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[摘要]隨著全球經(jīng)濟一體化和國際貿(mào)易自由化的發(fā)展，國民待遇原則已成為處理跨國投資、商品和人才流動的國際公認(rèn)原則。我國經(jīng)過20多年的改革開放，尤其是加入世貿(mào)組織后，客觀經(jīng)濟環(huán)境已經(jīng)發(fā)生了深刻的變化。我國對外資稅收優(yōu)惠的制度設(shè)計有其客觀的歷史原因和歷史功績，但現(xiàn)階段卻越來越暴露出其局限性和負(fù)面影響。因此，應(yīng)正確認(rèn)識稅收優(yōu)惠所應(yīng)秉承的政策效率和公平原則，對我國現(xiàn)有的涉外稅收優(yōu)惠制度及引資策略加以改革和調(diào)整，使我國能夠繼續(xù)積極、合理、有效地吸引外國直接投資（FDI），為我國經(jīng)濟建設(shè)服務(wù)。

[關(guān)鍵詞]稅收國民待遇原則稅收超國民待遇引資效應(yīng)

在市場經(jīng)濟高度發(fā)達，國際交往日益頻繁，國家之間的經(jīng)濟聯(lián)系與依賴性日益加強的今天，全球經(jīng)濟一體化和國際貿(mào)易自由化已經(jīng)成為歷史發(fā)展的潮流，給予外資寬松的投資環(huán)境,給外資以國民待遇已經(jīng)成為一國經(jīng)濟發(fā)展的必然要求，國民待遇原則已成為處理跨國投資、商品和人才流動的國際公認(rèn)原則。

然而由于不同國家的經(jīng)濟情況各不相同，出于吸引外國直接投資或保護本國產(chǎn)業(yè)發(fā)展的目，不同國家實際給予外資的國民待遇也是不盡相同的，因此就出現(xiàn)了次國民待遇（非國民待遇）和超國民待遇并存的局面。次國民待遇（非國民待遇）一般是出于保護本國經(jīng)濟或利益免受沖擊的目的，而超國民待遇則往往是為更多吸引外資而給予外資企業(yè)更多的優(yōu)惠措施。

一、我國外資國民待遇的現(xiàn)狀和問題

我國是一個發(fā)展中國家，一方面，由于我國經(jīng)濟發(fā)展的時間短，基礎(chǔ)薄弱，地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展極不平衡，許多產(chǎn)業(yè)還很脆弱，因此出于保護本國產(chǎn)業(yè)和經(jīng)濟的目的，在相應(yīng)領(lǐng)域?qū)ν赓Y實行了限制性的措施，也就是在這些領(lǐng)域給予外資的是次國民待遇。我國對外資實行限制性的非國民待遇主要集中在兩個方面：在投資領(lǐng)域方面，體現(xiàn)在限制或禁止外資進入某些涉及國家安全和國計民生的領(lǐng)域；在投資條件方面，體現(xiàn)在對外資準(zhǔn)入設(shè)置了若干必須履行的法定要求。

而另一方面，由于經(jīng)濟建設(shè)急需外國直接投資（FDI）和先進技術(shù)，為吸引外資，我國又給予外資以超國民待遇。

在超國民待遇方面，我國給予外資的主要是廣泛而特殊的稅收優(yōu)惠，而這些優(yōu)惠是國內(nèi)企業(yè)所無法享受到的。歸納起來，涉外企業(yè)在我國所享受的種類繁多的稅收優(yōu)惠待遇總體上呈現(xiàn)出以下幾個特點:（1）稅收優(yōu)惠的主體廣泛，只要是涉外企業(yè)，不論地區(qū)、行業(yè)、技術(shù)先進程度，都能享受到至少一種與自己相對應(yīng)的優(yōu)惠待遇;（3）稅收優(yōu)惠多門類、多層次、多環(huán)節(jié)，彼此之間缺乏合理規(guī)劃，容易造成外商的偷稅逃稅;（4）優(yōu)惠手段單一，政策效果模糊。直接優(yōu)惠較多，間接優(yōu)惠較少，著力點是減稅免稅和低稅率，表面上看優(yōu)惠幅度很大，實際引資效果并不明顯;（5）稅收優(yōu)惠目標(biāo)不明確，產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向作用不明顯。由于我國現(xiàn)行的涉外稅收優(yōu)惠政策，只對農(nóng)林牧等幾個行業(yè)的特殊優(yōu)惠進行了粗線條的規(guī)定，對其他行業(yè)則不分產(chǎn)業(yè)性質(zhì)實行“一刀切”的優(yōu)惠政策，從而不能有效地引導(dǎo)外資流向我國急需發(fā)展的瓶頸產(chǎn)業(yè)。二、我國外資國民待遇的走向分析

我國目前對外資實行的是次國民待遇與超國民待遇并存的政策，這在改革初期發(fā)揮了積極的效果，然而隨著經(jīng)濟形式的變化，這一情況也在發(fā)生改變。

中共中央在“九五”計劃和2010年遠(yuǎn)景目標(biāo)的建議中提出，“積極合理有效地利用外資，把重點放到提高成效和水平上來，逐步對外資企業(yè)實行國民待遇，規(guī)范稅制，公平稅負(fù)，為中外企業(yè)創(chuàng)造平等競爭條件”。這就對現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策的調(diào)整確定了方向和目標(biāo)，也就是說，在新的經(jīng)濟形勢下，我們必須按照國民待遇原則來調(diào)整我國的稅收優(yōu)惠政策，次國民待遇和超國民待遇最終都將回歸統(tǒng)一的國民待遇。

隨著我國逐步落實世貿(mào)承諾，外資在我國享有的次國民待遇將逐步減少，因此外資在我國享有的超國民待遇就成了人們關(guān)注的焦點，為實現(xiàn)次國民待遇和超國民待遇的最終回歸，取消外資超國民待遇的呼聲便越來越高。

雖然稅收超國民待遇的局限和負(fù)面影響是顯然的，但這并非取消的主要原因。筆者認(rèn)為，稅收國民待遇問題并不是一個孤立的問題，我們不應(yīng)該單純從稅收超國民待遇的局限性和負(fù)面影響分析取消外資超國民待遇的原因，而應(yīng)當(dāng)將其與我國的引資策略聯(lián)系起來。首先應(yīng)分析稅收優(yōu)惠的引資效應(yīng)。

1.從稅收優(yōu)惠自身來看，其引資效應(yīng)存在著一定的的局限性。首先，稅收優(yōu)惠政策僅是吸引外資的重要因素之一，但絕不是主要或決定的因素。世界銀行經(jīng)濟學(xué)家威勒和莫迪的研究表明，跨國公司在實現(xiàn)一體化擴張的過程中，最關(guān)心的因素是基礎(chǔ)設(shè)施、現(xiàn)有外資狀況、工業(yè)化程度和市場容量等，而不是優(yōu)惠政策。烏拉圭曾是世界上對外資企業(yè)征稅最低的國家，但它對外國直接投資的吸引力并不大；美國對外資企業(yè)并不實行特殊的稅收優(yōu)惠政策，但長期以來它卻是吸收外國直接投資最多的國家。其次，稅收優(yōu)惠政策對不同類型的外國直接投資的影響度有所不同。一般認(rèn)為，稅收優(yōu)惠政策對出口導(dǎo)向型的外國直接投資（即成本型FDI）的影響較大，而對市場導(dǎo)向型的外國直接投資則影響較??；對注重短期利益的外資小企業(yè)影響較大，而對實行全球戰(zhàn)略、追求長期利益的大型跨國公司則影響較小?？梢?，減少稅收優(yōu)惠固然會使外商在華直接投資受到一定影響，但在某種程度上也可獲得優(yōu)化利用外資結(jié)構(gòu)之效。最后，稅收優(yōu)惠政策能否產(chǎn)生預(yù)期的引資效果，還取決于其他因素，如資本輸出國是否實行稅收饒讓制度。如果資本輸出國實行稅收饒讓制度，稅收優(yōu)惠政策就會使外國投資者直接受益，其引資效果就好；反之，稅收優(yōu)惠政策的好處就會轉(zhuǎn)化為投資者母國稅收的增加，納稅人并未真正受益，從而降低稅收優(yōu)惠的效益與質(zhì)量。目前，與我國簽訂稅收協(xié)定的大多數(shù)國家尚未實行稅收饒讓制度，因此大大降低了我國稅收優(yōu)惠的實際引資效應(yīng)。

2.從我國現(xiàn)階段經(jīng)濟發(fā)展的實際情況來看，外資優(yōu)惠的土壤已經(jīng)變化，稅收優(yōu)惠的引資效應(yīng)已大大降低，不再是吸引外資的必要手段和決定性因素。經(jīng)過20多年的改革開放，我國投資環(huán)境得到了極大改善。政治環(huán)境上，我國政局穩(wěn)定，國家堅持改革開放政策，外國投資者可以放心投資；經(jīng)濟環(huán)境上，我國建立健全了一系列市場經(jīng)濟必需的法律法規(guī)，為投資者利益提供法律上的保護。上述中國經(jīng)濟環(huán)境的深層次變化就使得中國對外資的吸引力大為增強，目前我國已成為世界上最具投資吸引力的國家之一。

雖然稅收會直接影響到今后進入中國的外資企業(yè)的經(jīng)營成本，但是這些外資企業(yè)往往都是因為看準(zhǔn)了中國巨大的市場發(fā)展?jié)摿头€(wěn)定的政治環(huán)境，或者是看準(zhǔn)了中國其他成本較低的優(yōu)勢而來的。這些條件已經(jīng)成為當(dāng)前吸引外資的主要因素（即吸引外資的非稅收因素）。而當(dāng)非稅收因素能夠發(fā)揮吸引外資主要作用的時候，稅收超國民待遇也就到了該取消的時候了。

三、國外吸引外資的成功經(jīng)驗的啟示

國外吸引外資的成功例子并不少見，像美國是世界上最大的資本輸出國，同時也是吸引國際直接投資最多的國家，巴西和墨西哥在穩(wěn)步改善國內(nèi)宏觀經(jīng)濟環(huán)境的同時，根據(jù)本國國情，制定了合理的外資政策，而英國作為歐洲“引資冠軍”具有典型的代表性。其成功經(jīng)驗歸納起來，主要有以下幾個方面。

1.良好穩(wěn)定的宏觀經(jīng)濟環(huán)境。穩(wěn)定的政局，雄厚的經(jīng)濟實力，巨大的市場潛力，完備的基礎(chǔ)設(shè)施，以及發(fā)達的通訊、互聯(lián)網(wǎng)、銀行、水陸空運輸網(wǎng)絡(luò)等都是吸引外資的客觀條件。

2．對外資實行國民待遇。美英等發(fā)達國家一般都實行較為寬松的市場準(zhǔn)入，對外資不進行審批，除涉及國防等敏感領(lǐng)域外，一般不對外資的投資領(lǐng)域?qū)嵭邢拗普摺?/p>

3.法制健全。這些國家的法制健全不僅表現(xiàn)在立法方面，更主要地表現(xiàn)在執(zhí)法方面。外資企業(yè)只要遵守本國的法律照章經(jīng)營，就可以排除經(jīng)營中的人為干擾。在健全法制的環(huán)境下，政府、企業(yè)和個人都比較注重信用，經(jīng)濟糾紛能通過法律途徑公正解決，這有利于提高外國投資者的信心。

4.技術(shù)先進，人才濟濟。高科技和大量的科技人員及高素質(zhì)的產(chǎn)業(yè)工人，這有利于吸引外資到本國從事高科技產(chǎn)品的開發(fā)。

5.便利的融資環(huán)境。如美國一半以上的州提供輔助性商業(yè)貸款及發(fā)行工業(yè)開發(fā)債券，或成立專門機構(gòu)提供融資和授信等服務(wù)。只要企業(yè)有信用，內(nèi)外資企業(yè)均可向銀行申請并獲得貸款。

6.內(nèi)外統(tǒng)一的優(yōu)惠政策。如外資在美國獲得的利潤在照章納稅后，對稅后利潤匯出美國沒有限制。而英國的最高公司稅率僅為30%，愛爾蘭的公司所得稅率更降低為12．5％，無論內(nèi)資外資，都都按本國居民納稅和享受稅收優(yōu)惠。

在國際經(jīng)濟和投資大環(huán)境下，隨著經(jīng)濟全球化的不斷發(fā)展，國際直接投資（FDI）進入新一輪增長周期，借鑒國外的引資經(jīng)驗，對我國具有現(xiàn)實的意義。

取消外資超國民待遇并不意味著要完全取消涉外稅收優(yōu)惠，而是要解決稅收優(yōu)惠中內(nèi)外企業(yè)的不平等，以及稅收優(yōu)惠不規(guī)范和引資效應(yīng)低下的問題。這就要求我國堅持科學(xué)的發(fā)展觀，保持經(jīng)濟發(fā)展的可持續(xù)性，在符合世貿(mào)國際規(guī)則的國民待遇前提下的、重新制定注重利用外資質(zhì)量的內(nèi)外統(tǒng)一的稅收優(yōu)惠政策。應(yīng)豐富優(yōu)惠手段（增加間接優(yōu)惠，減少直接優(yōu)惠），保證優(yōu)惠的引資效應(yīng)；還要在稅收優(yōu)惠政策中貫徹國家的產(chǎn)業(yè)政策；要創(chuàng)新引資思路，積極拓展非稅收的引資渠道，改變過去主要靠稅收優(yōu)惠吸引外資的辦法；同時進一步改善投資環(huán)境，尤其是要保證政府行政管理和服務(wù)的公平、透明、廉潔與高效，建立有利FDI的法律體系和金融體系，營造規(guī)范和有序的市場經(jīng)濟秩序。從而為吸引外資創(chuàng)造更加誘人的宏觀經(jīng)濟條件。