導(dǎo)語：稅法公平與非穩(wěn)定性分析論文一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

[摘要]公平、效率價值是稅法價值體系中的重要組成部分。一個國家在一定時期的某種稅法不可能同時兼顧“公平價值”和“效率價值”，公平與效率價值之間表現(xiàn)為非穩(wěn)定性。美國稅法的歷史發(fā)展也說明公平、效率價值之間是反復(fù)博弈的。在我國新一輪稅改中應(yīng)貫徹稅法公平、效率價值之非穩(wěn)定性，從而探尋出真正適合我國國情的稅收制度。

[關(guān)鍵詞]稅法；公平價值；效率價值；非穩(wěn)定性

“對稅收目標的判斷選擇實際反映了價值理性與工具理性、人文精神與物質(zhì)利益、終極性價值與工具性價值的爭議。其中效率價值優(yōu)先無疑是代表了工具理論優(yōu)先、物質(zhì)利益優(yōu)先、功利主義優(yōu)先。平等價值優(yōu)先則是提倡價值理論優(yōu)先、倫理原則優(yōu)先、終極價值優(yōu)先。”這就決定了在稅收歷史的發(fā)展中人們會對稅法的公平與效率價值有不同的偏好。20世紀末期以來，最適課稅理論越來越成為各國優(yōu)化和完善其稅制結(jié)構(gòu)的理論依據(jù)。最適課稅理論以資源配置的效率性和收入分配的公平性為準則，促使各國政府在信息不對稱的情況下，盡力構(gòu)建經(jīng)濟合理的稅制體系。本文旨在理論上厘清稅法公平、效率價值之非穩(wěn)定性，并以美國遺產(chǎn)稅法為例，具體分析稅法公平、效率價值之非穩(wěn)定性，以期對我國稅法的理論建設(shè)和現(xiàn)實立法有所裨益。

一、稅法公平、效率價值之理論考辨

(一)稅法公平、效率價值理論淵源

稅法是國家權(quán)力機關(guān)及其授權(quán)的行政機關(guān)制定的調(diào)整稅收關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。稅法公平、效率價值是指國家以立法形式設(shè)置和征收某種稅能否滿足公平或效率需求，其體現(xiàn)了立法者所追求的價值。歷史上，稅法公平、效率價值多以稅收基本原則的面目出現(xiàn)。威廉·配弟在其《政治算術(shù)》(1676年)一書中首次提出了“公平”、“簡便”和“節(jié)省”等有關(guān)稅收原則的理論；隨后，尤斯蒂在《財政學(xué)體系》中提出了關(guān)于賦稅的六大原則；18世紀末古典經(jīng)濟學(xué)家亞當·斯密明確、系統(tǒng)地提出了著名的賦稅四大原則，即平等原則、確定原則、便利原則和經(jīng)濟原則，與尤斯蒂的六大原則相當接近；19世紀后期，阿道夫·瓦格納將稅收原則歸結(jié)為“四項九端原則”；到20世紀，經(jīng)過薩繆爾森等對其進一步闡述，已形成了一套完整、系統(tǒng)的稅法價值表述，如平等、公平、中性、經(jīng)濟等。盡管其總結(jié)歸納的名目不盡相同，但幾乎都包括“公平”和“效率”兩個基本原則，或者將“公平”和“效率”作為稅法價值鏈的中心環(huán)節(jié)。可見，公平、效率價值是稅法價值的核心，任何國家在任何時期的稅法都必須具備其中之一，才能稱之為合理的、正當?shù)亩惙ā?/p>

(二)稅法公平、效率價值理論概述

稅法的公平價值“是由稅法作為法律范疇的特性和其固有職能決定的”。公平符合法律的最高理性要求和最高價值目標，是法律調(diào)整社會關(guān)系追求的終極目標。它包括兩種公平：一是橫向公平，指對有同等支付能力的人同等征稅，這種公平也被稱為稅法的形式正義原則；二是縱向公平，指對不等經(jīng)濟地位的人實行差別待遇，抑制經(jīng)濟地位高的而照顧經(jīng)濟地位低的，不同支付能力的人不等納稅，收入多的人稅負重，收入少的稅負輕。愛潑斯坦認為“可以用稅收來重新分配財富”，所謂稅法的縱向公平就是“分配正義”，即稅法對不同收入水平(支付能力)的納稅人的收入分配實行不同的干預(yù)才算得上是公平。

稅法的效率價值要求以最小的費用獲取最大的稅收收入，并利用稅收的經(jīng)濟調(diào)控作用最大限度地促進經(jīng)濟的發(fā)展，或者最大限度地減少稅收對經(jīng)濟發(fā)展的妨礙。由此看來，其包括行政效率和經(jīng)濟效率。由于行政效率屬于行政法學(xué)研究的范圍，故本文不予考察，本文只考察稅法的經(jīng)濟效率，即稅收法律制度應(yīng)為促使市場經(jīng)濟有效運行的中性稅收制度，稅收的課征應(yīng)當盡可能避免對經(jīng)濟造成額外負擔(dān)。

(三)稅法公平、效率價值之非穩(wěn)定性

1、稅法公平、效率價值之非穩(wěn)定性的原因。稅法公平、效率價值之所以具有非穩(wěn)定性，主要是因為稅法功能位階秩序具有一定的流動性，必須根據(jù)具體的稅種和具體的社會背景才能最后確定。這就導(dǎo)致稅法的價值體系會隨著經(jīng)濟和社會發(fā)展的非穩(wěn)定性而處于相應(yīng)的不確定的位階上，往往需要通過具體的社會經(jīng)濟發(fā)展和稅種的情形來把握。胡泊曼指出：“各種價值不僅有不同的‘高低階層’，其于個案中是否應(yīng)被優(yōu)先考量，亦完全視具體情況而定。因此，一種‘較高’價值可能必須對另一‘較低’價值讓步，假使后者關(guān)涉一種基本生活需要，而假使不為前述退讓，此生活需要即不能滿足的話。”

2、稅法公平、效率價值是矛盾的統(tǒng)一體。稅法的公平價值在于保障國家對個人財富在公民之間的平等分配，但這種對平等的追求并不意味著達到在所有分配上的絕對平等，因為絕對平等將導(dǎo)致個人能動性的喪失，社會會因此陷入止步不前的境地。在社會分配中保持一定的張力是經(jīng)濟能夠持續(xù)增長所必不可少的條件，需要稅法的效率價值予以保證；同時，稅法追求效率價值也只能是實現(xiàn)全社會的公平和全面發(fā)展。事實上，對社會公平價值的保護在多數(shù)情況下有利于對效率價值的追求；反過來，對效率價值的追求也與對社會公平價值的保護并行不悖。效率的提高意味著社會有更多的資源來支持基本財富的平等分配，同時也意味著個人擁有更多的利用自身權(quán)利的能力。

3、稅法公平、效率價值之非穩(wěn)定性在我國稅法中的表現(xiàn)。一方面，從具體的稅種可以看出其不穩(wěn)定性。如在所得稅、土地增值稅、房產(chǎn)稅和車船使用稅等財產(chǎn)稅中，其價值體現(xiàn)為再分配的公平價值；而在增值稅、消費稅、營業(yè)稅、印花稅等流轉(zhuǎn)稅和行為稅中，更側(cè)重于稅法對經(jīng)濟效率的影響。另一方面，稅法公平、效率價值的非穩(wěn)定性還表現(xiàn)在不同經(jīng)濟發(fā)展態(tài)勢下對稅法的適當調(diào)整。主要表現(xiàn)在貫徹國家的某項特定的政策，發(fā)揮稅收的經(jīng)濟杠桿調(diào)節(jié)作用。如固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅始于1983年，在控制自籌基本建設(shè)投資規(guī)模、引導(dǎo)投資方向等方面均發(fā)揮了一定的作用；自1998年以來，我國運用積極的財政政策刺激消費，擴大內(nèi)需，增加投資，促進國民經(jīng)濟增長，與此相適應(yīng)，1999年下半年我國減半征收固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅，自2000年1月1日起暫停征收。

二、CA法公平、效率價值之非穩(wěn)定性的實證研究——以美國遺產(chǎn)稅法為例

如前所述，稅法以“收入再分配功能”為核心的“公平價值”和以“經(jīng)濟運行的效率”的“效率價值”不是并行的關(guān)系，而是有先后順序和強弱之分。即“公平價值”是一種“強價值”或“普遍價值”，是稅法追求的終極價值；“效率價值”是一種“弱價值”或“片面價值”，是稅法在一定經(jīng)濟形勢下的權(quán)宜價值。兩種價值的位階也并非永恒不變，它會隨著具體稅種的不同以及社會經(jīng)濟態(tài)勢的發(fā)展而變化。在這方面，美國遺產(chǎn)稅法的歷史發(fā)展可以說是立法者在稅法“公平”和“效率”價值之間反復(fù)博弈的一個典型例子。

(一)21世紀以前的美國遺產(chǎn)稅法以公平價值為首要目標

現(xiàn)行美國遺產(chǎn)稅法產(chǎn)生于20世紀50、60年代外部戰(zhàn)爭和內(nèi)部的動蕩不安時期，立法者們希望通過平等性、公平的價值來謀求社會秩序的恢復(fù)和政治秩序的相對穩(wěn)定，因此設(shè)立了旨在對世襲財產(chǎn)進行再分配的繼承和贈與征稅的遺產(chǎn)稅法體系。應(yīng)該說，其體系的設(shè)置、稅率結(jié)構(gòu)和納稅義務(wù)人等的規(guī)定都符合了稅法之公平正義要求。

1、它實行的是三位一體的總遺產(chǎn)稅制，體現(xiàn)了公平價值。所謂三位一體稅制是指在稅種體系中，遺產(chǎn)稅與贈與稅是合并統(tǒng)一征收的，并適用同一稅率；而隔代轉(zhuǎn)移稅，作為遺產(chǎn)稅和贈與稅的一個補充稅種，主要是防止遺產(chǎn)隔代轉(zhuǎn)移以逃避應(yīng)交遺產(chǎn)稅的行為而開征的。隔代轉(zhuǎn)移稅的實質(zhì)就是對財產(chǎn)的轉(zhuǎn)移在每一代都征一次遺產(chǎn)稅，以達到與不隔代贈與結(jié)果保持一致的目的。這樣，不僅對公民生前和死亡時的遺產(chǎn)行為進行了再分配，也有效地避免了財產(chǎn)的直接和間接轉(zhuǎn)移中的不公平分配問題，從體系上體現(xiàn)了公平價值的要求。

2、它規(guī)定的義務(wù)人納稅的原則達到了公平價值的要求。美國實行的是總遺產(chǎn)稅制，即遺產(chǎn)稅和隔代遺產(chǎn)稅就被繼承人死亡時所遺留的財產(chǎn)價值課稅，以遺囑繼承人或遺產(chǎn)管理人為納稅義務(wù)人；同樣，贈與稅是就贈與人所贈的財產(chǎn)的價值課稅，以受贈人為納稅義務(wù)人。這種對納稅義務(wù)人的規(guī)定符合公平價值的要求。因為這樣規(guī)定決定了作為調(diào)節(jié)社會成員財產(chǎn)差距的遺產(chǎn)稅有必要將接受者作為納稅義務(wù)人，從而減少由于家庭出生所造成的市場體系中收入分配不平等的偶然性基礎(chǔ)，達到了公平價值的要求。

3、它確定的累進稅率貫徹了公平價值。(1)累進稅率有利于實現(xiàn)社會收入分配的公平。(2)累進稅率結(jié)構(gòu)的設(shè)置是所得稅制的有效補充。首先，美國遺產(chǎn)稅實行的17級超額累進稅率，彌補了所得稅的累進程度；其次，美國遺產(chǎn)稅是對美國個人所得稅不予計征的應(yīng)稅所得項目、所得扣除項目和稅收抵免等優(yōu)惠政策的補充征收，其中最重要的是對資本收益轉(zhuǎn)移時的征收(美國稅法對個人所得的資本收益都采取了低于其他所得稅的稅率)。因此，作為所得稅有效補充的遺產(chǎn)稅實行累進稅率是稅法之公平價值的必然要求。

4、它有利于慈善捐贈行為產(chǎn)生，實現(xiàn)了公平價值。對1982年死者遺產(chǎn)稅申報與他們1981年的聯(lián)邦所得稅申報和其繼承人1981年的納稅申報的比較研究表明，遺產(chǎn)稅對慈善捐贈行為的影響表現(xiàn)為以下三方面：一是生前和死亡時的遺產(chǎn)稅稅率與慈善捐贈行為呈正比關(guān)系，即稅率越高，慈善捐贈行為發(fā)生率越高；二是死亡時的慈善捐贈與遺產(chǎn)稅的邊際稅率聯(lián)系緊密；三是遺產(chǎn)稅對慈善贈與的抵免也鼓勵了死亡時和生前的慈善捐贈行為。因此，美國遺產(chǎn)稅有效地促進了社會財富的再分配，體現(xiàn)了稅法的公平價值。

(二)美國最近關(guān)于是否取消遺產(chǎn)稅的爭論，體現(xiàn)了稅法效率價值趨向

1、關(guān)于是否取消遺產(chǎn)稅的爭論的經(jīng)濟背景。事實上，布什2001年的減稅方案和他就任總統(tǒng)時美國的經(jīng)濟狀況密不可分。2001年布什就任時，適逢美國經(jīng)濟從歷史最長的巔峰跌落，面對這種經(jīng)濟情況，供給學(xué)派得以廣泛推行。他們反對國家干預(yù)經(jīng)濟，鼓吹自由放任政策。他們充分肯定了減稅對刺激生產(chǎn)的作用，強調(diào)稅法的效率價值。在這樣的經(jīng)濟背景下，為刺激經(jīng)濟復(fù)蘇，布什以減稅作為其經(jīng)濟政策的核心，每年都推出一個減稅計劃。在2004年的美國總統(tǒng)連任競選中，布什仍反復(fù)強調(diào)要將他推出的一些減稅措施永久化，其中當然包括對聯(lián)邦遺產(chǎn)稅的減免。

2、關(guān)于是否取消遺產(chǎn)稅的爭論的內(nèi)容。過去200多年來，美國聯(lián)邦政府遺產(chǎn)稅曾三次開征，三次廢止。1916年，政府第四次開征遺產(chǎn)稅，延續(xù)至今。是保留還是再次廢止?美國兩大政黨各執(zhí)一詞，爭論不斷。2001年7月7日，美國總統(tǒng)布什正式簽署大規(guī)模減稅方案，有關(guān)遺產(chǎn)稅部分規(guī)定從法案生效日起，逐步遞減，2001年為55％，2003年為49％，2004年為48％，2005年為47％，2006年為46％，2007年為45％。遺產(chǎn)稅將在2010年停止征收一年，但同時又加了一條“夕陽條款”似的補充規(guī)定：到2011年重新回到2001年的征稅水平。2002年7月，美國第107屆國會第二次又提出了刪去保留條款、永久取消遺產(chǎn)稅的議案，該議案經(jīng)眾議院通過后，參議院進行了表決，參議院表決的結(jié)果是54:44，沒有達到事先達成的須66票多數(shù)通過的協(xié)議要求。美國取消聯(lián)邦遺產(chǎn)稅制之爭反映了美國國內(nèi)一直存在的兩種思潮，也是美國百余年來稅收立法思想的兩個極端——自由競爭和社會公平哪個更重要?轉(zhuǎn)3、支持取消遺產(chǎn)稅的理由。支持者認為遺產(chǎn)稅阻礙了自由競爭，不利于社會經(jīng)濟效率的提高。其主要理由如下：一是就財政收入角度看，遺產(chǎn)稅是小稅種。無論從絕對量，還是從相對數(shù)量來看，這一稅種的收入水平一直保持相對較低的水平，如1999～2003年，遺產(chǎn)稅的稅收總額只占到國內(nèi)國民收入(GDP)的0.29％左右。二是遺產(chǎn)稅打擊了人們對投資、工作和儲蓄的積極性，人們?yōu)榱颂颖苓z產(chǎn)稅和贈與稅，不是減少投資、工作和儲蓄，就是增加即期消費。三是遺產(chǎn)稅的征收成本較高。以1998年為例，遺產(chǎn)稅收入為230億美元，而征稅成本是480億美元，征稅成本高于稅收收入多達250億美元。

可見，由于現(xiàn)今美國經(jīng)濟發(fā)展形勢的需要，使得稅法之效率價值超越公平價值成為美國稅法價值的主旨，體現(xiàn)了稅法公平、效率價值位階的不穩(wěn)定性。

(三)小結(jié)

從以上分析我們不難看出，美國稅法的公平價值向效率價值轉(zhuǎn)移是必然的。但是，我們也應(yīng)認識到，美國遺產(chǎn)稅今后的發(fā)展將遭遇稅法公平價值的強烈對抗。主要表現(xiàn)在：首先，現(xiàn)在美國社會貧富懸殊很大。而取消對大量集中的財富和權(quán)力的一種公平、效率價值約束的遺產(chǎn)稅，將擴大富人和普通美國公民對經(jīng)濟和政治的影響力的鴻溝，只能使美國的富人得利，而進一步損害那些人不敷出的窮人的利益。其次，現(xiàn)行的遺產(chǎn)稅法對鼓勵慈善捐贈行為起著積極作用，廢除遺產(chǎn)稅將使富人向公益事業(yè)捐贈的一大動力消減。最后，取消聯(lián)邦遺產(chǎn)稅可能會造成一些其他的問題。如將去除目前聯(lián)邦稅法中累進水平最高的稅收手段，損害非盈利集團的利益，甚至?xí)种箖π?、勞動力供給的增長；而且廢除聯(lián)邦遺產(chǎn)稅還將造成所得稅資本收益的征收漏洞，并將使所得稅制度下的避稅行為增加，減少財政收入。總之，稅法之公平價值和效率價值正是在這種博弈中尋求平衡點，達到稅法的健全和良好狀態(tài)。

三、稅法公平、效率價值非穩(wěn)定性對我國的啟示

通過以上分析，我們初步看到了稅法之公平、效率價值具有的不穩(wěn)定性。重要的是我們應(yīng)將稅法學(xué)的基本理論研究從對規(guī)則體系的演繹說明和對原則含義的歸納總結(jié)的層次，進一步深入到對價值系統(tǒng)的建構(gòu)的更高水平。具體來講，要在立法中恢復(fù)稅法的價值取向的本來面目，以公平、效率價值為追求的目標，結(jié)合國情，針對具體的社會背景和不同的稅種，充分考慮稅法公平、效率價值之不穩(wěn)定性。

(一)新一輪稅改是稅法公平、效率價值的內(nèi)在要求

1、企業(yè)所得稅內(nèi)外并軌體現(xiàn)了稅法公平、效率價值之非穩(wěn)定性。2008年1月起施行的《企業(yè)所得稅法》是對我國原來分立的內(nèi)外資企業(yè)所得稅法修訂后的結(jié)果。我國內(nèi)外資企業(yè)所得稅法律從分立到今天的并軌，反映了稅法公平、效率價值之非穩(wěn)定性。原來我國內(nèi)外企業(yè)分離的所得稅法是由立法之際的國內(nèi)經(jīng)濟和社會發(fā)展的情況決定的。一方面，改革開放初期，中國為吸引外資，推出很多對外企有利的稅收優(yōu)惠政策，意在吸引大量外資，提高社會整體的經(jīng)濟效率。十幾年來中國經(jīng)濟的發(fā)展證明，這種在特定時期，優(yōu)先考慮稅法的效率價值的立法選擇在一定程度上達到了預(yù)期的效果，加速了當時中國經(jīng)濟的發(fā)展。另一方面，今天的經(jīng)濟環(huán)境和過去相比已大相徑庭，稅負不公也是造成多年來內(nèi)資企業(yè)偷稅漏稅、假合資、空殼企業(yè)等現(xiàn)象層出不窮的誘因；在中國加入世界貿(mào)易組織后，原來的稅制違背了世貿(mào)組織的中性原則，也不符合世貿(mào)組織所倡導(dǎo)的自由貿(mào)易和平等競爭的原則。在這樣的背景下，稅法的公平價值必然應(yīng)該取代效率價值，引導(dǎo)內(nèi)外資企業(yè)所得稅并軌立法的前進和發(fā)展的方向。

2、增值稅轉(zhuǎn)型也要發(fā)揮稅法公平、效率價值之非穩(wěn)定性。現(xiàn)行增值稅法出臺的宏觀背景是治理通貨膨脹，抑制投資過熱。生產(chǎn)型增值稅對投資新項目的固定資產(chǎn)不予抵扣，加大了投資者的稅負支出。但是，繼1996年中國經(jīng)濟軟著陸，1997年亞洲金融風(fēng)暴之后，國內(nèi)投資和消費需求不足逐步顯現(xiàn)，通貨緊縮形勢嚴峻。積極財政政策的推出成為政府的唯一選擇，每年發(fā)行1500億左右的國債成為拉動經(jīng)濟增長的重要砝碼。我們不難看出，作為應(yīng)將效率價值放置于首要位置的增值稅與當時我國的宏觀經(jīng)濟形勢不一致，形成了一個惡性循環(huán)：積極財政政策擴大投資、拉動內(nèi)需，而我們的增值稅法卻對投資課以重稅，這與稅法之效率價值所追求的稅收的經(jīng)濟調(diào)控作用應(yīng)最大限度地促進經(jīng)濟的發(fā)展，或最大限度地減少稅收對經(jīng)濟發(fā)展的妨礙是南轅北轍的，相差甚遠。因此，在新一輪的稅改中，現(xiàn)行的增值稅法結(jié)構(gòu)，必須做根本性調(diào)整。在堅持市場經(jīng)濟稅收原則的前提下，要把稅收政策取向，從治理通貨膨脹、對投資征重稅這個方向扭轉(zhuǎn)過來，以稅法的效率價值作為衡量其優(yōu)劣的尺度和標準，從而實現(xiàn)增值稅的經(jīng)濟調(diào)控功能，最大限度地促進經(jīng)濟的發(fā)展。

(二)遺產(chǎn)稅是否開征應(yīng)充分考慮稅法之公平、效率價值之非穩(wěn)定性

僅就稅法的公平價值和效率價值本身而言，不可斷然言我國的遺產(chǎn)稅立法應(yīng)選擇何種公平、效率價值。筆者根據(jù)前面對公平、效率價值及其非穩(wěn)定性的探討，以及對中國具體國情的研究，得出以下結(jié)論：

1、根據(jù)稅法效率價值應(yīng)緩征遺產(chǎn)稅。目前我國民營經(jīng)濟發(fā)展和資本積累還處于初級階段，大多數(shù)致富者都是創(chuàng)業(yè)者，其擁有的財富基本上是以經(jīng)營性財產(chǎn)為主，按照國際慣例，這部分財產(chǎn)應(yīng)予以一定的抵扣，因此我國私人財富的擁有量難以與西方發(fā)達國家相提并論；此外，開征遺產(chǎn)稅會抑制儲蓄，長期來看，會導(dǎo)致資本有機構(gòu)成下降，鼓勵富人進行生活性消費，這不符合我國現(xiàn)在的抑制通貨膨脹的宏觀調(diào)控目標；再有，開征遺產(chǎn)稅可能還會帶來資金外流等負面影響。因此，在我國正處于創(chuàng)造財富和積累財富時期，此時提出再分配財富的公平價值為時尚早。

2、根據(jù)稅法公平價值應(yīng)適時開征遺產(chǎn)稅。遺產(chǎn)稅是一個非常重要的問題。即使可以從不同角度審視遺產(chǎn)稅的問題，但落腳點仍然是公平價值，即分配正義。遺產(chǎn)是導(dǎo)致社會不公平的主要原因。因此，待開征遺產(chǎn)稅時機成熟時，應(yīng)按照稅法之公平價值設(shè)計我國的遺產(chǎn)稅法。借鑒美國的經(jīng)驗，設(shè)置包括“遺產(chǎn)稅+贈與稅+隔代轉(zhuǎn)移稅”三位一體的遺產(chǎn)稅法。同時在其稅率結(jié)構(gòu)和納稅義務(wù)人等方面的規(guī)定都應(yīng)當符合稅法之公平價值的要求。

總之。公共財政時代必然到來，而相應(yīng)的稅法制度也亟需建立。在這一歷史趨勢中，我國的稅法更有必要將公平、效率作為其首要價值，靈活運用其非穩(wěn)定性，以引領(lǐng)各稅種法的發(fā)展，并為它們建立一個有效可靠的價值評估體系。