導(dǎo)語(yǔ)：稅法公平與非穩(wěn)定性分析論文一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

[摘要]公平、效率價(jià)值是稅法價(jià)值體系中的重要組成部分。一個(gè)國(guó)家在一定時(shí)期的某種稅法不可能同時(shí)兼顧“公平價(jià)值”和“效率價(jià)值”，公平與效率價(jià)值之間表現(xiàn)為非穩(wěn)定性。美國(guó)稅法的歷史發(fā)展也說明公平、效率價(jià)值之間是反復(fù)博弈的。在我國(guó)新一輪稅改中應(yīng)貫徹稅法公平、效率價(jià)值之非穩(wěn)定性，從而探尋出真正適合我國(guó)國(guó)情的稅收制度。

[關(guān)鍵詞]稅法；公平價(jià)值；效率價(jià)值；非穩(wěn)定性

“對(duì)稅收目標(biāo)的判斷選擇實(shí)際反映了價(jià)值理性與工具理性、人文精神與物質(zhì)利益、終極性價(jià)值與工具性價(jià)值的爭(zhēng)議。其中效率價(jià)值優(yōu)先無(wú)疑是代表了工具理論優(yōu)先、物質(zhì)利益優(yōu)先、功利主義優(yōu)先。平等價(jià)值優(yōu)先則是提倡價(jià)值理論優(yōu)先、倫理原則優(yōu)先、終極價(jià)值優(yōu)先?！边@就決定了在稅收歷史的發(fā)展中人們會(huì)對(duì)稅法的公平與效率價(jià)值有不同的偏好。20世紀(jì)末期以來，最適課稅理論越來越成為各國(guó)優(yōu)化和完善其稅制結(jié)構(gòu)的理論依據(jù)。最適課稅理論以資源配置的效率性和收入分配的公平性為準(zhǔn)則，促使各國(guó)政府在信息不對(duì)稱的情況下，盡力構(gòu)建經(jīng)濟(jì)合理的稅制體系。本文旨在理論上厘清稅法公平、效率價(jià)值之非穩(wěn)定性，并以美國(guó)遺產(chǎn)稅法為例，具體分析稅法公平、效率價(jià)值之非穩(wěn)定性，以期對(duì)我國(guó)稅法的理論建設(shè)和現(xiàn)實(shí)立法有所裨益。

一、稅法公平、效率價(jià)值之理論考辨

(一)稅法公平、效率價(jià)值理論淵源

稅法是國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)及其授權(quán)的行政機(jī)關(guān)制定的調(diào)整稅收關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。稅法公平、效率價(jià)值是指國(guó)家以立法形式設(shè)置和征收某種稅能否滿足公平或效率需求，其體現(xiàn)了立法者所追求的價(jià)值。歷史上，稅法公平、效率價(jià)值多以稅收基本原則的面目出現(xiàn)。威廉·配弟在其《政治算術(shù)》(1676年)一書中首次提出了“公平”、“簡(jiǎn)便”和“節(jié)省”等有關(guān)稅收原則的理論；隨后，尤斯蒂在《財(cái)政學(xué)體系》中提出了關(guān)于賦稅的六大原則；18世紀(jì)末古典經(jīng)濟(jì)學(xué)家亞當(dāng)·斯密明確、系統(tǒng)地提出了著名的賦稅四大原則，即平等原則、確定原則、便利原則和經(jīng)濟(jì)原則，與尤斯蒂的六大原則相當(dāng)接近；19世紀(jì)后期，阿道夫·瓦格納將稅收原則歸結(jié)為“四項(xiàng)九端原則”；到20世紀(jì)，經(jīng)過薩繆爾森等對(duì)其進(jìn)一步闡述，已形成了一套完整、系統(tǒng)的稅法價(jià)值表述，如平等、公平、中性、經(jīng)濟(jì)等。盡管其總結(jié)歸納的名目不盡相同，但幾乎都包括“公平”和“效率”兩個(gè)基本原則，或者將“公平”和“效率”作為稅法價(jià)值鏈的中心環(huán)節(jié)。可見，公平、效率價(jià)值是稅法價(jià)值的核心，任何國(guó)家在任何時(shí)期的稅法都必須具備其中之一，才能稱之為合理的、正當(dāng)?shù)亩惙ā?/p>

(二)稅法公平、效率價(jià)值理論概述

稅法的公平價(jià)值“是由稅法作為法律范疇的特性和其固有職能決定的”。公平符合法律的最高理性要求和最高價(jià)值目標(biāo)，是法律調(diào)整社會(huì)關(guān)系追求的終極目標(biāo)。它包括兩種公平：一是橫向公平，指對(duì)有同等支付能力的人同等征稅，這種公平也被稱為稅法的形式正義原則；二是縱向公平，指對(duì)不等經(jīng)濟(jì)地位的人實(shí)行差別待遇，抑制經(jīng)濟(jì)地位高的而照顧經(jīng)濟(jì)地位低的，不同支付能力的人不等納稅，收入多的人稅負(fù)重，收入少的稅負(fù)輕。愛潑斯坦認(rèn)為“可以用稅收來重新分配財(cái)富”，所謂稅法的縱向公平就是“分配正義”，即稅法對(duì)不同收入水平(支付能力)的納稅人的收入分配實(shí)行不同的干預(yù)才算得上是公平。

稅法的效率價(jià)值要求以最小的費(fèi)用獲取最大的稅收收入，并利用稅收的經(jīng)濟(jì)調(diào)控作用最大限度地促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，或者最大限度地減少稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的妨礙。由此看來，其包括行政效率和經(jīng)濟(jì)效率。由于行政效率屬于行政法學(xué)研究的范圍，故本文不予考察，本文只考察稅法的經(jīng)濟(jì)效率，即稅收法律制度應(yīng)為促使市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)有效運(yùn)行的中性稅收制度，稅收的課征應(yīng)當(dāng)盡可能避免對(duì)經(jīng)濟(jì)造成額外負(fù)擔(dān)。

(三)稅法公平、效率價(jià)值之非穩(wěn)定性

1、稅法公平、效率價(jià)值之非穩(wěn)定性的原因。稅法公平、效率價(jià)值之所以具有非穩(wěn)定性，主要是因?yàn)槎惙üδ芪浑A秩序具有一定的流動(dòng)性，必須根據(jù)具體的稅種和具體的社會(huì)背景才能最后確定。這就導(dǎo)致稅法的價(jià)值體系會(huì)隨著經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的非穩(wěn)定性而處于相應(yīng)的不確定的位階上，往往需要通過具體的社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和稅種的情形來把握。胡泊曼指出：“各種價(jià)值不僅有不同的‘高低階層’，其于個(gè)案中是否應(yīng)被優(yōu)先考量，亦完全視具體情況而定。因此，一種‘較高’價(jià)值可能必須對(duì)另一‘較低’價(jià)值讓步，假使后者關(guān)涉一種基本生活需要，而假使不為前述退讓，此生活需要即不能滿足的話?！?/p>

2、稅法公平、效率價(jià)值是矛盾的統(tǒng)一體。稅法的公平價(jià)值在于保障國(guó)家對(duì)個(gè)人財(cái)富在公民之間的平等分配，但這種對(duì)平等的追求并不意味著達(dá)到在所有分配上的絕對(duì)平等，因?yàn)榻^對(duì)平等將導(dǎo)致個(gè)人能動(dòng)性的喪失，社會(huì)會(huì)因此陷入止步不前的境地。在社會(huì)分配中保持一定的張力是經(jīng)濟(jì)能夠持續(xù)增長(zhǎng)所必不可少的條件，需要稅法的效率價(jià)值予以保證；同時(shí)，稅法追求效率價(jià)值也只能是實(shí)現(xiàn)全社會(huì)的公平和全面發(fā)展。事實(shí)上，對(duì)社會(huì)公平價(jià)值的保護(hù)在多數(shù)情況下有利于對(duì)效率價(jià)值的追求；反過來，對(duì)效率價(jià)值的追求也與對(duì)社會(huì)公平價(jià)值的保護(hù)并行不悖。效率的提高意味著社會(huì)有更多的資源來支持基本財(cái)富的平等分配，同時(shí)也意味著個(gè)人擁有更多的利用自身權(quán)利的能力。

3、稅法公平、效率價(jià)值之非穩(wěn)定性在我國(guó)稅法中的表現(xiàn)。一方面，從具體的稅種可以看出其不穩(wěn)定性。如在所得稅、土地增值稅、房產(chǎn)稅和車船使用稅等財(cái)產(chǎn)稅中，其價(jià)值體現(xiàn)為再分配的公平價(jià)值；而在增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、印花稅等流轉(zhuǎn)稅和行為稅中，更側(cè)重于稅法對(duì)經(jīng)濟(jì)效率的影響。另一方面，稅法公平、效率價(jià)值的非穩(wěn)定性還表現(xiàn)在不同經(jīng)濟(jì)發(fā)展態(tài)勢(shì)下對(duì)稅法的適當(dāng)調(diào)整。主要表現(xiàn)在貫徹國(guó)家的某項(xiàng)特定的政策，發(fā)揮稅收的經(jīng)濟(jì)杠桿調(diào)節(jié)作用。如固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅始于1983年，在控制自籌基本建設(shè)投資規(guī)模、引導(dǎo)投資方向等方面均發(fā)揮了一定的作用；自1998年以來，我國(guó)運(yùn)用積極的財(cái)政政策刺激消費(fèi)，擴(kuò)大內(nèi)需，增加投資，促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，與此相適應(yīng)，1999年下半年我國(guó)減半征收固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅，自2000年1月1日起暫停征收。

二、CA法公平、效率價(jià)值之非穩(wěn)定性的實(shí)證研究——以美國(guó)遺產(chǎn)稅法為例

如前所述，稅法以“收入再分配功能”為核心的“公平價(jià)值”和以“經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的效率”的“效率價(jià)值”不是并行的關(guān)系，而是有先后順序和強(qiáng)弱之分。即“公平價(jià)值”是一種“強(qiáng)價(jià)值”或“普遍價(jià)值”，是稅法追求的終極價(jià)值；“效率價(jià)值”是一種“弱價(jià)值”或“片面價(jià)值”，是稅法在一定經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下的權(quán)宜價(jià)值。兩種價(jià)值的位階也并非永恒不變，它會(huì)隨著具體稅種的不同以及社會(huì)經(jīng)濟(jì)態(tài)勢(shì)的發(fā)展而變化。在這方面，美國(guó)遺產(chǎn)稅法的歷史發(fā)展可以說是立法者在稅法“公平”和“效率”價(jià)值之間反復(fù)博弈的一個(gè)典型例子。

(一)21世紀(jì)以前的美國(guó)遺產(chǎn)稅法以公平價(jià)值為首要目標(biāo)

現(xiàn)行美國(guó)遺產(chǎn)稅法產(chǎn)生于20世紀(jì)50、60年代外部戰(zhàn)爭(zhēng)和內(nèi)部的動(dòng)蕩不安時(shí)期，立法者們希望通過平等性、公平的價(jià)值來謀求社會(huì)秩序的恢復(fù)和政治秩序的相對(duì)穩(wěn)定，因此設(shè)立了旨在對(duì)世襲財(cái)產(chǎn)進(jìn)行再分配的繼承和贈(zèng)與征稅的遺產(chǎn)稅法體系。應(yīng)該說，其體系的設(shè)置、稅率結(jié)構(gòu)和納稅義務(wù)人等的規(guī)定都符合了稅法之公平正義要求。

1、它實(shí)行的是三位一體的總遺產(chǎn)稅制，體現(xiàn)了公平價(jià)值。所謂三位一體稅制是指在稅種體系中，遺產(chǎn)稅與贈(zèng)與稅是合并統(tǒng)一征收的，并適用同一稅率；而隔代轉(zhuǎn)移稅，作為遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅的一個(gè)補(bǔ)充稅種，主要是防止遺產(chǎn)隔代轉(zhuǎn)移以逃避應(yīng)交遺產(chǎn)稅的行為而開征的。隔代轉(zhuǎn)移稅的實(shí)質(zhì)就是對(duì)財(cái)產(chǎn)的轉(zhuǎn)移在每一代都征一次遺產(chǎn)稅，以達(dá)到與不隔代贈(zèng)與結(jié)果保持一致的目的。這樣，不僅對(duì)公民生前和死亡時(shí)的遺產(chǎn)行為進(jìn)行了再分配，也有效地避免了財(cái)產(chǎn)的直接和間接轉(zhuǎn)移中的不公平分配問題，從體系上體現(xiàn)了公平價(jià)值的要求。

2、它規(guī)定的義務(wù)人納稅的原則達(dá)到了公平價(jià)值的要求。美國(guó)實(shí)行的是總遺產(chǎn)稅制，即遺產(chǎn)稅和隔代遺產(chǎn)稅就被繼承人死亡時(shí)所遺留的財(cái)產(chǎn)價(jià)值課稅，以遺囑繼承人或遺產(chǎn)管理人為納稅義務(wù)人；同樣，贈(zèng)與稅是就贈(zèng)與人所贈(zèng)的財(cái)產(chǎn)的價(jià)值課稅，以受贈(zèng)人為納稅義務(wù)人。這種對(duì)納稅義務(wù)人的規(guī)定符合公平價(jià)值的要求。因?yàn)檫@樣規(guī)定決定了作為調(diào)節(jié)社會(huì)成員財(cái)產(chǎn)差距的遺產(chǎn)稅有必要將接受者作為納稅義務(wù)人，從而減少由于家庭出生所造成的市場(chǎng)體系中收入分配不平等的偶然性基礎(chǔ)，達(dá)到了公平價(jià)值的要求。

3、它確定的累進(jìn)稅率貫徹了公平價(jià)值。(1)累進(jìn)稅率有利于實(shí)現(xiàn)社會(huì)收入分配的公平。(2)累進(jìn)稅率結(jié)構(gòu)的設(shè)置是所得稅制的有效補(bǔ)充。首先，美國(guó)遺產(chǎn)稅實(shí)行的17級(jí)超額累進(jìn)稅率，彌補(bǔ)了所得稅的累進(jìn)程度；其次，美國(guó)遺產(chǎn)稅是對(duì)美國(guó)個(gè)人所得稅不予計(jì)征的應(yīng)稅所得項(xiàng)目、所得扣除項(xiàng)目和稅收抵免等優(yōu)惠政策的補(bǔ)充征收，其中最重要的是對(duì)資本收益轉(zhuǎn)移時(shí)的征收(美國(guó)稅法對(duì)個(gè)人所得的資本收益都采取了低于其他所得稅的稅率)。因此，作為所得稅有效補(bǔ)充的遺產(chǎn)稅實(shí)行累進(jìn)稅率是稅法之公平價(jià)值的必然要求。

4、它有利于慈善捐贈(zèng)行為產(chǎn)生，實(shí)現(xiàn)了公平價(jià)值。對(duì)1982年死者遺產(chǎn)稅申報(bào)與他們1981年的聯(lián)邦所得稅申報(bào)和其繼承人1981年的納稅申報(bào)的比較研究表明，遺產(chǎn)稅對(duì)慈善捐贈(zèng)行為的影響表現(xiàn)為以下三方面：一是生前和死亡時(shí)的遺產(chǎn)稅稅率與慈善捐贈(zèng)行為呈正比關(guān)系，即稅率越高，慈善捐贈(zèng)行為發(fā)生率越高；二是死亡時(shí)的慈善捐贈(zèng)與遺產(chǎn)稅的邊際稅率聯(lián)系緊密；三是遺產(chǎn)稅對(duì)慈善贈(zèng)與的抵免也鼓勵(lì)了死亡時(shí)和生前的慈善捐贈(zèng)行為。因此，美國(guó)遺產(chǎn)稅有效地促進(jìn)了社會(huì)財(cái)富的再分配，體現(xiàn)了稅法的公平價(jià)值。

(二)美國(guó)最近關(guān)于是否取消遺產(chǎn)稅的爭(zhēng)論，體現(xiàn)了稅法效率價(jià)值趨向

1、關(guān)于是否取消遺產(chǎn)稅的爭(zhēng)論的經(jīng)濟(jì)背景。事實(shí)上，布什2001年的減稅方案和他就任總統(tǒng)時(shí)美國(guó)的經(jīng)濟(jì)狀況密不可分。2001年布什就任時(shí)，適逢美國(guó)經(jīng)濟(jì)從歷史最長(zhǎng)的巔峰跌落，面對(duì)這種經(jīng)濟(jì)情況，供給學(xué)派得以廣泛推行。他們反對(duì)國(guó)家干預(yù)經(jīng)濟(jì)，鼓吹自由放任政策。他們充分肯定了減稅對(duì)刺激生產(chǎn)的作用，強(qiáng)調(diào)稅法的效率價(jià)值。在這樣的經(jīng)濟(jì)背景下，為刺激經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇，布什以減稅作為其經(jīng)濟(jì)政策的核心，每年都推出一個(gè)減稅計(jì)劃。在2004年的美國(guó)總統(tǒng)連任競(jìng)選中，布什仍反復(fù)強(qiáng)調(diào)要將他推出的一些減稅措施永久化，其中當(dāng)然包括對(duì)聯(lián)邦遺產(chǎn)稅的減免。

2、關(guān)于是否取消遺產(chǎn)稅的爭(zhēng)論的內(nèi)容。過去200多年來，美國(guó)聯(lián)邦政府遺產(chǎn)稅曾三次開征，三次廢止。1916年，政府第四次開征遺產(chǎn)稅，延續(xù)至今。是保留還是再次廢止?美國(guó)兩大政黨各執(zhí)一詞，爭(zhēng)論不斷。2001年7月7日，美國(guó)總統(tǒng)布什正式簽署大規(guī)模減稅方案，有關(guān)遺產(chǎn)稅部分規(guī)定從法案生效日起，逐步遞減，2001年為55％，2003年為49％，2004年為48％，2005年為47％，2006年為46％，2007年為45％。遺產(chǎn)稅將在2010年停止征收一年，但同時(shí)又加了一條“夕陽(yáng)條款”似的補(bǔ)充規(guī)定：到2011年重新回到2001年的征稅水平。2002年7月，美國(guó)第107屆國(guó)會(huì)第二次又提出了刪去保留條款、永久取消遺產(chǎn)稅的議案，該議案經(jīng)眾議院通過后，參議院進(jìn)行了表決，參議院表決的結(jié)果是54:44，沒有達(dá)到事先達(dá)成的須66票多數(shù)通過的協(xié)議要求。美國(guó)取消聯(lián)邦遺產(chǎn)稅制之爭(zhēng)反映了美國(guó)國(guó)內(nèi)一直存在的兩種思潮，也是美國(guó)百余年來稅收立法思想的兩個(gè)極端——自由競(jìng)爭(zhēng)和社會(huì)公平哪個(gè)更重要?轉(zhuǎn)3、支持取消遺產(chǎn)稅的理由。支持者認(rèn)為遺產(chǎn)稅阻礙了自由競(jìng)爭(zhēng)，不利于社會(huì)經(jīng)濟(jì)效率的提高。其主要理由如下：一是就財(cái)政收入角度看，遺產(chǎn)稅是小稅種。無(wú)論從絕對(duì)量，還是從相對(duì)數(shù)量來看，這一稅種的收入水平一直保持相對(duì)較低的水平，如1999～2003年，遺產(chǎn)稅的稅收總額只占到國(guó)內(nèi)國(guó)民收入(GDP)的0.29％左右。二是遺產(chǎn)稅打擊了人們對(duì)投資、工作和儲(chǔ)蓄的積極性，人們?yōu)榱颂颖苓z產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅，不是減少投資、工作和儲(chǔ)蓄，就是增加即期消費(fèi)。三是遺產(chǎn)稅的征收成本較高。以1998年為例，遺產(chǎn)稅收入為230億美元，而征稅成本是480億美元，征稅成本高于稅收收入多達(dá)250億美元。

可見，由于現(xiàn)今美國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)的需要，使得稅法之效率價(jià)值超越公平價(jià)值成為美國(guó)稅法價(jià)值的主旨，體現(xiàn)了稅法公平、效率價(jià)值位階的不穩(wěn)定性。

(三)小結(jié)

從以上分析我們不難看出，美國(guó)稅法的公平價(jià)值向效率價(jià)值轉(zhuǎn)移是必然的。但是，我們也應(yīng)認(rèn)識(shí)到，美國(guó)遺產(chǎn)稅今后的發(fā)展將遭遇稅法公平價(jià)值的強(qiáng)烈對(duì)抗。主要表現(xiàn)在：首先，現(xiàn)在美國(guó)社會(huì)貧富懸殊很大。而取消對(duì)大量集中的財(cái)富和權(quán)力的一種公平、效率價(jià)值約束的遺產(chǎn)稅，將擴(kuò)大富人和普通美國(guó)公民對(duì)經(jīng)濟(jì)和政治的影響力的鴻溝，只能使美國(guó)的富人得利，而進(jìn)一步損害那些人不敷出的窮人的利益。其次，現(xiàn)行的遺產(chǎn)稅法對(duì)鼓勵(lì)慈善捐贈(zèng)行為起著積極作用，廢除遺產(chǎn)稅將使富人向公益事業(yè)捐贈(zèng)的一大動(dòng)力消減。最后，取消聯(lián)邦遺產(chǎn)稅可能會(huì)造成一些其他的問題。如將去除目前聯(lián)邦稅法中累進(jìn)水平最高的稅收手段，損害非盈利集團(tuán)的利益，甚至?xí)种箖?chǔ)蓄、勞動(dòng)力供給的增長(zhǎng)；而且廢除聯(lián)邦遺產(chǎn)稅還將造成所得稅資本收益的征收漏洞，并將使所得稅制度下的避稅行為增加，減少財(cái)政收入?？傊?，稅法之公平價(jià)值和效率價(jià)值正是在這種博弈中尋求平衡點(diǎn)，達(dá)到稅法的健全和良好狀態(tài)。

三、稅法公平、效率價(jià)值非穩(wěn)定性對(duì)我國(guó)的啟示

通過以上分析，我們初步看到了稅法之公平、效率價(jià)值具有的不穩(wěn)定性。重要的是我們應(yīng)將稅法學(xué)的基本理論研究從對(duì)規(guī)則體系的演繹說明和對(duì)原則含義的歸納總結(jié)的層次，進(jìn)一步深入到對(duì)價(jià)值系統(tǒng)的建構(gòu)的更高水平。具體來講，要在立法中恢復(fù)稅法的價(jià)值取向的本來面目，以公平、效率價(jià)值為追求的目標(biāo)，結(jié)合國(guó)情，針對(duì)具體的社會(huì)背景和不同的稅種，充分考慮稅法公平、效率價(jià)值之不穩(wěn)定性。

(一)新一輪稅改是稅法公平、效率價(jià)值的內(nèi)在要求

1、企業(yè)所得稅內(nèi)外并軌體現(xiàn)了稅法公平、效率價(jià)值之非穩(wěn)定性。2008年1月起施行的《企業(yè)所得稅法》是對(duì)我國(guó)原來分立的內(nèi)外資企業(yè)所得稅法修訂后的結(jié)果。我國(guó)內(nèi)外資企業(yè)所得稅法律從分立到今天的并軌，反映了稅法公平、效率價(jià)值之非穩(wěn)定性。原來我國(guó)內(nèi)外企業(yè)分離的所得稅法是由立法之際的國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的情況決定的。一方面，改革開放初期，中國(guó)為吸引外資，推出很多對(duì)外企有利的稅收優(yōu)惠政策，意在吸引大量外資，提高社會(huì)整體的經(jīng)濟(jì)效率。十幾年來中國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展證明，這種在特定時(shí)期，優(yōu)先考慮稅法的效率價(jià)值的立法選擇在一定程度上達(dá)到了預(yù)期的效果，加速了當(dāng)時(shí)中國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。另一方面，今天的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和過去相比已大相徑庭，稅負(fù)不公也是造成多年來內(nèi)資企業(yè)偷稅漏稅、假合資、空殼企業(yè)等現(xiàn)象層出不窮的誘因；在中國(guó)加入世界貿(mào)易組織后，原來的稅制違背了世貿(mào)組織的中性原則，也不符合世貿(mào)組織所倡導(dǎo)的自由貿(mào)易和平等競(jìng)爭(zhēng)的原則。在這樣的背景下，稅法的公平價(jià)值必然應(yīng)該取代效率價(jià)值，引導(dǎo)內(nèi)外資企業(yè)所得稅并軌立法的前進(jìn)和發(fā)展的方向。

2、增值稅轉(zhuǎn)型也要發(fā)揮稅法公平、效率價(jià)值之非穩(wěn)定性?，F(xiàn)行增值稅法出臺(tái)的宏觀背景是治理通貨膨脹，抑制投資過熱。生產(chǎn)型增值稅對(duì)投資新項(xiàng)目的固定資產(chǎn)不予抵扣，加大了投資者的稅負(fù)支出。但是，繼1996年中國(guó)經(jīng)濟(jì)軟著陸，1997年亞洲金融風(fēng)暴之后，國(guó)內(nèi)投資和消費(fèi)需求不足逐步顯現(xiàn)，通貨緊縮形勢(shì)嚴(yán)峻。積極財(cái)政政策的推出成為政府的唯一選擇，每年發(fā)行1500億左右的國(guó)債成為拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的重要砝碼。我們不難看出，作為應(yīng)將效率價(jià)值放置于首要位置的增值稅與當(dāng)時(shí)我國(guó)的宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)不一致，形成了一個(gè)惡性循環(huán)：積極財(cái)政政策擴(kuò)大投資、拉動(dòng)內(nèi)需，而我們的增值稅法卻對(duì)投資課以重稅，這與稅法之效率價(jià)值所追求的稅收的經(jīng)濟(jì)調(diào)控作用應(yīng)最大限度地促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，或最大限度地減少稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的妨礙是南轅北轍的，相差甚遠(yuǎn)。因此，在新一輪的稅改中，現(xiàn)行的增值稅法結(jié)構(gòu)，必須做根本性調(diào)整。在堅(jiān)持市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)稅收原則的前提下，要把稅收政策取向，從治理通貨膨脹、對(duì)投資征重稅這個(gè)方向扭轉(zhuǎn)過來，以稅法的效率價(jià)值作為衡量其優(yōu)劣的尺度和標(biāo)準(zhǔn)，從而實(shí)現(xiàn)增值稅的經(jīng)濟(jì)調(diào)控功能，最大限度地促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

(二)遺產(chǎn)稅是否開征應(yīng)充分考慮稅法之公平、效率價(jià)值之非穩(wěn)定性

僅就稅法的公平價(jià)值和效率價(jià)值本身而言，不可斷然言我國(guó)的遺產(chǎn)稅立法應(yīng)選擇何種公平、效率價(jià)值。筆者根據(jù)前面對(duì)公平、效率價(jià)值及其非穩(wěn)定性的探討，以及對(duì)中國(guó)具體國(guó)情的研究，得出以下結(jié)論：

1、根據(jù)稅法效率價(jià)值應(yīng)緩征遺產(chǎn)稅。目前我國(guó)民營(yíng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和資本積累還處于初級(jí)階段，大多數(shù)致富者都是創(chuàng)業(yè)者，其擁有的財(cái)富基本上是以經(jīng)營(yíng)性財(cái)產(chǎn)為主，按照國(guó)際慣例，這部分財(cái)產(chǎn)應(yīng)予以一定的抵扣，因此我國(guó)私人財(cái)富的擁有量難以與西方發(fā)達(dá)國(guó)家相提并論；此外，開征遺產(chǎn)稅會(huì)抑制儲(chǔ)蓄，長(zhǎng)期來看，會(huì)導(dǎo)致資本有機(jī)構(gòu)成下降，鼓勵(lì)富人進(jìn)行生活性消費(fèi)，這不符合我國(guó)現(xiàn)在的抑制通貨膨脹的宏觀調(diào)控目標(biāo)；再有，開征遺產(chǎn)稅可能還會(huì)帶來資金外流等負(fù)面影響。因此，在我國(guó)正處于創(chuàng)造財(cái)富和積累財(cái)富時(shí)期，此時(shí)提出再分配財(cái)富的公平價(jià)值為時(shí)尚早。

2、根據(jù)稅法公平價(jià)值應(yīng)適時(shí)開征遺產(chǎn)稅。遺產(chǎn)稅是一個(gè)非常重要的問題。即使可以從不同角度審視遺產(chǎn)稅的問題，但落腳點(diǎn)仍然是公平價(jià)值，即分配正義。遺產(chǎn)是導(dǎo)致社會(huì)不公平的主要原因。因此，待開征遺產(chǎn)稅時(shí)機(jī)成熟時(shí)，應(yīng)按照稅法之公平價(jià)值設(shè)計(jì)我國(guó)的遺產(chǎn)稅法。借鑒美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，設(shè)置包括“遺產(chǎn)稅+贈(zèng)與稅+隔代轉(zhuǎn)移稅”三位一體的遺產(chǎn)稅法。同時(shí)在其稅率結(jié)構(gòu)和納稅義務(wù)人等方面的規(guī)定都應(yīng)當(dāng)符合稅法之公平價(jià)值的要求。

總之。公共財(cái)政時(shí)代必然到來，而相應(yīng)的稅法制度也亟需建立。在這一歷史趨勢(shì)中，我國(guó)的稅法更有必要將公平、效率作為其首要價(jià)值，靈活運(yùn)用其非穩(wěn)定性，以引領(lǐng)各稅種法的發(fā)展，并為它們建立一個(gè)有效可靠的價(jià)值評(píng)估體系。