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一、教育資源優(yōu)化配置的影響因素

1.教育成本擴大化傾向。從高校范圍看，教育成本呈現(xiàn)不斷擴大的趨勢，且愈演愈烈，形成教育經費“撥多少花多少、貸多少用多少”的傾向，究其原因還是一個體制問題，即缺乏成本核算和追求效益的動力。主要體現(xiàn)在：一是人力資源成本上升。高校人員成本占教育成本的比例較大。以某市屬S高校為例，2005年全校在職人員成本只有1.03億元，到2012年全校在職人員成本已達2.18億元，增幅為111.65%。目前，高校似乎普遍存在不計成本引進人才的傾向。從教育事業(yè)發(fā)展看，人才競爭更為迫切，人才需求除增加工資成本外，還要滿足相應待遇，其結果導致教育成本不斷上升。二是學校運行成本增大。S高校2005年搬入新校區(qū)前，學校運行所需水電619萬元、供暖541萬元，后勤物業(yè)595萬元，到2012年水電上升為1174萬元，增長幅度為89.6%；供暖上升為2366萬元，增長幅度為337.3%；后勤物業(yè)上升為4810萬元，增長幅度為708.4%（見表1）從上述所列數(shù)字變化，反映出教育成本大幅增長，其原因主要是學校規(guī)模擴大和價格上漲。三是成本核算機制缺失。教育成本核算與計量屬教育經濟學研究范疇，目前，高校還沒有建立核算機制，仍遵循現(xiàn)行的收付實現(xiàn)制會計原則，這一原則不能準確反映當期收入和費用成本，在核算教育成本上還存在很大缺陷。這樣的體制直接導致高校無成本核算和無成本計量局面。2.教育資源不合理配置。高校資源配置不僅要看其投入資源的總量，關鍵取決于資源配置的合理性。若基本建設投入總量很大，而其他要素投入較少，諸如人力資源、教學儀器與設備等跟不上，就有可能導致高校其他資源處于閑置狀態(tài)或低效運行，甚至出現(xiàn)浪費現(xiàn)象。以S高校為例（見表2），由于教育資源配置不合理，在校園面積、生均儀器設備、生均計算機和多媒體教室等方面，現(xiàn)有資源超過教育部的規(guī)定辦學標準，但由于其他方面資源配置不足，諸如教學場地、生均圖書等指標還沒有達標，S高校只能按“短板”來考慮發(fā)展，導致其他資源浪費問題。表現(xiàn)在：一是土地資源長期閑置，辦公用房超標，造成資源浪費。二是實驗設備重復購置，低效運行。三是圖書資源匱乏，如果按圖書標準安排招生，勢必造成其他資源浪費，如果不浪費其他資源，只能降低圖書標準。

二、教育資源優(yōu)化配置的應對措施

隨著高校擴招擴建，教育投入隨之加大，其經濟活動愈加多元化、復雜化，尤其在資源配置方面確實存在一些至關重要的影響因素，若管理不當，就有可能引發(fā)更大的管理風險，本文擬就高校資源管理最為迫切解決的方面提出審計應對建議。

（一）參與資源配置決策

1．參與戰(zhàn)略決策。高校資源配置戰(zhàn)略是對資源配置方向的總體把握，決定了高校資源的宏觀投向和長遠績效。常見的資源配置戰(zhàn)略包括基本建設、引進人才、學科建設以及“十二五”投資等。目前，高校在資源配置決策、資源配置管理方面仍沿襲傳統(tǒng)模式，即在遵循上年度編制情況的基礎上獲得增量，采取“撒芝麻鹽”政策，從維護穩(wěn)定、平均使用角度分配資源，很少考慮績效。高校資源配置應站在發(fā)展的高度，以內涵型發(fā)展為導向，加強教育成本約束，消除“短板”制約因素，提高戰(zhàn)略決策質量，提升資源配置水平和績效，從而探索構建包括審計在內的全員參與決策機制。一是資源配置法人制。隨著中央財政支持高校和十二五綜合投資的不斷擴大，高校資源配置活動呈現(xiàn)復雜化和自主化，管理層不再局限于資源審批環(huán)節(jié)，而應著眼于發(fā)展規(guī)劃和戰(zhàn)略決策。建立健全資源配置全員決策機制并使之有效運行是校長辦公會和常委會等頂層決策機構的責任，設立資源配置咨詢機構和論證機制，確定資源配置重點和規(guī)模，將近幾年優(yōu)先發(fā)展學科、專業(yè)等放在首位，形成資源配置法人制。二是全員參與監(jiān)督制。高校傳統(tǒng)的資源配置往往局限在專業(yè)、學科管理部門，很小范圍。其實資源配置管理的主體應包括審計在內的全體教職員工，資源配置的決策與執(zhí)行有賴于全員參與，并分擔責任。其中審計作為資源配置決策機構成員，應發(fā)揮熟悉資源使用情況和內部控制優(yōu)勢，既可通過咨詢、建議等形式充任決策機構的參謀助手，也可單獨作為決策成員參與討論，發(fā)揮建設性作用，為學校管理層科學決策提供增值服務。三是管理模式理性制。高校資源的管理模式不計成本、平均主義，沒有把優(yōu)先發(fā)展學科和重點人才引進納入視野，究其原因還是機制問題。高校應以專業(yè)、學科建設為主線，以提高教育教學質量為標準，以經濟、效率和效果為目的，把資源配置與學校目標聯(lián)系起來，創(chuàng)新資源管理觀念，打破基數(shù)預算傳統(tǒng)模式，逐漸建立既考慮成本與效益，又考慮監(jiān)督與評價的有效模式，理性地決策、分配、使用、監(jiān)督、評價和改善學校資源配置。2．參加方案設計。資金配置戰(zhàn)略解決的是定向問題，而資金配置方案則是在操作和技術層面解決定量的問題。毋庸置疑，資金預算是高校物力、人力資源配置的起點，確定好一年的資金分配方案，也就抓住了資源配置的根本。目前各高校主要開展預算執(zhí)行審計、專項資金審計等，都是對資源使用結果的審計，這種事后審計起不到防范資金配置決策風險的作用。因此，審計應當介入資金配置方案制訂過程，成為資金分配決策中最重要的內部控制環(huán)節(jié)。一是參與資金配置決策。審計要在前期介入預算編制，從最基礎的分析工作做起，綜合運用調查、觀察、分析性復核等審計技術手段，對以前年度各主要預算部門的資金使用情況進行系統(tǒng)的審計分析，透視支出的實際用途，對實際業(yè)務需求做出客觀的審計職業(yè)判斷，為資金配置方案的制訂提供翔實而具體的決策信息，促進資金配置在正常需求滿足和經濟節(jié)約上達到均衡，提高資金配置決策水平。二是審查資金配置方案。主要是審查資金配置方案對資源配置戰(zhàn)略的遵循性。重點關注是否按照資源配置戰(zhàn)略確定的重點進行投入，是否履行了成本約束，是否亟須建設的資源“短板”，有無隨意和盲目配置資源的情況。對于偏離戰(zhàn)略方案的事項，指出問題、分析原因，提出改善管理的審計意見和建議。通過審查資金配置方案，使審計成為監(jiān)督資金配置的重要內部控制環(huán)節(jié)，為資源配置質量提供合理保證。三是融入資金配置論證。審計除參加資金方案制訂外，還可融入、貼近物力、人力資源配置決策論證之中，審查資源配置的戰(zhàn)略遵循性；參與存量資源使用效率調查和評價。通過下沉基層，融入資源配置的方方面面，檢查和了解軟硬件、人力和物力資源是否能夠整體配合，避免“木桶效應”短板因素制約，防止因資源配置結構不合理造成“有錢無人、有人無物、有物無人”的結構性資源浪費現(xiàn)象，消除或減輕“結構性失衡”造成的低效運行及閑置現(xiàn)象。

（二）跟蹤資源配置過程

1．跟蹤資源使用。預算執(zhí)行效果不但取決于預算決策的科學性，也取決于預算執(zhí)行的嚴肅性。就資金預算而言，資源配置預算一經制定，必須得到執(zhí)行。如情況有變確需調整，必須履行預算調整程序。為保證預算執(zhí)行的嚴肅性，審計需要跟蹤資金使用情況。在這一過程中，審計采取全程跟蹤、同步監(jiān)督業(yè)務發(fā)生的方式，動態(tài)把握資金使用，及時制止或糾正偏差，避免資金使用脫離資源配置方案設定的用途，將資源使用牢牢控制在預算范圍，加強預算執(zhí)行管理控制，強化預算執(zhí)行的約束力。此外，在監(jiān)督物力資源配置執(zhí)行方面，審計跟蹤應重點關注以下幾個方面：一是審計資源配置是否按照決策執(zhí)行，杜絕未納入決策范圍隨意立項情況。二是審計物力資源配置是否納入政府采購招標范圍，杜絕指定商家、品牌等隨意采購行為。三是審計物力資源配置合同是否合法合規(guī)，杜絕虛假等陰陽合同。四是有重點地跟蹤檢查物力資源的實際使用情況，杜絕資源閑置和浪費現(xiàn)象。2．提供決策依據(jù)。跟蹤資源使用情況，除了監(jiān)督約束本預算周期的預算執(zhí)行之外，另外一個重要目的，是為下一個周期的資源配置提供決策依據(jù)。審計參與資源配置決策，需要翔實的支出數(shù)據(jù)作為支持，而決策數(shù)據(jù)的收集、整理、審核與分析等基礎性工作，要提前在上一周期的跟蹤審計中完成。這項工作較為繁瑣，全面審計資源不夠，可采取“全面審計與抽樣審計”相結合的方式，重點跟蹤資源配置大戶或對重點項目進行全面審計，對于一般項目采用抽樣審計，要對審計結果有定向、有重點、有計劃地開展數(shù)據(jù)分析工作，為管理層提供有價值的決策依據(jù)。資金使用情況的跟蹤審計應遵循以下程序：一是查閱財務資料。通過實地觀察、調查、分析性復核等審計技術手段，分門別類地細化整理各項支出絕對數(shù)額和占總支出的相對比例，編制支出結構表。二是分析支出結構。利用分析性復核方法分析支出用途及其合理性，分析性復核有助于審計人員透視數(shù)字背后的真實情況，找出規(guī)律，發(fā)現(xiàn)問題。其中縱向分析性復核是對同一個部門各年度數(shù)字的對比分析，目的是發(fā)現(xiàn)違反常規(guī)的特殊變化，為深入審計提供參考；橫向分析性復核則是獲取同類型單位資源使用情況的數(shù)字，主要目的是通過對比分析，獲取績效評價，特別是經濟性評價的相關信息。三是提供決策依據(jù)。在支出合理性審核和經濟性約束的前提下，測算部門的合理業(yè)務需求及其可接受的彈性區(qū)間，并針對其中帶有普遍性和傾向性、需要予以完善的管理缺陷，及時提出管理建議，為下一周期資金配置決策提供建設性意見。

（三）評價資源配置績效

1．資源評價環(huán)節(jié)。內部審計對高校資源配置績效評價，主要是對資源配置的經濟性、效率性和效果性進行評價。評價時間要靈活掌握，將審計評價融入資源配置決策及資源使用過程當中。評價形式可多樣化，既可正式立項，結合審計跟蹤情況作出評價并出具評價報告，也可非正式立項，結合審計跟蹤情況即時作出口頭評價。審計評價的主要環(huán)節(jié)有：一是在資源配置階段。重點對資源配置的可行性進行論證，從以下兩方面進行事先評價。一方面是評價項目立項是否符合資源配置戰(zhàn)略，使不符合資源配置戰(zhàn)略的項目論證一開始即被否決，把問題解決在事前。另一方面是對同類存量資源的使用效率進行事先評價，使決策機構了解是否確有增加資源配置的必要性，是否可以通過提高存量資源的使用效率來替代增量方案。二是在資源使用階段。重點對資金使用的經濟性和效率性進行評價，通過人力、物力資源配置經濟性、使用效率性的事中評價，可為糾正和完善方案提供決策依據(jù)。三是在資源評價階段。重點對資源配置和使用進行綜合評價，主要對上一周期資源配置的全過程，即立項階段的可行性、使用階段的經濟性、效率性及使用后期的效果性實施事后評價。2．資源評價指標。內部審計根據(jù)資源配置對象可設置宏觀評價、中觀評價、微觀評價三級評價指標，結合“可比性、相關性、客觀性和可操作性”原則，進行審計評價。一是宏觀評價。按照教育部《普通高等學校基本辦學條件指標合格標準》等政策性標準，從學校整體角度評價資源配置績效。為了評價更為充分，可選擇同類型高校的指標數(shù)據(jù)，進行橫向比較，從靜態(tài)中看異同，也可參照本校各歷史時期同口徑下的指標數(shù)據(jù)進行縱向比較，從動態(tài)中看變化，這樣可以更充分和客觀地評價資源配置使用績效（見表3）。根據(jù)S高校2012年底資源配置數(shù)據(jù)，經過審計整理、分析、計算后，與國家標準、同類型高校的數(shù)據(jù)對比，可以得出以下評價結論，即S高校絕大多數(shù)指標均超過政策性標準和同類高校數(shù)據(jù)，一方面反映出資源配置超標，另一方面也反映出資源配置重點應放在提高超標資源使用效率上，同時圖書資源配置不達標，也反映出部分資源配置不足，應加大購書經費投入，以滿足國家標準要求和師生需求。二是中觀評價。中觀評價以高校內部各資源使用部門或項目為評價對象，其難點在于所選擇的評價對象要具有可比性。比如文科學院和理科學院在資源需求、資源利用、資源產出上都有很大差異，不能籠統(tǒng)歸類，要對于同種屬性的項目或部門，分類設立適用指標。以S高校近五年來科研經費使用績效評價為例，從全校15個文科學院中，根據(jù)學科特點、師資規(guī)模、師資結構，選擇了可比性強的8個文科學院，設計了科研經費使用效果評價表，設置了核心期刊論文數(shù)、著作數(shù)、國家級課題、省部級重點課題、省部級一般課題、委局級課題、二等獎以上、三等獎等操作性強、可直接取得量化結果的8項指標，對科研經費投入效果進行審計評價。評價結果可作為配套經費和績效津貼分配的決策依據(jù)（見表4）。三是微觀評價。微觀評價主要對具體資源配置部門和項目資源配置績效進行評價。應根據(jù)不同用途的預算資金和不同類型的資源配置項目，分別設置針對性強、容易操作的指標。在評價時，可對經濟性、效率性和效果性三個要素全面評價，也可針對資源配置項目和資源使用部門的特點，選擇其中一項要素進行評價。以S高校部門經費使用的績效評價為例，把部門經費分為預算項目完成情況、預算經費執(zhí)行情況、財務管理狀況、會計信息質量狀況、費用支出控制狀況等5項評價指標，對每個指標按照評價標準進行定性或定量評價，對于可量化的內容確定相應的定量評價標準，不可量化的內容確定定性標準，遵循評價標準進行整體情況評價（見表5）。評價結果可作為領導干部管理責任評價和下年度經費預算的參考依據(jù)。內部審計參與高校資源配置，總體來說還沒有成熟的理論和成型的模式可供借鑒。內部審計應創(chuàng)新理念、拓寬職能，打通“監(jiān)督和服務”的界限，參與并融入“資源配置決策、跟蹤資源使用、評價資源績效”等資源管理全過程，為高校提供增值服務。

本文作者:孫會錚工作單位:天津師范大學內部審計研究所