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摘要：以“目的”與“手段”兩概念，探討稅法私法化，并最后說明稅法私法化之意義。1：首先，法之調(diào)整對象為法律關系，故，應從宏觀的關系層面出發(fā)比照東西方對于權利內(nèi)容之不同觀念，即目的之不同，從而探討我國所需之目的。2：而后談，稅法私法化所需知步驟，即手段之采用，既而追究手段之方式。3：最后，說明稅法私法化對于理論與實踐之意義。

關鍵字：稅收法律關系，債權債務關系，所有權絕對原則，所有權之社會化

一：引言

公共力量必須有一個適當?shù)娜藖戆阉ǚ桑┙Y合在一起，并使它按照公意的指示而活動；它可以充當國家與主權者之間的聯(lián)系，他對公共人格所起的作用很像是靈魂與肉體的結合對一個人起的作用那樣1.這就是國家之所以要有政府的理由；政府和主權者往往被人混淆，其實政府只不過是主權者的執(zhí)行人2.

二：稅收法律關系

在1919年德國已在其《稅收通則》中明確規(guī)定稅收法律關系為債法關系時3，我國傳統(tǒng)稅法，仍強調(diào)稅法是“強制地”、“無償?shù)亍比〉枚愂帐杖胫?，其主要功能在于斂財，即確保國家財政收入一定數(shù)額之獲得，對納稅人權利之保護卻置于次要地位，也就無從談起債法上之債權債務關系了。其結果導致“稅法得以借國家政治權力，在‘公共利益’的名義下恣意侵犯納稅人的權利（主要是財產(chǎn)權利），以致（征稅）權力超越了本應作為其本源的（納稅人的）權利，并異化而為權利的對立面”4.從這個意義上說，“稅法是一種‘侵犯’納稅人財產(chǎn)權利的‘侵權法’；其與以‘維護（財產(chǎn)）權利’為宗旨的私法-‘維權法’自然形成對抗，而無從加以聯(lián)系”5.其中原由，我認為是中國人對法律關系重要內(nèi)容的權利（right）與權力（power）概念之混沌。作為法律關系核心內(nèi)容的“權利”與“權力”概念之區(qū)分始終是一個值得探討的問題。

1：在西方，啟蒙思想家盧梭認為“權力”是一國之公民因要在社會之自由而賦予執(zhí)行者的它們一小部分“權利”之集合。故“權利”為母，“權力”為子。故權利本位之思想在西方根深蒂固。一直都喊出“放棄自己的自由，就是放棄自己做人的資格，就是放棄人類的權利，甚至放棄自己的義務。對于一個放棄了一切的人，是無法加以任何補償?shù)?。這樣一種棄權是不合人性的，而且取消了自己意志的一切自由，也就是取消了自己行為的一切道德性。”6耶林也在“為權利而斗爭”中以“權利與人格結為一體之時，不問是哪一種權利，均不能計算價值之多少?！?呼喚權利之重要性。

在稅權越來越帶有公權力氣味，而有侵犯私權之神圣領地之虞時，西方制定了“稅收法定原則”，其價值不亞于，貝卡里亞所創(chuàng)制的“刑罰法定原則”8，甚至被認為“在近代法治主義的確立上，起到了先導的和核心的作用?！?所以，稅法亦為“維權法”。“若為‘維權法’，則當有依法治國之實質在稅收領域‘依法治（稅）權，依法治（稅）吏’的體現(xiàn)，納稅人于是成為依法治稅的主體，而稅權和稅吏才是依法治稅的首要對象?！?0而該所依之“法”是“維權”抑或“侵權”，全在于是否遵守稅收法定原則。稅收法定原則是指，征稅主體征稅必須依且僅依法律的規(guī)定，納稅主體依且僅依法律的規(guī)定納稅；其具體內(nèi)容包括稅種法定原則、稅收要素確定原則和程序法定原則。

現(xiàn)行西方諸國都自封為“租稅國家”11.究其原因，國家財政收入依賴稅收，對于納稅者以其自由交換而產(chǎn)生收益，再由國家通過征稅“分享”之，所以，“國家自己不必取得公有財產(chǎn)或經(jīng)濟公營事業(yè)，財產(chǎn)與營業(yè)得以完全私有，國民之納稅義務本質上是其營業(yè)自由與職業(yè)自由之對價。沒有納稅義務，就不可能有經(jīng)濟自由?！?2其實，現(xiàn)代國家之“租稅國”性質，早在盧梭那里就已有體現(xiàn)，他認為：“在全世界的一切政府中，公家都是只消費而不生產(chǎn)的。那么，他們所消費的資料從何而來？那就是自其成員的勞動。正是個人的剩余，才提供了公家的所需。”13人民（通過代議機關）與國家達成意思表示一致，從而訂立一份默示契約，一國之民轉讓自己的部分財產(chǎn)權利以構成國家之財政收入，從而供國家組織“公共服務”或提供“公共產(chǎn)品”之所需；國家與人民之間由此建立稅收債權債務關系，人民因納稅，即對稅收債務的償付，從而獲得要求并享有公共服務的權利，國家因征稅，即因稅收債權的滿足，也就同時負有提供與滿足人民對公共服務需要的義務。故，西方資本主義國家之總體思想為，稅之關系為債法上之債權債務平等關系，而非公法之命令與服從從屬關系。

2：而在中國往往“強調(diào)義務為本位，權利處于次要之地位?！?4此中原因眾說紛紜，但我想其思想之基點在于對中國對傳統(tǒng)之世襲?！耙蛑袊且粋€大國，求便于統(tǒng)一，顧不得不保留一舉國共戴的政治領袖及皇帝。又因無法運用民意來公選，因此皇位不得不世襲”15.我想此中對王權的依賴與順從注定了人思想對于私權的清淡之觀念。人需要的是普渡眾生之神權力量，而非自身之改造。這就注定了中國的主流思想之命令與服從關系。如民法之“以刑代民”，“行政法之”官法“思想”16.故，這種思想也影響到現(xiàn)今人們。如我國對稅收的概念強調(diào)兩個“地”，即“強制地”，“無償?shù)亍?7.

“強制性”還有其可說之理，因為，首先，政府是為廣大公民之公共利益，而采取這種措施。這種行為對于納稅人而言，其喜歡也好，還是憎惡也好，只要是一國之公民必要納稅。因為，公民的納稅之款，最后還是通過國家之宏觀調(diào)控而讓公民本身獲益。依法理來說，納稅人這種權利的給予，僅僅是讓政府作為其代管人做好更有效，宏觀的調(diào)整。其次，國家這種行為之行使也具有法理依據(jù)。因為政府的權力是一國公民權利的一小部分賦予的集合，故，如果公民讓政府代表自身行使一些作為人而很難實現(xiàn)的任務，那么，國家也有權力征稅。所以，“權利與義務是對等的關系的話”18，納稅人的這種納稅義務是對等于納稅人享受國家公共服務所帶來的利益的權利，國家之征稅權力對等于其服務公共的義務。故，此種“強制性”之征稅者的稅權基礎，從國際法之國家不可或缺的基本權利，即“獨立權、平等權、自保權和管轄權”19來看，為其中管轄權之具體表現(xiàn)，“從國內(nèi)法來看，國家的稅權包括稅收權力與稅收權利前者是國家的征稅權，后者是國家的稅收債權?！?0“強制性”之征稅者的稅權基礎為國家的征稅權之具體表現(xiàn)。故，國家征稅之“強制性”已為廣泛國家采納之。

但，其“無償性”有待探討。因為，“無償性”之過分強調(diào)恰恰強化了征稅者之稅權，而淡化了納稅者之稅權，使后者之稅權無法之依據(jù)。“若從現(xiàn)代稅法體現(xiàn)的人權意識出發(fā)，稅法不單純是稅務機關行使征稅權的根據(jù)即‘征稅之法’，更重要的是，稅法是保障納稅者基本權利的、旨在對抗征稅權濫用的‘權利之法’?！?1每一項權利之行使都對應其應承擔之義務，但，我國法律只強調(diào)了弱者的義務。22“無償”強調(diào)的是單方面之權力，而征稅者能否履行其義務是無人究問了。由于稅收收入在世界各國幾乎都是財政收入的最主要來源，在我國以及其他一些重要國家，稅收收入占財政收入的比重都在90%以上，這決定了稅收在財政中是占有非常重要之地位。近年，我國的稅收收入已占財政收入的95%左右。但，此不等于此種征稅為無義務之行為，恰恰，比重已達到95%以上就更應強調(diào)國家或政府的主要職能和任務為提供公共物品，從廣義上說，不只是傳統(tǒng)的純公共物品和一部分準公共物品需要由國家來提供，而且市場經(jīng)濟所需要的公平競爭環(huán)境和安定的社會環(huán)境、制度建設、立法和司法等也都可歸入公共物品之列。這是維持政權存續(xù)所必須的。這種“無償性”的根源在于認為稅收法律關系乃一種權力義務關系，權力關系說認為稅的發(fā)生是以稅收機關的行政行為為前提的，即行為之主體就立為不平等的地位。“它導致對納稅者的權利的保護的不力，并，把稅法理解為保障征稅權力運做的法律，稅法的內(nèi)容由此也基本上以程序法為主”23，而缺乏對于納稅者權利保護之實體內(nèi)容。故，我認為我國應盡早確立征稅之“有償性”，明確征納雙方的權利義務。

3：總言之，我國在定制新的稅收法律關系方面，有宏觀與微觀兩種手段。

在宏觀之整體上，應強調(diào)一國作為“租稅國”之立場?！艾F(xiàn)代國家既為法治國，必同時為租稅國?！?4強調(diào)此點是因為，“租”所對應的是“納”，這意味著“當取之于民時，絕對不應該因為國家想象上的需要而排除國民實際上的需要”25，故，我國家應實行的“租稅國”之手段是，在放棄由自己占有并經(jīng)營財產(chǎn)以獲得收益（財政收入）、即所謂“所有者國家或企業(yè)主國家”角色之同時，也通過稅法制度“分享”私人經(jīng)濟主體的經(jīng)濟收益以維持國用；而私人經(jīng)濟主體欲安全享有其財產(chǎn)，并通過自由經(jīng)濟體制加以經(jīng)營盈利，就必須付出一定的代價-納稅，以獲得國家的保護。

在微觀之調(diào)整上，應盡早確立債權債務關系。如海扎爾所述“稅法是與私法相銜接的公法，課稅的構成要件與民法的概念形式聯(lián)系，為此原則上應從租稅概念與私法概念相一致立場解釋稅法?！?6此種理論之重要性不言而喻，它標志著稅收法律關系中權力之內(nèi)容漸漸淡化，從此，納稅者之地位漸漸提高，使其權利之保障有法理之依據(jù)。目前，我們國家的稅收之征管法與其他若干稅收之實體法，對債權債務關系之態(tài)度諱莫如深。“從所得稅法與增值稅法的一些用語來看，似乎采用為債權債務關系，因為，根據(jù)這些法律，納稅人納稅義務之發(fā)生不以稅務機關之行政行為為前提。但，從對納稅人保護來看，很難說我國之稅收乃基于對納稅人之充分尊重而產(chǎn)生?！?7故，我國應確立政府征稅者與納稅者之間的債之權利義務關系，認為此種契約（合同）為合同法中“繼續(xù)性合同”，其履行不在于一時，而是深入到納稅者的每天的生活當中。此種立法不僅保護了納稅者的權利，而且，也讓政府意識到，政府之征收稅款不為天經(jīng)地義，而是相伴著它的對于公共服務的履行義務。

三：稅法私法化之步驟

如上所述，稅權私法化之終極實現(xiàn)是確立稅收法律關系之債權債務關系，但其法律關系之實現(xiàn)需有一定之手段。我認為就只需采用一個步驟，也是最重要的步驟，它影響并支配著其他制度之實現(xiàn)。那就是確立“所有權絕對原則”與“所有權之社會化”有機結合之制度。

1：制定并宣傳“所有權絕對原則”。

1804年，“所有權絕對原則”28在《法國民法典》首次以民法典之形式確認了下來，該原則從此被其后各國民法典奉為金科玉律而為效仿，成為私人從事經(jīng)濟交易之前提之一，成為享有交易物之所有權的重要保障，與“契約自由原則”、“過錯責任原則”成為現(xiàn)代民法至三大原則。

“所有權絕對原則”是對于私法上之“平等自由”的具體成文內(nèi)容之體現(xiàn)?！白杂伞敝匾圆谎远?，盧梭也說過“下賤的奴隸們則帶著譏諷的神情在嘲笑著自由這個名詞。”29這時，有人會問，兩百年前制定的原則并且被現(xiàn)代民法教科書一再宣揚，何必現(xiàn)在再一次提倡？

但，我想說對于一個國家“傳統(tǒng)”與“習慣”的力量是如此的強大！這種“傳統(tǒng)”這種“習慣”徘徊于道德領域，無涉及人之法律上的權利義務（如：中華傳統(tǒng)節(jié)日），那么是無關緊要的。但，如是與政治，法律相聯(lián)系，那就要考慮此種“傳統(tǒng)”、“習慣”符不符合現(xiàn)行人類社會之發(fā)展。中國是有這兩千年悠久王權歷史的大國，此“大”不僅在于疆域，更重要的為人口，更確切的說是眾人之思想。因為縱觀中國歷史，疆域之大小未深刻影響眾民之思想。元朝鐵騎奔向多瑙河畔，其疆土之遼闊無國能及，但其蒙古族思想，只為曇花一現(xiàn)，無多大影響。但儒家思想時至今日仍或多或少影響著華夏大地。這些思想中當然不可排除“王權思想”。今日之“王權思想”從平民對于官員之或多或少的卑恭情形中可見一斑。這種封建傳統(tǒng)思想大大束縛著“所有權絕對原則”在民眾之中的傳播。

一國之治理可有兩種方式：“從下往上”、“從上往下”。前者指實現(xiàn)方式多為思想家們（當然有法學家）的呼吁，并引起眾民之響應，而后通過立法機關影響其政府，但此方式當然在目前的中國行不通。因為，第一，我們的傳統(tǒng)就是命令與順從，雖在現(xiàn)實淡化不少，但還有余力；第二，我們真正能稱之為思想家的群體還未建成；第三，民眾之素質遠未達到能夠響應思想家們的呼吁之水平。所以，我們的可行方式只有后者。那么，如何以“從上往下”之方式，讓“所有權絕對原則”之奇葩絢麗綻放呢？那只能是靠法律明確此種原則，雖以英美法系之形成來看，法律來自“傳統(tǒng)”與“習慣”30，但，如同事物有兩方面一樣，“法律也有助于一個民族的‘風俗’、‘習慣’和‘性格’的形成。”31

但，如同發(fā)不出音的口是一種擺設一樣，需要有宣傳之力與之互補，而且，我認為宣傳是至關重要的。中國很多法律只重于其制定，而未充分發(fā)揮其法對于全國之影響，很大程度上歸咎于宣傳不力。宣傳之重要性有兩點：1，宣傳最重要一點，可在最大范圍內(nèi)普及一部法律。2，宣傳側面上給予公眾一信息，國家擁護此法之實行，當然也是一種國家自身主動去保護法律規(guī)定之義務，消除其傳統(tǒng)上對權利保護之不情愿的印象的信息。因為，“無政府意味著無權利”32.

故，只有確立“所有權絕對原則”之前提條件，才可確立稅法之私法化。因為，這樣稅法才可稱為趨向私法的公法。如此一看，稅法與私法實為殊途同歸，私法為對私人所有權之確認和保障，那么，“所有權絕對原則”可促使稅法私法化，保證稅收法律關系成為債之權利義務關系，限制公法之濫用。讓國家征稅之時有一種意識，1，公民之所有權之客體不可隨意征收，2，其征收之稅乃眾人讓渡所有權為前提。

2：“所有權之社會化”輔助“所有權絕對原則”

“所有權之社會化”絕對不是對于“所有權絕對原則”之否定。時至今日，法律思想已從個人本位進入社會本位，故，“‘所有權絕對原則’也已帶有‘所有權之社會化’之內(nèi)容?！?3

征稅之基礎就在于在充分確認與保障“所有權絕對原則”之基礎上，政府已債之方式獲得公民之部分所有權用于公共保障方面，而且，此種納稅行為是，一國之民，作為擁有此國籍之人而為的必要行為，因為，國籍意味著此人代表著此國，所謂“無代表，不納稅”34，反之亦然?！八袡嘀鐣贝_認了債之關系上的征稅之正當性。

確認“所有權之社會化”有兩大益處。1：對于納稅者而言，可將消除因“所有權絕對原則”而產(chǎn)生的消極影響。“所有權之社會化”將轉變傳統(tǒng)的納稅乃消極義務之思想，讓每個人意識到作為社會之一員納稅是無可厚非的，因為納稅之行為受益的還是納稅者。2：對于征稅者而言，可更好的做好公共保障方面之宏觀調(diào)控。因為，如王澤鑒先生所述“損害賠償補償制度”，可分三種：第一，侵權行為法；第二，無過失補償；第三，社會安全保障。35而，后兩種都為公力救濟，這種救濟制度之實現(xiàn)前提主要依賴政府之稅收。無稅收或稅收不力之政府就無能力保護一國之民的權利。因為“權利依賴于政府，這必帶來一個邏輯上的后果：權利需要錢，沒有公共資助和公共支持，權利就不能獲得保護和實施?！?6這種公共資助和公共支持的前提條件為政府之稅收。政府首先需要通過稅收獲得錢財，然后明知而負責任地引導這些錢的使用。

綜上所述，“所有權絕對原則”是對于稅收法律關系成為債之權利義務關系之前提條件，因為確立“所有權絕對原則”才可扼制政府之公權力的濫用，使“稅收法定原則”真正發(fā)揮其作為原則在稅收當中的指導作用。而“所有權之社會化”對于“所有權絕對原則”之輔助是，在確立“稅收法定原則”之基礎上，使政府更好的開展稅收工作，并時刻警示于政府征稅者必有服務之義務。讓政府以稅收之錢財，更好地服務于社會。

四：稅法之私法化的意義。

稅收法律關系中廣義之征稅客體為“商品、所得和財產(chǎn)。”37而在私法中此為私法調(diào)整之對象，即私法之客體，并為私法所保護。這固然使“稅法與私法之間實有內(nèi)在而廣泛的關系存在，二者皆可由此互相滲透?！?8故我想，稅法之私法化即對于稅收法律關系中債權債務關系之確立，必將會在理論與實踐中起著重要的意義。

1：理論之意義。

新中國，人之思想被兩種意思形態(tài)所統(tǒng)治。一為，中國傳統(tǒng)之王權思想，所強調(diào)的是，一種統(tǒng)治與依賴、命令與順從。雖，現(xiàn)今之中國此種思想淡化不少，但仍有影響。二為，馬克思主義思想，所強調(diào)的是國家分配論和國家意志論。中國大陸現(xiàn)代五十年，馬克思主義思想起著決定性作用。但如同“死去的總要糾纏住活著的，活著的從未能擺脫掉死去的”39一樣，兩種思想相互交融，影響著中國人。前者強調(diào)的是“王者權力”，后者強調(diào)的是“國家權力”，兩種思想之相輔相成在稅收方面的影響為，必然導致過分強調(diào)納稅人之義務的現(xiàn)象之出現(xiàn)。40

稅收私法化之強調(diào)，所引申的是政府與納稅者之間的稅收法律關系乃基于契約關系而產(chǎn)生，是意思表示一致之產(chǎn)物。人民有納稅義務之同時，也有接受公共服務之權利，國家有征稅權力之同時，有提供公共服務之義務。此乃一種雙向法律關系，其中反映的為“交換”、“對價”和“權利義務對等”等來源于私法之觀念，體現(xiàn)了納稅人權利為租稅國權力之本源與基礎之實質，貫穿始終的則是以“自由、平等與權利”為內(nèi)涵的“契約精神”。

2：實踐之意義。

在實踐中，稅法私法化有以下意義。

第一，對于法律關系，確立稅收法律關系之債權債務關系的發(fā)生、變更與撤銷制度。長期以來，稅收發(fā)生之表現(xiàn)為稅務機關之行為，而此種行為一向認為是行政行為。稅法之私法化可認為此種行為為民事合同行為，稅收法律關系完全可以以債法調(diào)整之。

第二，對于納稅者，信賴利益之保護。信賴利益為“締約人信賴合同有效成立，但因法定事由之發(fā)生，致使合同不成立、無效、不被追認或被撤銷等而造成之損失。41私法是非常重視信賴利益之保護，而稅法卻特別強調(diào)”稅收法定主義“。長期以來，當稅務機關錯誤之表態(tài)造成納稅人之損失時，不能夠由此變更納稅人應交之稅，也不能由此補償納稅人之損失。故，稅法私法化之債權債務之確立，會引來稅收法律關系中對于雙方之信賴利益之保護，特別是對納稅人而言，其利益之保護有債法之依據(jù)。

第三，對于征稅者，在稅收保全制度中代位權與撤銷權之確立。我國稅收保全有四種措施：1，責令其先繳納稅款；2，責成提供納稅擔保；3，通知凍結等額存款；4，扣押查封等額財產(chǎn)。42從中可看出未有合同法中之代位權與撤銷權。債權人代位權為“當債務人怠于行使其對第三人享有的權利而害及債權人的債權時，可以自己的名義代為行使債務人對第三人職權的權利?！眰鶛嗳顺蜂N權為“債權人對與債務人所謂的危害債券的行為，可請求法院予以撤銷的權利。”43稅法之私法化可讓稅法借鑒債法中之代位權與撤銷權制度，確保征稅之完全。

總結：從中可看到稅法之私法化對于稅法不無裨益。但理論之思想要成為現(xiàn)實之實行困難重重。但我愿用培根的一句話作為論文之結語?！皩τ谝磺惺挛?，尤其是最艱難的事情，人們不應期望播種與收獲同時進行，為了使他們逐漸成熟，必須有一個培育的過程?！?4

參考文獻

1見迪卡爾著：《靈魂感情論》第一部。

2見盧梭著：《社會契約論》商務印書館2002年版何武譯p76。

3見德國《稅收通則》。

4見漆多俊著：《論權力》，《法學研究》2001年第1期。

5見李剛著：《稅法與私法關系談源》。

6見盧梭著：《社會契約論》商務印書館2002年版何兆武譯p16。

7見王澤鑒著：《民法總則》中國政法大學出版社2002年版p6。

8見貝卡里亞著：《論犯罪與刑罰》中國法制出版社2003年版黃風譯p125。

9見[日]金子宏著：《日本稅法原理》中國財政經(jīng)濟出版社1989年版劉多田等譯p48。

10見李剛著：《稅法與私法關系談源》。