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我國(guó)已經(jīng)處于人口老齡化階段，而且具有不斷加劇的趨勢(shì)，在整個(gè)21世紀(jì)，我國(guó)均將處于老齡社會(huì)之中，并伴有高齡化問題。雖然老年人口占比不斷增加，但我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展仍處于工業(yè)化階段，未富先老特征明顯，尤其是我國(guó)養(yǎng)老制度還很不完善，因此企業(yè)年金對(duì)于緩解人口老齡化問題、滿足老年人口生活需要、維護(hù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)穩(wěn)定以及提高勞動(dòng)者勞動(dòng)積極性等方面意義重大、影響深遠(yuǎn)。目前我國(guó)企業(yè)年金制度仍處于構(gòu)建階段，在企業(yè)實(shí)施企業(yè)年金制度的過程中，相關(guān)會(huì)計(jì)核算缺乏系統(tǒng)性，亟待研究，從而為企業(yè)年金制度的推廣和完善夯實(shí)基礎(chǔ)。

1目前企業(yè)年金基金核算方法概述

企業(yè)年金制度在我國(guó)處于試行階段，在企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)性業(yè)務(wù)處理時(shí)沒有專門的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，基本沿用或借鑒相關(guān)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行賬務(wù)處理，在會(huì)計(jì)核算方面并不統(tǒng)一。目前從整體上來看，在會(huì)計(jì)核算上主要按照幾大要素進(jìn)行確認(rèn)并對(duì)應(yīng)計(jì)量，即資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用以及凈資產(chǎn)等，這基本上沿襲了一般性企業(yè)核算中所采用的計(jì)量指標(biāo)，但各個(gè)企業(yè)、各個(gè)部門仍然存在差別。以下從4個(gè)方面就一般性的處理方式方法等進(jìn)行簡(jiǎn)要敘述。

一是關(guān)于企業(yè)年金交費(fèi)的核算問題。目前我國(guó)對(duì)于企業(yè)年金基金的交費(fèi)進(jìn)行軟性、限制性的制度規(guī)范，每年交費(fèi)的額度不能超過上年度該企業(yè)工資總額的1/12，具有一定的彈性，因?yàn)橐恍┢髽I(yè)沒有推行企業(yè)年金制度，甚至占比較大。同時(shí)存在職工個(gè)人的交費(fèi)，但兩者之和不得超過上年度該企業(yè)工資總額的1/6。可見，個(gè)人也具有一定的靈活度，各個(gè)企業(yè)以及一個(gè)企業(yè)內(nèi)不同職工的交費(fèi)并不一定統(tǒng)一，但需要定期繳納企業(yè)年金費(fèi)用。在核算中，企業(yè)所交納的費(fèi)用所具有的靈活性，決定其性質(zhì)具有職工變相工資的特點(diǎn)，從而目前主要按照職工獎(jiǎng)勵(lì)性工資來下賬，一般借記“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等不同性質(zhì)單位中的科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬”這一科目。當(dāng)實(shí)際交納的時(shí)候，將該筆賬目進(jìn)行貸方?jīng)_銷，貸記“銀行存款”。

二是關(guān)于企業(yè)年金基金進(jìn)行投資的核算問題。由于企業(yè)年金是一種養(yǎng)老保險(xiǎn)形式，國(guó)家政策上注重增值性和穩(wěn)定性，從而在收取到的企業(yè)年金基金進(jìn)行投資過程中，常常投向比較穩(wěn)定的行業(yè)和領(lǐng)域，如金融機(jī)構(gòu)存款、購(gòu)買國(guó)債等，計(jì)量的方式是采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。在取得投資之時(shí)，以支付的成交價(jià)款計(jì)入投資的成本，借記“交易性金融資產(chǎn)——成本”，按發(fā)生的交易費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益，借記“交易費(fèi)用”、“應(yīng)收利息”以及“應(yīng)收股利”等類似科目，待交易所支付總款的時(shí)候，貸記“證券清算款”或“銀行存款”等科目。由于基金的數(shù)量總體來看比較大，獲得相關(guān)收益(包括利息和股利等)，仍然確認(rèn)為投資收益，借記“應(yīng)收股利”、“應(yīng)收利息”等科目，貸記“投資收益”。企業(yè)年金基金在轉(zhuǎn)讓流通時(shí)，取得的總價(jià)款與其賬面價(jià)值的差額列入投資損益。

三是有關(guān)收入以及費(fèi)用的計(jì)量問題。企業(yè)年金基金進(jìn)行各項(xiàng)投資后，將得到存款利息、股息、投資收益、公允價(jià)值變動(dòng)收益、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金補(bǔ)虧等。其相關(guān)費(fèi)用主要包括交易費(fèi)用、受托人管理費(fèi)用、托管人管理費(fèi)用和投資管理人管理費(fèi)用。在資產(chǎn)負(fù)債表日，基本上將當(dāng)期企業(yè)年金基金各項(xiàng)收入和費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)至“本期收益”賬戶，“本期收益”賬戶余額即為企業(yè)年金基金凈收益。

四是凈資產(chǎn)的核算問題。企業(yè)年金基金凈資產(chǎn)的核算，是企業(yè)年金基金受益人在企業(yè)年金基金財(cái)產(chǎn)中享有的經(jīng)濟(jì)利益，其金額等于企業(yè)年金基金資產(chǎn)減去基金負(fù)債后的余額。該項(xiàng)凈資產(chǎn)的增加或減少等過程需要進(jìn)行賬務(wù)處理，目前基本上列入當(dāng)期收入、費(fèi)用的，同時(shí)收取的交費(fèi)以及個(gè)人賬戶轉(zhuǎn)入可以直接增加凈資產(chǎn)，支付年金待遇、個(gè)人賬戶轉(zhuǎn)出則會(huì)減少凈資產(chǎn)。

2企業(yè)年金會(huì)計(jì)核算中應(yīng)把握的要點(diǎn)

(1)統(tǒng)一企業(yè)年金在企業(yè)賬務(wù)中進(jìn)行核算的基礎(chǔ)。不論是采用權(quán)責(zé)發(fā)生制還是收付實(shí)現(xiàn)制，在決定取舍時(shí)都應(yīng)視核算的目標(biāo)而定，也就是說企業(yè)建立年金制度的目標(biāo)以及國(guó)家政策的實(shí)施目的是企業(yè)年金會(huì)計(jì)核算的依據(jù)或基石。而目前核算的基礎(chǔ)仍然存在兩種制度，前期主要以收付實(shí)現(xiàn)制為主，目前已經(jīng)出現(xiàn)以權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進(jìn)行核算的事實(shí)。筆者認(rèn)為，企業(yè)年金是薪酬管理方式的一種體現(xiàn)，本質(zhì)上具有工資遞延支付的性質(zhì)，因而采用權(quán)責(zé)發(fā)生制度更加合理，便于進(jìn)行核算。這與權(quán)責(zé)發(fā)生制是對(duì)收入、費(fèi)用、資產(chǎn)以及負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)的基礎(chǔ)不無關(guān)系，企業(yè)年金發(fā)生在當(dāng)期，回取于未來，得益于職工勞動(dòng)積極性的提高和勞動(dòng)生產(chǎn)率的提高，但在賬面上已經(jīng)發(fā)生的業(yè)務(wù)已經(jīng)出現(xiàn)，應(yīng)該就發(fā)生的業(yè)務(wù)進(jìn)行核算，這也與其企業(yè)年金本身的相對(duì)穩(wěn)定性相吻合。同時(shí)，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，對(duì)企業(yè)和職工交納的企業(yè)年金費(fèi)用進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，與會(huì)計(jì)中的配比原則也是相吻合的。

(2)明確企業(yè)年金的相關(guān)信息中的關(guān)鍵因素。企業(yè)會(huì)計(jì)核算的重要作用之一在于信息綜合、分解以及傳遞功能，采用不同的會(huì)計(jì)核算方式以及根本性原則勢(shì)必會(huì)影響其所反映的相關(guān)信息的種類、性質(zhì)和作用。企業(yè)年金會(huì)計(jì)核算同樣具有信息功能，不論是企業(yè)獨(dú)立核算企業(yè)年金并負(fù)責(zé)運(yùn)行，還是企業(yè)委托企業(yè)年金相關(guān)托管機(jī)構(gòu)進(jìn)行運(yùn)行和管理，在會(huì)計(jì)核算中企業(yè)的目的均是幫助企業(yè)年金的信息使用者經(jīng)濟(jì)性地獲得其想要得到的經(jīng)濟(jì)信息，進(jìn)而能夠做出更加合理的選擇，因此，企業(yè)年金信息的可靠性、相關(guān)性和可比性等十分重要。這就需要企業(yè)不論采取何種運(yùn)行企業(yè)年金基金的模式，都應(yīng)該在會(huì)計(jì)核算中的確認(rèn)和計(jì)量時(shí)應(yīng)準(zhǔn)確地反映企業(yè)年金基金運(yùn)營(yíng)狀況，保障其信息具有反饋與預(yù)測(cè)的價(jià)值，并能夠前后對(duì)比，優(yōu)化選擇組合，為經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定運(yùn)行提供支撐。

(3)明確界定企業(yè)年金會(huì)計(jì)核算的主體。上文已經(jīng)提到企業(yè)年金會(huì)計(jì)核算的主體問題，但不影響上述問題的分析，不過進(jìn)一步從國(guó)家制度建設(shè)上看，還應(yīng)該明確其核算的主體，以利于統(tǒng)一管理，制度一致，規(guī)避道德風(fēng)險(xiǎn)?？傮w來看，有兩種會(huì)計(jì)核算主體選擇：一是以企業(yè)年金基金作為其核算的主體；二是以企業(yè)年金基金與企業(yè)相結(jié)合的混合型主體，即在企業(yè)年金的資金籌集階段的會(huì)計(jì)主體是企業(yè)，在企業(yè)年金基金運(yùn)營(yíng)階段的會(huì)計(jì)主體為基金。筆者認(rèn)為，鑒于我國(guó)企業(yè)年金制度處于構(gòu)建和完善階段，應(yīng)該制定統(tǒng)一性的會(huì)計(jì)制度規(guī)范，不論選擇哪種核算方式，均應(yīng)該明確要求在什么環(huán)節(jié)采用什么主體，以達(dá)到一致性，為企業(yè)年金的發(fā)展進(jìn)一步夯實(shí)制度基礎(chǔ)。在DC計(jì)劃模式中，由于風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)方轉(zhuǎn)向職工個(gè)人，企業(yè)應(yīng)該將交納的費(fèi)用確認(rèn)為當(dāng)期企業(yè)年金費(fèi)用，企業(yè)并不應(yīng)該成為核算的主體。在DB計(jì)劃模式中，由于風(fēng)險(xiǎn)的承擔(dān)方為企業(yè)本身——企業(yè)年金的資金籌集、運(yùn)營(yíng)管理以及最終年金發(fā)放都與企業(yè)本身密切相關(guān)，因此應(yīng)將其全部過程納入會(huì)計(jì)核算的范圍之中，企業(yè)成為會(huì)計(jì)核算的主體。也就是說，需要遵循國(guó)家所推行的企業(yè)年金制度管理運(yùn)營(yíng)模式，在此基礎(chǔ)上明確和統(tǒng)一企業(yè)年金核算的主體。

(4)明確企業(yè)年金會(huì)計(jì)核算的主要內(nèi)容和程序。目前來看，企業(yè)年金的實(shí)施模式可以分為兩種，即DC計(jì)劃模式和DB計(jì)劃模式，西方比較發(fā)達(dá)的國(guó)家也基本上實(shí)行以上兩種模式。在DC計(jì)劃模式中，企業(yè)在核算交納的費(fèi)用時(shí)應(yīng)計(jì)入當(dāng)期經(jīng)營(yíng)費(fèi)用，以反映企業(yè)各期的經(jīng)營(yíng)成果。同時(shí)企業(yè)為職工所交納的企業(yè)年金費(fèi)用具有負(fù)債的特征，因而確認(rèn)為企業(yè)年金負(fù)債，延期支付。但是這些積累起來的基金整體上看并不符合資產(chǎn)的定義，其具有比較明顯的不確定性，支付狀況受基金保值增值程度的影響，并與經(jīng)濟(jì)社會(huì)整體發(fā)展?fàn)顩r密切相關(guān)，因而暫時(shí)應(yīng)不確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)，但已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)進(jìn)行核算時(shí)應(yīng)該采用公允價(jià)值計(jì)量屬性。對(duì)于成本及負(fù)債的計(jì)量，根據(jù)年金合同規(guī)定的交費(fèi)額進(jìn)行核算。當(dāng)未來支付時(shí)候，采取相應(yīng)核算原則進(jìn)行入賬。

在DB計(jì)劃模式中，企業(yè)年金會(huì)計(jì)核算應(yīng)該把握的主要內(nèi)容和程序基本上與DC計(jì)劃模式相反。由于其未來支付性的義務(wù)是由職工已提供的服務(wù)導(dǎo)致的，應(yīng)該確認(rèn)為企業(yè)負(fù)債。而且需要強(qiáng)調(diào)的是，在該種模式中，由于企業(yè)年金基金仍被企業(yè)自己控制或擁有，其運(yùn)營(yíng)狀況與企業(yè)年金的支付緊密相關(guān)，因此應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)。同時(shí)需要設(shè)計(jì)一套對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)科目及賬戶體系來適應(yīng)規(guī)范性的企業(yè)年金基金的運(yùn)行和管理，即企業(yè)年金基金資產(chǎn)、負(fù)債、成本及費(fèi)用的一級(jí)科目與總賬戶應(yīng)具備匯總的功能，期末余額應(yīng)反映各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債相互抵銷后的凈額或年金成本、費(fèi)用的合計(jì)額。

3完善企業(yè)年金會(huì)計(jì)核算的幾點(diǎn)建議

(1)規(guī)范、明確和統(tǒng)一企業(yè)年金會(huì)計(jì)核算的主體。2007年我國(guó)正式實(shí)施了新的企業(yè)年金基金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將企業(yè)年金基金作為獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，規(guī)范了企業(yè)年金基金的會(huì)計(jì)處理問題。但是，對(duì)于企業(yè)本身這一主體并沒有明確的規(guī)范，需要進(jìn)一步明確化。需要進(jìn)一步明確我國(guó)企業(yè)年金制度的具體實(shí)施模式，或創(chuàng)造更加符合我國(guó)國(guó)情的模式，在此基礎(chǔ)上明確企業(yè)年金會(huì)計(jì)核算的全部主體。我國(guó)國(guó)有企業(yè)、民營(yíng)企業(yè)以及個(gè)人業(yè)主制企業(yè)并存，且數(shù)量較大、規(guī)模層次差距較大，在實(shí)行統(tǒng)一的企業(yè)年金制度方面具有一定的難度，與此對(duì)應(yīng)的企業(yè)年金核算的主體在確定時(shí)也存在較為復(fù)雜的情況。為了達(dá)到實(shí)施企業(yè)年金制度的長(zhǎng)期性目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)規(guī)范化管理及運(yùn)行，需要克服困難，統(tǒng)一會(huì)計(jì)核算的主體。

(2)適時(shí)推行企業(yè)年金計(jì)劃，不斷完善企業(yè)年金制度體系。當(dāng)前我國(guó)企業(yè)年金制度的發(fā)展和完善受到許多因素的制約，企業(yè)意識(shí)、職工意識(shí)以及我國(guó)人均經(jīng)濟(jì)實(shí)力不足的制約較大，企業(yè)年金制度作為養(yǎng)老保險(xiǎn)體系第二支柱的作用還有待進(jìn)一步充分體現(xiàn)，以應(yīng)對(duì)人口老齡化帶來的負(fù)面影響，提高退休職工的生活待遇。這就需要適時(shí)地而不是盲目地加大企業(yè)年金制度的推行，在推行企業(yè)年金計(jì)劃的過程中，要重點(diǎn)強(qiáng)化企業(yè)年金制度體系的建設(shè)，包括相關(guān)法律法規(guī)的制定和實(shí)施，如應(yīng)該適時(shí)出臺(tái)和進(jìn)一步落實(shí)企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策，進(jìn)一步提高企業(yè)實(shí)施企業(yè)年金計(jì)劃的動(dòng)力，并對(duì)相關(guān)金融機(jī)構(gòu)及組織進(jìn)行制度性規(guī)范，逐步建立起相互銜接、互相支撐、共同發(fā)展的企業(yè)年金制度體系。

(3)加強(qiáng)國(guó)際交流與學(xué)習(xí)，不斷提高相關(guān)會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)。美國(guó)等西方國(guó)家推行企業(yè)年金制度多年，體系比較完善，并積累了較多的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)可供借鑒，為此我國(guó)應(yīng)不斷加強(qiáng)國(guó)際交流與學(xué)習(xí)，并與我國(guó)具體國(guó)情相結(jié)合，推動(dòng)企業(yè)年金制度的穩(wěn)定持續(xù)健康發(fā)展。在進(jìn)行國(guó)際交流和學(xué)習(xí)中，很重要的一點(diǎn)是，要加強(qiáng)相關(guān)會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)的提高，逐步壯大精算師與資產(chǎn)評(píng)估師隊(duì)伍，選送一批優(yōu)秀會(huì)計(jì)人才到國(guó)外進(jìn)修、培訓(xùn)等。在我國(guó)目前企業(yè)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)整體不高、精算師人才匱乏、資產(chǎn)評(píng)估師數(shù)量不足的背景下，不斷提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)，壯大精算師與資產(chǎn)評(píng)估師隊(duì)伍是實(shí)現(xiàn)企業(yè)年金會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)確化、科學(xué)化的人才基礎(chǔ)。

(4)加強(qiáng)和推動(dòng)企業(yè)年金會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論的研究。理論創(chuàng)新是應(yīng)用性研究的前提和基礎(chǔ)，也是其科學(xué)性的保障。但目前在企業(yè)年金方面的研究相對(duì)缺乏，企業(yè)年金會(huì)計(jì)核算方面的理論研究更顯不足。對(duì)于我國(guó)來說，企業(yè)年金制度屬于一種制度性探索，雖然西方一些國(guó)家已經(jīng)推行企業(yè)年金制度多年，但是立足于其具體國(guó)情的制度規(guī)范，并不完全適應(yīng)我國(guó)的具體國(guó)情。因此，我國(guó)在不斷學(xué)習(xí)國(guó)外經(jīng)驗(yàn)、吸取教訓(xùn)的基礎(chǔ)上，要不斷地探究適合我國(guó)國(guó)情的企業(yè)年金的具體模式，加強(qiáng)企業(yè)年金會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論的研究，在國(guó)家級(jí)相關(guān)社會(huì)科學(xué)項(xiàng)目立項(xiàng)、專業(yè)課程設(shè)置以及其他與科研相關(guān)的領(lǐng)域，提高企業(yè)年金會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論研究的地位和資金支持，為應(yīng)用性的企業(yè)年金會(huì)計(jì)核算奠定適應(yīng)我國(guó)國(guó)情的堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)。