控制”的問題與建議

我國新準(zhǔn)則中控制的定義是：一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。鑒于我國關(guān)于合并范圍的準(zhǔn)則制訂過程已經(jīng)認(rèn)識(shí)到“控制”的重要性，建議借鑒美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于控制的有關(guān)規(guī)定，補(bǔ)充“主要受益方”原則，即“控制”不僅可以獲得利益，而且還可以限制自身的損失?！爸饕芤娣健痹瓌t是對(duì)“控制”概念的補(bǔ)充。主要受益方可能為向可變權(quán)益實(shí)體轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的一方，或?yàn)樵O(shè)立可變權(quán)益實(shí)體的一方即發(fā)起人，或是根據(jù)法律文件能夠替代可變權(quán)益實(shí)體做出投資決策的一方等。如果主要受益方承擔(dān)了可變權(quán)益實(shí)體的多數(shù)風(fēng)險(xiǎn)或損失，或者有權(quán)收取可變權(quán)益實(shí)體的多數(shù)剩余報(bào)酬，就應(yīng)要求主要受益方合并該可變權(quán)益實(shí)體。因此，筆者建議補(bǔ)充“主要受益方”原則，以對(duì)合并范圍進(jìn)一步規(guī)范。

新準(zhǔn)則規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定，列舉了母公司雖然擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍的四種情況。但是，新準(zhǔn)則并未給出在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中應(yīng)如何判斷實(shí)質(zhì)控制是否存在的標(biāo)準(zhǔn)。例如，當(dāng)前股權(quán)分散是一個(gè)普遍存在的現(xiàn)象，因此，企業(yè)即使不滿足擁有多數(shù)表決權(quán)或者準(zhǔn)則中所列示的四種情況，實(shí)質(zhì)上也控制著被投資企業(yè)。筆者建議完善準(zhǔn)則中關(guān)于實(shí)質(zhì)控制的判斷標(biāo)準(zhǔn)，以期更好地指導(dǎo)有關(guān)合并范圍的實(shí)務(wù)操作。

另外，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)以控制為標(biāo)準(zhǔn)界定合并范圍，但對(duì)暫時(shí)控制并未明確說明。由于有關(guān)時(shí)間規(guī)定比較含糊，缺乏操作性，按照這條規(guī)定，上市公司編制合并報(bào)表時(shí)可能以暫時(shí)控制而非實(shí)質(zhì)控制為借口，不合并財(cái)務(wù)報(bào)表，這樣無法反映企業(yè)集團(tuán)真實(shí)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營信息，留下利潤操縱的空間，因此，筆者建議應(yīng)該明確“暫時(shí)控制”的含義，可將其界定為短期投資，明確與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概念一致，即通常是易于變現(xiàn)、持有時(shí)間短、不以控制被投資單位為目的的投資，并且在新的準(zhǔn)則中最好隱含該條款。

（四）持續(xù)經(jīng)營又資不抵債的子公司合并問題與建議

新準(zhǔn)則對(duì)于持續(xù)經(jīng)營的資不抵債的子公司是否納入合并范圍的問題沒有做出明確要求。根據(jù)會(huì)計(jì)持續(xù)經(jīng)營的基本假設(shè)，從理論上講不應(yīng)將非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，但在實(shí)務(wù)中會(huì)碰到持續(xù)經(jīng)營的子公司資不抵債的情況。資不抵債的子公司可能是母公司重要的原材料供應(yīng)商、經(jīng)銷商或配套廠家，或者具有“殼資源”重組價(jià)值，母公司會(huì)千方百計(jì)支撐這類子公司持續(xù)經(jīng)營。在這種情況下，如果不將該類子公司納入合并范圍，如果超額虧損可以不合并，在采用不完全權(quán)益法的情況下，母公司就可輕而易舉地通過內(nèi)部交易將成本、費(fèi)用及不良資產(chǎn)轉(zhuǎn)嫁給子公司承擔(dān)，從而人為地夸大企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況。因此，筆者建議將持續(xù)經(jīng)營又資不抵債的子公司納入合并報(bào)表準(zhǔn)則的合并范圍。

（五）非營利性組織是否納入合并范圍的問題與建議

大多數(shù)國家的準(zhǔn)則規(guī)范的是營利性組織的報(bào)表的范圍合并問題，而沒有涉及非營利性組織。但是，與美國等西方國家不同的是，我國當(dāng)前實(shí)行的是社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)，公有制經(jīng)濟(jì)居于主導(dǎo)地位，國有企業(yè)和集體企業(yè)占很大的比重。在我國這種大環(huán)境之下，公有制企業(yè)控制非營利性組織的背后往往有各級(jí)政府的左右，這就使得非營利性組織與控制其公有制企業(yè)的關(guān)系更加密切，更加復(fù)雜，很可能成為這些地方政府或公有制企業(yè)操縱的工具。此外，一些非營利性組織逐步脫離財(cái)政核算體系，提倡自給自足，自己搞創(chuàng)收，甚至投資辦企業(yè)。筆者認(rèn)為，有必要在合并準(zhǔn)則中規(guī)范非營利性組織的合并問題，如果企業(yè)對(duì)非營利性組織的活動(dòng)能夠?qū)嵤┯行У目刂?，或者非營利性組織的活動(dòng)沒有受到法律的嚴(yán)格限制，從事盈利活動(dòng)，則應(yīng)該納入合并范圍，并且在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行嚴(yán)格的信息披露。

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篇8

【關(guān)鍵詞】 成本法； 合并財(cái)務(wù)報(bào)表； 對(duì)比

成本法下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制有兩種思路，一種是在母公司工作底稿中對(duì)其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表不作調(diào)整，直接抵銷相關(guān)項(xiàng)目，另一種是在母公司工作底稿中對(duì)子公司的長期股權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)整后，再進(jìn)行相關(guān)項(xiàng)目的抵銷。我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則33號(hào)――合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第11條明確規(guī)定母公司應(yīng)按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長期股權(quán)投資后編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，同時(shí)，也允許企業(yè)采用成本法核算基礎(chǔ)上直接編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，但在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中如何操作，特別是采用成本法核算基礎(chǔ)上直接編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的方法，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解中并未作詳細(xì)介紹，本文試圖對(duì)上述兩種思路的特點(diǎn)及其具體操作進(jìn)行探討，以適應(yīng)會(huì)計(jì)實(shí)踐中合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的需要。

一、編制思路一――成本法下直接抵銷

母公司對(duì)子公司的長期股權(quán)投資采用成本法，意味著母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中“長期股權(quán)投資”項(xiàng)目反映的是母公司對(duì)子公司長期股權(quán)投資的投資成本，“投資收益”項(xiàng)目反映的是當(dāng)期從子公司所分配的現(xiàn)金股利。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，可在合并工作底稿中直接編制抵銷分錄，在這種抵銷思路下，存在四個(gè)關(guān)鍵問題：

第一，確定母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表與子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中哪些項(xiàng)目之間存在抵銷關(guān)系。在成本法下，母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表與子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表存在抵銷關(guān)系的項(xiàng)目有三類，即：母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的“長期股權(quán)投資”與子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的股本、資本公積或所有者權(quán)益（控股合并方式下取得子公司股權(quán)）；母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的“投資收益”與子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的“對(duì)所有者（或股東）的分配”；母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的“應(yīng)收股利”與子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的“應(yīng)付股利”。

第二，子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中與母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表沒有對(duì)應(yīng)關(guān)系但仍需抵銷的項(xiàng)目。在成本法下，子公司對(duì)凈利潤的分配形成的盈余公積及年末未分配利潤盡管與母公司的長期股權(quán)投資沒有直接的對(duì)應(yīng)關(guān)系，但在編制合并利潤表時(shí)，實(shí)際上是將母公司的營業(yè)收入、營業(yè)成本及期間費(fèi)用等利潤表項(xiàng)目與子公司相應(yīng)項(xiàng)目進(jìn)行合并，將子公司的凈利潤還原為合并利潤表中的營業(yè)收入、營業(yè)成本及期間費(fèi)用等，從而體現(xiàn)在了母公司凈利潤中并進(jìn)行分配。由此看出，子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的利潤分配形成的盈余公積及年末未分配利潤相對(duì)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目而言是重復(fù)的，應(yīng)予以抵銷。

第三，如何確定“少數(shù)股東收益”和“少數(shù)股東權(quán)益”。當(dāng)納入合并范圍的子公司為非全資子公司時(shí)，成本法下母公司的長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益之間、母公司的投資收益與子公司的利潤分配事項(xiàng)之間不存在直接和全額的對(duì)應(yīng)關(guān)系，少數(shù)股東享有其凈資產(chǎn)的份額（少數(shù)股東權(quán)益）來自于兩個(gè)方面，一個(gè)是取得投資時(shí)（或期初）在子公司股本等所有者權(quán)益中擁有的份額，另一個(gè)是當(dāng)期凈利潤中屬于少數(shù)股東的份額與子公司對(duì)所有者（或股東）的分配中分配給少數(shù)股東部分的差額。因此，母公司在合并工作底稿中一方面應(yīng)反映期初子公司的少數(shù)股東享有凈資產(chǎn)的份額，以子公司期初的“股本”等項(xiàng)目，對(duì)應(yīng)于“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目，借記“股本”、“資本公積”等項(xiàng)目，貸記“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目；另一方面，反映當(dāng)期凈利潤及股利分配對(duì)少數(shù)股東的影響，即少數(shù)股東在子公司本期留存凈利潤中擁有的份額（當(dāng)期凈利潤中屬于少數(shù)股東的份額與子公司分配給少數(shù)股東部分的差額），以“少數(shù)股東收益”項(xiàng)目對(duì)應(yīng)于“少數(shù)股東權(quán)益”和“對(duì)所有者（或股東）的分配（子公司當(dāng)期對(duì)少數(shù)股東股利分配的數(shù)額）”。借記“少數(shù)股東收益”項(xiàng)目，貸記“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目、“對(duì)所有者（或股東）的分配”項(xiàng)目。

第四，連續(xù)各期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的特殊問題。連續(xù)各期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)解決兩方面的問題，一是當(dāng)期抵銷，包括將本期期末母公司的“長期股權(quán)投資”與子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的股本、資本公積等所有者權(quán)益項(xiàng)目抵銷，將母公司的“投資收益”與子公司的“對(duì)所有者（或股東）的分配”抵銷，將母公司的“應(yīng)收股利”與子公司的“應(yīng)付股利”項(xiàng)目抵銷。另一個(gè)是消除以前各期事項(xiàng)對(duì)本期的影響，將以前各期子公司個(gè)別報(bào)表中利潤分配形成的盈余公積（母公司擁有部分）與年初未分配利潤抵銷，并消除上期母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的投資收益及子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的對(duì)所有者（或股東）的分配對(duì)本期期初未分配利潤的影響；當(dāng)納入合并范圍的子公司為非全資子公司時(shí)，應(yīng)分別反映期初子公司所有者權(quán)益中少數(shù)股東享有的份額和本期子公司凈利潤對(duì)少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東收益的影響額。

二、編制思路二――按權(quán)益法調(diào)整后抵銷

如前所述， 母公司對(duì)子公司的長期股權(quán)投資采用成本法，其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中“長期股權(quán)投資”項(xiàng)目反映的是母公司對(duì)子公司長期股權(quán)投資的投資成本，“投資收益”項(xiàng)目反映的是當(dāng)期從子公司所分配的現(xiàn)金股利。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，第二種編制思路是由母公司按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長期股權(quán)投資和投資收益，并將調(diào)整結(jié)果反映在合并工作底稿中，調(diào)整后的“長期股權(quán)投資”反映的是母公司對(duì)子公司長期股權(quán)投資的價(jià)值（投資成本與持有投資期間享有的權(quán)益增加額之和），“投資收益”反映的是母公司在子公司當(dāng)期以可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)的凈利潤中享有的份額，并以此作為合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的基礎(chǔ)。按權(quán)益法調(diào)整后的具體抵銷內(nèi)容及方法與長期股權(quán)投資采用權(quán)益法時(shí)相同，包括母公司對(duì)子公司長期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵銷；母公司投資收益和子公司期初未分配利潤與子公司本期利潤分配和期末未分配利潤的抵銷；母公司的應(yīng)收股利項(xiàng)目與子公司的應(yīng)付股利項(xiàng)目的抵銷。

兩種編制思路下存貨、固定資產(chǎn)等內(nèi)部交易的抵銷方法相同，在此不再贅述。

三、成本法下兩種編制思路的應(yīng)用與評(píng)述

從理論上講，企業(yè)對(duì)持有的長期股權(quán)投資無論采用成本法核算，還是采用權(quán)益法核算，影響的僅僅是投資企業(yè)或母公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，對(duì)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的結(jié)果不產(chǎn)生影響。但在兩種方法下編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的技術(shù)方法存在差異。這種技術(shù)方法的差異主要表現(xiàn)在抵銷分錄上。下面舉例說明兩種方法下抵銷分錄的差異。

[例1] A公司2007年1月1日以貨幣資金1 600 000元對(duì)B公司直接出資設(shè)立非全資子公司，A公司占B公司注冊(cè)資本的80%，B公司的實(shí)收資本為 2 000 000元。2007年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤300 000元，按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的30%向股東分派現(xiàn)金股利；2008年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤500 000元，按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的30%向股東分派現(xiàn)金股利。假設(shè)A公司與B公司的會(huì)計(jì)期間與會(huì)計(jì)政策一致，不考慮A公司、B公司及合并資產(chǎn)、負(fù)債的所得稅影響。

在上述兩種編制思路下，在合并工作底稿中的調(diào)整分錄和抵銷分錄見表1。

從表1內(nèi)容可以看出，無論是成本法下的直接抵銷，還是按權(quán)益法調(diào)整后抵銷，均是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的手段，并不影響編制結(jié)果。成本法下直接抵銷的編制思路直接以母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，不需在合并工作底稿中進(jìn)行權(quán)益法調(diào)整，減少了合并報(bào)表編制中的調(diào)整工作量，更為簡便、實(shí)用；成本法下調(diào)整為權(quán)益法后再進(jìn)行抵銷，可以充分運(yùn)用權(quán)益法的特點(diǎn)，在合并工作底稿中，體現(xiàn)權(quán)益法下合并凈利潤、合并未分配利潤與母公司凈利潤、母公司未分配利潤報(bào)表的勾稽關(guān)系，起一定的驗(yàn)證作用。

【參考文獻(xiàn)】

［1］企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――長期股權(quán)投資.

篇9

一、實(shí)體理論的優(yōu)勢(shì)  

（一）合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論簡介國際上通用的合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論主要有三種：所有權(quán)理論、母公司理論和實(shí)體理論。  

1．所有權(quán)理論  

所有權(quán)理論，是所有者權(quán)益中心論在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的具體運(yùn)用，其編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的是為了向母公司的股東報(bào)告其所擁有的資源。該理論下，母子公司之間是擁有和被擁有的關(guān)系，當(dāng)合并非全資子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，采用比例合并法?？梢?，所有權(quán)理論既不強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)中存在的控制關(guān)系，也不強(qiáng)調(diào)集團(tuán)各成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，而是強(qiáng)調(diào)母公司實(shí)際擁有的而不是實(shí)際控制的資源。這樣處理，違反了控制的實(shí)質(zhì)，不能揭示作為一個(gè)合并整體的企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況。  

2．母公司理論  

母公司理論強(qiáng)調(diào)母公司股東的權(quán)益，其編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的是為了向母公司的股東和債權(quán)人反映其所控制的資源。該理論下，合并資產(chǎn)負(fù)債表僅揭示母公司本身及子公司中屬于母公司擁有的凈資產(chǎn)；合并損益表中的凈收益僅揭示母公司本身和子公司中屬于母公司的凈收益，而對(duì)合并主體中屬于少數(shù)股東的凈資產(chǎn)和凈收益在合并報(bào)表中只做負(fù)債和費(fèi)用處理。這種做法滿足了母公司的股東和債權(quán)人對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表信息的需求，但它混淆了合并整體中的股東權(quán)益和債權(quán)人權(quán)益，沒有透過母子公司之間的法律關(guān)系從合并整體的角度去揭示整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)信息。該理論實(shí)用性較強(qiáng)，但自身的邏輯性較差?！靶聹?zhǔn)則”頒布前，我國主要是以該理論作為合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的核心理論。  

3．實(shí)體理論  

實(shí)體理論認(rèn)為母子公司從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上說是單一個(gè)體，母子公司之間的關(guān)系是控制與被控制的關(guān)系，而不是擁有與被擁有的關(guān)系。母公司有權(quán)支配子公司的全部資產(chǎn)，有權(quán)統(tǒng)馭子公司的經(jīng)營決策和財(cái)務(wù)分配決策。其編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的是為了滿足所有股東的信息需求，而不僅僅是滿足母公司股東的信息需求。該理論下，合并資產(chǎn)負(fù)債表揭示的是合并主體的凈資產(chǎn)，包括少數(shù)股東擁有的凈資產(chǎn)；合并損益表中的凈收益揭示的是合并主體的凈收益，包括屬于少數(shù)股東的凈收益，對(duì)于構(gòu)成企業(yè)集團(tuán)的擁有多數(shù)股權(quán)的股東和擁有少數(shù)股權(quán)的股東同等對(duì)待。  

（二）實(shí)體理論的優(yōu)勢(shì)此次“新準(zhǔn)則”中采用實(shí)體理論為合并財(cái)務(wù)報(bào)表的核心理論，簡單地說是順應(yīng)形勢(shì)、與國際趨同。但除此之外，我們還應(yīng)該深層次地剖析實(shí)體理論自身所具有的優(yōu)勢(shì)，這樣才能更好地理解和運(yùn)用該理論。  

1．實(shí)體理論使合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制目的更為合理  

實(shí)體理論認(rèn)為編制合并報(bào)表的目的是滿足所有股東及債權(quán)人、政府等相關(guān)利益群體的信息需求，而非僅僅針對(duì)母公司的股東。實(shí)體理論主張的合并報(bào)表是以為企業(yè)集團(tuán)的所有資源提供者提供相關(guān)信息為編制目的的。這意味著應(yīng)將所有的相關(guān)利益群體都置于同樣的地位來對(duì)待。這種開放型的合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制目的與我國會(huì)計(jì)信息需求的實(shí)際情況相適應(yīng)，它首先充分考慮了企業(yè)作為一個(gè)整體的各方面共同的利益，而不是僅僅把企業(yè)看成多數(shù)股權(quán)實(shí)現(xiàn)利益的手段；同時(shí)，針對(duì)目前我國少數(shù)股權(quán)利益通常不能得到保護(hù)的情況，采用實(shí)體理論有助于少數(shù)股權(quán)利益的保障。  

2．實(shí)體理論所提供的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量更高  

從會(huì)計(jì)理論來講，完整性是會(huì)計(jì)信息相關(guān)性和可靠性的重要方面。會(huì)計(jì)信息的客觀性要求不能忽略能夠真實(shí)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的任何重要信息?？煽啃砸馕吨诔杀局萍s并考慮重要性和可行性的條件下，信息是完整的。信息的完整性也會(huì)影響相關(guān)性，如果相關(guān)的一部分信息被省略了，即使略去的信息并不損害其他信息表述的真實(shí)性，那么所提供會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性也會(huì)受到損害，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的有用性將大打折扣。在實(shí)體理論指導(dǎo)下編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表所提供的信息立足于滿足所有股東及相關(guān)利益群體的信息需求，更具完整性，因而也就更可靠更相關(guān)。同時(shí)在計(jì)價(jià)基礎(chǔ)上，它克服了對(duì)于公司的資產(chǎn)及負(fù)債采用雙重計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的缺陷。

    3.實(shí)體理論更符合現(xiàn)代企業(yè)制度的產(chǎn)權(quán)關(guān)系

  

    現(xiàn)代企業(yè)制度產(chǎn)權(quán)關(guān)系強(qiáng)調(diào)法人財(cái)產(chǎn)權(quán)而非終極財(cái)產(chǎn)權(quán)，強(qiáng)調(diào)母子公司的控制與被控制關(guān)系，而非擁有與被擁有_關(guān)系，這與會(huì)計(jì)主體假設(shè)相一致。會(huì)計(jì)主體假設(shè)要求將處于同一管理控制下的企業(yè)集團(tuán)視為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，反映企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。企業(yè)集團(tuán)是因?yàn)榭毓申P(guān)系而存在的，也正是因?yàn)榭毓蓹?quán)的存在，使得母公司能夠運(yùn)用的資產(chǎn)遠(yuǎn)大于其實(shí)際擁有的資產(chǎn)，并能運(yùn)用這些資產(chǎn)為股東服務(wù)。因此，確認(rèn)合并范圍時(shí)應(yīng)以“控制”為標(biāo)準(zhǔn)，而能體現(xiàn)這一思想的正是實(shí)體理論。實(shí)體理論的基本立論就是會(huì)計(jì)主體與其終極所有者是相互分離、獨(dú)立存在的個(gè)體。所以在實(shí)體理論下，控制的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)被充分反映，符合現(xiàn)代企業(yè)制度的產(chǎn)權(quán)關(guān)系。

    4.實(shí)體理論對(duì)少數(shù)股權(quán)的處理更合理

實(shí)體理論認(rèn)為少數(shù)股東權(quán)益是合并股東權(quán)益的一個(gè)組成部分，因?yàn)閷?duì)合并主體而言，少數(shù)股東權(quán)益并不是一項(xiàng)義務(wù)，不會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出，因此把少數(shù)股東權(quán)益作為負(fù)債是不符合負(fù)債定義的。同樣地，少數(shù)股東損益也不是一項(xiàng)費(fèi)用，而是對(duì)合并主體實(shí)現(xiàn)的合并凈利潤的一項(xiàng)分配，不應(yīng)作為合并凈損益的一個(gè)減項(xiàng)。將少數(shù)股東權(quán)益看作是合并股東權(quán)益的一部分，將少數(shù)股東收益看作是合并主體實(shí)現(xiàn)的合并凈利潤的一項(xiàng)分配，符合會(huì)計(jì)要素的定義；將少數(shù)股東和控制股東同等看待，反映集團(tuán)全部的凈資產(chǎn)和凈損益，這種做法比母公司理論下的做法更為合理。  

二、采用實(shí)體理論帶來的變化  

（一）對(duì)子公司概念的界定在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制中對(duì)子公司概念的界定非常重要，因?yàn)樗苯雨P(guān)系到合并范圍的確定。在“新準(zhǔn)則”中，子公司是指被母公司控制的企業(yè)?？刂剖侵敢粋€(gè)企業(yè)能夠決定其他企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策，并能據(jù)以從其他企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。這種控制是指經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上的控制，而不僅僅是法律形式上的控制?？梢钥闯觯靶聹?zhǔn)則”中是基于“控制”概念對(duì)子公司的含義進(jìn)行界定的，體現(xiàn)了實(shí)體理論的思想。  

（二）合并范圍同樣，基于實(shí)體理論，“新準(zhǔn)則”中對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍是以控制為基礎(chǔ)予以確定的。“新準(zhǔn)則”規(guī)定母公司所控制的所有子公司都必須納入合并范圍，具體包括：母公司直接或通過子公司間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)的子公司和母公司擁有半數(shù)或以下的表決權(quán)，但能夠控制的子公司。以下幾項(xiàng)除外：  

1．按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司；  

2．已宣告破產(chǎn)的子公司；  

3．非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司；  

4．母公司不再控制的子公司；  

5．聯(lián)合控制主體和其他非持續(xù)經(jīng)營的或母公司不能控制的被投資單位。  

需要注意的是，小規(guī)模的子公司（如，對(duì)于子公司的資產(chǎn)總額、銷售收入及當(dāng)期利潤小于母公司與其所有子公司相應(yīng)指標(biāo)合計(jì)數(shù)10%）、經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司（如，銀行、保險(xiǎn)業(yè)等特殊行業(yè)）及所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要母公司能對(duì)其加以控制均應(yīng)納入合并范圍。這樣，合并財(cái)務(wù)報(bào)表就反映了由母公司和所有子公司構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)的整體財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。同時(shí)，從控制的實(shí)質(zhì)來看，對(duì)于按照合同約定同受兩方或多方控制的聯(lián)合控制主體（即合營企業(yè)）并不完全符合合并財(cái)務(wù)報(bào)表控制的定義，不應(yīng)將這種聯(lián)合控制主體按比例納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。因此，“新準(zhǔn)則”中取消了原來對(duì)合營企業(yè)采用的比例合并法。合營企業(yè)應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)———長期股權(quán)投資》的規(guī)定，采用權(quán)益法進(jìn)行核算。  

（三）具體操作方法合并理論的變化必然帶來編報(bào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表具體操作方法的系列變化，包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表及合并所有者權(quán)益變動(dòng)表，本文不再做深入討論?！靶聹?zhǔn)則”的推行對(duì)合并報(bào)表產(chǎn)生了較大影響，對(duì)合并報(bào)表的質(zhì)量和精確度提出了更高的要求。因此，不論是理論工作者，還是實(shí)務(wù)工作者都應(yīng)投入精力去研究、理解“新準(zhǔn)則”，使準(zhǔn)則精神得以落實(shí)，使合并財(cái)務(wù)報(bào)表的信息質(zhì)量得到進(jìn)一步的提高。  

（四）列報(bào)格式直觀地看，由于實(shí)體理論的采用，帶來了合并財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)格式的變化。  

按照“新準(zhǔn)則”的規(guī)定，子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)當(dāng)作為非控制權(quán)益在合并資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益項(xiàng)目下以“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目單獨(dú)列示，而不是將少數(shù)股東權(quán)益列示在負(fù)債與股東權(quán)益之間。此外，子公司當(dāng)期凈損益中屬于非控制權(quán)益的份額，應(yīng)在合并利潤表“凈利潤”項(xiàng)目下以“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目列示。這種列報(bào)形式使得合并資產(chǎn)負(fù)債表上的項(xiàng)目更加符合資產(chǎn)、負(fù)債要素的定義，也是資產(chǎn)負(fù)債表在我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的體現(xiàn)。  

參考文獻(xiàn)：  

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篇10

一、高校編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的必要性

（一）高校內(nèi)部經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的深刻變化引起了財(cái)務(wù)主體和會(huì)計(jì)主體的變化，高校編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表具備了客觀基礎(chǔ) 改革開放后我國高校有了巨大的發(fā)展，其內(nèi)部經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生了深刻變化，財(cái)務(wù)主體和會(huì)計(jì)主體也隨之發(fā)生了變化。1998年8月頒布的《高等教育法》第三十條規(guī)定“高校自批準(zhǔn)之日起取得法人資格”，第十一條規(guī)定“高校應(yīng)當(dāng)面向社會(huì)，依法自主辦學(xué)，實(shí)行民主管理”，這就從法律上肯定了高校作為一個(gè)事業(yè)法人單位的自主辦學(xué)權(quán)。此后高校進(jìn)入了迅猛的發(fā)展時(shí)期，包括學(xué)校招生規(guī)模、基本建設(shè)等方面，同時(shí)高校內(nèi)部實(shí)體的剝離引起其財(cái)務(wù)主體和會(huì)計(jì)主體的獨(dú)立，主要表現(xiàn)在：

（1）校辦企業(yè)改制與高校脫鉤，組建具有國有獨(dú)資性質(zhì)的高校資產(chǎn)公司。20世紀(jì)90年代至本世紀(jì)初，高校科技產(chǎn)業(yè)發(fā)展迅猛，以北京大學(xué)、清華大學(xué)為代表的高校校辦產(chǎn)業(yè)成功上市，成為公眾公司，但與此同時(shí)高校以事業(yè)法人身份直接辦企業(yè)的經(jīng)濟(jì)和法律風(fēng)險(xiǎn)也逐步顯現(xiàn)，因此2001年8月由國務(wù)院牽頭，九大部委與北大、清華等11家單位組成的領(lǐng)導(dǎo)小組開始研究高校產(chǎn)業(yè)改制的相關(guān)問題，并圈定北大、清華作為試點(diǎn)單位。2005年10月教育部在認(rèn)真總結(jié)北大、清華校辦企業(yè)管理體制改革試點(diǎn)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，制定下發(fā)了教技字〔2005〕2號(hào)文《教育部關(guān)于積極發(fā)展、規(guī)范管理高?？萍籍a(chǎn)業(yè)的指導(dǎo)意見》，指導(dǎo)意見中明確規(guī)定要建立新型的高校產(chǎn)業(yè)管理體制，高校要依法組建國有獨(dú)資性質(zhì)的資產(chǎn)經(jīng)營有限公司或選擇一個(gè)產(chǎn)權(quán)明晰、管理規(guī)范的獨(dú)資企業(yè)（統(tǒng)稱高校資產(chǎn)公司），將學(xué)校所有經(jīng)營性資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)到高校資產(chǎn)公司，由其代表學(xué)校持有企業(yè)投資所形成的股權(quán)，高校以投入到高校資產(chǎn)公司的財(cái)產(chǎn)承擔(dān)有限責(zé)任， 高校除對(duì)高校資產(chǎn)公司進(jìn)行投資外，不得再以事業(yè)單位法人的身份對(duì)外投資和經(jīng)營。 2006年6月教育部又下發(fā)了教技字〔2006〕1號(hào)文《教育部關(guān)于高校產(chǎn)業(yè)規(guī)范化建設(shè)中組建高校資產(chǎn)經(jīng)營有限公司的若干意見》，其中再次明確和重申了上述規(guī)定。

（2）獨(dú)立學(xué)院獨(dú)立于高校母體。自1997年7月全國第一所獨(dú)立學(xué)院浙江大學(xué)城市學(xué)院創(chuàng)辦以來，獨(dú)立學(xué)院迅速發(fā)展，許多高校都舉辦了獨(dú)立學(xué)院。2003年4月教育部了《關(guān)于規(guī)范和加強(qiáng)高等學(xué)校以新的機(jī)制和模式試辦獨(dú)立學(xué)院管理的若干意見》，2006年12月國務(wù)院辦公廳了《關(guān)于加強(qiáng)民辦高校規(guī)范管理引導(dǎo)高等教育健康發(fā)展的通知》，2008年2月教育部了《獨(dú)立學(xué)院設(shè)置與管理辦法》，從此獨(dú)立學(xué)院得到規(guī)范發(fā)展?！丢?dú)立學(xué)院設(shè)置與管理辦法》規(guī)定“獨(dú)立學(xué)院應(yīng)具備法人條件”，“依法設(shè)立的獨(dú)立學(xué)院，應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)規(guī)定辦理法人登記”，“獨(dú)立學(xué)院應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)規(guī)定建立財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)制度和資產(chǎn)管理制度”，“獨(dú)立學(xué)院應(yīng)當(dāng)在每個(gè)會(huì)計(jì)年度結(jié)束時(shí)制作財(cái)務(wù)報(bào)告，委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所依法進(jìn)行審計(jì)，并公布審計(jì)結(jié)果”。

（3）高?；饡?huì)獨(dú)立運(yùn)作。自20世紀(jì)90年代起尤其進(jìn)入21世紀(jì)以來我國高校基金會(huì)數(shù)量急劇增長，截止2008年末有106所高校成立了基金會(huì)，在一定程度上為高校的建設(shè)發(fā)展提供了資金支持，成為高校重要的資金來源渠道。 2004年2月國務(wù)院頒布的《基金會(huì)管理?xiàng)l例》規(guī)定“本條例所指基金會(huì)，是指利用自然人、法人或其他組織捐贈(zèng)的資產(chǎn)，以從事公益事業(yè)為目的，按照本條例的規(guī)定成立的非營利性法人”，“基金會(huì)應(yīng)當(dāng)執(zhí)行國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度，依法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算、建立健全內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度”，“年度工作報(bào)告應(yīng)包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告，……”。

從上述分析可以看出，高校的財(cái)務(wù)主體和會(huì)計(jì)主體隨著高校各項(xiàng)事業(yè)的迅速發(fā)展發(fā)生了分離，出現(xiàn)了類似企業(yè)的母公司和子公司的關(guān)系，即高校作為一個(gè)獨(dú)立承擔(dān)民事法律責(zé)任的事業(yè)法人單位（母公司）和與之有關(guān)聯(lián)的高校資產(chǎn)公司（子公司）、獨(dú)立學(xué)院（子公司）、高?；饡?huì)（子公司）……，從而出現(xiàn)了類似企業(yè)集團(tuán)的以高校為主體的高校集團(tuán)的組織結(jié)構(gòu)，如圖1所示，客觀上要求高校編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

（二）發(fā)揮財(cái)務(wù)報(bào)表的功能作用要求高校編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表 財(cái)

務(wù)報(bào)表的功能作用就是向財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供有用的信息。《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（征求意見稿）中指出，高校財(cái)務(wù)報(bào)表是反映高校某一特定日期的財(cái)務(wù)狀況和某一會(huì)計(jì)期間的收入費(fèi)用及預(yù)算執(zhí)行結(jié)果等會(huì)計(jì)信息的文件，包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、預(yù)算收支表、基建投資表以及報(bào)表附注。這些會(huì)計(jì)信息的使用者包括有關(guān)的主管部門和財(cái)政部門、學(xué)校管理層以及其他有關(guān)的報(bào)表使用者。這些報(bào)表使用者要求提供真實(shí)、完整、全面的會(huì)計(jì)信息以便對(duì)高校的整體狀況的分析、判斷、決策等。但在當(dāng)前的實(shí)際工作中和《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（征求意見稿）中的財(cái)務(wù)報(bào)表都沒有真實(shí)、完整、全面地反映高校的財(cái)務(wù)狀況、收支情況，原因就是高校的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、財(cái)務(wù)主體和會(huì)計(jì)主體發(fā)生了變化，但高校沒有編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表以反映這種變化。具體而言：

（1）對(duì)于高校的對(duì)外投資，財(cái)務(wù)報(bào)表反映的是長期股權(quán)投資的投資成本，卻沒有體現(xiàn)報(bào)表編制日其應(yīng)享有被投資單位（高校資產(chǎn)公司）的權(quán)益情況?！陡叩葘W(xué)校會(huì)計(jì)制度》（征求意見稿）規(guī)定“長期股權(quán)投資持有期間，應(yīng)當(dāng)采用成本法核算。采用成本法核算的長期股權(quán)投資按照初始投資成本計(jì)價(jià)；追加或收回投資調(diào)整長期股權(quán)投資的成本”。而與此同時(shí)被投資單位（高校資產(chǎn)公司）的權(quán)益可能已經(jīng)發(fā)生了巨大的變化，高校不編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表就明顯不合理了。隨著中國經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，在資本市場上也活躍著高校的身影， 圖2、圖3是北京大學(xué)、清華大學(xué)持有的部分A股公司股權(quán)。除了北大系、清華系這兩大巨頭外，國內(nèi)高校控股的上市公司還有哈工大的工大首創(chuàng)，東北大學(xué)的東軟集團(tuán)，復(fù)旦大學(xué)的復(fù)旦復(fù)華，上海交通大學(xué)的新南洋，同濟(jì)大學(xué)的同濟(jì)科技，山東大學(xué)的山大華特，武漢華中科技大學(xué)的華工科技等。實(shí)際上各高校資產(chǎn)公司的所有者權(quán)益發(fā)生了巨大的變化，高校應(yīng)享有的權(quán)益絕非當(dāng)初的賬面投資成本。如A高校2001年作為戰(zhàn)略投資者以160萬元投資B科技股份公司取得160萬股股份，該股份公司于2007年12月成功上市，經(jīng)過2008年、2010年的分紅送股， A高校持有的股份數(shù)變?yōu)?96.57萬股（2008年12月限售股解禁），按2010年11月30日收盤價(jià)35.8元計(jì)算共計(jì)市值10617.20萬元，該權(quán)益相當(dāng)于初始投資成本的70倍，況且投資成本早已通過現(xiàn)金分紅收回。 A高校的財(cái)務(wù)報(bào)表不反映這部分投資權(quán)益顯然不合理。

（2）高?；饡?huì)發(fā)展迅猛，高校的財(cái)務(wù)報(bào)表不反映高校基金會(huì)的財(cái)務(wù)狀況、收支情況，不利于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的分析、判斷和決策。據(jù)有關(guān)披露的數(shù)據(jù)，清華大學(xué)年教育基金會(huì)截至2009年底，凈資產(chǎn)為10.87億元。當(dāng)年捐贈(zèng)收入4.08億元，捐贈(zèng)支持項(xiàng)目支出2.27億元。比起1994年時(shí)的2000萬注冊(cè)資本，到2009年末清華大學(xué)教育基金會(huì)規(guī)模有了超過50倍的增長?；鸬谋Ｖ抵饕客顿Y實(shí)現(xiàn)。截至2009年末，長期股權(quán)投資約2.9億元，長期債權(quán)投資1000萬元，短期投資6.3億元，投資收益9300多萬元。清華大學(xué)教育基金會(huì)自1999年起資金運(yùn)作，到2006年實(shí)現(xiàn)收益達(dá)1.27億元，已成為學(xué)校資金的重要補(bǔ)充來源之一。北京大學(xué)基金會(huì)截至2009年底，該基金會(huì)資產(chǎn)達(dá)9.3億，短期投資近8億元，長期股權(quán)投資500萬元，長期債權(quán)投資400萬元。同期，浙江大學(xué)基金會(huì)資產(chǎn)4.7億，短期投資2.9億，長期債權(quán)投資4000萬。

二、高校編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的可行性

（一）會(huì)計(jì)語言的相通為高校編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表提供了現(xiàn)實(shí)可行性 隨著我國相關(guān)行業(yè)的財(cái)務(wù)制度、會(huì)計(jì)制度的不斷改革和完善，會(huì)計(jì)語言基本相通、趨向一致，為高校編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表提供了現(xiàn)實(shí)可行性。 表1列示了相關(guān)行業(yè)最新的會(huì)計(jì)制度的比較情況。

（二）高校會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)有了長足的進(jìn)步，能適應(yīng)新的業(yè)務(wù)要求這些年隨著高校會(huì)計(jì)人員的新老更替，不斷引進(jìn)會(huì)計(jì)專業(yè)的大學(xué)畢業(yè)生甚至研究生，高校會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素養(yǎng)有了長足的進(jìn)步，再加上網(wǎng)上學(xué)習(xí)等便利條件，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表這樣的專業(yè)技術(shù)不會(huì)成為障礙。

三、高校合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍及編制

（一）高校合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍 為反映高校整體的財(cái)務(wù)狀況、收支情況，合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的確定可以借鑒企業(yè)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的原則即以控制為基礎(chǔ)予以確定，但從實(shí)際業(yè)務(wù)分析，高校的“控制”范圍相對(duì)比較簡單，不如企業(yè)復(fù)雜，具體的運(yùn)用筆者認(rèn)為可以借用《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》中的相關(guān)規(guī)定?！睹耖g非營利組織會(huì)計(jì)制度》第七十三條規(guī)定“民間非營利組織對(duì)外投資，而且占被投資單位資本總額50%以上（不含50%），或者雖然占該單位資本總額不足50%但具有實(shí)質(zhì)上的控制權(quán)的，或者對(duì)被投資單位具有控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表”，這一規(guī)定的原則同樣適用于高校。從當(dāng)前高校的實(shí)際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)看，合并的主要對(duì)象包括如圖1所示的單位或組織。對(duì)于高校合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，有一個(gè)問題需引起注意，加以區(qū)別，即合并財(cái)務(wù)報(bào)表和匯總財(cái)務(wù)報(bào)表問題。《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》（征求意見稿）中規(guī)定“規(guī)模較大的學(xué)?？蓪?shí)行‘統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、分級(jí)管理’的財(cái)務(wù)管理體制”，“高校校內(nèi)后勤等非獨(dú)立法人單位因工作需要設(shè)置的財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)，只能作為學(xué)校的二級(jí)財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)，其財(cái)會(huì)業(yè)務(wù)接受財(cái)務(wù)處（室）統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)。高校二級(jí)財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)必須遵守和執(zhí)行學(xué)校統(tǒng)一制定的財(cái)務(wù)規(guī)章制度，并接受財(cái)務(wù)處（室）的監(jiān)督和檢查”。因此在實(shí)務(wù)工作中高校內(nèi)部還有一類會(huì)計(jì)主體， 通常稱為二級(jí)會(huì)計(jì)單位或分會(huì)計(jì)單位，包括院系、校后勤、校醫(yī)院、研究院（所）等。 筆者認(rèn)為這些會(huì)計(jì)主體不應(yīng)屬于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍， 而應(yīng)屬于匯總會(huì)計(jì)報(bào)表的范疇，理由是這些會(huì)計(jì)主體并非是高校的對(duì)外投資單位，只是高校內(nèi)部的一個(gè)非獨(dú)立法人單位，從核算形式看屬于單獨(dú)核算，不滿足獨(dú)立核算的條件，從本質(zhì)上講只是高校財(cái)務(wù)處財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作的組成部分，是高校財(cái)務(wù)處財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作的延伸和擴(kuò)展，因此高校應(yīng)匯總這些會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)報(bào)表， 綜合反映高校的財(cái)務(wù)狀況、收支情況，當(dāng)然匯總會(huì)計(jì)報(bào)表也可能存在抵消內(nèi)部的債權(quán)債務(wù)、內(nèi)部的收支業(yè)務(wù)等抵消業(yè)務(wù)。

（二）高校合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制 高校合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)由學(xué)校財(cái)務(wù)處以學(xué)校的單個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表和合并對(duì)象的單個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)予以合并，具體的編制方法可以參考企業(yè)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的編制步驟和方法，本文不作詳細(xì)的探討，只就高校的一些特殊情況、特殊項(xiàng)目做一些討論。（1）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的種類。合并資產(chǎn)負(fù)債表是合并財(cái)務(wù)報(bào)表的核心，必須編制。由于高校的收入、費(fèi)用的性質(zhì)與企業(yè)的收入、成本費(fèi)用的性質(zhì)不盡相同，筆者認(rèn)為收入費(fèi)用表、損益表等不能簡單合并，可以將高校、獨(dú)立學(xué)院、高?；饡?huì)的收入、費(fèi)用合并編制合并收入費(fèi)用表，而企業(yè)損益表中的收入、成本費(fèi)用作為合并收入費(fèi)用表的補(bǔ)充指標(biāo)。因《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（征求意見稿）中沒有要求高校編制現(xiàn)金流量表，因此暫不編制合并現(xiàn)金流量表，待相關(guān)制度有要求編制現(xiàn)金流量表時(shí)再行編制合并現(xiàn)金流量表。（2）合并項(xiàng)目問題。在具體編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，可以直接合并的項(xiàng)目則直接合并，不能直接合并或從性質(zhì)上看屬于其他項(xiàng)目的，則合并在其他項(xiàng)目，如其他資產(chǎn)、其他負(fù)債、其他收入、其他費(fèi)用等。由于高校的凈資產(chǎn)和企業(yè)的所有者權(quán)益在列報(bào)項(xiàng)目上的不同，在抵消長期股權(quán)投資和實(shí)收資本后的差額部分，筆者認(rèn)為可以在合并資產(chǎn)負(fù)債表的凈資產(chǎn)欄目中增加“投資合并權(quán)益”項(xiàng)目來列示，投資合并權(quán)益的金額應(yīng)等于合并對(duì)象資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益合計(jì)減去實(shí)收資本后的差額。（3）高校財(cái)務(wù)處應(yīng)加強(qiáng)組織領(lǐng)導(dǎo)。筆者認(rèn)為高校財(cái)會(huì)工作的復(fù)雜性并不亞于企業(yè)。高校財(cái)務(wù)處應(yīng)制定有關(guān)合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作的規(guī)章制度、具體要求，加強(qiáng)組織領(lǐng)導(dǎo)，為做好這項(xiàng)工作奠定基礎(chǔ)。

對(duì)于正在征求意見當(dāng)中的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（征求意見稿），筆者建議應(yīng)增加高校編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的規(guī)定，同時(shí)教育主管部門和財(cái)政部門在充分調(diào)研的基礎(chǔ)上制定高校合并財(cái)務(wù)報(bào)表的具體實(shí)施辦法。2010年7月國務(wù)院了《國家中長期教育發(fā)展規(guī)劃綱要》（2010年~2020年），2010年12月國務(wù)院辦公廳了《關(guān)于開展國家教育體制改革試點(diǎn)的通知》。筆者相信，隨著國家對(duì)高等教育管理方式、辦學(xué)模式等改革措施的不斷深入，高校面臨的內(nèi)外部環(huán)境還將發(fā)生巨大的變化，高校還將迎來快速的發(fā)展，只有與時(shí)俱進(jìn)才是應(yīng)對(duì)之策。

參考文獻(xiàn)：

［1］財(cái)政部：《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（征求意見稿），2009。

［2］財(cái)政部：《高等學(xué)校校財(cái)務(wù)制度》（征求意見稿），2010。