導(dǎo)語：代建項目會計核算及稅務(wù)處理研究一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

代建項目通常是受托代建，相當(dāng)于勞務(wù)服務(wù)，受托企業(yè)不擁有土地，受托整個開發(fā)過程，立項報批是以建設(shè)單位的名義辦理，受托企業(yè)向建設(shè)單位收取費，只是起一種工程組織協(xié)調(diào)作用，同時相當(dāng)于定向開發(fā)，即先有買主，后有產(chǎn)品。如在土地、房屋還未開發(fā)之前，就已經(jīng)知道了業(yè)主(委托方)是一種量身定做的開發(fā)，房屋已銷售給了特定的對象。

1代建項目概述

按照稅法對代建業(yè)務(wù)定性不同，房地產(chǎn)代建業(yè)務(wù)存在著不同形式，稅務(wù)與會計處理方式也有所不同。房地產(chǎn)代建工程項目由委托方立項、委托方擁有土地使用權(quán)、簽訂委托代建合同、項目建設(shè)發(fā)票開具給委托方、受托方按照代建工程項目總投資的一定比例收取代建服務(wù)費，滿足上述條件的代建工程項目，稅法上認(rèn)定為“現(xiàn)代服務(wù)業(yè)”，否則視為“銷售不動產(chǎn)”業(yè)務(wù)。本文就符合“現(xiàn)代服務(wù)業(yè)”條件的房地產(chǎn)代建工程項目，以新建縣烏沙河片區(qū)棚戶及舊城改造項目為例淺析代建項目的會計核算和稅務(wù)處理。2013年12月，上海綠地建設(shè)(集團(tuán))有限公司與江西省新建縣人民政府簽訂《新建縣烏沙河片區(qū)棚戶及舊城改造代建協(xié)議》，協(xié)議約定:上海綠地建設(shè)(集團(tuán))有限公司需在新建縣成立項目公司，即江西綠地城投公司來具體負(fù)責(zé)管理此項目;政府負(fù)責(zé)將拆遷完成的“凈地”交付給江西綠地城投公司，由江西綠地城投公司來進(jìn)行前期的報批報建、設(shè)計及發(fā)包給上海綠地建設(shè)集團(tuán)施工，政府在支付建造成本的基礎(chǔ)上按5%計付代建管理費。

2會計核算

江西綠地城投創(chuàng)新地運用房地產(chǎn)開發(fā)會計核算和施工企業(yè)會計核算方法，因本代建項目使江西綠地城投公司具有一般房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的特點，除土地不屬于受托方和沒有房屋銷售外，其他與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)類似，即有前期報批、報建、組織總包方施工等，但又接近BT項目，故江西綠地城投公司發(fā)生的建造成本通過“開發(fā)成本”進(jìn)行核算，收入則按建造準(zhǔn)則即形象進(jìn)度來確認(rèn)。發(fā)生成本時:借記開發(fā)成本，貸記應(yīng)付賬款。當(dāng)政府聘請的第三方中介審計機(jī)構(gòu)審定江西綠地城投公司當(dāng)期應(yīng)收回購款并取得政府的抄告單時，江西綠地城投公司則將包含代建管理費的回購款全額開具發(fā)票給新建城投公司，借記應(yīng)收賬款，貸記工程結(jié)算。收到回購款時，借記銀行存款，貸記應(yīng)收賬款。當(dāng)營業(yè)稅模式發(fā)票開出時，借記營業(yè)稅金及附加，貸記應(yīng)繳稅費—營業(yè)稅、應(yīng)繳稅費—城建稅、應(yīng)繳稅費—其他稅(價調(diào)基金)、其他應(yīng)繳款—教育費附加、其他應(yīng)繳款—地方教育附加。當(dāng)增值稅模式發(fā)票開出時，針對老項目，借記應(yīng)收賬款—新建縣城投公司，貸記工程結(jié)算(不含稅)、應(yīng)繳稅費—應(yīng)繳增值稅———簡易計稅;針對新項目，借記應(yīng)收賬款—新建縣城投公司，貸記工程結(jié)算(不含稅)、應(yīng)繳稅費—應(yīng)繳增值稅—銷項稅。每月確認(rèn)收入時，借記主營業(yè)務(wù)成本、工程施工—毛利、工程施工—稅費，貸記主營業(yè)務(wù)收入。原營業(yè)稅性屬于價內(nèi)稅，由賣方承擔(dān)稅務(wù)，其以企業(yè)全部價款和價外費用作為計稅基礎(chǔ)，營業(yè)稅征收中存在重復(fù)納稅的問題。

3營業(yè)稅制模式下的代建稅收處理

3.1計稅原則。參照上海地稅局滬地稅〔1996〕43號文第六條第二款第一條規(guī)定:受托方將房產(chǎn)建成后同時向委托方結(jié)轉(zhuǎn)房產(chǎn)成本并收取管理費的，對受托方結(jié)轉(zhuǎn)的房產(chǎn)成本及收取的管理費一并依“服務(wù)業(yè)”稅目計征營業(yè)稅;根據(jù)本項目的實際情況:(1)工程建設(shè)成本=全成本+全成本×營業(yè)稅及附加(2)管理費=工程建設(shè)成本×5%政府應(yīng)支付=工程建設(shè)成本+管理費=(1+營業(yè)稅及附加)×全成本+(1+營業(yè)稅及附加)×全成本×5%=(1+營業(yè)稅及附加)×(1+5%)×全成本江西城投納稅等于全成本×營業(yè)稅及附加+管理費×營業(yè)稅及附加=營業(yè)稅及附加×(全成本+管理費)3.2測算稅負(fù)。江西綠地城投公司向新建縣城投公司全額開具政府應(yīng)付金額的服務(wù)業(yè)發(fā)票，新建縣城投公司向江西綠地城投公司打款政府應(yīng)支付款項。根據(jù)以上測算公式，建安成本部分總包方已經(jīng)按建筑行業(yè)申報納稅并開具建安發(fā)票給江西城投公司，江西城投公司全額即建安成本加上代建管理費全額開具代建服務(wù)費營業(yè)稅發(fā)票給新建城投公司，故江西城投公司形成事實上的重復(fù)繳稅，按代建協(xié)議，相關(guān)稅費應(yīng)由政府承擔(dān)，只有政府結(jié)算回購款時計算給江西綠地城投公司，因此需測算出結(jié)算稅率:江西城投公司實際應(yīng)收回購款為:工程建設(shè)成本1000萬元+代建管理費50萬元=1050萬元，實際應(yīng)收回購款=政府應(yīng)付款－實際開票應(yīng)繳稅，計算公式:設(shè)結(jié)算方案綜合稅率為X，1000+1000×5%=［(1000+1000×5%)+(1000+1000×5%)×X］－［(1000+1000×5%)+(1000+1000×5%)×X］×5.6%推導(dǎo)出:58.80+58.80×X=1050×X，即稅金+稅金×結(jié)算稅率(政府應(yīng)返的)=(成本+管理費)×結(jié)算稅率，解X=5.932%?！盃I改增”稅制改革后，增值稅屬于價外稅，由買方承擔(dān)稅務(wù)，企業(yè)只需對產(chǎn)品或服務(wù)的增值部分納稅即可，是面向流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的增值額來開展的，能夠從根本上杜絕重復(fù)納稅問題。

4“營改增”稅制改革后代建項目稅務(wù)處理存在的問題

為配合新建縣政府將項目稅費屬地化，2016年5月1日“營改增”前，江西綠地城投公司在未取得政府抄告單的情況下，累計開具了18.2億元營業(yè)稅發(fā)票，其中提前開具了10.68億元“代建服務(wù)費”營業(yè)稅發(fā)票。這樣就涉及“營改增”后進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出及本代建項目適用稅率問題，以及還是否能再以“現(xiàn)代服務(wù)業(yè)”開具稅率為6%的“代建服務(wù)費”稅目的增值稅發(fā)票問題。

5完善代建項目稅務(wù)處理的應(yīng)對策略

5.1加強(qiáng)與稅務(wù)部門的溝通。江西綠地城投公司多次與新建縣國家稅務(wù)局溝通洽談，充分尊重稅務(wù)部門的意見。為解決江西綠地城市建設(shè)投資有限公司承接的“新建縣烏沙河片區(qū)棚戶及舊城改造工程代建項目”應(yīng)稅服務(wù)稅目適用稅率問題，新建區(qū)城市投資發(fā)展有限公司(簡稱新建城投)、新建區(qū)國家稅務(wù)局及江西綠地城市建設(shè)投資有限公司三方在新建區(qū)國稅局召開了座談會議。會議依據(jù)江西省國家稅務(wù)局營改增領(lǐng)導(dǎo)小組辦公室關(guān)于《江西省國家稅務(wù)局關(guān)于全面推開“營改增”政策問題解答三(建筑服務(wù)業(yè))》的通知(贛國稅營改增辦發(fā)〔2016〕51號)十三條:如工程施工單位與代建單位簽訂工程建設(shè)合同，且代建單位與業(yè)主間不需辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)，代建單位按提供建筑服務(wù)征稅，向業(yè)主開具增值稅發(fā)票;施工單位按提供建筑服務(wù)征稅，向代建單位開具增值稅發(fā)票。國稅局認(rèn)為，按照實質(zhì)重于形式的原則，江西綠地城投公司的業(yè)務(wù)實質(zhì)符合上述情形，應(yīng)將應(yīng)稅服務(wù)行為確認(rèn)為按提供“建筑服務(wù)征稅”，并按建筑服務(wù)業(yè)向新建城投公司開具發(fā)票。5.2求同存異達(dá)成共識解決問題。根據(jù)財稅〔2016〕36號附件2之規(guī)定:江西綠地城投可以選擇適用簡易計稅方法計稅。依據(jù)開工日期，代建工程項目除長堎新村肖家花園外，均可選擇適用簡易計稅方法計稅;以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額。新建區(qū)國稅局認(rèn)為“營改增”前開具18.2億元收入發(fā)票不得差額扣除，并提出兩種處理方法:一是將“營改增”前開具的18.2億元收入發(fā)票到全部項目完工清算時再確認(rèn)不得差額扣除，清算之前按照開票收入預(yù)繳相關(guān)稅費，不執(zhí)行差額扣除政策。二是根據(jù)工程進(jìn)度，按照完工百分比法來分項目區(qū)分差額扣除金額和不得差額扣除金額。江西綠地城投公司認(rèn)為上述兩種處理方法都符合目前稅法及稅收征管的相關(guān)規(guī)定，但也會存在三個問題:一是增加企業(yè)現(xiàn)金流支出，實際上會加重企業(yè)稅負(fù)。二是項目全部清算時可能會涉及較大金額的退稅。三是完工百分比法分步確認(rèn)操作難度較大，因為開具的18.2億元營業(yè)稅發(fā)票中的10.68億元，完全是按政府要求沒有結(jié)合實際完成工程量，在無任何工程完成依據(jù)的情況下開具的收入發(fā)票，導(dǎo)致目前已無法將10.68億收入確認(rèn)到具體工程項目，也就無法按照完工百分比法確認(rèn)工程項目的收入和成本。根據(jù)南昌市新建區(qū)發(fā)展和改革委員會《關(guān)于新建縣舊城改造長堎新村項目初步設(shè)計審查批復(fù)》(新發(fā)改字〔2017〕392號)關(guān)于長堎新村項目部分組團(tuán)的投資概算，以及江西城投對丁家花園、肖家花園的工程預(yù)算來分析，由中介機(jī)構(gòu)稅務(wù)師事務(wù)所在客觀、公正的立場上，用數(shù)據(jù)說話，查閱“營改增”之后取得的所有增值稅成本發(fā)票，來計算“營改增”前開具的18.2億元營業(yè)稅發(fā)票收入對應(yīng)的分包款已確認(rèn)成本和未確認(rèn)成本金額各為多少。“營改增”前開具營業(yè)稅發(fā)票18.2億元收入已取得分包款發(fā)票14.11億元，其中營業(yè)稅期間已確認(rèn)成本為7.24億元，“營改增”后分包款增值稅發(fā)票為6.87億元，經(jīng)計算18.2億元收入還要應(yīng)取得約2.65億分包款發(fā)票不得作差額扣除。對前期取得的增值稅專用發(fā)票可以留抵的部分進(jìn)行了分析計算，根據(jù)簡易計稅項目的進(jìn)項稅額不得抵扣的規(guī)定，截至2017年5月31日江西城投公司已取得增值稅專用發(fā)票并已認(rèn)證進(jìn)項稅額2976.45萬元，經(jīng)過分析計算，已認(rèn)證進(jìn)項稅額屬于老項目的進(jìn)項稅額約為2723.46萬元，應(yīng)進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出;用于新項目和購買投資性房產(chǎn)允許抵扣的進(jìn)項稅額約253萬元。故此，江西綠地城投公司將陸續(xù)取得的上海綠地建設(shè)集團(tuán)開具的“老項目”發(fā)票2.65億元后，剩余的老項目代建項目收入再執(zhí)行差額扣除簡易征稅，肖家花園及人民醫(yī)院改擴(kuò)建等新項目按一般計稅執(zhí)行進(jìn)項抵扣來核算。

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作者:楊華平 單位:江西綠地城市建設(shè)投資有限公司