導(dǎo)語：完善治理結(jié)構(gòu)避免中介合謀論文一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

編者按：本文主要從合謀的定義及當(dāng)前的研究成果；上市公司和會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)合謀現(xiàn)象動(dòng)因的制度性分析———現(xiàn)代審計(jì)制度的缺陷；造成當(dāng)前我國會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)和上市公司合謀的幾個(gè)現(xiàn)實(shí)性問題；幾點(diǎn)對(duì)策和建議進(jìn)行論述。其中，主要包括：虛增利潤或隱瞞債務(wù)而陷入財(cái)務(wù)欺詐案件、合謀(conspiracy)就是通常所說的“被俘虜”、會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告、上市公司和會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)的合謀現(xiàn)在成為一個(gè)全球性的問題、會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)環(huán)境惡劣,市場(chǎng)惡性競(jìng)爭(zhēng)激烈、審計(jì)違約成本較低、誰來監(jiān)督會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)提供客觀公正的外部審計(jì)、國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的“有限責(zé)任制”和“收入提成制”、充分發(fā)揮股東大會(huì)和董事會(huì)在選擇會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)時(shí)的作用、實(shí)施會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)的清理整頓,規(guī)范執(zhí)業(yè)環(huán)境等，具體請(qǐng)?jiān)斠姟?/p>

當(dāng)前,國際國內(nèi)資本市場(chǎng)發(fā)生了一系列丑聞。在擁有最成熟資本市場(chǎng)的美國,一些信譽(yù)卓著的上市公司,如安然、世通、施樂等都因虛報(bào)收入,虛增利潤或隱瞞債務(wù)而陷入財(cái)務(wù)欺詐案件,最終被巨額罰款甚至破產(chǎn)。著名審計(jì)機(jī)構(gòu)安達(dá)信也因安然事件被迫關(guān)閉。這些事件引發(fā)了全球范圍內(nèi)資本市場(chǎng)和金融中介機(jī)構(gòu)的誠信危機(jī)。在國內(nèi)資本市場(chǎng),也先后出現(xiàn)了銀廣夏財(cái)務(wù)欺詐事件、縱橫國際拒絕會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具保留意見的審計(jì)報(bào)告等問題。對(duì)這些現(xiàn)象,不同的學(xué)者有不同的分析視角,如公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷、市場(chǎng)監(jiān)管的制度建設(shè)、信息披露制度不健全等。本文認(rèn)為,在這些現(xiàn)象的背后都隱藏著一個(gè)重要問題,就是上市公司和會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)的合謀。

一、合謀的定義及當(dāng)前的研究成果

合謀(conspiracy)就是通常所說的“被俘虜”(cap2tured)、“拖下水”,它是由美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家斯蒂格勒和布坎南在研究政府管制經(jīng)濟(jì)學(xué)和公共選擇理論時(shí)提出來的。1992年,在國際經(jīng)濟(jì)計(jì)量學(xué)會(huì)第六屆世界大會(huì)上,著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家梯若爾教授提交論文《經(jīng)濟(jì)組織中的串謀問題》指出,串謀與勾結(jié)是所有的組織和機(jī)構(gòu)中普遍存在的現(xiàn)象,將造成產(chǎn)業(yè)政策和政府規(guī)則政策的嚴(yán)重扭曲。審計(jì)合謀是指審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員和被審計(jì)單位勾結(jié)起來,出具虛假審計(jì)報(bào)告的社會(huì)經(jīng)濟(jì)行為。尤其是在資本市場(chǎng),上市公司和會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)的合謀現(xiàn)象比較普遍,不管是在資本市場(chǎng)發(fā)達(dá)的西方國家還是在我國,上市公司為謀求利益制造虛假財(cái)務(wù)報(bào)表,會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告,欺騙市場(chǎng)和投資者已經(jīng)成為一國經(jīng)濟(jì)生活的一個(gè)重大問題。

關(guān)于上市公司和會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)合謀的成因,學(xué)者們從不同角度進(jìn)行了研究,形成了不同的觀點(diǎn)。具有代表性的觀點(diǎn)有:一種觀點(diǎn)認(rèn)為是我國目前公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷導(dǎo)致上市公司和會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)之間的監(jiān)督與制約失衡,從而使外部審計(jì)喪失最基本的要素———獨(dú)立性(葉雪芳,2001);有觀點(diǎn)認(rèn)為一旦外部審計(jì)環(huán)境對(duì)合謀雙方具有強(qiáng)烈的誘因,并帶來客觀的收益,就會(huì)導(dǎo)致合謀的產(chǎn)生,并提出利益驅(qū)動(dòng)是審計(jì)合謀的根本原因(劉峰,2001);還有的觀點(diǎn)認(rèn)為委托人和人審計(jì)信息的不對(duì)稱性是審計(jì)合謀的經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)(雷光勇,1999)。這些觀點(diǎn)都有其合理性,從不同的視角反映了上市公司和會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)合謀的動(dòng)因。結(jié)合當(dāng)前國際國內(nèi)資本市場(chǎng)發(fā)生的財(cái)務(wù)欺詐案,筆者認(rèn)為,有兩個(gè)問題值得我們思考:一是為什么美國這樣公司治理結(jié)構(gòu)完善,市場(chǎng)監(jiān)管比較成熟,信息披露制度相對(duì)健全的國家仍然會(huì)發(fā)生上市公司和審計(jì)機(jī)構(gòu)的合謀現(xiàn)象;二是我國出現(xiàn)的審計(jì)合謀現(xiàn)象和美國的審計(jì)合謀現(xiàn)象相不相同,如果不同,有什么共性和個(gè)性。

二、上市公司和會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)合謀現(xiàn)象動(dòng)因的制度性分析———現(xiàn)代審計(jì)制度的缺陷

上市公司和會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)的合謀現(xiàn)在成為一個(gè)全球性的問題,其中一個(gè)重要原因就是因?yàn)楫?dāng)前我們的審計(jì)制度安排本身存在著一些問題,為合謀創(chuàng)造了外部動(dòng)因和內(nèi)在沖動(dòng)。第一,法定外部審計(jì)來自這樣的立法預(yù)設(shè):其一,政府不應(yīng)承擔(dān)實(shí)質(zhì)審查責(zé)任,也沒有足夠的人力和財(cái)力對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)進(jìn)行官方審計(jì);其二,外部審計(jì)具有獨(dú)立性,能夠代替政府進(jìn)行有效監(jiān)管。但是,會(huì)計(jì)師事務(wù)所是一個(gè)營利機(jī)構(gòu),其內(nèi)在沖動(dòng)是自身利益,而不是公共利益,一個(gè)關(guān)鍵問題是:會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人為什么以及如何能夠讓公共利益支配他們自己的行為。

根據(jù)現(xiàn)代審計(jì)理論中的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任,上市公司審計(jì)中存在著委托人、被審計(jì)人與審計(jì)機(jī)構(gòu)三者之間的特殊委托關(guān)系。被審計(jì)人即為上市公司,其主要表現(xiàn)為公司經(jīng)營管理層,它是替委托人即股東管理公司資產(chǎn)的人,而審計(jì)機(jī)構(gòu)則是替委托人即股東審計(jì)公司經(jīng)營管理層業(yè)績的人,即二者均是被委托人,為同一委托主體———股東服務(wù)的,它們二者不存在任何契約、利益關(guān)系。故按照這種傳統(tǒng)的委托理論,對(duì)上市公司審計(jì)是人監(jiān)督人的過程。是公司,而不是股東花錢聘用外部審計(jì),公司受管理者控制,管理者隨時(shí)可以更換外部審計(jì)。外部審計(jì)能否進(jìn)入公司、能否持續(xù)從公司得到業(yè)務(wù),取決于控制公司的人是否接受他們,而那些控制公司的人正是外部審計(jì)要去監(jiān)管的對(duì)象。

第二,并非所有的交易都可以從一個(gè)權(quán)威文本———通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(GAAP)———找到標(biāo)準(zhǔn)答案,并非每項(xiàng)交易的會(huì)計(jì)處理都能對(duì)號(hào)入座地適用某一會(huì)計(jì)規(guī)則,會(huì)計(jì)規(guī)則的解釋并非沒有靈活性,公司財(cái)務(wù)不可避免地存在某些界限模糊的領(lǐng)域。管理者會(huì)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則去解釋公司財(cái)務(wù)行為的正當(dāng)性,會(huì)借助外部審計(jì)強(qiáng)化他們主張的正當(dāng)性。這一點(diǎn),即使在美國這樣審計(jì)制度比較健全的國家,都不可避免。當(dāng)上市公司因提供信息不實(shí)的報(bào)告而受到指控時(shí),公司管理層常常把問題轉(zhuǎn)嫁到了內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)則的不同解釋上,從而為自己開脫罪名。所以,管理者常常需要“說服”外部審計(jì)“適當(dāng)合理”地解釋會(huì)計(jì)規(guī)則,并以利益作為“說服”的武器。

第三,會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)對(duì)同一上市公司的多重業(yè)務(wù)使其喪失了獨(dú)立性。審計(jì)機(jī)構(gòu)喪失獨(dú)立性的問題在美國并非個(gè)別性的問題。全球著名的五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所都既有審計(jì)部門又有咨詢部門,他們向客戶既提供審計(jì)服務(wù)又提供各種咨詢服務(wù),而他們通過咨詢服務(wù)獲得的收入甚至大于通過審計(jì)服務(wù)獲得的收入。因此,這些會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收益嚴(yán)重依賴于上市公司的管理層,從而嚴(yán)重影響了他們的獨(dú)立性。而其中咨詢業(yè)務(wù)最發(fā)達(dá)的安達(dá)信恰恰是爆出丑聞最多的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。2000年,安達(dá)信從安然公司獲得的總收入為5200萬美元,其中2700萬美元是提供咨詢服務(wù)的報(bào)酬,而且這兩種服務(wù)是由同一個(gè)“綜合工作組”提供的。

三、造成當(dāng)前我國會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)和上市公司合謀的幾個(gè)現(xiàn)實(shí)性問題

筆者認(rèn)為,中國的上市公司和會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)合謀,既有上述審計(jì)制度缺陷方面的原因(這一點(diǎn)和國際資本市場(chǎng)的合謀現(xiàn)象相同),同時(shí),也和現(xiàn)階段我國的具體國情相聯(lián)系。

第一,會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)環(huán)境惡劣,市場(chǎng)惡性競(jìng)爭(zhēng)激烈。2001年,全國共有4500余家會(huì)計(jì)師事務(wù)所,注冊(cè)會(huì)計(jì)師近6萬名,平均每家會(huì)計(jì)師事務(wù)所僅有約12名注冊(cè)會(huì)計(jì)師,每年約135萬元的業(yè)務(wù)收入。具有證券期貨從業(yè)資格的事務(wù)所是國內(nèi)規(guī)模最大的一類事務(wù)所,但截至2000年底,每家事務(wù)所僅有14家上市公司客戶,排名全國10位之外的68家事務(wù)所平均不到10家客戶。由于市場(chǎng)惡性競(jìng)爭(zhēng)激烈,各事務(wù)所的盈利能力遭受嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。中注協(xié)監(jiān)管部一份文件稱,事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)低到不合理的程度,“有的資產(chǎn)達(dá)幾十億的企業(yè)。審計(jì)收費(fèi)只有2～3萬,自然無法保證審計(jì)質(zhì)量?！笨紤]到原“五大”(現(xiàn)為“四大”)國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所切走了相當(dāng)大一塊蛋糕,國內(nèi)平均每名注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及相關(guān)助理人員的總收入也就在每年7、8萬元左右?！霸倏鄢隣I業(yè)費(fèi)用后,凈收入非常少;大量會(huì)計(jì)師事務(wù)所的生存狀態(tài)非常不好,這意味著很多注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)際上很容易被很小的經(jīng)濟(jì)利益打動(dòng)和收買?！?/p>

第二,審計(jì)違約成本較低。在《公司法》、《證券法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等法律以及相關(guān)的法規(guī)中對(duì)上市公司和會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)合謀的處罰都做了相應(yīng)的規(guī)定。如在《公司法》第219條中規(guī)定,“承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資或驗(yàn)證的機(jī)構(gòu)提供虛假證明文件的,沒收違法所得,處以違法所得1倍以上5倍以下的罰款,并可由有關(guān)主管部門依法責(zé)令該機(jī)構(gòu)停業(yè),吊銷直接責(zé)任人員的資格證書。構(gòu)成犯罪的,依法追究刑事責(zé)任,處5年以上10年以下有期徒刑,并處罰金?！碧幜P不可謂不嚴(yán),但為什么還有那么多會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)頂風(fēng)作案呢?就審計(jì)違約成本來看包括兩個(gè)方面:一是相應(yīng)的法規(guī)體系的健全嚴(yán)厲程度;二是審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)違約被察覺并查處的概率預(yù)期。由于審計(jì)是技術(shù)性很強(qiáng)的工作,在上市公司和會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)達(dá)成協(xié)議合謀的條件下,其被察覺的難度很大,再加之我國目前執(zhí)法力度、水平、執(zhí)法者的素質(zhì)等方面的限制,使得會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)對(duì)違約被察覺并查處的主觀概率預(yù)期比較小。這正是許多會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)敢于頂風(fēng)作案的重要原因之一。

第三,誰來監(jiān)督會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)提供客觀公正的外部審計(jì)。在現(xiàn)行制度框架下,通常有兩個(gè)層面的制度安排提供保證。第一個(gè)層面是制度經(jīng)濟(jì)學(xué)中的非正式約束。非正式約束是指人們?cè)陂L期交往中無意識(shí)形成的具有強(qiáng)大的持久生命力,構(gòu)成代代相傳的文化的一部分,其具體內(nèi)容包括:價(jià)值信息、倫理規(guī)范、道德觀念、風(fēng)俗習(xí)慣、意識(shí)形態(tài)等。在我們的研究領(lǐng)域表現(xiàn)為會(huì)計(jì)業(yè)的誠信和會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德。而會(huì)計(jì)業(yè)誠信不是空中樓閣,必須有社會(huì)誠信基礎(chǔ)。誠信的最底層基礎(chǔ)是全社會(huì)對(duì)股東利益的尊重;尊重觀念之上,有一個(gè)能夠保護(hù)股東尤其是小股東利益的法律體系;法律體系之上是對(duì)會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)的監(jiān)管體系,時(shí)刻監(jiān)督會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)的市場(chǎng)行為,一旦發(fā)現(xiàn)違法就及時(shí)處理;再上面,才是會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)的誠信。顯然,在整個(gè)社會(huì)誠信體系基礎(chǔ)薄弱的條件下用會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)的誠信來防范合謀現(xiàn)象的產(chǎn)生是軟弱無力的。第二個(gè)層面是通過行業(yè)協(xié)會(huì)建立會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)的自律機(jī)制。但是行業(yè)協(xié)會(huì)的約束也是一種軟約束,會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)要謀求自身的利益,而他們的衣食父母就是上市公司,是上市公司給他們錢而不是會(huì)計(jì)行業(yè)協(xié)會(huì)。

第四,國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的“有限責(zé)任制”和“收入提成制”,間接導(dǎo)致了會(huì)計(jì)舞弊。由于采用有限責(zé)任制,會(huì)計(jì)師在舞弊后承擔(dān)的責(zé)任相當(dāng)微小,處罰金額僅以會(huì)計(jì)師事務(wù)所注冊(cè)資金額為限。解決會(huì)計(jì)業(yè)舞弊問題的最直接辦法則是推行承擔(dān)無限責(zé)任的合伙制,提高整個(gè)行業(yè)舞弊的成本,使會(huì)計(jì)師不敢被輕易收買。此外,按照現(xiàn)行的利益分配方式,目前不少國內(nèi)大所實(shí)行收入提成制,接到業(yè)務(wù)的合伙人只需交出30%或40%比例的收入給事務(wù)所,其他事務(wù)一概由自己處理。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制體系由此形同虛設(shè)。

四、幾點(diǎn)對(duì)策和建議

11從長遠(yuǎn)看,完善公司治理結(jié)構(gòu),讓董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)營管理層各施其職,各盡其能,形成對(duì)管理層的有效監(jiān)控機(jī)制,防范內(nèi)部人控制行為,截?cái)喙芾碚咴旒俚耐獠客寥?是避免上市公司和會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)合謀的根本途徑

21充分發(fā)揮股東大會(huì)和董事會(huì)在選擇會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)時(shí)的作用,可以引入“招標(biāo)”機(jī)制,讓會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)競(jìng)爭(zhēng)上崗,真正形成委托人、被審計(jì)人和審計(jì)人的相互制約和權(quán)利義務(wù)關(guān)系。

31實(shí)施會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)的清理整頓,規(guī)范執(zhí)業(yè)環(huán)境。建立相應(yīng)的嚴(yán)格市場(chǎng)準(zhǔn)入機(jī)制。對(duì)規(guī)模小,業(yè)務(wù)量小,注冊(cè)會(huì)計(jì)師不多,盈利水平低下的小所堅(jiān)決清理出去,或者實(shí)施有效的兼并重組方案,增強(qiáng)會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)的競(jìng)爭(zhēng)力,建立有效規(guī)范的競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制,從而增強(qiáng)會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和盈利能力,抑制會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)和上市公司合謀的內(nèi)在沖動(dòng)。

41借鑒最近美國出臺(tái)的薩巴尼———奧克斯法案(Sarbanes-OxleyAct)的做法,建立現(xiàn)代“保人”制度。要求上市公司的高級(jí)經(jīng)營管理人員(CEO和CFO)個(gè)人出面擔(dān)保上市公司年報(bào)和季報(bào)等披露性法律文件的真實(shí)準(zhǔn)確性,并為此承擔(dān)個(gè)人的法律責(zé)任。通過這種強(qiáng)制性的法律規(guī)定,在法律責(zé)任方面慣于隱身在公司身后的高管人員(CEO和CFO)們被推到了前排,上市公司的信息披露責(zé)任與他們的個(gè)人責(zé)任被緊緊地綁在了一起。

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