一、財政總預(yù)算會計在實踐中存在的問題

隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的深入，近年來財政部推行編制部門預(yù)算，建立國庫集中支付制度，并對政府收支分類進(jìn)行了改革，在探索改進(jìn)預(yù)算會計改革方面成效顯著，但也有一些問題存在，需要加以改進(jìn)。

(一)會計核算范圍過窄，難以全面反映政府的資金運作及結(jié)果。

財政總預(yù)算會計局限于當(dāng)期的支出，不能適應(yīng)多樣化的核算要求。在市場經(jīng)濟(jì)體制下，政府投資形式從單一的財政無償撥款向多樣化方向發(fā)展，除了無償撥款外還有政府參股等多種形式，而現(xiàn)有財政總預(yù)算會計并沒有與時俱進(jìn)，僅僅停留在政府直接撥款的核算環(huán)節(jié)。隨著國庫集中支付制度的改革深入，國庫資金將逐步實行資本化運營，發(fā)生有價證券的買賣行為，政府的一部分資產(chǎn)將以有價證券形式存在。對此，現(xiàn)行的財政總預(yù)算會計制無法真實反映政府資產(chǎn)的狀況。

(二)收付實現(xiàn)制總預(yù)算會計基礎(chǔ)具有一定的局限性。

現(xiàn)行財政總預(yù)算會計制度以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，在收付實現(xiàn)制的基礎(chǔ)上，總預(yù)算會計是對本期已發(fā)生的實際收支情況的記錄。在收付實現(xiàn)制下，總預(yù)算會計對本期已發(fā)生，但尚未支付現(xiàn)金的支出，或在以后年度應(yīng)償還的債務(wù)本金或利息，會計上得不到反映，從而導(dǎo)致不能全面準(zhǔn)確地記錄和反映資產(chǎn)和負(fù)債的真實狀況，不利于防范財政風(fēng)險。另一個重要弊端則是造成了財政支出與財政收入在會計期間上的非配比性，不利于評價收支結(jié)余的真實情況。收支平衡是財政的重要目標(biāo)，然而收付實現(xiàn)制下的支出和收入并不能真實地反映預(yù)算結(jié)余情況，從而影響預(yù)算信息的真實性。

一、我國當(dāng)前預(yù)算會計的特點

預(yù)算會計在我國進(jìn)行發(fā)展的過程中，發(fā)展處很多自己鮮明的特色。預(yù)算會計的計算方式區(qū)別于營利性企業(yè)的會計計算方法，本篇文章總結(jié)了四點兩者的不同之處。

1.二者的計算對象不同，企業(yè)的會計計算對象就是營業(yè)性的物品，而預(yù)算會計所計算的對象就是一些非營利的物品，具有非營利性。

2.會計計算的目標(biāo)不同，政府部門以及這些非盈利性機構(gòu)主要的預(yù)算目標(biāo)就是企業(yè)的收支。是通過會計計算、監(jiān)督完成的。

3.計算遵循的原則不同，進(jìn)行預(yù)算會計的政府部門以及相關(guān)的非營利性機構(gòu)所計算的內(nèi)容還有擁有的會計資源會受到外界以及內(nèi)在的影響。，會計核算要求在資產(chǎn)總額等于負(fù)債與凈資產(chǎn)總額基礎(chǔ)上，強調(diào)固定基金與固定資產(chǎn)總額對應(yīng)，強調(diào)專款專用。

4.二者的會計基礎(chǔ)不同，這里說的會計基礎(chǔ)就是會計處理基礎(chǔ)。預(yù)算會計處理基礎(chǔ)是對收入或支出的確認(rèn)與記錄的標(biāo)準(zhǔn)。

一、財政總預(yù)算會計存在的問題

(一)收付實現(xiàn)制局限性大

當(dāng)前，財政總預(yù)算會計的核算基礎(chǔ)是收付實現(xiàn)制，對本期已經(jīng)發(fā)生的收支情況進(jìn)行如實的記錄?？傤A(yù)算會計在收付實現(xiàn)制度下，對未進(jìn)行現(xiàn)金支付卻又發(fā)生本期的情況，或者是需要償還的利息以及債務(wù)本金，不能及時的反映出來。因此，收付實現(xiàn)制不能全面而真實的記錄和反映資產(chǎn)、負(fù)債的具體狀況，很難對財政風(fēng)險進(jìn)行有效的防范。另外，收付實現(xiàn)制的另一個缺陷是導(dǎo)致了在會計期間財政收入和支出的非配比性，影響了對收支結(jié)余的真實狀況的評價。財政的重要目標(biāo)就是收支平衡，但是收付實現(xiàn)制下的財政收入與支出難以反映出預(yù)算結(jié)余的真實狀況，不利于預(yù)算信息的真實性。

(二)財務(wù)報告制度不統(tǒng)一

與企業(yè)會計不同，目前財務(wù)總預(yù)算報表格式的標(biāo)準(zhǔn)還不統(tǒng)一，財務(wù)預(yù)算報告也只是單一的反映政府收支預(yù)算決算情況，沒有反映政府債務(wù)、債權(quán)和資產(chǎn)的狀況，公眾難以掌握與了解政府財務(wù)狀況，影響了政務(wù)的公開化。從財務(wù)的內(nèi)部管理上看，由于政府資產(chǎn)以及負(fù)債方面的會計信息不完整，不能對政府具體財務(wù)情況進(jìn)行系統(tǒng)的分析，這樣就缺乏了財政政策的預(yù)算編制依據(jù)。而在財政外部管理上看，預(yù)算會計信息傳布方法比較簡單，致使政府財務(wù)情況透明度不高，極易引起腐敗，影響了政府威信的建立，司法機關(guān)和公眾難以對政府資金的分配、運行進(jìn)行監(jiān)督。

二、財政總預(yù)算會計改革的思路

一、我國現(xiàn)階段預(yù)算會計環(huán)境分析

(一)公共財政體系的構(gòu)建

一是政府工作人員的工資有原來的財政部門將資金轉(zhuǎn)撥到單位由單位向工作人員發(fā)放工資，轉(zhuǎn)變?yōu)閲鴰熘苯酉蛘ぷ魅藛T發(fā)放工資，此過程需要政府部門編制預(yù)算時要省去此內(nèi)容；二是政府采購制度的推行改變了政府部門資產(chǎn)采購的預(yù)算流程，政府部門不再對購買資產(chǎn)的費用進(jìn)行細(xì)致的金額預(yù)算，而是直接由國庫給予支付，其在預(yù)算報表中只要反映資產(chǎn)的增加或者費用的增加；最后公共財政體系的構(gòu)建要求政府財政預(yù)算編制的內(nèi)容更加的詳細(xì)，并且預(yù)算的內(nèi)容要細(xì)化到具體的項目，要求預(yù)算會計不僅要充分地體現(xiàn)收支情況信息，還要體現(xiàn)單位固定資產(chǎn)以及其他財務(wù)方面的信息。

(二)政府部門受托責(zé)任的履行

政府作為社會管理職權(quán)部門，其在進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動時要保證其活動符合社會公共利益，而且公眾對政府的評價也主要體現(xiàn)在對政府的財務(wù)報告中。因為政府財政是社會公眾的資產(chǎn)，其是為社會所服務(wù)的，政府財務(wù)信息直接關(guān)系到人民群眾的個人利益，政府部門只有公布完整的財務(wù)信息能夠滿足人們的需求，才能將公眾的委托賦予完成。在某種程度上政府財務(wù)信息直接關(guān)系到社會的穩(wěn)定、人們的生活以及政府機構(gòu)的權(quán)威等，因此政府部門要對財務(wù)信息進(jìn)行詳細(xì)的公布，對于每筆資金的使用方向要進(jìn)行詳細(xì)的規(guī)劃。

二、我國現(xiàn)行預(yù)算會計體系存在的缺陷

一、基于預(yù)算執(zhí)行周期進(jìn)行預(yù)算會計改革的原因

（一）更好的評價和控制預(yù)算執(zhí)行的合規(guī)性

相較于目前的預(yù)算會計核算方法，出于政府審計部門、行政管理部門以及單位內(nèi)部的需要，依據(jù)預(yù)算執(zhí)行周期進(jìn)行會計核算能夠更好的評價和控制預(yù)算執(zhí)行的合規(guī)性。

（二）保證預(yù)算執(zhí)行和管理的順利進(jìn)行

1.督促收入支出執(zhí)行過程的完成基于預(yù)算執(zhí)行周期進(jìn)行會計核算，能夠提供核實階段的信息以及它與實際收支數(shù)之間的差額信息。通過分析核實階段和實際收支階段的差額信息，可以督促相關(guān)部門盡快完成項目收入和支出的執(zhí)行。2.便于合同管理和項目管理預(yù)算執(zhí)行周期會計能夠反映預(yù)算執(zhí)行全過程的信息，由于支出承諾、核實及付款階段對應(yīng)于簽訂合同、履行合同的預(yù)算執(zhí)行環(huán)節(jié)，所以通過預(yù)算會計的記錄能為合同管理和項目管理提供所必需的信息。3.利于評估和管理財政風(fēng)險政府部門可能存在的財政風(fēng)險包括支付風(fēng)險和貸款擔(dān)保風(fēng)險等。當(dāng)前的預(yù)算會計采用收付實現(xiàn)制，不能提供對于風(fēng)險管理至關(guān)緊要的前瞻性信息（IFAC-PSC，2001）?；陬A(yù)算執(zhí)行周期進(jìn)行會計核算，能夠?qū)Τ兄Z、核實階段的信息進(jìn)行記錄，使會計確認(rèn)和記錄的時間大為提前，能夠更好的提供危機預(yù)警信息，以便于評估和管理財政風(fēng)險。4.提供預(yù)算編制和調(diào)整所需的可靠信息預(yù)算編制中，對于預(yù)算年度與以前年度相同或相似的項目，其預(yù)算計劃一般需要參考以前年度的支出信息（RichardAllen和DanielTommasi，2001）。通過預(yù)算執(zhí)行周期會計，能夠記錄項目的全部支出，并反映真實的結(jié)余信息，從而為以后年度的預(yù)算編制提供較為可靠的參考信息。

二、基于預(yù)算執(zhí)行周期構(gòu)建預(yù)算會計核算體系

一、我國預(yù)算會計的現(xiàn)狀和存在問題分析

（一）預(yù)算會計的現(xiàn)狀分析

在我國，預(yù)算會計的從業(yè)人員已經(jīng)超過了130萬人，占到了目前整個會計從業(yè)人員的1/3。同時，預(yù)算會計人員自身的素質(zhì)也在不斷的提升，改革開放之后，我國的各級財政部門和中央的主管部門也都采取了一定的措施來加強預(yù)算會計從業(yè)人員的素質(zhì)，比如開設(shè)了會計專業(yè)的培訓(xùn)班，一些大學(xué)也開設(shè)了預(yù)算會計相關(guān)的專業(yè)和課程，在預(yù)算會計領(lǐng)域一些擁有中高級職稱的專業(yè)會計人員不斷涌現(xiàn)，這在很大程度上提升了預(yù)算會計的質(zhì)量。另外，在預(yù)算會計領(lǐng)域，會計監(jiān)督和核算的基礎(chǔ)工作質(zhì)量也得到了一定的提升。目前預(yù)算會計人員之間、地區(qū)以及部門之間也經(jīng)常性的開展一些聯(lián)審和經(jīng)驗交流，這使得核算的質(zhì)量以及報表的數(shù)據(jù)更加及時和準(zhǔn)確，同時預(yù)算會計的監(jiān)督作用相比之前，也有了加強。

（二）目前預(yù)算會計存在的主要問題

面對目前改革開放中所出現(xiàn)的新情況，一些原有的會計制度也面臨著一定的問題，需要進(jìn)行認(rèn)真的審視。首先，現(xiàn)行的預(yù)算會計范圍比較窄，很難科學(xué)的反映出非營利性組織的資金運動狀況。目前的預(yù)算會計制度中，總預(yù)算會計中缺少對于固定資產(chǎn)的反映，這就意味著用來購置政府固定資產(chǎn)方面的財政資金，一旦支出，就消失在了公眾的視野之中，這顯然不利于財政資金的科學(xué)有效使用，也不利于財政的監(jiān)督和科學(xué)管理。其次，收付實現(xiàn)制的預(yù)算會計基礎(chǔ)有著一定的局限性，無法科學(xué)準(zhǔn)確的反映出政府的負(fù)債情況。眾所周知，收付實現(xiàn)制主要是以現(xiàn)金的實際支出作為確認(rèn)當(dāng)期收入和支出依據(jù)的，在這種記賬的基礎(chǔ)下，財政支出不僅僅包含了以現(xiàn)金為實際支出的部分，還包含了當(dāng)期雖已發(fā)生，但是還沒有通過現(xiàn)金來支付的一些債務(wù)情況。因此在收付實現(xiàn)制下政府的一些債務(wù)很有可能被隱藏，政府的一些基本的財務(wù)情況不能得到很好的反映，因此很有可能產(chǎn)生一些不良的結(jié)果。如政府可支配的資源很有可能被擴(kuò)大，對于宏觀經(jīng)濟(jì)的運行會產(chǎn)生一定的錯誤影響，同時還會在政府績效的評價中產(chǎn)生一定的偏差。再次，會計報告中信息缺失，缺少相應(yīng)的透明度。雖然在改革開放之后，我國的預(yù)算會計得到了一定的發(fā)展，但是從目前的情況來看，預(yù)算會計的發(fā)展仍舊不能滿足預(yù)算會計信息使用者的要求。我國目前還沒有實行財務(wù)報告制度，預(yù)算會計的信息主要是通過政府的預(yù)算和決算來間接的傳達(dá)給公眾和立法機關(guān)的，在這種情況下政府的債權(quán)和債務(wù)情況就很難得到真實而全面的反映。另外在報表編制的過程中，預(yù)算內(nèi)外資金核算方法不統(tǒng)一，也會在很大程度上影響到報表的真實性和可靠性。

二、公共財政框架下預(yù)算會計的改革思路探討

一、會計核算的現(xiàn)狀

總預(yù)算會計其對外的信息披露基本方式為財政部門對人大的工作報告。以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的政府報告只向公眾說明預(yù)算的貫徹、落實情況，提供簡單的預(yù)算執(zhí)行信息，不能客觀反映財政實際結(jié)余和預(yù)算執(zhí)行結(jié)果，已經(jīng)難以滿足外部信息使用者對政府財務(wù)狀況、運行成本、績效管理情況等信息需求。只有采用權(quán)發(fā)生制才能更全面、準(zhǔn)確的對政府的財政、財務(wù)信息通過報告的形式對公眾作出有力的交代，滿足公眾的知情權(quán)，體現(xiàn)政府信息的公開透明度。

二、權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用的必然性

1.國外的成功經(jīng)驗。

權(quán)責(zé)發(fā)生制會計在公共部門的興起源于20世紀(jì)80年代。相比收付實現(xiàn)制，權(quán)責(zé)發(fā)生制會計在反映政府績效治理方面具有較強的優(yōu)勢。因此權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計贏得政府改革者的廣泛關(guān)注，進(jìn)一步推動和完善了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會計基礎(chǔ)的政府會計和預(yù)算管理。權(quán)責(zé)發(fā)生制下政府預(yù)算和財政收支得到了公開透明，政府的績效也得到了有效的管理和監(jiān)督。

2.權(quán)責(zé)發(fā)生制引入的迫徹性。

一、國庫集中支付制度和預(yù)算會計的關(guān)系

國庫集中支付制度以國庫單一賬戶體系為基礎(chǔ)，是國庫集中支付資金以及撥款的主要形式。在國庫集中支付制度下，國庫對整個資金流動過程進(jìn)行控制，包括預(yù)算分配、資金撥付以及銀行清算等。預(yù)算會計主要是指撥款使用以及追蹤撥款的會計系統(tǒng)，其中包括每個階段的交易記錄。整個過程主要分為四個階段，分別為撥款、承諾、核實以及付款。在承諾階段，需要表明單位發(fā)生了未來的支付義務(wù)，而在核實階段是指支出義務(wù)將轉(zhuǎn)化為應(yīng)計支出的階段。國庫集中支付制度和預(yù)算會計屬于不同的領(lǐng)域，前者屬于財政方面，后者屬于會計方面，從傳統(tǒng)意義上來講，兩者是相互獨立的。但隨著我國公共財政的不斷發(fā)展，財政和會計已經(jīng)出現(xiàn)了很多互相包容的特征。在很多發(fā)達(dá)國家，公共財政的重要內(nèi)容就是公共會計，在國庫集中支付制度中也是如此。國庫集中支付制度主要是為了強化財政預(yù)算，對財政監(jiān)督機制的完善、庫款的統(tǒng)一調(diào)度都有很大幫助?；趪鴰旒兄Ц吨贫?，相關(guān)部門對預(yù)算會計信息有了更高的需求。財政要有效追蹤資金流動情況，就需要預(yù)算會計提供準(zhǔn)確信息，從而有效的控制預(yù)算執(zhí)行的質(zhì)量以及進(jìn)度，及時發(fā)現(xiàn)在執(zhí)行過程中可能出現(xiàn)的問題。綜上所述，國庫集中支付管理的重要工具就是預(yù)算會計，因此國庫集中支付的不斷改革也會促進(jìn)預(yù)算會計的發(fā)展。兩者是相輔相成，相互促進(jìn)的。

二、國庫集中支付制度改革對單位預(yù)算會計的影響

1.國庫集中支付制度改革對賬戶設(shè)置和核算的影響

（1）對新增設(shè)賬戶特征的研究

實施國庫集中支付制度不僅使資金撥動和支付模式發(fā)生變化，還將所有資金分配到用款部門，這樣在撥付的過程中，資金賬戶就不會出現(xiàn)財政機構(gòu)通過零余額賬戶進(jìn)行資金支付的現(xiàn)象。當(dāng)預(yù)算單位有需求的時候，便可以提出申請支付，并且可以利用用款額度來行使支付權(quán)。在零余額賬戶體制下，預(yù)算單位需要設(shè)置一個用款額度賬戶，并且要在其中表明額度變化的情況，這樣才能對用款額度的變化情況進(jìn)行系統(tǒng)分析。額度發(fā)生變化主要體現(xiàn)在兩個方面，分別是借方和貨方。其中借方是指預(yù)算單位應(yīng)該具有的財政支付額度，而貸方是指資金利用單位可以支付的額度。借方額度數(shù)減去貨方額度數(shù)便是余下的額度數(shù)。例如：預(yù)算單位財政支付額度為13.6萬元，而企業(yè)實際用了11.6萬元，由此可以得出剩下的額度為2.0萬元,此額度數(shù)為正數(shù)，說明國家財政部門所撥付的資金還有一部分沒有被使用。當(dāng)出現(xiàn)結(jié)余的時候，需要看剩下的額度是否可以轉(zhuǎn)到下一年，如果不能，則需要對這些剩余的資金進(jìn)行注銷。

一、事業(yè)單位預(yù)算會計存在的問題

（一）預(yù)算會計監(jiān)控不嚴(yán)格

很多企業(yè)的預(yù)算會計信息監(jiān)控制度不嚴(yán)格，存在較大的監(jiān)控漏洞，導(dǎo)致會計信息的失真嚴(yán)重，會計信息的準(zhǔn)確性難以達(dá)到預(yù)定的會計目標(biāo)。會計信息管理和控制中操作不合格，出現(xiàn)一系列管理問題，其中最為嚴(yán)重的是原始憑證的管理。會計中原始憑證的審核和監(jiān)督是保證會計信息真實性的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。在工作過程中，由于會計人員對具體的業(yè)務(wù)活動不直接參與，對經(jīng)濟(jì)事項的發(fā)生情況只是單純依靠票據(jù)進(jìn)行判定，在票據(jù)報銷過程中預(yù)留了較大的操作空間。根據(jù)會計核算的日常規(guī)定，只要相關(guān)人員所使用的報銷發(fā)票手續(xù)完整而且符合相關(guān)的法律規(guī)定，不論其反映的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容是否完整，會計人員都應(yīng)該對發(fā)票進(jìn)行報銷，這在一定程度上給公款私用和弄虛作假的行為預(yù)留了較大的空間，使得管理中出現(xiàn)公共資源的浪費現(xiàn)象。

（二）事業(yè)單位預(yù)算會計地位的局限性

預(yù)算會計一般是不以營利為目的，其中心是預(yù)算管理，一般的預(yù)算會計不直接參與物質(zhì)生產(chǎn)。傳統(tǒng)的預(yù)算會計只要包括財政總預(yù)算會計、行政單位和事業(yè)單位的預(yù)算會計。在市場經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展的過程中，事業(yè)單位的績效考核也逐漸推進(jìn)，一些事業(yè)單位實現(xiàn)了市場化，使得其性質(zhì)發(fā)生了改變，不但具有提供服務(wù)的功能，還具有經(jīng)營性的效益，可以實行獨立的經(jīng)濟(jì)核算。一些會計事務(wù)所和民辦學(xué)校逐漸變得更加商業(yè)化，使得事業(yè)單位由公益性轉(zhuǎn)向營利性，從而實現(xiàn)了自主經(jīng)營和自負(fù)盈虧。對預(yù)算會計的地位提出了更大的挑戰(zhàn)，不斷推動預(yù)算會計地位的改革。

（三）會計核算和財產(chǎn)物資的管理聯(lián)系不緊密

一、制度下預(yù)算會計的變化

1.賬戶設(shè)置與賬戶核算內(nèi)容。

1.1“銀行存款”賬戶內(nèi)容的變化。

傳統(tǒng)支付方式中，“銀行存款”記載著的資金性質(zhì)多為財政資金，但是在財政國庫集中支付制度的實施中，由于資金下?lián)艿姆绞疆a(chǎn)生了變化，支付方式也隨之改變，財政部門將資金直接支付給給供應(yīng)商等，預(yù)算單位已經(jīng)不再通過開設(shè)賬戶對現(xiàn)金流進(jìn)行控制，所以說“銀行存款”賬戶的實質(zhì)性內(nèi)容也發(fā)生著改變，僅對單位自籌資金、往來款項進(jìn)行核算。

1.2“撥入經(jīng)費”和“財政補助收入”賬戶內(nèi)容的變化。

在財政國庫集中支付制度實施前，單位中財政撥款需要通過上級單位和主管部門的審核后轉(zhuǎn)撥。上級單位和主管部門對財政下?lián)艿膯挝毁Y金進(jìn)行處理時，會連同單位中自用財政資金共同記錄在“撥入經(jīng)費”和“財政補助收入”中。在實施國庫集中支付制度后，資金由國庫直接劃轉(zhuǎn)而不經(jīng)過其他部門，這兩項賬戶的內(nèi)容也只包括單位的自用資金。