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近年來，金融創(chuàng)新和日益激烈的同業(yè)競爭促進了我國商業(yè)銀行表外外匯融資業(yè)務(wù)的快速發(fā)展。目前，《金融企業(yè)會計制度》中沒有明確表外外匯業(yè)務(wù)的會計確認(rèn)、計量及信息披露問題，不能充分揭示表外外匯融資業(yè)務(wù)的整體狀況，因而無法對表外外匯融資業(yè)務(wù)實施有效監(jiān)管，不利于其健康發(fā)展。

一、商業(yè)銀行表外外匯融資業(yè)務(wù)迅速發(fā)展的原因

商業(yè)銀行表外外匯融資，是指商業(yè)銀行所從事的，按照現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則不計入資產(chǎn)負債表內(nèi)、不形成現(xiàn)實資產(chǎn)負債，但能影響其當(dāng)期損益和現(xiàn)金流量的外匯融資業(yè)務(wù)。我國銀行表外外匯融資業(yè)務(wù)主要是擔(dān)保類業(yè)務(wù)，即通過銀行擔(dān)保將表內(nèi)外匯資產(chǎn)負債轉(zhuǎn)化為表外代收、代付業(yè)務(wù)，主要業(yè)務(wù)品種包括：對外擔(dān)保、遠期信用證、內(nèi)保外貸和海外代付。統(tǒng)計顯示，近三年來，山東省商業(yè)銀行表外外匯融資業(yè)務(wù)年均增速在30%以上。其快速發(fā)展的原因主要有以下幾個方面：一是謀求收益最大化。表外外匯融資業(yè)務(wù)以其成本低、收益高，并能在一定程度上規(guī)避風(fēng)險等特點為現(xiàn)代商業(yè)銀行帶來了巨大的利益。除了獲得利差和匯差收入、信用證開證、承兌手續(xù)費及其他結(jié)算手續(xù)費外，還通過提供擔(dān)保等非資金服務(wù)，獲得融資管理費等收入。二是規(guī)避有關(guān)監(jiān)管要求。表外外匯融資所籌集到的資金無須編列在資產(chǎn)負債表中，從而使得銀行在融入資金的同時，又符合會計法規(guī)所要求的資產(chǎn)負債率，使銀行不受資產(chǎn)負債比例管理指標(biāo)和信貸規(guī)模的考核限制。據(jù)了解，進入2010年第四季度以來，受人民幣升值預(yù)期影響，企業(yè)結(jié)匯意愿持續(xù)高企、留存外匯明顯下降、銀行外匯存款下降。另外，隨著進口融資需求持續(xù)增長，銀行外匯頭寸普遍吃緊。為滿足企業(yè)融資需求，只有更多利用海外代付等境外融資方式。三是人民幣持續(xù)升值預(yù)期下的套利需求。在人民幣持續(xù)升值和加息背景下，貿(mào)易融資套利操作導(dǎo)致境外融資快速增長。

二、商業(yè)銀行表外外匯融資業(yè)務(wù)信息披露存在的問題

充分的信息披露，有利于商業(yè)銀行的經(jīng)營決策者及時作出判斷。但是，現(xiàn)行的《金融企業(yè)會計制度》除對結(jié)算類的中間業(yè)務(wù)有規(guī)定外，對大部分表外外匯業(yè)務(wù)未做規(guī)范，各商業(yè)銀行表外外匯賬務(wù)記載不直觀，導(dǎo)致會計信息披露不充分。在統(tǒng)計報表管理上，也沒有專門編制表外外匯融資業(yè)務(wù)報表，更沒有詳細的表外業(yè)務(wù)信息披露制度。

(一)商業(yè)銀行表外外匯融資業(yè)務(wù)在會計確認(rèn)、計量上存在制度軟約束現(xiàn)象

《金融企業(yè)會計制度》中資產(chǎn)、負債定義的基本要求是以“過去發(fā)生的交易或事項”為基礎(chǔ)，對預(yù)計在未來發(fā)生的交易或事項不予確認(rèn)。形成或有事項的表外外匯業(yè)務(wù)的基本特征就是交易要在未來履行或完成。因此，會計要素的定義不能涵蓋表外外匯業(yè)務(wù)，會計核算辦法未能全面反映商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)的品種及各品種所獲得的收入，表外外匯業(yè)務(wù)信息披露不充分。另一方面，《金融企業(yè)會計制度》規(guī)定在會計計量上以歷史成本為主要計量基礎(chǔ)，輔以市價法或成本與市價孰低法，而表外外匯業(yè)務(wù)大多是金融創(chuàng)新產(chǎn)品，無論是選擇歷史成本，還是市場公允價格，都無法滿足計量的要求。

(二)商業(yè)銀行表外外匯融資業(yè)務(wù)在會計信息披露上存在制度性缺陷

一是我國現(xiàn)行《金融企業(yè)會計制度》將大部分銀行的中間業(yè)務(wù)歸結(jié)為表外項目，在如何進行反映與披露上并無統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)化尺度。會計記錄必須以信息資料的可量化或可貨幣化為基礎(chǔ)，表外外匯業(yè)務(wù)中許多對于決策具有重要意義的非量化或非數(shù)據(jù)化的會計信息，無法在商業(yè)銀行的會計財務(wù)報告中得到充分的反映和披露，削弱了其充分性和可用性。二是或有資產(chǎn)、負債業(yè)務(wù)在金融市場動蕩的情況下，隨時都可能轉(zhuǎn)化為表內(nèi)業(yè)務(wù)，增加銀行經(jīng)營的難度和負擔(dān)。而按現(xiàn)行銀行制度規(guī)定，除一部分表外業(yè)務(wù)要以附注形式反映在資產(chǎn)負債表上外，大多數(shù)表外業(yè)務(wù)不反映在資產(chǎn)負債表上。三是各商業(yè)銀行會計信息反映差異較大?！督鹑谄髽I(yè)會計準(zhǔn)則》、《商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)風(fēng)險管理指引》、《商業(yè)銀行中間業(yè)務(wù)暫行規(guī)定》等法規(guī)對銀行表外業(yè)務(wù)會計處理進行了原則性要求，但均過于籠統(tǒng)，對核算范圍、記賬方法、統(tǒng)計口徑等事項無具體規(guī)定。各商業(yè)銀行內(nèi)部規(guī)章中對表外外匯業(yè)務(wù)的界定、會計科目、會計核算方式不盡一致。

(三)表外外匯業(yè)務(wù)核算透明度低，導(dǎo)致貸款規(guī)?？刂坪屯鈪R管理弱化

近年銀行表內(nèi)融資表外化發(fā)展趨勢明顯，在外匯業(yè)務(wù)領(lǐng)域突出表現(xiàn)為名目繁多的各種代付類貿(mào)易融資。但在外匯監(jiān)管中，僅有部分信用證及部分承兌形式的表外融資納入外債管理，其他各種形式內(nèi)保外貸融資未納入外債規(guī)?？刂?。匯發(fā)[2009]59號《國家外匯管理局關(guān)于加強外匯業(yè)務(wù)管理有關(guān)問題的通知》規(guī)定：銀行為客戶開立遠期信用證后，再為該筆付款業(yè)務(wù)敘做海外代付的，如兩者期限合計超過90天，則海外代付項下金額應(yīng)納入短期外債余額指標(biāo)控制。但是，目前商業(yè)銀行表外外匯科目記載的融資業(yè)務(wù)，不能揭示物流變化與資金變化的方向，不能提供統(tǒng)一明確的檢測分析數(shù)據(jù)，造成銀行總體外匯融資規(guī)模底數(shù)不清、結(jié)構(gòu)不明。同時，表外外匯融資業(yè)務(wù)在一定程度上是以金融創(chuàng)新的方式規(guī)避規(guī)模管理和金融監(jiān)管，表現(xiàn)在：一是90天以下遠期信用證和海外代付不納入短債規(guī)?？刂?，不占用銀行短債頭寸，因此銀行、企業(yè)更傾向于使用90天以下的短期限表外外匯業(yè)務(wù)。二是大量組合型和創(chuàng)新型表外產(chǎn)品未納入外債管理。銀行表外產(chǎn)品種類繁多，特別是各種組合型表外外匯融資產(chǎn)品不斷推陳出新，部分表外外匯產(chǎn)品并未被納入短債指標(biāo)或擔(dān)保指標(biāo)管理框架中。

(四)表外外匯業(yè)務(wù)會計核算不體現(xiàn)資產(chǎn)負債匹配原則，風(fēng)險向銀行轉(zhuǎn)移

一是資金來源與運用不匹配。如海外代付既是銀行資產(chǎn)負債表的表外外匯業(yè)務(wù)，也是銀行外匯資金來源運用的表外外匯業(yè)務(wù)。即資金來源為表內(nèi)，資金運用為表外。在遠期信用證及海外代付業(yè)務(wù)中，銀行失去了對單據(jù)和物權(quán)的控制，完全依賴企業(yè)自身信用及未來償付能力，一旦風(fēng)險出現(xiàn)，將由銀行進行墊款而蒙受損失。二是資金期限不匹配。銀行同業(yè)之間的過度競爭，在一定程度上縱容了部分企業(yè)挪用短期資金用于長期投資或項目建設(shè)，由此引發(fā)資金期限錯配的風(fēng)險。三是物流與資金流背離。2009年以來，隨著人民幣升值預(yù)期的增強，境內(nèi)企業(yè)較多選擇海外代付和遠期信用證業(yè)務(wù)。從資金流和貨物流的匹配角度來看，這是一種進口延遲付匯的行為，當(dāng)期資金流出減少導(dǎo)致物流與資金流背離程度加大。另外，表外外匯融資業(yè)務(wù)大多使用金融創(chuàng)新工具，它們的市場發(fā)育并不成熟，當(dāng)交投不活躍時，銀行和企業(yè)要承受市場流動性的考驗。同樣，在信用證業(yè)務(wù)中，商業(yè)銀行也面臨債務(wù)人違約、或有負債變成現(xiàn)實負債的流動性風(fēng)險。

三、完善商業(yè)銀行表外外匯融資業(yè)務(wù)會計管理的建議

(一)科學(xué)設(shè)置表外科目

應(yīng)結(jié)合會計準(zhǔn)則國際化和表外外匯融資業(yè)務(wù)的發(fā)展趨勢，加大表外科目設(shè)置研究，尤其是與或有事項相關(guān)的會計科目設(shè)置研究。一是表外外匯融資業(yè)務(wù)是用以反映未涉及資金的實際增減變化、不列入資產(chǎn)負債表中，但又必須承擔(dān)一定經(jīng)濟責(zé)任的重要會計事項，因此表外科目的設(shè)置應(yīng)按照業(yè)務(wù)經(jīng)營管理的需要、會計核算要求及業(yè)務(wù)特點來設(shè)置。二是從表外科目的框架結(jié)構(gòu)上看，應(yīng)包括兩類：一類是反映和控制有價單證和重要空白憑證為主的科目，另一類是與或有業(yè)務(wù)及承諾事項相關(guān)的，控制和反映表外業(yè)務(wù)的科目。三是根據(jù)具體情況和業(yè)務(wù)需要，表外科目也可設(shè)置二級明細科目，以改變目前科目設(shè)置單一籠統(tǒng)的現(xiàn)象，細化或有資產(chǎn)、負債業(yè)務(wù)核算。

(二)完善表外外匯融資業(yè)務(wù)會計核算體系

科學(xué)的會計核算體系包括賬簿設(shè)置、記賬方法、賬務(wù)組織及編制會計報表等基本核算方法和各項業(yè)務(wù)的處理手續(xù)。賬簿設(shè)置應(yīng)結(jié)合表外外匯融資業(yè)務(wù)的發(fā)展變化，在設(shè)置有關(guān)登記簿的同時，相應(yīng)設(shè)置有關(guān)的分戶賬、總賬，以不斷完善其賬戶體系，尤其是對或有資產(chǎn)、負債業(yè)務(wù)相應(yīng)建立起一套明細分戶賬和總分類賬相匹配的賬戶體系；記賬方法應(yīng)根據(jù)具體情況，結(jié)合表外外匯融資業(yè)務(wù)發(fā)展實際，對表外業(yè)務(wù)的會計記賬方法進行規(guī)范，以全面及時反映表外業(yè)務(wù)狀況。信息披露應(yīng)借鑒國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定，統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)、建立表外業(yè)務(wù)報告制度。根據(jù)各科目發(fā)生及節(jié)余情況、表外風(fēng)險資產(chǎn)轉(zhuǎn)換系數(shù)等編制表外業(yè)務(wù)狀況報告表、表外損益明細表、表外風(fēng)險資產(chǎn)折算表。通過規(guī)范的會計處理，對主要的業(yè)務(wù)事項進行真實、完整、系統(tǒng)地確認(rèn)、計量、記錄和報告，為監(jiān)管者提供透明、可靠、可比的信息資料。

(三)建立表外外匯融資業(yè)務(wù)信用風(fēng)險的評估和監(jiān)測機制

商業(yè)銀行表外外匯融資業(yè)務(wù)屬于金融創(chuàng)新產(chǎn)品，技術(shù)要求較高、操作環(huán)節(jié)較為復(fù)雜，而且我國商業(yè)銀行對其風(fēng)險評估和監(jiān)測處于較為薄弱階段。因此，應(yīng)遵循國際慣例，建立合理的會計準(zhǔn)則制定機制和會計準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)體系，加快會計準(zhǔn)則制定的速度。當(dāng)前，尤其是要針對會計準(zhǔn)則的盲區(qū)和灰色地帶，指導(dǎo)商業(yè)銀行建立嚴(yán)密的表外外匯融資業(yè)務(wù)信用風(fēng)險的評估和監(jiān)測機制，揭示物流與資金流的變化方向，控制國際收支風(fēng)險，提高商業(yè)銀行的整體風(fēng)險評估和監(jiān)測能力。

(四)建立人民銀行表外外匯融資業(yè)務(wù)會計管理機制

人民銀行應(yīng)建立、強化各類有風(fēng)險的表外外匯融資業(yè)務(wù)的報告制度，搭建宏觀調(diào)控與商業(yè)銀行經(jīng)營管理的傳導(dǎo)平臺，提高貨幣政策執(zhí)行力。一是科學(xué)設(shè)置統(tǒng)計報表格式，統(tǒng)一表外外匯業(yè)務(wù)統(tǒng)計口徑，力求涵蓋表外產(chǎn)品的主要種類，以確保銀行提供的表外外匯業(yè)務(wù)信息具有一貫性和可比性。二是《商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)風(fēng)險管理指引》規(guī)定：商業(yè)銀行應(yīng)建立計量、監(jiān)控、報告各類表外業(yè)務(wù)風(fēng)險的信息系統(tǒng)，全面反映單個和總體業(yè)務(wù)風(fēng)險及變動情況。人民銀行可要求商業(yè)銀行報送有關(guān)外匯報表資料，及時掌握有風(fēng)險的外匯表外融資業(yè)務(wù)情況。只有從基礎(chǔ)信息資料抓起、強化信息披露，才能使人民銀行及時制定相應(yīng)措施防范和減少表外外匯融資業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的不利影響，從而搭建起宏觀調(diào)控與商業(yè)銀行經(jīng)營管理的傳導(dǎo)平臺、提高貨幣政策執(zhí)行力。